ICCJ. Decizia nr. 2891/2014. Penal. Infracţiuni de evaziune fiscală (Legea 87/1994, Legea 241/2005). Recurs

Decizii penale ICCJ 2014


R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA PENALĂ

Decizia nr. 2891/2014

Dosar nr. 2811/1/2014

Şedinţa publică din 28 octombrie 2014

Deliberând asupra recursului de faţă;

În baza lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 179 din 18 aprilie 2012 Tribunalul Constanţa în baza art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen. - art. 76 alin. (1) lit. d) C. pen. a condamnat pe inculpata S.M. (fostă D.), fiica lui P. şi A., născută în Constanţa, domiciliată în mun. Medgidia, str. F., jud. Constanţa, la o pedeapsă de 1 an şi 8 luni (un an şi opt luni) închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată.

A făcut aplicarea art. 65 alin. (3) C pen. rap. art. 76 alin. (3) C pen. privind pedeapsa complementară.

În baza art. 71 alin. (1), (2) C. pen. a interzis inculpatei exerciţiul drepturilor prev. de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a şi lit. b) C pen.

În baza art. 861 C. pen. a dispus suspendarea executării sub supraveghere a pedepsei de 1 an şi 8 luni închisoare aplicată pentru inculpată.

În baza art. 862 alin. (1) C. pen. a fixat termen de încercare de 3 ani şi 8 luni, termen compus din pedeapsa aplicată la care se adaugă intervalul de timp de 2 ani.

Pe durata termenului de încercare inculpata se va supune măsurilor de supraveghere prev de art. 863 alin. (1) lit. a) - d C. pen., respectiv: să se prezinte la datele fixate la Serviciul de probaţiune; să anunţe în prealabil orice schimbare de domiciliu, reşedinţă sau locuinţă şi orice deplasare care depăşeşte 8 zile; să comunice şi să justifice schimbarea locului de muncă; să comunice informaţii de natură a putea fi controlate mijloacele lui de existenţă.

În baza art. 863 alin. (4) C. pen. a încredinţat supravegherea executării măsurilor stabilite în sarcina inculpatei către Serviciul de Probaţiune de pe lângă Tribunalul Constanţa.

În baza art. 359 C. proc. pen. a atras atenţia inculpatei asupra consecinţelor nerespectării dispoziţiilor legale privind suspendarea executării pedepsei sub supraveghere prev. de art. 864 C. pen.

În baza art. 71 alin. (5) C. pen. pe durata suspendării sub supraveghere se suspendă şi executarea pedepselor accesorii.

A admis în parte acţiunea civilă şi în baza art. 14 alin. (3) lit. b) C. proc. pen., art. 346 C. proc. pen. rap. la art. 1.349 şi urm C. civ., art. 1.382 C. civ. în ref. la art. 193 C. civ. a obligat pe inculpata S.M., în solidar cu partea responsabilă civilmente SC "P.M." SRL Medgidia, la plata către partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Bucureşti la plata prejudiciului în cuantum total de 8.077.727 RON, echivalent a 2.610.575 euro, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

În baza art. 191 alin. (1), (2) şi (3) C. proc. pen. a obligat pe inculpata S.M. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC "P.M." SRL Medgidia la plata cheltuielilor judiciare către stat în sumă de 2.600 RON din care suma de 2.000 RON cheltuieli judiciare în timpul urmăririi penale şi 100 RON onorariu provizoriu avocat din oficiu D.A. ce se avansează din fondurile MJ către Baroul Constanţa în favoarea avocatului nominalizat.

În fapt, s-a reţinut că la data de 28 februarie 2005, organele de cercetare penală din cadrul Inspectoratului de poliţie al Judeţului Ialomiţa au fost sesizate de către reprezentantul SC "A." SRL Ciochina, numitul S.N., cu privire la faptul că a fost indus în eroare de către inculpata S.M., în calitate de asociat unic al SC "P.M." SRL Medgidia, cu ocazia încheierii unui contract de vânzare-cumpărare a cantităţii de 90.800 kg porumb boabe, în valoare de 291.740.400 ROL, sumă încasată doar parţial la data de 12 ianuarie 2005 (respectiv 100.000.000 ROL), pentru diferenţă sus-numita emiţând două file CEC ce au fost refuzate la plată de către banca trasă pe motivul lipsei disponibilului bănesc în contul bancar al trăgătorului.

Ulterior, după obţinerea unor informaţii privind activitatea de achiziţie a cerealelor de pe raza judeţului Ialomiţa de către SC "P.M." SRL Medgidia, cu sediul în mun. Medgidia, str. R., jud. Constanţa, s-a solicitat Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa efectuarea unei inspecţii fiscale la această societate.

Cu adresa din data de 29 noiembrie 2005, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa - S.A.F. - Activitatea de Control Fiscal a înaintat Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Ialomiţa un exemplar al procesului-verbal încheiat la SC "P.M." SRL Medgidia, înregistrat la A.C.F. Constanţa sub nr. 11602 din 29 noiembrie 2005.

În cuprinsul procesului-verbal s-a arătat că, în vederea soluţionării solicitării transmise cu adresa din 25 mai 2005 a I.P.J. Ialomiţa - Serviciul de Investigare a Fraudelor, în perioada 21 septembrie 2005 - 25 noiembrie 2005, s-a procedat la verificarea modului de constituire, calculare şi virare la bugetul general consolidat de stat a impozitelor şi taxelor datorate de SC "P.M." SRL Medgidia, respectiv impozit pe profit, impozit pe veniturile microîntreprinderilor (pentru intervalul 01 septembrie 2001 - 31 decembrie 2001) şi taxă pe valoarea adăugată, verificare care a cuprins perioada 01 iunie 2001 - 31 ianuarie 2005 şi a fost efectuată în baza documentelor financiar-contabile ce au fost puse la dispoziţia organului de inspecţie de către învinuita S.M.

În urma controlului întreprins, a rezultat că, în perioada 01 iunie 2001 - 31 decembrie 2004, societatea verificată a achiziţionat cereale (grâu, floarea-soarelui, porumb, soia, orz, rapiţă), precum şi servicii de transport şi depozitare a cerealelor, de la numeroşi furnizori din judeţele Constanţa, Călăraşi, Ialomiţa, Tulcea şi din municipiul Bucureşti.

La finalizarea inspecţiei fiscale, s-a stabilit că SC "P.M." SRL Medgidia a diminuat creanţa fiscală cu suma totală de 8.077.727 RON, după cum urmează: cu suma de 269.739.576 ROL (26.974 RON) în perioada 01 septembrie 2001 - 31 decembrie 2001, întrucât societatea s-a comportat ca plătitoare de impozit pe profit, deşi îndeplinea toate condiţiile prevăzute de art. 1 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 24/2001 pentru a fi plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor; cu suma de 43.805.126.116 ROL (4.380.513 RON) reprezentând impozit pe profit, stabilit ca diferenţă faţă de evidenţa contabilă a societăţii datorită înregistrării de cheltuieli cu marfa şi cu prestările de servicii aferente aprovizionărilor pe bază de documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit prevederilor H.G. nr. 831/1997, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 6 din Legea nr. 82/1991 republicată; cu suma de 36.702.400.358 ROL (3.670.240 RON) reprezentând TVA, datorat urmare pierderii dreptului de deducere pentru facturile de aprovizionare cu marfă, respectiv prestările de servicii aferente, care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative potrivit prevederilor H.G. nr. 831/1997, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 6 din Legea nr. 82/1991 republicată.

Ulterior, prin rezoluţia nr. 14D/P/2006 din data de 03 mai 2006 a Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Constanţa, s-a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei privind pe numiţii S.M. şi C.N., cercetaţi pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994, cu aplic. art. 13 C. pen., în favoarea Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa, unde a fost înregistrată sub nr. 37/P/2006.

În cuprinsul rezoluţiei, s-a reţinut că, în perioada 2003 - 2004, SC "P.M." SRL Medgidia, administrată de către inculpata S.M., a achiziţionat de la SC "E.A." SRL Medgidia, reprezentată de către numitul C.N., importante cantităţi de cereale, pentru efectuarea tranzacţiilor fiind utilizate 42 facturi fiscale în conţinutul cărora s-a consemnat comercializarea de mărfuri în valoare totală de 104.779.812.375 ROL, din care TVA în sumă de 16.728.849.875 ROL.

În actul de sesizare a organelor de urmărire penală s-a precizat că prejudiciul produs bugetului de stat de către SC "P.M." SRL Medgidia prin folosirea documentelor fiscale false menţionate anterior este de 26.945.355.438 ROL, compus din TVA în sumă de 11.631.062.348 ROL şi impozit pe profit în sumă de 15.314.393.090 ROL.

De asemenea, la dosarul penal nr. 14D/P/2006 al D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Constanţa, se mai regăseşte sesizarea penală din 13 mai 2005 a Comisariatului Regional Constanţa - Garda Financiară având ca obiect stabilirea modului de reflectare în contabilitatea SC "E.A." SRL Medgidia a unui număr de 42 facturi fiscale emise în perioada 2003 - 2004 către SC "P.M." SRL Medgidia, în valoare totală de 104.779.812.375 ROL.

În cuprinsul sesizării, s-a arătat că, în urma verificărilor întreprinse de către organul de control fiscal, a reieşit că societatea nu mai funcţionează la sediul declarat, iar asociatul unic al acesteia, în persoana numitului C.N., nu este de găsit, situaţie în raport de care s-a procedat la calcularea prejudiciului creat bugetului de stat prin neînregistrarea în contabilitate a facturilor emise către SC "P.M." SRL Medgidia, astfel: TVA - 16.728.849.875 ROL şi impozit pe profit - 22.012.740.625 ROL.

Prin ordonanţa din data de 19 februarie 2007 a Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa, s-a dispus reunirea cauzei cu acelaşi nr. la cea înregistrată sub nr. 18/P/2006 a aceleiaşi unităţi de parchet.

Din conţinutul materialului de urmărire penală administrat în cauză, a rezultat că SC "P.M." SRL Medgidia a fost înfiinţată la data de 30 mai 2001, când a primit numărul de ordine în Registrului Comerţului J13/1257/2001, având atribuit codul unic de înregistrare fiscală 13939438 din 05 iunie 2001. Principalul obiect de activitate a fost reprezentat de "Comerţ cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor" - cod CAEN 5121, calităţile de asociat unic şi administrator fiind deţinute de către inculpata S.M. de la data constituirii societăţii.

În perioada 21 septembrie 2005 - 25 noiembrie 2005 a fost efectuată o inspecţie fiscală generală la SC "P.M." SRL Medgidia, urmare solicitării adresate Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa de către Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Ialomiţa - Serviciul de Investigare a Fraudelor.

În scopul stabilirii realităţii aprovizionărilor şi prestărilor de servicii aferente mărfurilor achiziţionate, operaţiuni înregistrate în evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia, organul de inspecţie fiscală a procedat la verificarea încrucişată a societăţilor comerciale furnizoare, în concret cu privire la existenţa acestora, la achiziţionarea facturilor fiscale de la societăţi autorizate să furnizeze formulare cu regim special şi la evidenţierea documentelor emise în propria contabilitate.

În cuprinsul procesului-verbal din 28 noiembrie 2005, întocmit cu ocazia controlului, s-a menţionat că furnizorii de mărfuri şi prestări de servicii SC "N.A.P." SRL, SC "C.A." SRL, SC "C.A." SRL, SC A.C." SRL, SC "A.S." SRL, SC "S.L.T." SRL, SC "C.A.U." SRL, SC "C.T." SRL, SC "T.A." SRL, SC "C." SRL, toate din Constanţa, SC "K.A." SRL, Soc. Agricolă M., Soc. Agricolă L., din Călăraşi, SC "A.C.C." SRL, SC "T.A.C." SRL, SC "O.T.C." SRL, din Ialomiţa, SC "P.A." SRL, SC "2A." SRL, SC "T.T." SRL, din Tulcea, SC "W.C." SRL şi SC "S.C.P." SRL, din Bucureşti, nu sunt înmatriculate la Oficiul Registrului Comerţului; au fost identificate societăţi furnizoare aflate în procedura de dizolvare şi/sau dizolvate, societăţi radiate, societăţi care au sediile expirate, fapt ce a determinat imposibilitatea verificării realităţii tranzacţiilor comerciale; unele dintre facturile fiscale emise către SC "P.M." SRL Medgidia nu au fost achiziţionate de la societăţile autorizate să furnizeze documente cu regim special.

Faţă de aspectele constatate de către organele de control fiscal şi expuse anterior, s-a conchis în cuprinsul procesului-verbal întocmit de către acestea că documentele înregistrate în contabilitatea SC "P.M." SRL Medgidia nu reflectă realitatea operaţiunilor de aprovizionare cu mărfuri şi servicii efectuate de societate în perioada 01 iunie 2001 - 31 ianuarie 2005.

Urmare constatării potrivit căreia facturile primite de la aceşti furnizori nu întrunesc condiţiile pentru a putea constitui documente justificative legale ale diminuării taxei pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat, colectată din livrări, cu valoarea taxei deduse rezultate din facturile de aprovizionare, la terminarea controlului s-a stabilit că SC "P.M." SRL Medgidia datorează bugetului general consolidat al statului TVA în sumă de 36.702.400.358 ROL (3.670.240 RON).

Aceleaşi constatări din timpul controlului referitoare la caracterul nereal al operaţiunilor comerciale de aprovizionare cu mărfuri ce au fost înregistrate în contabilitatea societăţii, au determinat recalcularea profitului fiscal şi impozitului aferent acestuia, reieşind că SC "P.M." SRL Medgidia a prejudiciat bugetul de stat cu suma de 43.805.126.116 ROL (4.380.513 RON), reprezentând impozit pe profit.

Totodată, organul de control fiscal a mai stabilit că SC "P.M." SRL Medgidia a diminuat creanţa fiscală cu suma de 269.739.576 ROL (26.974 RON) în perioada 01 septembrie 2001 - 31 decembrie 2001, întrucât s-a comportat ca plătitoare de impozit pe profit, deşi îndeplinea toate condiţiile prevăzute de art. 1 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 24/2001 pentru a fi plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

În vederea verificării aspectelor constatate şi sesizate de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanta - Activitatea de Control Fiscal, prin ordonanţa procurorului din data de 11 aprilie 2006, s-a dispus efectuarea în cauză a unei expertize contabile, cu următoarele obiective:

- stabilirea operaţiunilor comerciale (achiziţii şi vânzări de mărfuri) desfăşurate de SC "P.M." SRL Medgidia în perioada iunie 2001 - 31 ianuarie 2005, precum şi corespondenţa dintre acestea (cantitativ şi valoric), avându-se în vedere documentele de evidenţă contabilă ale societăţii, balanţele de verificare lunară, deconturile de TVA şi bilanţurile contabile;

- identificarea persoanelor fizice şi juridice care, în perioada de referinţă, au achiziţionat mărfuri de la SC "P.M." SRL Medgidia, cu indicarea expresă a facturilor fiscale emise de vânzător şi a modalităţilor în care a fost efectuată plata de către cumpărători;

- analizarea, din punct de vedere formal şi al conţinutului, a documentelor înregistrate în evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia, pentru a se aprecia dacă acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de reglementările legale în vigoare pentru a fi considerate documente justificative;

- stabilirea, în raport de răspunsurile formulate la obiectivele anterioare, a cuantumului exact al obligaţiilor de plată către bugetul consolidat al statului ce incumbă SC "P.M." SRL Medgidia, indicându-se distinct sumele datorate cu titlu de impozit pe profit, TVA şi impozit pe venitul microîntreprinderilor.

În cuprinsul raportului de expertiză întocmit, într-o formulare extrem de succintă, s-au făcut următoarele constatări:

1. La primul obiectiv, expertul contabil a arătat că SC "P.M." SRL Medgidia a efectuat, în perioada de referinţă (01 iunie 2001 - 31 ianuarie 2005), achiziţii de marfă în valoare totală de 191.814.030.723 ROL, din care TVA în sumă de 35.679.857.086 ROL, ce se bazează pe documente justificative înregistrate în registrele contabile obligatorii şi sunt reflectate în rulajele conturilor "371", "401", "4472" şi "707", conturi între care există corespondenţă, potrivit balanţelor de verificare lunare.

Cu privire la acest aspect, expertul a precizat "nu am constatat anomalii cu privire la rulajele cantitative şi valorice".

Referitor la vânzările de mărfuri din aceeaşi perioadă, totalizând 193.239.987.658 ROL, din care TVA în sumă de 36.826.619.124 ROL, în mod similar, se arată că acestea au fost înregistrate în totalitate în registrele contabile obligatorii, pe bază de documente justificative, şi au corespondenţă cantitativ şi valoric cu acestea, precum şi cu balanţele de verificare lunare, cu deconturile de TVA şi cu bilanţurile contabile. în acest sens, se menţionează că "fişa rulajelor conturilor 707 - Venituri din vânzări de mărfuri -, 411 - Clienţi - şi 4427 - TVA colectată - reflectă toate sumele cuprinse în documentele justificative expertizate şi concordă cu sumele cuprinse în registrele contabile obligatorii", făcându-se aceeaşi precizare "nu am constatat anomalii cu privire la rulajele cantitative şi valorice".

Pentru a răspunde celui de-al doilea obiectiv, expertul contabil a examinat facturile emise de SC "P.M." SRL Medgidia, fişa contului "411 - Clienţi", chitanţele şi ordinele de plată emise de cumpărători pentru plata mărfurilor, fişa contului "Casă", fişa contului "Bancă", Registrul - cartea mare, Registrul - jurnal şi Registrul de vânzări, pe baza cărora a întocmit Anexele 2, 2 bis, 3 şi 4 la raport, cuprinzând clienţii societăţii - persoane fizice şi juridice, precum şi modalităţile în care aceştia au efectuat plata contravalorii mărfurilor achiziţionate.

La cel de-al treilea obiectiv, expertul contabil a precizat faptul că din "punct de vedere formal şi al conţinutului, documentele înregistrate în evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia corespund reglementărilor legale în materie de formulare utilizate de către agenţii economici şi au fost completate la toate rubricile cerute de formular. Documentele înregistrate în evidenţa contabilă împreună cu registrul jurnal, registrul inventar, balanţa de verificare, constituie documente justificative care îndeplinesc cerinţele prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991", concluzie formulată în urma examinării facturilor de achiziţii şi vânzări, a Registrelor de cumpărări, respectiv de vânzări, a fişelor conturilor "371 - Mărfuri", "401 - Furnizori" şi"411 - Clienţi", precum şi a Registrului - cartea mare, Registrului - jurnal, Registrului - inventar, a chitanţelor şi ordinelor de plată.

În raport de constatările astfel efectuate şi răspunsurile formulate la obiectivele anterioare, examinând conţinutul fişelor conturilor "441 - Impozit pe profit", "442 - Taxa pe valoarea adăugată", deconturile privind TVA, balanţele analitice, Registrul - jurnal, Registrul - cartea mare, bilanţurile, balanţele de verificare, declaraţiile lunare privind obligaţiile la bugetul consolidat al statului şi documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în notele contabile privind funcţionarea conturilor respective, expertul contabil a conchis "cuantumul exact al obligaţiilor de plată către bugetul consolidat al statului ce incumbă SC "P.M." SRL Medgidia, prezentat şi în balanţa încheiată la 31 ianuarie 2005 (Anexa 7), este următorul:

- impozit pe profit - zero;

- TVA - zero;

- impozit pe profitul microîntreprinderilor - zero".

Ulterior, având în vedere inconsistenţa raportului de expertiză contabilă, în cuprinsul căruia nu sunt prezentate argumente fundamentate din punct de vedere legal, precum şi existenţa unor contradicţii evidente între concluziile formulate de către expert şi constatările organelor fiscale care au sesizat organele de urmărire penală, în scopul înlăturării neconcordanţelor şi al înlăturării îndoielilor inerente privitoare la exactitatea fie a actului de control, fie a raportului de expertiză judiciară, prin rezoluţia din data de 09 noiembrie 2006, s-a dispus întocmirea în cauză a unei note preliminare de constatare tehnico-ştiinţifică de către specialistul din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa, având ca obiect identificarea dispoziţiilor legale ce nu au fost avute în vedere de către expertul contabil judiciar, fapt ce a determinat formularea răspunsurilor la obiectivele 3 şi 4 din raportul întocmit.

În cuprinsul notei întocmite la data de 14 noiembrie 2006, specialistul din cadrul D.N.A. a precizat următoarele:

Cu privire la obiectivul nr. 3 din expertiza contabilă judiciară, referitor la analizarea, din punct de vedere formal şi al conţinutului, a documentelor înregistrate în evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia, s-a constatat că expertul contabil a apreciat în mod nejustificat că acestea îndeplinesc condiţiile legale, fără a face vreo referire la conţinutul datelor înscrise la rubrica "furnizor" din facturile fiscale.

În acest sens, potrivit constatărilor organului de control fiscal, la care expertul contabil a avut acces cu ocazia efectuării expertizei, unele dintre societăţile comerciale înscrise la rubrica "furnizor" nu figurează înregistrate la Oficiile Registrului Comerţului corespunzătoare sediului social declarat, iar celelalte figurează fie ca fiind dizolvate din oficiu, conform art. 30 din Legea nr. 359/2004, fie radiate în baza art. 5 alin. (5) din Legea nr. 314/2001, fie neînregistrate ca plătitoare de TVA (ex. SC "C.P." SRL Bucureşti). De asemenea, facturile fiscale aferente aprovizionărilor cu marfa nu au fost procurate de la societăţile autorizate să comercializeze astfel de documente.

Specialistul a mai arătat că, mai mult decât atât, SC "P.M." SRL Medgidia nu a putut justifica calitatea de plătitor de TVA a societăţilor furnizoare pentru bunurile şi serviciile achiziţionate cu o taxă mai mare de 20 milioane RON, respectiv 50 milioane RON, condiţie obligatorie pentru exercitarea dreptului de deducere, conform art. 25 B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000, respectiv art. 29B lit. b) din Legea nr. 345/2002. Prin înregistrarea acestor documente în evidenţa contabilă, societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată cu nerespectarea prevederilor art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000, respectiv ale art. 24 alin. (1) din Legea nr. 345/2002, precum şi ale art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la obiectivul nr. 4 din expertiza contabilă judiciară, privind stabilirea cuantumului exact al obligaţiilor de plată către bugetului general consolidat al statului ce incumbă SC "P.M." SRL Medgidia, cu precizarea distinctă a sumelor datorate cu titlu de impozit profit, TVA şi impozit pe veniturile microîntreprinderilor, specialistul a subliniat faptul că, în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară, nu se argumentează legal răspunsul formulat prin indicarea actului normativ în baza căruia societatea nu datorează impozit pe veniturile microîntreprinderilor pentru perioada 01 septembrie 2001 - 31 decembrie 2001, deşi îndeplinea condiţiile stipulate în art. 1 din O.G. nr. 24/2001, respectiv: veniturile realizate în anul anterior erau până la 100.000 euro, numărul salariaţi mai mic de 9 (în anul fiscal 2001, societatea nu a înregistrat cheltuieli cu salariile), a fost desfăşurată activitate de comerţ, iar capitalul social era integral privat.

Referitor la documentele ataşate raportului de expertiză contabilă, care au fost examinate şi pe baza cărora expertul judiciar a stabilit lipsa obligaţiilor de plată ale SC "P.M." SRL Medgidia către bugetul general consolidat al statului, în cuprinsul aceleiaşi note, specialistul din cadrul D.N.A. a arătat că nici jurnalele pentru cumpărări, nici cele pentru vânzări întocmite de societate nu au completate toate datele cerute de formular, respectiv numărul şi data facturii, denumirea vânzătorului, total factură (inclusiv TVA), neimpozabile, cumpărări/vânzări pe cote de impozitare.

Astfel, s-a precizat faptul că jurnalele pentru cumpărări şi cele pentru vânzări trebuie să cuprindă toate datele din facturile fiscale ce atestă achiziţiile, respectiv livrările efectuate de contribuabil în perioada de raportare, înregistrate în mod sistematic şi cronologic, datele din cuprinsul acestora fiind preluate în deconturile pentru TVA şi balanţele de verificare.

În raport de aceste considerente, s-a apreciat că jurnalele pentru cumpărări şi cele pentru vânzări ataşate raportului de expertiză contabilă nu pot constitui documente de analiză pe baza cărora să se stabilească valoarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă, respectiv colectată.

În această situaţie, prin rezoluţia din data de 03 august 2007, s-a dispus întocmirea de către specialistul din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa a unui raport de constatare tehnico-ştiinţifică având următoarele obiective: stabilirea valorii prejudiciului cauzat bugetului general consolidat al statului de către SC "P.M." SRL Medgidia, prin înregistrarea în evidenţele contabile ale societăţii a operaţiunilor economice pe bază de documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative din punct de vedere formal şi al conţinutului; stabilirea capacităţii SC "P.M." SRL Medgidia de a depozita şi transporta cerealele pretins achiziţionate de la furnizorii menţionaţi în facturile fiscale, a împrejurării dacă operaţiunile înscrise în aceste documente reflectă realitatea, precum şi a faptului dacă, la sfârşitul anilor 2001, 2002, 2003 şi 2004, cantităţile de mărfuri aflate în stoc au fost evidenţiate în liste de inventar.

În cuprinsul raportului întocmit, s-a arătat că, din conţinutul documentelor supuse analizei, existente la dosarul cauzei, rezultă următoarele:

În perioada 01 iunie 2001 - 31 decembrie 2004, SC "P.M." SRL Medgidia a efectuat achiziţii de cereale (grâu, floarea-soarelui, porumb, orz, soia, rapiţă) şi a înregistrat pe costuri contravaloarea serviciilor de transport şi depozitare a cerealelor de la diverse entităţi care figurează înscrise la rubrica "Furnizor" din facturile fiscale de achiziţie.

Pe parcursul urmăririi penale, s-a stabilit faptul că, în facturile fiscale de achiziţie, la rubrica "Date privind expediţia", în legătură cu pretinsele persoane delegate, sunt înscrise serii şi numere de acte de identitate inexistente, nealocate sau aparţinând altor persoane decât cele care figurează menţionate în document (de exemplu, actul de identitate indicat în cazul "delegatului" P.D., aparţine în realitate numitului U.M.), aspecte ce reies din adresa din 28 iulie 2006 a Inspectoratului Naţional pentru Evidenţa Persoanei (Anexa 2 la raport).

De asemenea, pe baza datelor obţinute de organele de cercetare penală şi organele de inspecţie fiscală de la Oficiile Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalele Constanţa, Tulcea, Călăraşi, Ialomiţa şi Bucureşti şi de la societăţile autorizate să distribuie documente cu regim special, precum şi în urma verificării modului de înregistrare în contabilitatea societăţilor furnizoare a operaţiunilor comerciale derulate cu SC "P.M." SRL Medgidia, referitor la înmatricularea la Oficiul Registrului Comerţului a entităţilor înscrise la rubrica "Furnizor" de pe facturile fiscale de achiziţie marfă/servicii şi la comportamentul fiscal al acestora, comunicat de Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice şi secţiile Gărzii Financiare, rezultă că aproximativ jumătate din numărul total al societăţilor furnizoare nu figurează înregistrate la O.R.C. (SC "N.A.P." SRL, SC "C.A." SRL, SC "C.A." SRL, SC A.C.I." SRL, SC "A.S." SRL, SC "S.L.T." SRL, SC "C.A.U." SRL, SC "C.T." SRL, SC "T.A." SRL, SC "C." SRL, toate din Constanţa, SC "K.A." SRL, Soc. Agricolă M., Soc. Agricolă L., din Călăraşi, SC "A.C.C." SRL, SC "T.A.C." SRL, SC "O.T.C." SRL, din Ialomiţa, S.C "P.A." SRL, SC "2A." SRL, SC "T.T." SRL, din Tulcea, SC "W.C." SRL şi SC "S.C.P." SRL, din Bucureşti), iar celelalte au fost dizolvate de drept, radiate sau se aflau la data efectuării inspecţiei fiscale în procedura falimentului sau, chiar dacă se aflau în funcţiune, nu au depus bilanţuri contabile pentru perioada 2002 - 2004 (SC "A.R." SRL, SC "A.C." SRL, SC "B.B." SRL, SC "E.A." SRL, SC "E." SRL, SC "M.L." SRL, SC "M." SRL, SC "M.2." SRL, SC "O.P." SRL, SC "N.P.I." SRL, SC "P.C." SRL, SC "R.M." SRL, SC "S.A." SA, SC "C.P." SRL, SC "D." SRL, SC "L.E." SRL, SC "F.C.I." SRL, SC "I.I." SRL, SC "N.O." SRL, SC "T.I." SRL).

Referitor la furnizorul SC "A." SRL Tulcea, s-a stabilit că, în luna noiembrie 2001, acesta a emis către SC "P.M." SRL Medgidia un număr de 5 (cinci) facturi fiscale, nr. 9151651 - 9151654 şi nr. 2996452, deşi societatea nu a achiziţionat documentele cu regim special cuprinse în plaja de numere 9151651

- 9151700 de la societăţile autorizate în acest sens, fapt ce rezultă din fişa de magazie a formularelor cu regim special.

Valoarea celor patru facturi fiscale aflate în situaţia menţionată a fost înscrisă în jurnalul pentru vânzări al SC "A." SRL Tulcea ca provenind din operaţiuni de export, scutite de plata TVA.

De asemenea, facturile fiscale nr. 3014201 - 3014300, emise în numele SC "2A." SRL Tulcea, societate neînmatriculată la O.R.C., aparţin în realitate SC "C.I." SRL Tulcea, firmă ce nu a avut raporturi comerciale cu SC "P.M." SRL Medgidia.

S-a mai reţinut că aceeaşi situaţie se regăseşte, de altfel, şi în alte facturi aflate la dosarul cauzei.

Plata contravalorii mărfurilor pretins achiziţionate de la furnizorii menţionaţi s-a realizat, în majoritatea cazurilor, în numerar, documentele ce au stat la baza înregistrării cheltuielilor în contabilitatea SC "P.M." SRL Medgidia fiind chitanţele fiscale întocmite cu acest prilej, fapt ce demonstrează că entităţile înscrise la rubrica "Furnizor" de pe facturile fiscale de achiziţie nu aveau deschise conturi bancare.

Sumele destinate efectuării plăţilor proveneau din ridicările de numerar din conturile de disponibil ale SC "P.M." SRL Medgidia, operaţiuni care aveau înscrisă la rubrica "Scopul plăţii" menţiunea "Retragere numerar S.M. - achiziţii cereale persoane fizice/achiziţii materii prime".

Sumele astfel ridicate în numerar au fost înregistrate ca atare în Registrul de casă şi, în aceeaşi zi, au fost efectuate plăţi pe bază de dispoziţii de plată către persoana fizică S.M., scopul plăţii fiind "restituire creditare" sau "avans".

Având în vedere aspectele expuse, în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică s-a arătat că, prin înregistrarea în evidenţa contabilă de facturi care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, SC "P.M." SRL Medgidia a diminuat obligaţiile sale de plată faţă de bugetul de stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi impozit pe profit/impozit pe venitul întreprinderilor, astfel:

Fiind înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată începând cu data de 01 iulie 2001, societatea şi-a exercitat lunar dreptul de deducere, prin reţinerea din suma reprezentând TVA aferentă bunurilor livrate a taxei aferente achiziţiilor efectuate pe bază facturi fiscale care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative de înregistrare în evidenţa contabilă.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, SC "P.M." SRL Medgidia avea obligaţia, conform art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 146 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, să justifice suma taxei prin documente întocmite, conform legii, de către contribuabili înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

Concluzia formulată de către specialist cu privire la acest aspect este aceea că SC "P.M." SRL a diminuat obligaţia de plată faţă de bugetul de stat cu suma de 3.670.240 RON, echivalentă a 1.180.267 euro (curs BNR - serii lunare sfârşit perioadă), prin exercitarea nelegală a dreptului de deducere.

SC "P.M." SRL Medgidia, potrivit prevederilor art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994, republicată, privind impozitul pe profit, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, art. 13 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este obligată la plata impozitului pe profit pentru veniturile realizate din orice sursă, respectiv din activitatea principală declarată şi desfăşurată, "comerţul cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor" - cod CAEN 5121, pentru perioadele 01 iunie 2001 - 31 august 2001 şi, respectiv, 01 ianuarie 2002 - 31 ianuarie 2005, perioade pentru care societatea a organizat şi prezentat evidenţa financiar-contabilă.

S-a reţinut că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu marfă şi servicii de transport cu marfa, pe bază de facturi fiscale emise de entităţi care fie nu sunt înregistrate sau sunt radiate din registrului comerţului, fie se aflau în procedura de lichidare şi/sau dizolvare, nu sunt înregistrate la organul fiscal ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată.

De asemenea, documentele pretins emise de către societăţile furnizoare nu au fost procurate de la agenţi economici autorizaţi să distribuie formulare cu regim special, aşa cum este prevăzut de art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, sau nu au fost emise de societăţile care le-au procurat de la furnizorii autorizaţi, astfel încât acestea nu pot face dovada realităţii efectuării operaţiunii economice consemnate în cuprinsul lor şi, potrivit prevederilor art. 6 din H.G. nr. 831/1997, asemenea operaţiuni nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacţiilor respective sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

În consecinţă, prin înregistrarea în contabilitate de cheltuieli cu marfa şi cheltuieli cu serviciile de transport marfă pe bază de documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, SC "P.M." SRL Medgidia a diminuat creanţa fiscală reprezentând impozit pe profit cu suma de 4.380.513 RON, echivalentă a 1.421.543 euro (curs BNR - serii lunare sfârşit perioadă).

Întrucât SC "P.M." SRL Medgidia nu a înregistrat cheltuieli cu personalul sau cu colaboratori pe toată perioada supusă inspecţiei fiscale, respectiv 01 iunie 2001 - 31 ianuarie 2005, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine, potrivit prevederilor art. 10 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, administratorului, respectiv învinuitei S.M.

Pentru activitatea desfăşurată în perioada 01 septembrie 2001 - 31 decembrie 2001, SC "P.M." SRL Medgidia se încadra în prevederile art. 1 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 24/2001 privind impunerea microîntreprinderilor, impozitarea efectuându-se prin aplicarea procentului de 1,5 % asupra veniturilor.

Veniturile realizate de societate în perioada menţionată au fost în sumă de 1.798.264 RON (17.982.638.381 ROL), iar impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat este de 26.974 RON (269.739.576 ROL), echivalent a 8.765 euro (curs BNR - serii lunare sfârşit perioada), impozit pe care societatea nu l-a înregistrat ca obligaţie de plată faţă de bugetul de stat conform art. 3 lit. a) din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal şi nici nu a achitat această obligaţie.

Cu privire la capacitatea de depozitare, din evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia a rezultat că societatea nu deţine şi nu a deţinut în proprietate active de natura imobilizărilor corporale - construcţii sau spaţii de depozitare proprii.

Singurul document care atestă utilizarea de spaţii de depozitare este factura fiscală din 06 iunie 2002 emisă de SC "I.I." SRL Călăraşi, spaţiu pentru care însă nu s-a făcut dovada existenţei vreunui contract de închiriere din care să reiasă suprafaţa închiriată, datele de identificare a spaţiului de depozitare, perioada de valabilitate a contractului, valoarea lunară a chiriei. Cheltuielile cu chiriile/redevenţele care nu au la bază un contract în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată, potrivit prevederilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, sunt cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil.

Cu privire la capacitatea de transport al cerealelor achiziţionate, având în vedere faptul că majoritatea entităţilor furnizoare înscrise pe facturile de achiziţie era din judeţele Călăraşi, Ialomiţa, Tulcea şi din municipiul Bucureşti, în raportul de constatare se arată că, din evidenţa contabilă (balanţe de verificare), reiese că SC "P.M." SRL Medgidia nu deţine şi nu a deţinut în proprietate active de natura imobilizărilor corporale - mijloace de transport.

Societatea a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu servicii de transport numai în anii financiari 2001 şi 2002, cu toate că, aşa cum rezultă din documentele existente la dosarul cauzei (facturi fiscale, balanţe de verificare lunare), a desfăşurat activitate economică şi în anii financiari 2003 şi 2004.

Cheltuielile cu transportul evidenţiate în contabilitate au avut la bază documente (facturi fiscale) care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative de înregistrare în contabilitate, pentru considerentele expuse anterior.

Pentru justificarea realităţii prestărilor de servicii, în speţă servicii de transport, SC "P.M." SRL Medgidia avea obligaţia de a încheia contracte de prestări de servicii cu entităţile înscrise la rubrica "Furnizor" de pe facturile fiscale, în lipsa unor atare convenţii cheltuielile cu transportul înregistrate în evidenţa contabilă reprezentând cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994 republicată, privind impozitul pe profit. De altfel, lipsa contractelor de prestări servicii privind transportul mărfurilor achiziţionate de societate a fost sesizată şi de către organele de inspecţie fiscală, luându-se măsura verificării realităţii acestor operaţiuni, verificări care au demonstrat că aceste operaţiuni nu sunt reale.

Cu privire la legalitatea operaţiunilor efectuate pe bază de facturi fiscale, în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică se arată că, pentru mărfurile aprovizionate în perioada 01 iunie 2001 - 31 ianuarie 2005, SC "P.M." SRL Medgidia nu a întocmit documente pentru recepţia bunurilor (note de recepţie şi constatare diferenţe), documente care potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 425/1998 servesc ca document justificativ de înregistrare în contabilitate. În fapt, cu încălcarea dispoziţiei legale menţionate, înregistrările în evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia s-au efectuat pe baza facturilor fiscale de aprovizionare.

Concluzia formulată de către specialist a fost în sensul că operaţiunile economice consemnate în documentele fiscale existente la dosarul cauzei în ceea ce priveşte SC "P.M." SRL Medgidia nu reflectă realitatea.

Cu privire la inventarierea mărfurilor existente în stoc la sfârşitul anilor financiari 2001, 2002, 2003 şi 2004, se arată că SC "P.M." SRL Medgidia a prezentat organelor de inspecţie fiscală Registrul-inventar, registru în care sunt preluate soldurile conturilor contabile din balanţele de verificare întocmite la sfârşitul anilor financiari 2001, 2002, 2003, 2004, fără a prezenta rezultatele inventarierii faptice a elementelor de activ şi de pasiv. Mai mult, societatea nu a respectat prevederile pct. 4.66 din O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, pct. 33 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene cu privire la ţinerea contabilităţii stocurilor, în sensul că a ţinut contabilitatea numai valoric, fără a folosi inventarul permanent sau intermitent, fapt ce nu permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

De asemenea, SC "P.M." SRL Medgidia nu a respectat prevederile art. 7 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, pct. 3 din O.M.F.P. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, pct. 3 din O.M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, în sensul obligativităţii de a efectua inventarierea elementelor de activ şi pasiv cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării, cu toate că, la sfârşitul anilor financiari 2003 şi 2004, contul de marfă prezenta sold în valoare de 5.056 RON (50.563.665 ROL) şi, respectiv, 68.534 RON (685.335.081 ROL), sold care s-a menţinut şi la data de 31 ianuarie 2005, dată de la care nu s-au mai prezentat organelor de inspecţie fiscală documente financiar contabile. Mai mult decât atât, pentru stocul de marfă înregistrat la data de 31 ianuarie 2005 nu existe documente din care să reiasă locul depozitării sau vânzării mărfurilor până la data încheierii procesului-verbal din data de 29 noiembrie 2005.

În consecinţă, s-a stabilit că, prin operaţiunile economice desfăşurate în perioada iunie 2001 - 31 ianuarie 2005, SC "P.M." SRL Medgidia a diminuat obligaţiile de plată faţă de bugetul de stat cu suma totală de 8.077.727 RON, echivalent a 2.610.575 euro (curs BNR - serii lunare sfârşit perioadă), cu următoarea componenţă: taxă pe valoarea adăugată - 3.670.240 RON, echivalent a 1.180.267 euro; impozit pe profit - 4.380.513 RON, echivalent a 1.421.543 euro; impozit pe venitul microîntreprinderilor - 26.974 RON, echivalent a 8.765 euro.

S-a reţinut că faptele inculpatei S.M. sunt susţinute în actul de sesizare al instanţei prin adresa nr. 5458 din 29 noiembrie 2005 a D.G.F.P. Constanţa, SAF - Activitatea de Control Fiscal şi procesul-verbal din aceeaşi dată, cu anexe; proces-verbal din 10 mai 2005 al Comisariatului Regional Constanţa - Garda Financiară; raport de expertiză contabilă judiciară cu anexe; notă preliminară de constatare tehnico-ştiinţifică asupra raportului de expertiză contabilă, întocmită de către specialistul din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa; raport de constatare tehnico-ştiinţifică întocmit de către specialistul din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa, cu anexe; documente de evidenţă contabilă ale SC "P.M." SRL Medgidia, ridicate în original de la învinuita S.M.; adresa din 11 noiembrie 2011 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală de constituire ca parte civilă; declaraţiile inculpatei S.M.

Din perspectiva declaraţiilor date la urmărire penală instanţa de fond a reţinut că inculpata a susţinut că relaţiile comerciale atestate de facturile fiscale de achiziţie a bunurilor şi serviciilor înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii pe care o administra, reflectă realitatea. În mod concret mărfurile achiziţionate de la societăţile furnizoare fiind livrate direct de către acestea clienţilor SC "P.M." SRL Medgidia şi a negat împrejurarea că ar fi avut cunoştinţă despre caracterul nelegal al documentelor emise, precum şi despre comportamentul fiscal al acestor entităţi.

Analizând conţinutul materialului de urmărire penală, s-a constatat că susţinerile inculpatei sunt infirmate de probele administrate din a căror interpretare coroborată rezultă cu certitudine caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale înregistrate în contabilitatea SC "P.M." SRL Medgidia, precum şi intenţia administratorului acesteia de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale prin evidenţierea de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni economice reale. În acest sens, avem în vedere următoarele argumente:

S-a mai reţinut că majoritatea covârşitoare a furnizorilor SC "P.M." SRL Medgidia este reprezentată de societăţi inexistente, dizolvate sau radiate, care nu aveau deschise conturi bancare, fapt cunoscut de către inculpată, care, astfel cum am arătat anterior, a efectuat plata contravalorii facturilor fiscale de achiziţie aproape exclusiv în numerar, cu trei excepţii, când au fost emise file CEC refuzate însă ulterior la decontare de către banca trasă pentru motivul lipsei disponibilului bănesc din contul trăgătorului.

De asemenea, sumele necesare efectuării plăţilor în numerar proveneau din retragerile efectuate de inculpată din conturile bancare ale SC "P.M." SRL Medgidia cu justificarea "Retragere numerar S.M. -achiziţii cereale persoane fizice/achiziţii materii prime".

Inculpata nu a solicitat reprezentanţilor furnizorilor dovada calităţii de plătitor de TVA a acestor entităţi în cazul tranzacţiilor comerciale cu o taxă mai mare de 20 milioane RON. respectiv 50 milioane RON. condiţie obligatorie pentru exercitarea dreptului de deducere, conform art. 25 B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000, respectiv art. 29B lit. b) din Legea nr. 345/2002.

S-a reţinut că au fost înregistrate în evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia documente fiscale cu regim special procurate de la societăţile autorizate să le comercializeze la o dată ulterioară emiterii acestora, fiind astfel evidentă împrejurarea că, în asemenea situaţii, facturile fiscale erau întocmite, cu ştiinţa învinuitei, în mod retroactiv.

În acest sens, s-au exemplificat facturile fiscale cu numerele 5546151 - 5546200, emise de SC "M." SRL începând cu data de 01 septembrie 2002, deşi documentele cu regim special au fost achiziţionate de societate, prin delegat M.E., la data de 29 octombrie 2002 (Anexa 6 la raportul de constatare tehnico-ştiinţifică), precum şi facturile cu numerele cuprinse în marja 1743501 - 1744000, emise de SC "E.A." SRL începând cu data de 01 noiembrie 2003.

Mai mult unul dintre furnizorii SC "P.M." SRL Medgidia, respectiv SC "I.I." SRL Călăraşi, a înscris în facturile fiscale emise în cursul lunii iulie 2001 codul fiscal Rx, iar în cea emisă în cursul lunii septembrie 2002, respectiv nr. 3184331 din 06 septembrie 2002, codul fiscal Rx1.

Pretinsele persoane delegate, menţionate în facturile fiscale de achiziţie la rubrica "Date privind expediţia", în mod evident nu se puteau legitima cu actele de identitate înscrise în documentele de achiziţie, acte având serii şi numere inexistente, nealocate sau aparţinând altor persoane decât cele indicate în factură.

SC "P.M." SRL Medgidia a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu servicii de transport numai în anii financiari 2001 şi 2002, cu toate că, aşa cum rezultă din documentele existente la dosarul cauzei (facturi fiscale, balanţe de verificare lunare), a desfăşurat activitate economică şi în anii financiari 2003 şi 2004.

Din evidenţa contabilă a SC "P.M." SRL Medgidia a rezultat că societatea nu deţine şi nu a deţinut în proprietate active de natura imobilizărilor corporale - construcţii sau spaţii de depozitare proprii, iar singurul document care atestă utilizarea de spaţii de depozitare este factura fiscală din 06 iunie 2002 emisă de SC "I.I." SRL Călăraşi, spaţiu pentru care însă nu s-a făcut dovada existentei vreunui contract de închiriere din care să reiasă suprafaţa închiriată, datele de identificare a spaţiului de depozitare, perioada de valabilitate a contractului, valoarea lunară a chiriei.

S-a apreciat că în mod nelegal, societatea a ţinut contabilitatea stocurilor numai valoric, fără a fi în măsură să prezinte organelor de inspecţie fiscală rezultatele inventarierii faptice a elementelor de activ şi pasiv, fapt ce nu permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi valoric.

Cu toate acestea, deşi inculpata S.M. a susţinut că cerealele achiziţionate de SC "P.M." SRL Medgidia erau livrate în mod direct de către furnizori către clienţii acesteia, la sfârşitul anilor financiari 2003 şi 2004, contul de marfă din balanţele de verificare întocmite prezenta un sold scriptic în valoare de 50.563.665 ROL, respectiv de 685.335.081 ROL, pentru care nu există documente din care să reiasă locul depozitării sau vânzarea acestora până la data încheierii procesului-verbal de control fiscal din 29 noiembrie 2005.

S-a susţinut de către apărare că în urma verificărilor efectuate la SC "P.M." SRL de către doi inspectori de control fiscal, la acel moment şefa acestora fiind B.M., care în calitate de şef serviciu a vizat nota de constatare întocmită de cei doi inspectori, în baza căreia a fost începută urmărirea penală.

Ulterior, pentru că era necesar, s-a dispus efectuarea unei expertize contabile cu obiective lămuritoare fiind desemnat un expert de către DNA, inculpata nu a avut nevoie de expert parte, iar concluziile expertului desemnat de DNA au fost în sensul că prejudiciul este zero. Ulterior, DNA fiind nemulţumit de rezultatul expertizei, s-a dispus efectuarea unei constatări tehnico ştiinţifice de către specialistul din cadrul DNA. Ulterior, s-a dispus o altă constatare tehnico-ştiinţifică, a cărei concluzie a fost că inculpata se face vinovată.

S-a mai susţinut că cel mai important aspect este faptul că această ultimă lucrare a fost efectuată de doamna B.M., care avea deja o opinie formată de la momentul la care avizare nota de constatare iniţială, când a considerat că trebuie începută urmărirea penală, şi chiar dacă nu efectuase ea controlul, avea deja o opinie formată.

S-a invocat că fapta a fost dovedită prin această constatare tehnico-ştiinţifică efectuată de specialistul DNA, apreciindu-se că în raport de disp. art. 112 C. proc. pen., nu se justifică urgenţa, atât timp cât toate actele societăţii fuseseră preluate de parchet.

S-a mai apreciat că, constatarea tehnico-ştiinţifică nu poate sta ca probă contra expertizei efectuate, având în vedere şi faptul că în conformitate cu disp. art. 116 şi urm. C. proc. pen., Parchetul ar fi avut posibilitatea să dispună completarea expertizei, astfel, apărarea a susţinut că nu au fost dovedite cele reţinute de către Parchet, iar proba trebuie să fie utilă şi pertinentă.

S-a solicitat instanţei să observe că în cursul urmăririi penale a motivat nulitatea acestei note de constatare, însă nu s-a respectat această excepţie pe considerentul că doamna B. nu era organ de urmărire penală şi nu-i sunt aplicabile dispoziţiile legale privind incompatibilitatea.

S-a apreciat că nu poate fi reţinută această probă constând în constatarea tehnico-ştiinţifică efectuată la urmărire penală, ori neexistând o probă care să o incrimineze pe inculpată, solicită achitarea acesteia în baza art. 10 lit. a) C. proc. pen., respectiv fapta nu există, menţionând că o faptă neprobată nu există.

Instanţa de fond din perspectiva celor invocate de apărare a reţinut că la data de 29 noiembrie 2011, s-a procedat la prezentarea materialului de urmărire penală inculpatei, în prezenţa apărătorului ales al acesteia, care, cu acest prilej, a formulat o cerere scrisă, prin care a invocat nulitatea absolută a raportului de constatare tehnico-ştiinţifică, întocmit de către specialistul din cadrul Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa.

Solicitarea astfel formulată a fost motivată prin aceea că specialistul sus-menţionat "a întocmit actele de control iniţiale şi avea deja exprimată o opinie în cauză", fapt care, după părerea apărătorului inculpatei echivalează cu nerespectarea dreptului la apărare, cu atât mai mult cu cât aceasta nu a avut posibilitatea să formuleze obiecţiuni, iar raportul întocmit contrazice concluziile expertizei contabile efectuate de către expertul judiciar desemnat de organul de urmărire penală.

Referitor la cererea apărătorului ales al inculpatei S.M., tribunalul a constatat, în primul rând, faptul că susţinerea privind întocmirea, de către specialistul din cadrul Serviciului Teritorial Constanţa al D.N.A., numita B.M., a "actelor de control iniţiale", respectiv a procesului-verbal din 29 noiembrie 2005, este nefondată.

Astfel, actul de control invocat a fost încheiat de către numitele D.C. - consilier superior şi B.G. - inspector principal în cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Control Fiscal. Ulterior, organele fiscale au emis decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru contribuabilul SC "P.M." SRL Medgidia, care a fost avizată de numita B.M., în calitate de şef serviciu, şi aprobată de către directorul executiv adjunct al D.G.RP. Constanţa.

Împrejurarea că o persoană s-a pronunţat anterior într-o cauză penală, exprimându-şi, în mod direct şi explicit, opinia în legătură cu modul de soluţionare a acesteia, este prevăzută în disp. art. 47 C. proc. pen. exclusiv ca incompatibilitate a magistratului-judecător, nu şi a celorlalţi participanţi la procesul penal, cu atât mai puţin a specialistului care efectuează o constatare tehnico-ştiinţifică.

În al doilea rând, referitor la celelalte aspecte invocate, instanţa de fond a constatat că inculpata a avut posibilitatea să formuleze obiecţiuni în legătură cu raportul de constatare cu ocazia prezentării materialului de urmărire penală, când a luat cunoştinţă de conţinutul tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză, însă a precizat că nu înţelege să adreseze cereri noi sau să facă declaraţii suplimentare, care să impună organului de urmărire penală obligaţia examinării şi completării cercetărilor, în caz de necesitate.

În ceea ce priveşte neconcordanţa dintre concluziile exprimate în raportul de constatare, întocmit de specialistul din cadrul D.N.A., Serviciul Teritorial Constanţa, şi cele cuprinse în raportul de expertiză contabilă, întocmit de către expertul contabil judiciar, fapt care, în opinia apărătorului inculpatei, ar impune înlăturarea din ansamblul probator a actului contestat, s-a apreciat că o astfel de interpretare este lipsită de fundament juridic, întrucât contravine dispoziţiilor art. 63 alin. (2) C. proc. pen., potrivit cărora: "Probele nu au valoare mai dinainte stabilită. Aprecierea fiecărei probe se face de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată în urma examinării tuturor probelor administrate, în scopul aflării adevărului".

Ca atare, împrejurarea că, în cauză, au fost administrate două mijloace de probă în urma cărora au fost formulate concluzii contradictorii nu determină, în mod aprioric, înlăturarea din ansamblul probator a celui de-al doilea act, ci ambele rapoarte contabile trebuie analizate şi interpretate prin coroborare cu celelalte mijloace de probă existente la dosarul cauzei.

În raport de acest considerent, de altfel, pe parcursul urmăririi penale, s-a impus necesitatea efectuării unei constatări tehnico-ştiinţifice contabile, specialistului din cadrul D.N.A. Constanţa solicitându-i-se să formuleze răspunsuri concrete şi să lămurească tocmai acele împrejurări neclarificate anterior de către expertul contabil.

Totodată, s-a menţionat că aspectele invocate în susţinerea cererii formulate de către inculpata S.M., nu sunt de natură a atrage nulitatea absolută a mijlocului de probă contestat, neregăsindu-se printre cauzele expres şi limitativ prevăzute de art. 197 alin. (2) C. proc. pen., dar nici nulitatea relativă a raportului de constatare tehnico-ştiinţifică, întrucât nu a fost încălcată nicio dispoziţie legală cu prilejul administrării acestei probe ştiinţifice.

S-a reţinut că în drept faptele inculpatei S.M., administrator al SC "P.M." SRL Medgidia, constând în aceea că, în anii financiari 2001, 2002, 2003, 2004, în mod repetat, acţionând în baza unei unice rezoluţii infracţionale, a procedat la înregistrarea, în actele contabile, de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi la înregistrarea de operaţiuni fictive, în scopul de a nu plăti sau de a diminua impozitul şi taxa, cu consecinţa prejudicierii bugetului general consolidat al statului cu suma de 8.077.727 RON (echivalentă a 2.610.575 euro), reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi T.V.A., întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen.

La individualizarea pedepsei au fost avute în vedere pe lângă criteriile generale de individualizare, dispoziţiile părţii generale ale Codului penal, normele care impun regimul sancţionator şi natura şi gravitatea faptelor comise raportat la modalitatea de săvârşire a acestora respectiv inculpata în calitate de administrator al SC "P.M." SRL Medgidia, în anii financiari 2001, 2002, 2003, 2004, în mod repetat, acţionând în baza unei unice rezoluţii infracţionale, a procedat la înregistrarea, în actele contabile, de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi la înregistrarea de operaţiuni fictive, în scopul de a nu plăti sau de a diminua impozitul şi taxa, cu consecinţa prejudicierii bugetului general consolidat al statului cu suma de 8.077.727 RON (echivalentă a 2.610.575 euro), reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi T.V.A dar şi datele ce-o caracterizează pe inculpată, fără antecedente penale, comportament adecvat în faţa autorităţii.

Astfel, instanţa a apreciat în aceste condiţii că se pot reţine în favoarea inculpatei atenuante cum sunt cele prev. de art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen. şi de asemenea că scopul educativ al pedepsei poate fi atins şi fără executarea pedepsei în regim de detenţie.

Un argument suplimentar pentru neexecutarea pedepsei în regim de detenţie a fost şi faptul că sumele mari datorate bugetului de stat de către inculpate ar putea fi mai uşor recuperate în condiţiile în care inculpata este liberă.

Din perspectiva gravităţii faptelor s-a opinat că suspendarea executării sub supraveghere a pedepsei este cea mai optimă în cauză.

Referitor la acţiunea civilă în procesul penal s-a reţinut că prin faptele comise, inculpata S.M., în calitate de administrator al SC "P.M." SRL Medgidia, a cauzat bugetului general consolidat al statului un prejudiciu în cuantum total de 8.077.727 RON, echivalent a 2.610.575 euro, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

Prin adresa din 11 noiembrie 2011, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în calitate de reprezentant legal al Statului Român, prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa, s-a constituit parte civilă în procesul penal cu suma totală de 12.590.129 RON, reprezentând debit principal şi accesorii calculate până la data de 30 noiembrie 2005, la care se adaugă majorările calculate până la recuperarea efectivă a prejudiciului.

Referitor la solicitarea de către Statul Român prin ANAF - a sumei totale de 12.590.129 RON, reprezentând debit principal şi accesorii calculate până la data de 30 noiembrie 2005, la care se adaugă majorările calculate până la recuperarea efectivă a prejudiciului exclude acordarea majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere s-a apreciat ca nefondată, aceste sume nefiind datorate de inculpată.

S-a reţinut că infracţiunile au fost comise de inculpată în anii financiari 2001, 2002, 2003, 2004, pe un segment bine determinat de timp, prejudiciul raportându-se concret la un segment de timp bine determinat şi din această perspectivă a admis în parte acţiunea civilă.

Împotriva Sentinţei penale nr. 179 din 18 aprilie 2012 a Tribunalului Constanţa au declarat apel, în termen legal, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa, partea civilă Statul Român prin A.N.A.F. Bucureşti şi inculpata S.M. criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Parchetul lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie a criticat hotărârea de fond pentru greşita reţinere în favoarea inculpatei S.M. a circumstanţei atenuante prevăzută de art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen. în condiţiile în care aceasta a desfăşurat o activitate infracţională pe o perioadă îndelungată de timp, neavând deci un comportament bun, care să justifice atenuarea răspunderii sale penale şi cu privire la nereţinerea de către instanţa de fond a prevederilor art. 13 C. pen. în condiţiile în care faptele inculpatei S.M. au fost săvârşite înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005, care a abrogat Legea nr. 87/1994, ce reprezintă legea penală mai favorabilă sub aspectul limitelor de pedeapsă.

În concluzie, parchetul a solicitat admiterea apelului, desfiinţarea în parte a hotărârii de fond şi, în rejudecare, să se înlăture circumstanţa atenuantă prevăzută de art. 74 lit. a) C. pen., să se retină aplicabilitatea art. 13 C. pen. şi să se procedeze la o reindividualizare a pedepsei în sensul majorării cuantumului şi executării în regim de detenţie.

Apelantul parte civilă Statul Român prin A.N.A.R, reprezentată de D.G.F.P. Constanţa a criticat hotărârea primei instanţe în legătură cu neacordarea penalităţilor de întârziere, calculate până la data achitării efective a debitului, conform prevederilor O.G. nr. 92/2003 rep., întrucât izvorul acestora se află în legătură de cauzalitate directă cu fapta ilicită de evaziune fiscală.

Astfel, a solicitat admiterea apelului, desfiinţarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, să fie obligată inculpata S.M. şi la plata accesoriilor bugetare constând în penalităţi de întârziere aferente debitului principal.

Apelanta inculpată S.M. a criticat hotărârea primei instanţe pentru greşita sa condamnare, în condiţiile în care la dosarul cauzei nu există probe care să ateste incontestabil vinovăţia sa, ori în condiţiile în care fapta pentru care este trimisă în judecată nu a fost probată, ea nu există.

Astfel, a solicitat admiterea apelului, desfiinţarea în totalitate a hotărârii atacate şi, în rejudecare, să se dispună achitarea, în temeiul prevederilor art. 11 pct. 2 lit. a) C. proc. pen. raportat la art. 10 lit. a) C. proc. pen. sub aspectul săvârşirii infracţiunii prevăzută de art. 11 alin. (1) lit. c) C. proc. pen. din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Prin Decizia penală nr. 121/P din 8 octombrie 2013 Curtea de Apel Constanţa în baza art. 379 pct. 1 lit. b) C. proc. pen. a respins ca nefondat apelul formulat de inculpata S.M. (fostă D.) împotriva Sentinţei penale nr. 179 din 18 aprilie 2012 pronunţată de Tribunalul Constanţa în Dosarul nr. 15062/118/2011.

În baza art. 382 alin. (2) C. proc. pen. a desfiinţat în parte sentinţa penală apelată şi, rejudecând a făcut aplicarea art. 13 C. pen. pentru infracţiunea prev. de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

A înlăturat aplicarea dispoziţiilor art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen. şi art. 76 alin. (1) lit. d) C. pen. şi a dispoziţiilor art. 76 alin. (3) C. pen. pentru infracţiunea prev. de art. 11 alin. (1) lit. c) C. pen. din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

A majorat pedeapsa aplicată inculpatei S.M. pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 11 alin. (1) lit. c) C. pen. din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi art. 13 C. pen. de la 1 an şi 8 luni închisoare la 3 ani închisoare.

În baza art. 65 alin. (1),2 C. pen. în referire la art. 11 alin. (1) lit. c) C. pen. din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi art. 13 C. pen. a interzis inculpatei S.M. drepturile prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a b) C. pen., precum şi dreptul de a exercita funcţia de administrator al unei societăţi comerciale, conform art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., pe o durată de 3 ani, după executarea pedepsei principale, cu titlu de pedeapsă complementară.

Pedeapsa principală de 3 ani închisoare se execută în regim de deţinere, conform art. 57 C. pen.

A înlăturat aplicarea dispoziţiilor art. 861, 862, 863 C. pen., art. 359 C. proc. pen. şi art. 71 alin. (5) C. pen.

A obligat inculpata S.M. în solidar cu partea responsabilă civilmente SC P.M. SRL Constanţa la plata către partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi la plata sumei de 8.077.727 RON, la care se adaugă dobânda calculată conform O.G. nr. 92/2003, începând cu data de 01 ianuarie 2005 şi până la achitarea integrală a debitului principal.

A menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei penale apelate, în măsura în care nu contravin prezentei decizi şi în baza art. 192 alin. (3) C. proc. pen. cheltuielile judiciare avansate de stat în apelurile procurorului şi părţii civile rămân în sarcina acestuia.

S-a reţinut că inculpata S.M. a fost trimisă în judecată şi condamnată în primă instanţă pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., constând în fapta inculpatei care, în calitate de administrator al SC "P.M." SRL Medgidia, în anii 2001, 2002, 2003 şi 2004, repetat şi în baza unei rezoluţii infracţionale unice, a înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii amintite cheltuieli nereale precum şi operaţiuni fictive, în scopul de a nu plăti sau diminua impozitele şi taxele datorate bugetului de stat, pe care l-a prejudiciat cu suma de 8.077.727 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi T.V.A.

S-a reţinut că sub aspect probatoriu faptele reţinute în sarcina inculpatei S.M. sunt dovedite cu certitudine prin nota preliminară de constatare tehnico-ştiinţifică asupra raportului de expertiză contabilă judiciară întocmită de specialistul D.N.A. - Serviciul Teritorial Constanţa şi raportul de constatare tehnico-ştiinţifică ale aceluiaşi specialist, cu anexe, documentele de evidenţă contabilă de SC P.M. SRL Medgidia ridicate în original de la inculpată şi procesul-verbal din 29 noiembrie 2005 al D.G.F.P. Constanţa, SAF Activitatea de Control Fiscal cu anexe, procesul-verbal din 10 mai 2005 al Comisariatului Regional Constanţa - Garda Financiară, coroborate cu declaraţiile inculpatei S.M.

S-a apreciat că raportul de constatare al specialistului din cadrul D.N.A. - Serviciul Teritorial Constanţa şi nota preliminară de constatare tehnico-ştiinţifică asupra raportului de expertiză contabilă a aceluiaşi specialist nu sunt lovite de nulitate şi constituie probe în cauză, motivat de împrejurarea că nu s-a dovedit niciun caz de nulitate absolută sau de incompatibilitate a persoanelor ce le-au întocmit.

Având în vedere că inculpata S.M. este cercetată în cauză pentru înregistrarea în evidenţele contabile ale SC P.M. SRL Medgidia de operaţiuni fictive şi cheltuieli nereale, iar expertiza contabilă s-a raportat exclusiv la documentele înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii, s-a constatat că sunt eronate concluziile raportului de expertiză, întrucât verificarea realităţii operaţiunilor comerciale presupunea şi verificări la partenerii de afaceri, tocmai pentru a stabili realitatea înregistrărilor contabile.

În privinţa raportului de constatare întocmit de specialistul D.N.A. s-a constatat, că acesta cuprindea o analiză temeinică a documentelor contabile cu trimitere în concret la aspectele de nelegalitate sesizate, aşa încât în mod temeinic a fost reţinut ca şi probă în cauză.

Din perspectiva învinuirii referitoare la înregistrarea în contabilitate SC P.M. SRL Medgidia de cheltuieli nereale, raportul reţine, că în perioada 1 iunie 2001 - 31 decembrie 2004 s-au înregistrat pe costuri contravaloarea serviciilor de transport şi depozitare a cerealelor achiziţionate de la diverşi furnizori, înscrişi în facturile fiscale de achiziţie.

În privinţa capacităţii de transport a cerealelor achiziţionate raportul evidenţiază, că din actele contabile ale societăţii administrate de inculpata S.M., (balanţe de verificare) reiese că societatea nu a deţinut şi nu deţine active de natura imobilizărilor corporale, respectiv mijloace de transport. În consecinţă, s-a apreciat că toate cheltuielile ocazionate de transportul cerealelor achiziţionate, înregistrate în evidenţele contabile ale SC P.M. SRL Medgidia sunt nereale.

S-a reţinut că din raport rezultă şi faptul, că facturile fiscale în baza cărora s-au înregistrat în contabilitate cheltuielile de transport nu îndeplinesc cerinţele de formă şi fond legale pentru a avea valoare de documente justificative motivat, în esenţă, de împrejurările că emană de la societăţi care nu apar înregistrate la Registrul Comerţului, nu au menţiuni privind datele de identificare ale societăţilor emitente, nu au fost procurate de distribuitorii autorizaţi, iar codurile fiscale înscrise pe facturi nu sunt alocate în evidenţele organelor fiscale.

În condiţiile în care SC P.M. SRL Medgidia nu a încheiat contracte de prestări servicii cu entităţile înscrise la rubrica "furnizor" de pe facturile fiscale cheltuielile cu transportul înregistrările în contabilitate sunt nereale şi conform prevederilor art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994 rep. sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Referitor la cheltuielile de depozitare a cerealelor achiziţionate s-a reţinut, pe baza evidenţei contabile că SC P.M. SRL Medgidia nu a deţinut niciodată active de natura imobilizărilor corporale (construcţii sau spaţii de depozitare), singurul document ce atestă utilizarea de spaţii de depozitare fiind factura fiscală din 6 iunie 2002, emisă de SC I.I. SRL Călăraşi. Lipsa contractului de închiriere pentru spaţiul menţionat în factură nu permite deducerea cheltuielilor cu chiriile/redevenţele la calculul profitului impozabil potrivit prevederilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002.

Conform declaraţiilor inculpatei S.M. cerealele achiziţionate de SC P.M. SRL Medgidia erau livrate de furnizori direct clienţilor societăţii, însă din balanţele de verificare de la finele anilor 2003 şi 2004 rezultă, că valoarea contului de marfă era de 50.563.665 ROL şi respectiv de 685.335.081 ROL, iar pentru mărfurile deţinute nu au fost prezentate documente de atestare a locului depozitării sau a vânzării până la data încheierii procesului-verbal de control fiscal din 29 noiembrie 2005. Astfel, s-a constatat nerealitatea cheltuielilor menţionate anterior şi înscrise în evidenţele contabile de SC P.M. SRL Medgidia cu ştiinţă de către inculpata S.M.

S-a apreciat că înregistrarea în evidenţele contabile ale SC P.M. SRL Medgidia de către inculpata S.M. de operaţiuni fictive este probată, dincolo de orice dubiu, prin aceea, că în facturile fiscale de achiziţie figurează societăţi comerciale care nu sunt înregistrate la Registrul Comerţului, iar cele aflate în funcţiune nu au depus bilanţuri contabile pentru perioada 2002 - 2004, seriile şi numerele facturilor nu au fost achiziţionate de la societăţile autorizate pentru vânzarea documentelor cu regim special sau respectivele facturi erau emise de alte societăţi comerciale decât acelea care le cumpărase.

O altă modalitate de înregistrare în evidenţele contabile ale SC P.M. SRL Medgidia de operaţiuni fictive a fost şi aceea de a se proceda la plata mărfurilor, în majoritatea cazurilor, în numerar, documentele înregistrate în contabilitatea SC P.M. SRL Medgidia fiind chitanţele fiscale întocmite cu acest prilej, în condiţiile în care entităţile înscrise la rubrica "Furnizor" de pe facturile fiscale de achiziţie nu aveau deschise conturi bancare.

Pentru plata furnizorilor ce nu deţineau conturi bancare inculpata S.M. ridica numerar din conturile SC P.M. SRL Medgidia iar la rubrica "Scopul plăţii" se menţiona - achiziţii cereale persoane fizice/achiziţii materii prime - sumele în numerar ridicate erau înregistrate în contabilitatea societăţii şi, concomitent se întocmeau dispoziţii de plată către inculpată, ca persoană fizică, iar la scopul plăţii se menţiona "restituire creditare" sau "avans" deşi inculpata nu acordase în nume propriu societăţii credite în vederea plăţii diverşilor furnizori de cereale sau materii prime, în acest sens neexistând nicio dovadă la dosarul cauzei.

Aşa cum se menţionează în raportul de constatare tehnico-ştiinţifică documentele înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii trebuie să îndeplinească cerinţele legale de formă şi fond, numai astfel putând produce efecte juridice.

În cauză, prin înregistrarea în evidenţele contabile ale SC P.M. SRL Medgidia de facturi care nu îndeplinesc calitatea legală de documente justificative inculpata S.M. a diminuat obligaţiile de plată către bugetul de stat, reprezentând taxa pe valoare adăugată şi impozit pe profit/impozit pe veniturile întreprinderilor.

Începând cu data de 1 iulie 2001 SC P.M. SRL Medgidia a fost înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată şi lunar şi-a exercitat dreptul de deducere, prin reţinerea din suma reprezentând TVA aferentă bunurilor livrate a taxei aferente achiziţiilor efectuate pe bază de facturi fiscale ce nu îndeplinesc calitatea de documente justificative de înregistrare în evidenţele contabile, aşa cum s-a arătat în precedent. Drept urmare, procedând la înregistrarea unor facturi fiscale ce nu îndeplineau condiţiile legale de formă şi fond şi care au constituit fundamentul deducerii lunare de TVA, inculpata S.M. a încălcat prevederile art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000, a art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată şi de art. 146 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, diminuând nelegal, cu intenţie, suma datorată bugetului de stat cu titlu de taxă pe valoarea adăugată cu 3.670.240 RON, echivalentă a 1.180.267 euro la curs B.N.R.

Conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, a art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994 republicată şi a art. 13 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal SC P.M. SRL Medgidia avea obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru veniturile realizate din orice sursă, respectiv din activitatea principală declarată, "comerţul cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor" pentru perioadele 1 iunie 2001 - 31 august 2001 şi 1 ianuarie 2002 - 31 ianuarie 2005 pentru care a organizat şi prezentat evidenţa financiar-contabilă.

Facturile fiscale înregistrate de inculpata S.M. în contabilitatea SC P.M. SRL Medgidia fiind emise de entităţi neînregistrate la Registrul Comerţului, radiate sau aflate în proces de lichidare/dizolvare şi neînregistrate la organul fiscal ca plătitoare de taxă pe valoare adăugată, iar documentele pretins emise de către societăţile furnizoare nefiind procurate de la agenţi economici autorizaţi în distribuirea de formulare cu regim special, aşa cum se prevede în art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 831/1997, nu pot face dovada realităţii efectuării operaţiunii economice consemnate în cuprinsul lor şi potrivit prevederilor art. 6 din H.G. nr. 831/1997 nu pot fi înregistrate în contabilitate iar bunurile ce fac obiectul respectivelor tranzacţii sunt considerate ca dobândite fără documente legale de provenienţă.

S-a constatat că procedând în maniera menţionată, inculpata S.M. a diminuat nelegal şi cu intenţie creanţa fiscală reprezentând impozit pe profit cu suma de 4.380.513 RON, echivalentă a 1.421.543 euro la curs B.N.R.

Pentru activitatea desfăşurată în perioada 1 septembrie 2001 - 31 decembrie 2001, SC P.M. SRL Medgidia, conform prevederilor art. 1 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 24/2000 privind impunerea microîntreprinderilor, trebuia să plătească statului un impozit de 1,5% asupra veniturilor.

În perioada menţionată SC P.M. SRL Medgidia a realizat venituri totale în sumă de 1.798.264 RON (17.982.638.381. ROL) iar impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat este de 26.974 RON sau 269.739.576 ROL, echivalent a 8.765 euro la curs BNR şi pe care societatea nu le-a înregistrat ca obligaţie de plată către bugetul de stat, în baza prevederilor art. 3 lit. a) din O.G. nr. 70/1997 şi nu le-a plătit.

În condiţiile în care în perioada supusă inspecţiei fiscale (1 iunie 2001 - 31 ianuarie 2005) SC P.M. SRL Medgidia nu a înregistrat cheltuieli de personal, răspunderea pentru modul nelegal de organizare şi conducere a contabilităţii revine, în baza prevederilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, inculpatei S.M., ce a deţinut calitatea de administrator.

S-a constatat că faptele inculpatei S.M., constând în aceea că, în calitate de administrator al SC P.M. SRL Medgidia, în anii financiari 2001, 2002, 2003 şi 2004, repetat şi în baza unei rezoluţii unice infracţionale, a înregistrat în evidenţele contabile cheltuieli ce nu au la bază operaţiuni reale şi operaţiuni fictive, în scopul diminuării sau neplăţii impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, cauzând un prejudiciu în sumă totală de 8.077.727 RON, echivalentă a 2.610.575 euro, reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi TVA, întruneşte, elementele constitutive ale infracţiunii prevăzută şi pedepsită de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Fiind îndeplinite cerinţele art. 345 alin. (2) C. proc. pen., s-a constatat că prima instanţă a condamnat-o temeinic şi legal pe inculpata S.M. pentru infracţiunea prevăzută şi pedepsită de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., fapta inculpatei S.M., fiind probată fără echivoc, împrejurarea în care critica din apelul acesteia privind lipsa de probe în susţinerea vinovăţiei sale şi solicitarea de achitare pentru inexistenţa faptei vor fi respinse ca neîntemeiate, iar apelul acesteia ca nefondat.

În considerarea împrejurării că inculpata a săvârşit faptele pentru care se va angaja răspunderea sa penală, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., anterior intrării în vigoare a Legii nr. 241/2005, la încadrarea juridică s-au reţinut şi dispoziţiile art. 13 C. pen., în condiţiile în care Legea nr. 87/1994 este legea penală mai favorabilă, prevăzând limite de pedeapsă mai reduse.

Având în vedere că inculpata S.M. a săvârşit faptele reţinute în sarcina sa cu forma de vinovăţie a intenţiei directe, că a manifestat perseverenţă infracţională şi pe o perioadă mare de timp (4 ani) dar şi determinare în materializarea activităţii infracţionale, dezicându-se deliberat de comportamentul corespunzător avut anterior, s-a apreciat că nu sunt temeiuri pentru a se reţine în favoarea inculpatei circumstanţa atenuantă prevăzută de art. 74 lit. a) C. pen.

Drept urmare, apelul parchetului a fost admis şi în rejudecare, s-a înlăturat aplicarea prevederilor art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen., a art. 76 alin. (1) lit. d) C. pen., precum şi a dispoziţiilor art. 76 alin. (3) C. pen., privind neaplicarea pedepsei complementare pentru infracţiunea reţinută în sarcina inculpatei.

Fiind înlăturată circumstanţa atenuantă, instanţa de apel a procedat, în apelul parchetului, la reindividualizarea pedepsei, în sensul majorării cuantumului acesteia de la 1 an şi 8 luni închisoare la 3 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii prevăzută de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi a art. 13 C. pen.

În temeiul prevederilor art. 65 alin. (1), (2) C. pen. în referire la art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi a art. 13 C. pen. a interzis inculpatei S.M. exerciţiul drepturilor prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a şi lit. b) C. pen., precum şi al dreptului de a exercita funcţia de administrator al unei societăţi comerciale, prevăzut de art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen., pe o durată de 3 ani după executarea pedepsei principale, cu titlu de pedeapsă complementară.

Având în vedere mijloacele şi metodele folosite de inculpata S.M., la săvârşirea faptei, scopul urmărit, consecinţele produse, respectiv valoarea deosebit de mare a prejudiciului cauzat bugetului de stat şi lipsa de interes a inculpatei în recuperarea prejudiciului, s-a apreciat că atingerea scopului aplicării pedepsei prevăzute de art. 52 C. pen., poate fi atins faţă de inculpata S.M. numai prin executarea pedepsei în regim privativ de libertate, conform art. 57 C. pen.

În consecinţă, s-au înlăturat din hotărârea primei instanţe dispoziţiile art. 861, art. 862, art. 863 C. pen., ale art. 359 C. proc. pen. şi ale art. 71 alin. (5) C. pen.

S-a reţinut că în cauză partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a criticat soluţia primei instanţe pentru neacordarea creanţelor fiscale accesorii, reprezentând majorări, penalităţi şi dobânzi calculate conform Codului fiscal.

Răspunderea civilă delictuală prevede posibilitatea recuperării prejudiciului propriu-zis, precum şi al folosului nerealizat sub forma dobânzii. În condiţiile în care O.G. 92/2003 republicată şi modificată consacră dreptul la percepere de dobânzi, aferent creanţelor fiscale, iar prejudiciul cauzat de inculpata S.M. este unul de natură fiscală, instanţa de fond ar fi trebuit să acorde părţii civile şi dobânda aferentă debitului propriu-zis în sumă de 8.077.727 RON calculată de la 1 ianuarie 2005 şi până la achitarea integrală a debitului.

În privinţa accesoriilor bugetare constând în majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, calculate în baza O.G. nr. 11/1996 şi O.G. nr. 26/2001 întrucât nu sunt prevăzute de răspunderea civilă delictuală, inculpata nu este contribuabil în sensul legii fiscale şi nu poate opera o mixtură între cele două forme de răspundere civilă (delictuală şi fiscală), s-a apreciat că nu există temei legal pentru acordarea acestora ca despăgubiri civile în cadrul răspunderii civile delictuale.

Împotriva acestei decizii inculpata S. (fostă D.) M. a declarat recurs la data de 10 septembrie 2014, a invocat cazul de casare prev de disp. art. 3859 pct. 12 şi pct. 172 C. proc. pen. anterior şi a solicitat achitarea în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) rap. la art. 10 lit. a) C. proc. pen. în susţinerea orală a recursului s-a solicitat trimiterea cauzei la instanţa de fond întrucât probele nu au fost administrate corespunzător, fiind ignorat probatoriul şi criticile apărării, arătând că iniţial raportul de expertiza efectuat în cauză a constatat un prejudiciu zero, iar ulterior a fost stabilit prejudiciul.

Examinând recursul declarat de inculpata S. (fostă D.) M., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că acesta este nefondat pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Prealabil, cu referire la cadrul procesual al judecării recursului, Înalta Curte observă următoarele:

Decizia recurată a fost pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, la 8 octombrie 2014, deci ulterior intrării în vigoare (pe 15 februarie 2013) a Legii nr. 2/2013, privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti; recursul declarat de inculpată a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la 23 iulie 2014, situaţie în care acesta este supus casării în limita motivelor de recurs prevăzute de art. 3859 alin. (1) C. proc. pen. anterior, modificat prin Legea nr. 2/2013, care este legea procesual penală aplicabilă.

Prin Legea nr. 2/2013 s-a realizat o limitare a principiului devolutiv al recursului, în sensul că unele cazuri de casare au fost abrogate, iar altele au fost modificate substanţial sau incluse în sfera de aplicare a cazului de casare prevăzut de pct. 172 alin. (1) art. 3859 C. proc. pen., intenţia clară a legiuitorului, prin amendarea cazurilor de casare, fiind aceea de a restrânge controlul judiciar realizat prin intermediul recursului - reglementat ca a doua cale ordinară de atac - doar la chestiuni de drept.

Rezultă, aşadar, că, în cazul recursului declarat împotriva hotărârilor date în apel, nici recurenţii şi nici instanţa nu se pot referi decât la lipsurile care se încadrează în cazurile de casare prevăzute limitativ de lege, neputând fi înlăturate pe această cale toate erorile pe care le cuprinde decizia recurată, ci doar acele încălcări ale legii ce se circumscriu unuia dintre motivele de recurs limitativ reglementate în art. 3859 C. proc. pen.

În ceea ce priveşte critica recurentei inculpată prin care se tinde la achitarea sa în baza art. 11 pct. 2 lit. a) rap la art. 10 lit. a) C. proc. pen. anterior (fapta nu există) Înalta Curte are în vedere că după adoptarea Legii nr. 2/2013, instanţa de recurs nu mai este îndrituită să reexamineze probatoriul administrat şi să modifice/reevalueze situaţia de fapt în cauza penală, controlul judiciar în recurs vizând exclusiv corecta aplicare a legii la faptele reţinute de instanţele anterioare.

Astfel, critica inculpatei vizând achitarea cu motivarea că fapta nu există, nu poate fi analizată în cadrul cazurilor de casare invocate, art. 3859 pct. 172 şi pct. 12 C. proc. pen., întrucât, pe de o parte nu este permisă reanalizarea probatoriului raportat la dispoziţiile codului de procedură penală astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 2/2013, iar pe de altă parte nu s-a identificat niciun aspect de nelegalitate.

Referitor la critica susţinută oral privind trimiterea cauzei la instanţa de fond pentru reanalizarea probelor şi criticile referitoare la raportul de expertiză, nici aceasta nu mai poate fi analizată întrucât susţinerile apărării nu se subsumează cazurilor de casarea astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 2/2013.

În realitate, se tinde la o reapreciere/reexaminare a situaţiei de fapt, prin reevaluarea probelor, solicitare care însă nu poate fi admisă din moment ce cazul de casare prevăzut de pct. 18 al art. 3859 alin. (1) C. proc. pen. a fost abrogat, încât examinarea şi modificarea, de către instanţa de recurs, a situaţiei de fapt reţinută prin decizia instanţei de apel nu mai este posibilă, din moment ce cazul de casare de la pct. 18 al art. 3859 alin. (1) C. proc. pen. anterior a fost abrogat, astfel încât examinarea şi modificarea, de către instanţa de recurs, a situaţiei de fapt reţinută prin decizia instanţei de apel nu mai este posibilă.

Analizând recursul prin prisma dispoziţiilor art. 5 C. pen., Înalta Curte constată că legea penală mai favorabilă inculpatei este legea veche, având în vedere, pe de o parte că limitele de pedeapsă prevăzute de art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994 nu au fost modificate, iar pe de altă parte Decizia Curţii Constituţionale nr. 265 din 6 mai 2014 care a statuat că dispoziţiile art. 5 C. pen. sunt constituţionale în măsura în care nu permit combinarea prevederilor din legi succesive în stabilirea şi aplicarea legii mai favorabile, cât şi regulile privind infracţiunea continuată prevăzute de art. 41 C. pen. anterior şi dispoziţiile art. 35 din noul Codul penal.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de inculpata S. (fostă D.) M. împotriva Deciziei penale nr. 121/P din 8 octombrie 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia penală şi pentru cauze penale cu minori şi de familie.

Va obliga în baza art. 275 alin. (2) C. proc. pen. recurenta inculpată la plata sumei de 400 RON cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 50 RON, reprezentând onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, se avansează din fondul Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de inculpata S. (fostă D.) M. împotriva Deciziei penale nr. 121/P din 8 octombrie 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia penală şi pentru cauze penale cu minori şi de familie.

Obligă recurenta inculpată la plata sumei de 400 RON cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 50 RON, reprezentând onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, se avansează din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, azi, 28 octombrie 2014.

Procesat de GGC - NN

← ICCJ. Decizia nr. 2892/2014. Penal. înşelăciunea (art. 215...  ICCJ. Decizia nr. 301/2014. Penal. Furtul calificat (art.229... →

Vezi şi alte speţe de drept penal:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 2891/2014. Penal. Infracţiuni de evaziune fiscală (Legea 87/1994, Legea 241/2005). Recurs