1. În cazul veniturilor pentru care există atât obligaţia evidenţierii, cât şi obligaţia declarării, dacă veniturile au fost evidenţiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu se poate di

Jurisprudenţă şi speţe de drept civil (II)

Curtea de Apel BRAŞOV Decizie nr. 105/Ap din data de 03.10.2013

Prin sentința penală nr. 167/2 iulie 2012 a Tribunalului Brașov s-a dispus:

În baza art. 11 pct. 2 lit. a rap. la art. 10 lit. b Cod procedură penală a dispus achitarea inculpaților K I și K V pentru săvârșirea fiecare a câte unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 al 1 lit. a din L 241/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cp - 39 acte materiale.

În temeiul art. 346 Cod procedură penală a lăsat nesoluționată acțiunea civilă formulată de Statul Român prin ANAF - prin DGFP a județului Brașov.

În temeiul art. 353 al 3 Cod procedură penală a menținut măsura sechestrului asigurător instituit prin ordonanța procurorului din 17.11.2011 asupra bunului aparținând inculpaților reprezentând imobilul teren în suprafață de 1400 mp și construcții înscrise în CF 2xxx a comunei Tărlungeni nr. cadastral 1117; a menținut în condițiile aceluiași art. 353 al 3 Cod procedură penală măsura popririi asigurătorii instituită prin ordonanțele procurorului din datele de17.11.2011 și 18.11.2011 asupra conturilor inculpaților K I și K V deschise la Raiffeisen Bank SA- nr. client 657801; BRD Groupe Societe Generale SA nr. client 709110800 și nr. client 1527240800; Banca Transilvania SA cu nr. client U06256; OTP Bank România SA nr. client 142541.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut în esență că:

1. În perioada 15.10.2007- 14.11.2008 inculpații au încheiat 39 contracte de vânzare cumpărare a unor terenuri pe care le dețineau în calitate de proprietari.

Nici una din probele administrate în cauză nu denotă faptul că imobilele au fost cumpărate de inculpați în vedere revânzării ulterioare. Împrejurarea că o parte a terenurilor au fost dobândite de inculpați în anul 2006 nu reprezintă o probă în acest sens. Vânzarea/cumpărarea de imobilele - terenuri sau construcții - reprezintă un act juridic civil (și nu comercial) - și chiar dacă s-ar fi încheiat între o persoană fizică și una juridică tot nu ar fi pierdut caracterul civil.

Cu toate acestea, la data de 7.02.2011 - la aproximativ trei ani de la data încheierii ultimului contract de vânzare cumpărare ce formează obiectul dosarului prezent ANAF Brașov încheie raportul de inspecție fiscală prin care stabilește calitatea de persoană fizică impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a inculpaților.

În cuprinsul raportului se arată că potrivit înscrisurilor emisă de MFP - ANAF, inculpatul K I figurează cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K V cu un număr de 11 astfel de contracte.

Birourile notariale unde s-au încheiat contractele de către inculpați au comunicat toate actele translative de proprietate încheiate de aceștia.

Organele de inspecție fiscală au reținut că bunurile vândute au fost deținute în coproprietate de cei doi inculpați, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată inculpații au fost tratați ca o formă de asociere în scopuri economice fără personalitate juridică în conformitate cu art. 154 din L 571/2005. Organul de inspecție fiscală omite însă faptul că potrivit legii civile române soții nu dețin bunurile în coproprietate, ci în comun, existând diferențe de regim juridic între cele două noțiuni: astfel în timp ce în cazul coproprietății fiecare proprietar cunoaște cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaște cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).

Organul de inspecție fiscală menționează în cuprinsul raportului de inspecție fiscală:

- că potrivit art. 154 din L 571/2003 - valabil în 2007 (instanța nu a identificat însă această definiție în cadrul articolului menționat) se prevede că în "înțelesul taxei pe valoare adăugată, o asociere sau altă organizație care nu are personalitate juridică se consideră a fi o persoană impozabilă separată, pentru acele activități economice desfășurate de asociați sau parteneri în numele asociației sau organizației respective, cu excepția asociaților în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române";.

- că potrivit art. 125/1 al 1 pct. 18 din Codul fiscal "persoana impozabilă are înțelesul din art. 127 al 1 și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică"; - organul fiscal subliniază această primă sintagmă.

- inspectorul fiscal constată că și în anexa 1 B din OMFP nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului și conținutului unor documente și formulare tipizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice emis de ANAF, ordin dat în aplicarea dispozițiilor OG nr. 92/2003 (codul fiscal), aplicându-se pentru acele persoane care au realizat venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, se fac următoarele precizări în ceea ce privește întocmirea raportului de inspecție fiscală: "se va considera asociere și în cazul în care două persoane au realizat o operațiune sau o activitate economică impozabilă și nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată";. Se menționează de către inspectorul fiscal că, prin intermediul acestui ordin, se aprobă modelul raportului de inspecție fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice...";.

- în cadrul raportului de inspecție fiscală se mai prevede că potrivit art. 30 Codul familiei bunurile dobândite în timpul căsătoriei de către oricare dintre soți sunt bunuri comune, că potrivit art. 35 Codul familiei soții administrează și folosesc împreună bunurile comune și dispun tot astfel de ele etc. În raport cu cele menționate, inspectorul fiscal susține că persoanele fizice K I și K V au fost tratate ca asociere și, prin urmare plafonul prevăzut la art. 152 al 1 din Codul fiscal este analizat la nivelul asocierii.

- în cuprinsul raportului fiscal, inspectorul ANAF face referire la 46 contracte de vânzare cumpărare încheiate de inculpați, din care un număr de 44 de contracte au fost încheiate în perioada 2006-2008; s-a constatat că în anul 2009 inculpații nu au mai efectuat nici o tranzacție comercială.

- inspectorul fiscal a stabilit că urmare a analizării contractelor de vânzare cumpărare s-a stabilit că aceștia au încheiat un număr de 44 de tranzacții imobiliare depășind la data de 31.10.2006 plafonul prevăzut de art. 152 din Codul fiscal; prin urmare, se apreciază că în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului anterior menționat, inculpații aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA.

- organul de inspecție fiscală a mai considerat (nu stabilește) că activitatea celor doi inculpați se încadrează în prevederile art. 127 al 1, 2 din Codul fiscal; s-a observat (fără a se stabili) că sunt îndeplinite cumulativ toate cele patru condiții prevăzute în art. 126 al 1 lit. a, b, c, d codul fiscal, iar tranzacțiile imobiliare au fost încadrate în prevederile art. 128 din Codul fiscal - livrări de bunuri.

Ulterior, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a procedat la stabilirea bazei de impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată.

2. Tribunalul constată că organele de cercetare penală s-au sesizat din oficiu la data de 16.02.2011 pentru faptul că în perioada 2006-2008 inculpații au efectuat un număr de 44 de tranzacții cu privire la bunuri imobile proprii - terenuri construibile - realizând încasări de peste 35.000 euro anual, faptă care ar întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 al 1 lit. a din L 241/2005 - fila 13 dosar u.p.

La data de 28.09.2011 se confirmă rezoluția de începere a urmăririi penale față de inculpați pentru infracțiunea de evaziune fiscală.

La data de 28.11.2011 se încheie procesul verbal de constatare a efectuării actelor premergătoare.

Prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov din data de 3.04.2012 s-a dispus punerea în mișcare a acțiunii penale față de inculpați pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 al 1 lit. a din L 571/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cp - 39 acte materiale.

3. Infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005 constă în fapta persoanei care "ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă";. Elementul material al laturii obiective constă în neîndeplinirea obligațiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Noțiunea de "bun"; are în vedere pe de o parte orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum și acte juridice sau documente care atestă un drept.

Pentru a se putea reține infracțiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul respectiv sa fie legată o obligație fiscală. În speța prezentă s-a indicat de către organul de control fiscal că bunul supus impozitării îl constituie activitatea economică desfășurată de inculpați printr-un număr de 39 de contracte de vânzare cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

"A ascunde bunul impozabil"; presupune a nu înregistra în evidențele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acțiunea de "ascundere"; a bunului implică efectuarea unor operațiuni pentru a face ca bunul sau activitățile economice să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităților sau înregistrarea lor sub alte denumiri).

Tribunalul constată că operațiunile de vânzare cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administrația financiară locală a imobilelor tranzacționate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare se observă că au fost avut în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria Tărlungeni; prin urmare, inculpații au indicat autorităților sursa impozabilă, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau, sens în care nu se poate aprecia că aceștia ar fi ascuns bunul impozabil.

De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpați, au depus la administrația fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacții imobiliare precum și sumele ce au fost reținute cu titlu de impozit. Așa fiind, imobilele aparținând inculpaților au fost înregistrate de aceștia la administrația financiară și abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori.

Se constată că în actul de sesizare nu se menționează că fapta inculpaților ar constata în "ascunderea bunului impozabil";, ci este avută în vedere varianta a doua din art. 9 lit. a din Legea 241/2005.

"A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă"; presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul, valoarea adăugată, adică resursa din care se plătește impozitul sau taxa.

Se constată că organele de cercetare fiscală și penală au avut în vedere această din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpații nu au declarat că ar desfășura activități comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit -într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate - și alte obligații fiscale (CAS, CASS, șomaj). Cauza prezentă se va analiza însă doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpații sunt trimiși trimis în judecată.

Instanța analizează cauza prin raportare, în special, la procesul verbal de inspecție fiscală (fără a aprecia asupra legalității actului administrativ), proces verbal care a constituit principala probă ce a stat la baza inculpării. Raportul de inspecție fiscală constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau juridice; spre deosebire însă de persoana juridică, deja înregistrată ca plătitor de taxe și impozite - și care dacă nu-și onorează obligațiile fiscale poate fi subiect al infracțiunii de evaziune fiscală - în cazul persoanei fizice raportul de inspecție fiscală nu dispune înregistrarea acesteia în scopul impozitării sau taxării și nici nu obligă persoana la un astfel de comportament.

Organul fiscal tratează însă pe cei doi inculpați ca fiind o asociere în scopuri economice fără personalitate juridică în conformitate cu art. 154 din L 571/2005. Organul de inspecție fiscală omite însă, faptul că potrivit legii civile române soții nu dețin bunurile în coproprietate, ci în comun, existând - așa cum anterior am menționat - diferențe de regim juridic între cele două noțiuni: în cazul comunității de bunuri nu se cunoaște cota de proprietate pe care o deține fiecare dintre proprietari, ci aceasta se stabilește doar în anumite cazuri expres prevăzute de lege. Legea instituie comunitatea de bunuri printre modurile proprietății, iar în anumite cazuri (deces de exemplu) se pleacă de la o prezumție relativă de egalitate a celor ce compun întregul .

Nicăieri în legea română nu se prevede că familia reprezintă o "asociație de interes economic";. Răspunderea penală este individuală - indiferent de calitatea de persoană fizică sau juridică a infractorului. Răspunderea civilă poate fi solidară sau proprie. Răspunderea fiscală este în sine tot o răspundere individuală, neputându-se aplica decât proprietarului bunului.

Lacunele legii fiscale în ceea ce privește modalitatea de înregistrare a plătitorilor de taxe și impozite nu pot fi completate cu dispozițiile legii penale, ci, eventual, cu cele civile. De altfel, art. 154 din Codul fiscal - inclusiv normele de aplicare valabile în anul 2007 - prevăd codul de înregistrare în scop de TVA, fără legătură cu cele cuprinse în raportul de inspecție fiscală.

Stabilirea calității de "asociație"; sau "familie"; indicată cu privire la cei doi inculpați este în competența legii civile, chiar dacă inculpații - ca singurii membri ai asociației și prin urmare forul decizional al acesteia - sunt trimiși în judecată în fața instanței penale în calitate de persoane fizice.

Prin urmare, cu referire la asociația celor doi inculpați, organul fiscal apreciază - în baza documentelor justificative prezentate - dacă aceasta trebuia sau nu să fie impozitată sau taxată pentru operațiunile juridice încheiate; implicit însă, prin raportul de inspecție fiscală, se stabilește caracterul comercial al tranzacțiilor efectuate de așa numita "asociație fiscală";; caracterul comercial al activității asociației fiscale este apreciat prin raportare la numărul de tranzacții efectuate, dar și prin raportare la sumele încasate. Aspectele cuprinse în raportul de inspecție fiscală pot fi însă contestate potrivit legii civile, inclusiv aspectele referitoare la caracterul comercial al activităților desfășurate. Pentru acest motiv, până la momentul la care se stabilește cu certitudine dacă o persoană fizică este sau nu plătitoare de TVA, aceasta nu poate fi subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală.

Mai mult decât atât se constată că inculpații au atacat decizia de impunere nr. 10/2011 emisă de ANAF, iar la data de 5.12.2011 prin sentința civilă nr. 241/F/2011 Curtea de Apel Brașov a dispus soluționarea pe fond a contestației formulate de inculpați împotriva deciziei de impunere, constatându-se că nu se impune amânarea (suspendarea) soluționării acesteia de către organul emitent până la soluționarea cauzei penale. Data la care organul fiscal a întocmit decizia de impunere - 09.02.2011 este foarte aproape de data la care organul judiciar s-a sesizat din oficiu cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală- 16.02.2011.

Tribunalul constată că decizia de impunere întocmită de organul fiscal constituie titlu executoriu în baza căruia se poate recupera creața datorată statului; doar datorită formulării plângerii penale și implicit a începerii urmăririi penale (de altfel cu foarte puțin înainte de data pronunțării sentinței civile sus amintite ) titlul de creanță nu a putut fi pus în executare - în condițiile în care se stabilea legalitatea și temeinicia acestuia.

Infracțiunea de evaziune fiscală există și în situația în care organele abilitate ale statului nu se constituie parte civilă în cauză, nefiind obligatorie constituirea de parte civilă în procesul penal.

Partea vătămată este cea în măsura a alege calea pe care dorește să o urmeze (electa una via): să alăture sau nu acțiunea civilă acțiunii penale. Infracțiunea de evaziune fiscală nu este condiționată de existența unui prejudiciu și nicăieri în cuprinsul art. 3-9 al 1 lit. a din L 241/2005 nu se condiționează infracțiunea de evaziune fiscală de existența vreunei pagube. Infracțiunile de rezultat sunt condiționate de existența pagubei, ceea ce nu este cazul și a prezentei fapte. Existența sau nu a unui prejudiciu este o chestiune adiacentă laturii penale și interesează doar pentru stabilirea eventualei sancțiuni penale - în acest sens sunt dispozițiile art. 9 al 2,3 din L 241/2005. Chiar și în situația existenței vreunui prejudiciu, instanța poate disjunge latura penală de cea civilă, nefiind ținută de existența acestuia. În cazul infracțiunilor de rezultat- infracțiunile de furt, înșelăciune etc. - în foarte rare cazuri, latura penală nu poate fi disjunsă de latura civilă, întrucât în funcție de constatarea existenței acestui rezultat se încadrează juridic fapta sau se contată întrunite elementele constitutive ale acesteia.. Scopul infracțiunii de evaziune fiscală, chiar dacă nu este cuprins expres în lege, se subînțelege - fiind acela de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale - însă scopul infracțiunii nu trebuie confundat cu prejudiciul cauzat tocmai prin urmărirea acelui scop. Scopul, ca element constitutiv al infracțiunii, susține latura subiectivă a acesteia.

Infracțiunea de evaziune fiscală poate fi comisă în mai multe variante - art. 3-art 9 din L 241/2005. Existența sau nu a unui prejudiciu, de care să fie condiționată existența faptei, a fost în mod voit exclusă din sfera de verificare a elementelor constitutive ale faptei, întrucât eventualul titlu executoriu care se emite pe numele contribuabilului să poată fi pus în executare de îndată de către organul fiscal, intenția evidentă a legiuitorului fiind aceea de a reîntregi bugetul de stat. Dacă se stabilește însă de organul judiciar că a existat și o faptă penală - evaziune fiscală - organul de cercetare penală va stabili eventuala pedeapsă în funcție de prejudiciul care s-a cauzat statului, doar dacă prejudiciul a fost plătit în integralitate până la primul termen de judecată. Prin urmare, dispozițiile art. 9 al 2, 3 din L 241/2005 nu pot fi privite ca un element constitutiv al infracțiunii, ci ca elemente prin care se individualizează judiciar pedeapsa.

Revenind la starea de fapt, instanța reține că alături de obligațiile impuse de organul fiscal (de a înregistra în anumite condiții persoana fizică ca și plătitor de TVA), Legea nr. 571/2003 solicita celor două persoane fizice - soț soție spunem noi, "asociație"; afirmă organul fiscal - să-și analizeze singure comportamentul fiscal, să aprecieze dacă activitatea pe care o desfășoară are caracter de continuitate și, prin urmare, dacă dezvoltă o activitate ce se poate aprecia ca fiind comercială; atitudinea subiectivă a "asociației celor doi soți"; sau persoanelor fizice ce o compun nu este și nici nu poate fi sancționată penal, însă poate fi sancționată contravențional. Legea penală nu sancționează însă neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancționează ascunderea sursei impozabile. Neînregistrarea activității de comerciant - și prin aceasta neînregistrarea ca și plătitor de TVA - este o chestiune care privește legea civilă și nu pe cea penală. Dacă însă persoanele fizice s-ar fi înregistrat fiscal ca și asociație (sau ar fi fost înregistrate fiscal din dispoziția organului de control fiscal) și nu ar fi declarat sursele supuse impozitării sau le-ar fi declarat în mod incorect, ne-am fi putut afla în situația prevăzută în art. 9 din L nr. 241/2005.

Legea penală nu prevede însă că neînregistrarea fiscală a unor persoane fizice ca și asociație ar constitui infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. "Neînregistrarea fiscală"; poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabilă, însă doar în situația în care s-a stabilit cu certitudine că persoana fizică este obligată la înregistrare fiscală și nu că ar fi fost obligată să se înregistreze fiscal.

Legea fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei/persoanelor fizice aprecierea comportamentului lor fiscal, iar apoi să îl interpreteze ca fiind infracțiune. Dispoziția fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu dea loc la interpretări în ceea ce privește obligația de plată. Deși legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziții avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

Imprevizibilitatea legii, lipsa ei de claritate, nu poate fi imputată contribuabilului.

Pentru a constata dacă ne aflăm în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților, instanța nu trebuie să analizeze dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceștia au ascuns sursa impozabilă. Tocmai de acea mai întâi trebuie să se stabilească dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca și "asociație"; fiscală și abia apoi dacă în această calitate au omis a evidenția contabil sumele încasate cu diverse titluri. Pentru că în situația în care inculpații sunt priviți ca asociație, ei trebuie să dețină un sediu fiscal, acte contabile etc., iar în lipsa acestora se poate aprecia că au comis și alte fapte penale.

S-ar putea pune întrebarea dacă fapta (penală) există, în situația în care nu s-a dovedit încă legalitatea și, mai ales, temeinicia actelor administrativ încheiate de organul de inspecție fiscală. Instanța penală nu poate dispune anularea actelor fiscale care stau la baza acuzării întrucât nu acestea formează obiectul acțiunii penale prezente (și doar dacă s-ar constata că sunt întocmite în fals).

Spre deosebire de legea penală, unde necunoașterea sau cunoașterea greșită a dispozițiilor legale nu apără de pedeapsă, dispozițiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toți cetățenii; obligațiile instituite de legea fiscală, precum și normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoștința populației, impuse de organele abilitate ale statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale și aceasta nu respectă dispoziția de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenței unei infracțiuni cu caracter fiscal.

Este de remarcat faptul că inculpaților nu li s-a adus la cunoștință de către notarul public - organ colector de taxe și impozite - că ar avea de plată și alte obligații fiscale, altele decât cele deja menționate în cuprinsul actelor notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile codului fiscal, avea posibilitatea să anunțe contribuabilii - în momentul parcelării loturilor de teren - că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea, persoanei fizice sau asociației, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calității de comerciant a asociației și să impună acesteia să plătească taxe și impozite în plus față de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacțiile încheiate). Instanța are a remarca că deși s-a apreciat că inculpații ar fi realizat activități comerciale în perioada 2006- 2008, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacțiile viitoare, apreciindu-se că infracțiunea (infracțiunile) s-ar fi comis în anii anterior menționați (nu că ar continua și pe viitor). Prin urmare, în opinia acuzării inculpații trebuiau să se înregistreze ca și "asociație"; la data la care constatau că au depășit plafonul - care a suferit modificări din anul 2009 - respectiv din luna noiembrie 2010, iar la o dată ulterioară - care se constată ca fiind în anul 2008 să ceară radierea lor ca asociație întrucât nu au mai încheiat contracte translative de proprietate";.

Instanța penală nu este însă ținută la aprecierea întrunirii elementelor constitutive a infracțiunii de evaziune fiscală de raportul de inspecție fiscală și constată că, dacă s-ar aprecia asupra infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. a din L 241/2005, trebuie avută în vedere întreaga activitate desfășurată de inculpați, neputându-se concluziona că intenția acestora a existat doar de la data la care s-ar fi depășit plafonul de 35.000 euro în echivalent în lei; "intenția penală"; a unei persoane nu se apreciază în funcție de valoarea prejudiciului, fapta inculpaților (de natură civilă sau penală) existând de la momentul desfășurării așa numitei activității comerciale; doar prejudiciul, latura civilă a cauzei, se poate stabili în funcție de un anumit plafon prevăzut de lege. Împrejurarea că doar după data de 1.11.2006 inculpații ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitori de TVA și datorau venituri și taxe suplimentare bugetului de stat este o problemă care trebuie apreciată de legea civilă (sau în latura civilă a cauzei), însă potrivit legii penale infracțiunea de evaziune fiscală există și trebuie analizată de la data începerii "activității comerciale";, întrucât în funcție de întreaga activitate desfășurată se stabilește când a început activitatea infracțională și când s-a consumat infracțiunea.

Or, inculpații sunt trimiși în judecată doar pentru 39 de acte materiale; restul activității desfășurate de inculpați nu a format obiectul trimiterii în judecată, deși fapta acestora nu poate fi considerată ca având caracter penal doar după ce a atins un anumit cuantum prejudiciul.

Aprecierea unei infracțiuni doar în funcție de cuantumul prejudiciului care se poate atinge într-un an fiscal este o chestiune periculoasă și, mai mult, este interzisă de Constituția României - nimeni nu poate fi tras la răspundere penală pentru alte fapte decât cele care rezultă din fapte penale.

Tribunalul are a observa că inculpații sunt tratați, potrivit procesului verbal fiscal, ca fiind o asociație fiscală, iar operațiunile de vânzare cumpărare încheiate de această asociație sunt apreciate ca fiind fapte de comerț; instanța reamintește că tranzacțiile imobiliare sunt guvernate de legea civila, iar de legea fiscală doar în ceea ce privește declararea prețului și achitarea impozitelor.

Este de observat că inculpații au dobândit terenurile pe care le-au vândut în moduri diverse - donație sau vânzare cumpărare; împrejurarea că terenurile tranzacționate au format obiectul unei hotărâri de consiliu local - inculpatul fiind primar în cadrul UAT Tărlungeni la acel moment, nu are nici o relevanță în aprecierea scopului infracțiunii - scopul trecerii unui teren dintr-o categorie de folosință în alta fiind evident acela de a vinde, și nu de a eluda dispoziția fiscală, în condițiile în care s-au achitat taxele și impozitele aferente noii categorii de folosință a terenului.

Că trecerea terenului din extravilan în intravilanul localității s-a datorat posibilității de a tranzacționa mai ușor acele terenuri nu are nici o relevanță din punct de vedere al infracțiunii de evaziune fiscală. Reamintim că legea nu interzice trecerea terenului din extravilan în intravilan (dacă se dovedește că acest fapt a fost făcut exclusiv în acest scop, putem avea o cu totul altă infracțiune), că vânzarea unor bunuri imobile nu este condiționată (dar poate fi ajutată) de categoria de folosință a terenului, dar nici acest fapt nu este interzis de lege. Nu s-a dovedit de către organul judiciar că trecerea terenului din extravilan în intravilan, precum și partajarea ulterioară a acestuia, s-a făcut în scopul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală sau că a ajutat la comiterea unei astfel de infracțiuni. Infracțiunea de evaziune fiscală ar fi existat, dacă se constatau întrunite elementele constitutive ale acesteia - oricare ar fi fost categoria de folosință a terenului, oricine ar fi aprobat luarea unei decizii de către consiliul local pentru schimbarea categoriei de folosință și pentru modificarea PUG etc. Nu se poate aprecia că inculpații nu s-au informat suficient, anterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, cu privire la obligativitatea plății și a altor taxe sau impozite sau cu privire la înregistrarea lor ca și asociație.

Inculpații au vândut imobilele în mod public, prin act autentic și au achitat impozitele ș taxele aferente stabilite de legea fiscală.

Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpații au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declarația de impunere, în condițiile în care normele de aplicare și de stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare după data la care inculpații au efectuat ultimul act material ce ar intra în conținutul infracțiunilor reclamate - OMFP nr. 1415/2009 apare în august 2009.

Chiar partea vătămată, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, constată că normele de stabilire a impozitelor pentru persoanele fizice care desfășoară activități de vânzări de terenuri construibile au apărut după încheierea ultimei tranzacții de către inculpați, în anul 2009.

Organul judiciar prevede întocmai ca și organul fiscal, printre dispozițiile legale nerespectate de inculpați : art. 127 al 1, 2 din L nr. 241/2005. Organul fiscal vorbește despre inculpați considerându-i când persoane fizice impozabile - art. 127 Codul fiscal, când asociație fiscală între persoane fizice; nu instanța penală este cea în măsura a aprecia asupra acestor clasificări fiscale ale persoanelor fizice care în prezenta cauză sunt inculpate, însă instanța penală are în vedere faptul că organele fiscale nu au stabilit cu certitudine în care categorie fiscală și prin urmare ce text de lege se aplică inculpaților.

Potrivit art. 127 al 1 L nr. 571/2003 este "considerat persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități";. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2005 "activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.";

Cum organul de cercetare penală (și cel de inspecție fiscală) apreciază că nu s-au respectat de către inculpați dispozițiile acestui text legal, instanța reamintește că încălcarea prevederilor menționate nu atrage existența elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 din L 241/2005 decât în situația în care s-a stabilit cu certitudine că există o activitate comercială și că persoana fizică trebuie să se înregistreze fiscal în scopuri de TVA ; se constată însă, că organul fiscal apreciază din nou asupra calității de "comerciant"; a inculpaților.

Fără a analiza acest aspect, Tribunalul are a remarca împrejurarea că în anul 2009, prin ordonanța de urgență nr. 109/2009, articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 127 al 2/1 cu următorul conținut: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme"; textul legal intră în vigoare din luna mai 2010. Este de observat ca acest text de lege a fost necesar a fi introdus, în condițiile în care dispozițiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite și lăsau la latitudinea cetățenilor-persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activității imobiliare desfășurate.

De altfel, așa cum mai sus am arătat, abia prin ordinul nr. 1415/2009 emis de ANAF s-a aprobat modelul si conținutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecție fiscală "pentru acele persoane care realizau venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, instrucțiunile minimale privind conținutul și obiectivele raportului de inspecție fiscală încheiat la persoane fizice, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit de inspecția fiscală pentru persoane care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate";.

În cuprinsul ordinului - care vine să expliciteze Legea 571/2003 - sunt prevăzute instrucțiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA. Potrivit ordinului amintit, raportul de inspecție fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecții fiscale la persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspecție fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile și calculul TVA în cazul desfășurării de activități impozabile pentru care persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA";; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea calității de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, deși activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atesta realizarea de venituri din operațiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depășit plafonul de scutire privind TVA etc.

Prin urmare, în situația în care o persoană fizică/asociația (soț-soție) a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia, organul de inspecție fiscală va stabili dacă și în ce măsură acea persoană datorează TVA pentru activitățile desfășurate; împrejurarea că o anumită persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, nu determină automat încadrarea sa în dispozițiile art. 9 lit. a din L 241/2005. A aprecia în sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administrația financiară în termenele prevăzute de lege, s-ar face culpabile de infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005; legea fiscală sancționează însă contravențional (și nu penal) acest comportament al contribuabilului.

În aprecierea dispozițiilor art. 127 al 2 din L 571/2003 instanța are a remarca faptul că legislația fiscală în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor imobiliare de către inculpați - tranzacții încheiate în calitate de persoane fizice și nu asociație - nu preciza cu claritate activitățile ce se pot efectua de către un proprietar al unui imobil pentru ca activitatea desfășurată de acesta să fie apreciată, în mod obiectiv de persoana fizică căreia i se adresează, ca fiind "în scop personal";, deosebit de activitățile efectuate în scopuri economice generatoare de venituri cu caracter de continuitate.

Tribunalul mai are a remarca faptul că la aprecierea caracterului comercial al unei activități - și implicit a laturii subiective a infracțiunii și a obiectului material al acesteia - nu trebuie avute în vedere doar numărul de tranzacții efectuate - căci acestea pot sau nu să depășească plafonul de 35.000 euro (în echivalent în lei); astfel, o persoană care încheie 39 de tranzacții imobiliare și nu depășește plafonul de 35.000 euro nu ar comite infracțiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005; o persoană care vinde alteia, printr-o singură operațiune translativă de proprietate întreaga suprafață de teren pe care o deține (partajată sau nu) sau chiar toate parcelele nu ar comite infracțiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005 întrucât nu ar depăși numărul de tranzacții efectuate într-un an fiscal.

De altfel, inculpații - așa cum mai sus am învederat - au înregistrat la administrația financiară imobilele partajate; instanța constată de asemenea, că nu parcelele obținute urmare a partajării sunt supuse impozitării sau taxării separate, ci venitul obținut urmare a înstrăinării acestora.

Prin urmare, se susține că pentru a ne afla în prezența unei fapte cu caracter penal - evaziune fiscală - trebuie să se dovedească că inculpații aveau obligația să aprecieze doar asupra caracterului comercial sau de producător al activității desfășurate, că trebuiau să facă dovada că desfășoară o activitate economică continuă, aducătoare de venituri și profit, prin înregistrarea sa în scopuri de TVA. Cum sarcina probei în procesul penal nu incumbă inculpatului, instanța nu poate aprecia comportamentul fiscal inculpaților ca fiind de natură penală.

Este de la sine înțeles că partajarea terenului, schimbarea categoriei de folosință sau introducerea parcelelor partajate în PUG (plan urbanistic general) dovedesc intenția clară a inculpaților de a vinde mai ușor imobilul, acțiune neinterzisă de lege. Inculpații nu au prevăzut în contractele de vânzare cumpărare că o parte din suma obținută constituie TVA și nu există vreo dovadă a faptului că aceștia ar fi cunoscut că urmează a plăti TVA pentru suma obținută - căci atunci probabil și prețul de vânzare ar fi fost mai mare. De altfel, organul de inspecție fiscală nu a avut în vedere la stabilirea prețului cel puțin sumele de bani investite de inculpați pentru creșterea valorii terenului (taxe și păți efectuate pentru parcelări etc.) căci TVA se stabilește, așa cum îi spune și numele, la valoarea adăugată. Numărul tranzacțiilor civile efectuate nu dovedesc, prin ele însele, caracterul continuat al activității comerciale. În acest sens amintim că în situația în care inculpații ar fi comercializat toate imobilele partajate și nu doar parcele disparate unei singure persoane, printr-un singur act translativ de proprietate, chiar cu o sumă mai mare decât cea obținută urmare a vânzării fracționate, nu se mai putea aprecia ca aveam tranzacții repetate cu caracter de continuitate și, implicit, nici un raport de inspecție fiscală sau infracțiunea de evaziune fiscală în opinia acuzării.

Organul fiscal apreciază însă, că inculpații trebuiau să se înregistreze ca asociație(?) și nu ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acțiunile lor au desfășurat activități producătoare de venituri, cu caracter de continuitate și astfel ar fi eludat dispozițiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soți sunt sau nu plătitori de TVA, însă această situație nu înseamnă că aceste persoane care compun "asociația"; au comis și infracțiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005. Obligația fiscală există și se stabilește independent de existența sau nu a faptei penale.

Instanța nu va aprecia asupra caracterului de "activitate comercială"; desfășurată de inculpați, însă reamintește că prin operațiunile de vânzare de bunuri imobile nu se realizează o exploatare a acestora și nu se pot obține venituri cu caracter de continuitate care să poată dovedi o eventuală intenție penală a proprietarului, întrucât în cazul actelor translative de proprietate bunul este scos definitiv din proprietatea vânzătorului. Numărul mare al imobilelor comercializate nu constituie în sine un argument suficient că inculpații trebuiau să realizeze că desfășoară o activitate comercială sau că, deși a conștientizat acest fapt, a obținut un profit și un venit cu caracter de continuitate.

Împrejurarea că inculpații trebuiau sau nu să se înregistreze ca plătitori de TVA (și de ce nu și de CAS, CASS etc.) este o problemă de natură fiscală, care se stabilește printr-un raport de inspecție fiscală (așa cum de altfel s-a și produs); nu se poate aprecia însă că acest raport constituie o probă suficientă pentru stabilirea vinovăției penale a unei persoane; de asemenea, așa cum mai sus am precizat răspunderea fiscală a unei persoane, nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia.

Tot cu referire la dispozițiile fiscale modificate ulterior ultimului act material reținut în sarcina inculpaților, constatăm că prin ordonanța de urgență nr. 117/2010 s-a stabilit că art. 153 al 7 și 9 din Codul fiscal să aibă următorul cuprins: "(7) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). Prin ordin al ministrului finanțelor publice se pot stabili criterii pe baza cărora sa fie condiționată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, daca persoana impozabilă justifică intenția și are capacitatea de a desfășura activitate economică, pentru a fi înregistrata în scopuri de TVA";.

Cu referire la latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților: constatăm că toate actele autentice privind tranzacțiile imobiliare încheiate de inculpați au fost depuse la administrația financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata, verifica și stabili eventualele taxe în sarcina acestora atât ca persoane fizice cat si ca o eventuala asociație și, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile.

Așa fiind, instanța constată, pe de o parte, că inculpații nu au ascuns bunul sau sursa impozabilă și nu au intenționat să facă acest lucru - actele de vânzare cumpărare au fost încheiate în formă autentică și au fost înregistrate la organul fiscal. Am fi putut vorbi de infracțiunea de evaziune fiscală în condițiile în care prețul trecut în contractul de vânzare cumpărare nu ar fi fost cel real. Insă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale și în funcție de acestea s-a calculat impozitul pe tranzacțiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2011 după apariția normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, când articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 2/1 (modificarea L 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele care fac obiectul prezentului dosar).

Instanța constată că în cazul in care pentru exercitarea unei profesii - cum este si cea de comerciant - se cer întrunite anumite condiții s-ar fi putut retine ca acea profesie este exercitata fără drept.

4. Prin urmare, instanța constata ca nu s-a dovedit cu titlu definitiv ca inculpații au efectuat activități de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activități in virtutea cărora erau obligați sa declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoana este impozitata este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal si nu penal, sens in care se va dispune achitarea inculpaților pentru faptele de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea lor in judecata in temeiul art. 11 pct. 2 lit. a rap. la art. 10lit. b Cod procedură penală.

Dată fiind soluția pronunțata în latura penală a cauzei, instanța penala constata ca nu se poate pronunța asupra soluționării acțiunii civile, fiind la latitudinea părții vătămate sa aprecieze asupra necesitații formulării unor acțiuni civile separate sau punerea in executare a titlului executoriu.

Întrucât in cauza s-a dispus încă din cursul urmăririi penale luarea unor masuri asiguratorii si întrucât instanța nu poate dispune cu privire la latura civila a cauzei, urmează ca potrivit art. 353 al 3 Cod procedură penală aceste masuri sa fie menținute si, in eventualitatea in care partea civila nu va introduce acțiune in fata instanței civile, acestea urmează a înceta de drept.

Împotriva acestei sentințe au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov și partea civilă ANAF, DGFP Brașov.

Ministerul Public a criticat hotărârea pentru netemeinicie în ce privește soluția de achitare a inculpaților, arătând, în esență, că textul de lege este clar, iar interpretarea instanței de fond este parțială și incorectă. Față de dispozițiile art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, inculpații trebuiau să se înscrie ca persoane fizice, ca plătitori de TVA.

În dezvoltarea motivelor de recurs, aflate la filele 5-7 dosar, Ministerul Public a arătat că raționamentul primei instanțe este greșit, deoarece în Codul fiscal sunt reglementate anumite noțiuni cum sunt cele de persoană impozabilă, asociere, etc., că dispozițiile art. 127 alin. 1 și art. 154 sunt clare, definesc noțiunea de asociere din punct de vedere al TVA, iar OMFP nr. 1415/2009 precizează că se va considera asociere și atunci când două persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea economică impozabilă și nu există contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată, sens în care inculpații se încadrează în noțiunea de asociere.

Ministerul Public a mai arătat că sfera art. 9 lit. A din Legea nr. 241/2005 nu poate fi restrânsă numai pentru că persoanele care s-au înregistrat sau au fost înregistrate din oficiu ca plătitor de TVA și nu au declarat sursa impozabilă sau a declarat parțial și că ANAF ar fi putut intra în posesia datelor privind tranzacțiile încheiate de inculpați și implicit, ar fi putut să înscrie din oficiu ca plătitori de TVA, dacă ar fi evidențiat aceste activități în declarația anuală depusă la ANAF.

Ministerul Public a mai precizat că în mod eronat prima instanță a apreciat că legea penală nu sancționează neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancționează ascunderea sursei impozabile, că este o chestiune ce ține de aplicarea legii civile și nu penale, că în mod greșit a constatat prima instanță că dispozițiile Codului fiscal nu sunt obligatoriu a fi cunoscute de către cetățeni, la fel și obligațiile instituite de legea fiscală, acreditând ideea că acestea ar trebui aduse la cunoștința publicului de către organele statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului, deoarece în această situație ne aflăm în prezența unei obligații de cunoaștere a legilor în măsura în care sunt îndeplinite cerințele de accesibilitate și previzibilitate.

Referitor la accesibilitatea legii, Ministerul Public a arătat că "legea trebuie să fie suficient de accesibilă";, în sensul că, cetățeanul trebuie să poată dispune de informații suficiente în legătură cu normele juridice aplicabile unui caz dat. pe de altă parte, legea "trebui să fie enunțată cu suficientă precizie"; astfel încât o persoană să fie capabilă să prevadă "cu un grad de exactitate rezonabil";, ținând seama de circumstanțele ce pot decurge dintr-un act determinat comis de ea.

Noțiunea de previzibilitate, se arată de către Ministerul Public, explicată de Curtea Europeană a drepturilor omului, depinde mult de conținutul textului în cauză, de domeniul lui de aplicare, de calitatea destinatarilor în anumite situații speciale, instanța europeană utilizând criteriul practic al "sfaturilor lămuritoare"; din partea unor profesioniști ai dreptului, pentru a evalua în mod rezonabil după circumstanțele cauzei consecințele ce pot rezulta dintr-un act determinat și că profesioniștii în anumite domenii au o obligație de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obișnuită.

Față de acest precizări, Ministerul Public a arătat că inculpații se fac vinovați de comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, că normele ce stabilesc conduita fiscală îndeplinesc condițiile de legalitate și previzibilitate, că accesibilitatea legii privește, în principal, aducerea ei la cunoștință prin publicarea actelor normative, iar efectele se produc după intrarea în vigoare, că deși inculpații nu sunt profesioniști ce activează în domeniu, au acționat conștient în scopul obținerii de venituri.

Ministerul Public a mai invocat în susținerea recursului o hotărâre pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în procedura trimiterii unei întrebări prealabile privind exact această problemă și că instanța europeană a statuat că dacă o persoană fizică, în vederea realizării operațiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită "o activitate comercială"; și în consecință trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată - cauza Slaby C-180/10.

În acest sens, Ministerul Public a apreciat că nimeni nu își poate invoca propria turpitudine în necunoașterea legii, că inculpații aveau obligația de a se informa cu privire la aceste norme, dar au ales un comportament contrar.

Partea civilă ANAF, DGFP Brașov a criticat sentința în ce privește nesoluționarea acțiunii civile formulate împotriva inculpaților și că instanța a menținut măsura asiguratorie asupra bunului imobil și a popririi conturilor fără să indice și prejudiciul ce urmează a fi recuperat și destinația acestuia, arătând că instanța avea și posibilitatea disjungerii acțiunii civile de acțiunea penală, pentru a asigura statului pârghiile necesare recuperării prejudiciului.

Verificând hotărârea atacată în raport cu prevederile art. 378 Cod procedură penală, se constată că apelurile sunt neîntemeiate pentru următoarele considerente:

În ce privește starea de fapt, aceasta a fost corect reținută de prima instanță, în deplină concordanță cu probele administrate în cauză.

Astfel, apare cu evidență din probele administrate, așa cum corect a constatat și prima instanță, că faptele imputate inculpaților nu sunt prevăzute de legea penală.

Așa cum a arătat prima instanță, cu o motivare pe care Curtea și-o însușește integral, atât Ministerul Public, cât și parte civilă, se prevalează de dispoziții legale care la momentul comiterii presupuselor fapte, nu erau în vigoare.

O primă precizare ce se impune, în plus față de cele reținute de prima instanță, vizează problema juridică a existenței sau nu a calității de plătitor de TVA în perioada 2007-2008, dată la care se reține că ar fi fost comise faptele pentru care inculpații au fost trimiși în judecată.

Problema juridică dedusă este una complexă, sub aspectul aplicării normelor juridice în timp (unele acte normative incidente au fost adoptate ori modificate în cursul anilor 2007-2009, altele au fost adoptate numai începând din data de 01.01.2010), astfel încât se pune problema esențială de fond de stabilire a momentului de la care este legală taxarea cu TVA a operațiunilor de vânzare de terenuri de către persoane fizice.

O astfel de problemă juridică, în succesiunea logică a operațiunilor juridice ce conduc finalmente la forma cea mai aspră de răspundere juridică, trece inevitabil printr-o primă etapă de evaluare a legislației de natură fiscală pe baza căreia se poate defini în mod corect, judicios, ce înseamnă persoană fizică plătitor de TVA pentru tranzacții cu terenuri și alte imobile, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligației de plată a TVA, cu consecința impunerii măsurilor fiscale corelative de către autoritățile sau instituțiile publice abilitate de lege și, ca ultim pas în raționamentul juridic punitiv/represiv, declanșarea procedurilor de tragere la răspundere penală a agentului economic - persoană fizică, definit conform celor de mai sus, pentru încălcarea cu vinovăție a normelor juridice penale care se întemeiază pe raționamentul juridic de natură fiscală prealabil și esențialmente necesar.

Trebuie observat că în privința taxării cu TVA a operațiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice, prevederile legale incidente (codul fiscal, printr-o corelare a mai multor texte din conținutul acestuia, cu modificări succesive în timp, cu numeroase modificări intervenite după anul 2007, hotărâri de guvern date în aplicarea Codului fiscal și a numeroaselor sale modificări, ordine ale ministrului de finanțe ori ale președintelui ANAF, diferite circulare adresate de ANAF direcțiilor județene ale finanțelor publice pe această temă sunt foarte stufoase, cu numeroase modificări și completări succesive, de forță juridică diferită, prin intermediul cărora s-au circumstanțiat criteriile pe baza cărora se face taxarea cu TVA a acestor operațiuni, ajungându-se la o definire mult mai complexă și riguroasă a tranzacțiilor pentru care persoanele fizice ar trebui să plătească TVA, făcând astfel legea previzibilă și mult mai ușor de aplicat.

Astfel, sub aspectul analizei în materie penală, atenția organelor de judiciare este focalizată, în mod logic și necesar, potrivit principiului legalității incriminării, pe infracțiunea de evaziune fiscală indicată în procesul verbal de începere a urmăririi penale și pentru care inculpații au fost trimiși în judecată, anume art. 9 alin.1 lit. a din Legea nr. 241/2005, iar situația premisă ce generează comportamentul infracțional al persoanei puse sub învinuire este cea în care se constată de către autoritățile publice abilitate, anume de către organele fiscale în mod logic, faptul că o persoană este supusă taxării cu TVA pentru anumite operațiuni cu terenuri și alte imobile, operațiuni constând în mod concret într-o anumită stare de fapt.

Așadar, pentru construirea raționamentului juridic complet care ar permite tragerea la răspundere juridică a unei astfel de persoane fizice, este absolut necesară parcurgerea unor etape în cadrul cărora, pe baza rigorilor explicite și exprese ale legii, utilizând limbajul juridic legal riguros și precis, sunt definite, dincolo de orice dubiu, stările de fapt care atrag impozitarea/taxarea cu TVA în cazul concret supus jurisdicției administrative fiscale, apoi penale, anume cazul tranzacțiilor cu terenuri de către persoanele fizice.

Într-o a doua etapă organul abilitat de lege stabilește dacă persoana fizică controlată trebuie să plătească TVA și în ce cuantum, moment de la care se poate construi și un eventual raționament juridic în materie penală pentru o infracțiune de evaziune fiscală suspicionată a fi fost săvârșită.

Însă definirea elementelor pe baza cărora se poate construi raționamentul juridic penal se face, conform principiului legalității incriminării, după lămurirea prealabilă a raționamentului fiscal și a stării de fapt care stă la baza acesteia, fir logico-juridic ce condiționează decisiv și de asemenea logic o eventuală răspundere penală denumită generic de legiuitor "infracțiunea de evaziune fiscală";.

Este îndeobște cunoscut atât în jurisprudență, cât și în doctrină, faptul că în materie penală sunt interzise incriminările prin analogie, iar principiul legalității incriminării obligă atât legiuitorul, cât și organele judiciare, să identifice cu precizie comportamentul prohibit care poate atrage răspunderea penală a destinatarilor legii.

La rândul lor, normele juridice din domeniul extrapenal care au efect represiv ori care impun obligații cetățenilor în relația de subordonare față de autoritățile statale, cum este și cazul prevederilor legale din domeniul taxelor și impozitelor (materia fiscală lato sensu), trebuie să aibă un conținut normativ clar, explicit, previzibil și predictibil, astfel încât obligațiile destinatarilor legii să fie lesne identificabile și lesne de aplicat.

Prin urmare, organul judiciar este chemat să definească termenii din materia fiscală (stufoasă) plurinormativă ce reglementează operațiunile de tranzacționare a terenurilor și altor imobile care sunt efectuate de către contribuabili persoane fizice, astfel încât lămuririle terminologice juridice și fiscale date de organul fiscal să poată constitui repere specializate pentru investigațiile penale centrate pe probleme fiscale de mare finețe juridică.

Cu privire la claritatea, previzibilitatea, predictibilitatea și accesibilitatea legii, invocate și de Ministerul Public în motivele de recurs, se impun câteva precizări:

O lege este accesibilă nu prin publicarea ei, ci prin utilizarea unor exprimări conforme normelor de tehnică a elaborării actelor normative, astfel încât să poată fi ușor înțeleasă de destinatar, care destinatar nu trebuie să fie obligat a apela la profesioniștii în domeniu, ci trebuie să fie clară destinatarului cetățean obișnuit, cu un nivel mediu de pregătire.

În al doilea rând, legea trebuie să fie previzibilă, adică să fie redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane (care la nevoie poate apela la consultanță de specialitate) să-și corecteze conduita. Persoana trebuie să fie capabilă să prevadă într-o măsură rezonabilă consecințele unei acțiuni, în circumstanțele date. Aceste consecințe nu trebuie să fie previzibile cu absolută certitudine. Deși certitudinea este dezirabilă, aceasta poate atrage o rigiditate excesivă, iar legea trebuie să fie capabilă să țină pasul cu circumstanțele în schimbare. Prin urmare, multe legi sunt redactate în mod inevitabil în termeni care sunt vagi într-o mică sau mai mare măsură și a căror interpretare și aplicare sunt chestiuni de practică.

Legea trebuie să fie suficient de clară cu privire la împrejurările sau condițiile care justifică aplicarea ei și să conțină măsuri de protecție a persoanei împotriva ingerințelor arbitrare, în special în materie penală (CEDO, hotărârea din 1 aprilie 2008, în cauza Varga contra României, parag. 68; CEDO, hotărârea din 26 martie 1987, în cauza Leander contra Suediei, parag. 52-57.

Curtea Europeană a arătat în cauza Rotaru vs România că sintagma "prevăzut de lege"; înseamnă nu doar o anume bază legală în dreptul intern, dar și calitatea legii în cauză: astfel, aceasta trebuie să fie accesibilă persoanei și previzibilă (a se vedea și Hotărârea Amann împotriva Suediei (GC) nr. 27.798/95, parag. 65, CEDO 2000).

În ceea ce privește cerința previzibilității legii, Curtea a arătat că o normă este "previzibilă"; numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanță de specialitate - să își corecteze conduita. S-a mai arătat că sintagma "prevăzută de lege"; nu se referă doar la dreptul intern, ci vizează și calitatea "legii";; prin această expresie se înțelege compatibilitatea legii cu principiul preeminenței dreptului, menționat explicit în preambulul convenției (...).

Inculpații nu sunt persoanele care activează ca profesioniști în anumite domenii, astfel că nu s-a putut aprecia că aceștia ar fi avut o obligație de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obișnuită (CEDO, secția II, decizia Eurofinacom versus Franța, 7 septembrie 2004).

Art. 7 din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților sale fundamentale reglementează principiul "nici o pedeapsă fără lege";, ceea ce presupune ca legea penală să fie suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că un anumit act constituie infracțiune. Același principiu impune neaplicarea legii penale în mod extensiv în dezavantajul acuzatului, de exemplu prin analogie. Rezultă că legea trebuie să definească în mod clar infracțiunile și sancțiunile care le pedepsesc (Achour împotriva Franței [MC], nr. 67.335/01, § 41, 29 martie 2006).

Noțiunea "drept"; ("law";) folosită la art. 7 corespunde noțiunii "lege"; ce apare în alte articole din Convenție; ea înglobează dreptul de origine atât legislativă, cât și jurisprudențială și implică condiții calitative, printre altele, pe cele ale accesibilității și previzibilității (Cantoni împotriva Franței, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, parag. 29, Coeme și alții împotriva Belgiei, parag. 145, CEDO 2000-VII, și E.K. împotriva Turciei, parag. 51, 7 februarie 2002).

Curtea Europeană a arătat că semnificația noțiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conținutul textului de care este vorba, de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și calitatea destinatarilor săi (Groppera Radio AG și alții împotriva Elveției, 28 martie 1990, seria A nr. 173, p. 26, paragraful 68).

Urmând linia acestui raționament, se impune precizarea că dreptul penal are la bază principii fundamentale ce călăuzesc elaborarea și realizarea normelor de drept penal, fiind prezente în întreaga reglementare juridico-penală și exprimă o anumită concepție de politică penală.

Alături de principiile fundamentale, dreptul penal mai cuprinde principii generale și principii instituționale.

Principiile fundamentale sunt reguli de drept cu incidență generală și absolută, ce nu pot fi nesocotite de alte principi, pe când principiile generale sunt reguli derivate din cele dintâi și subordonate acestora, având și ele incidență generală, dar restrânsă la anumite laturi ale reglementării juridico-penale.

Principiile instituționale sunt subordonate atât principiilor fundamentale, cât și celor generale, fiind aplicabile numai în cadrul instituțiilor la care se referă.

Principiile fundamentale includ nu numai principiile comune întregului sistem de drept, ci și acelea proprii dreptului penal, ca ramură a sistemului de drept.

În acest sens, principiul legalității incriminării este înscris în art. 2 Cod penal care prevede că: "Legea prevede care fapte constituie infracțiuni, pedepsele ce se aplică infractorilor și măsurile ce se pot lua în cazul săvârșirii acestor fapte";.

Acest principiu exprimă regula că întreaga activitate de apărare împotriva criminalității trebuie să se desfășoare pe baza legii și în strictă conformitate cu legea, adică atât conduita pretinsă membrilor societății (fapta interzisă sau, dimpotrivă, ordonată) cât și sancțiunea la care aceștia se expun în caz de nerespectare a legii penale trebuie să fie prevăzute de lege, iar realizarea prin constrângere a ordinii de drept penal să fie efectuată în deplină conformitate cu legea.

Principiul legalității în domeniul dreptului penal se exprimă în regulile nullum crimen sine lege și nulla poena sine lege.

În virtutea acestor reguli, o faptă, oricât de periculoasă ar fi, nu poate constitui infracțiune dacă nu este prevăzută ca atare de lege, iar o constrângere aplicată unei persoane nu constituie pedeapsă, ci o manifestare de violență arbitrară, dacă nu este prevăzută de lege.

Astfel conceput și formulat, principiul legalității a fost și este destinat să servească drept garanție a libertății persoanei împotriva arbitrariului în activitatea judiciară, ca și împotriva unei legi care ar incrimina ex novoo o faptă care, în momentul în care a fost săvârșită nu era prevăzută de lege ca infracțiune.

Principiul se opune ca o persoană care a săvârșit o faptă ce nu era prevăzută ca infracțiune, să fie surprinsă prin apariția unei legi care ar incrimina acea faptă și care s-ar aplica retroactiv, ceea ce înseamnă că infracțiunea și pedeapsa trebuie să fie prevăzute printr-o lege anterioară comiterii faptei, pe considerentul că legea avertizează înainte de a pedepsei - lex moneat prius quam feriat.

Argumentele anterior menționate se impun a fi coroborate și cu principiul neretroactivității legii penale, înscris în art. 11 Cod penal.

Din această perspectivă, instanța are a observa că faptele imputate celor doi inculpați s-au derulat în perioada 15.10.2007- 14.11.2008 inculpații au încheiat 39 contracte de vânzare cumpărare a unor terenuri pe care le dețineau în calitate de proprietari, în cuprinsul raportului arătându-se că potrivit înscrisurilor emisă de MFP - ANAF, inculpatul K I figurează cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K V cu un număr de 11 astfel de contracte. Birourile notariale unde s-au încheiat contractele de către inculpați au comunicat toate actele translative de proprietate încheiate de aceștia.

Organul de inspecție fiscală omite însă faptul că potrivit legii civile române soții nu dețin bunurile în coproprietate, ci în comun, forma specifică a proprietății în devălmășie, existând diferențe de regim juridic între cele două noțiuni: astfel în timp ce în cazul coproprietății fiecare proprietar cunoaște cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaște cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).

Deși legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziții avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, adică ulterior derulării acestor activități de către inculpați, astfel că la acel moment nici nu se poate vorbi de existența datorării TVA-ului de către inculpați.

Prin urmare, legea civilă, fiscală, ordinele președintelui ANAF sau ale MFP nu pot adăuga la legea penală și să atragă răspunderea penală pentru acte sau fapte ce la momentul încheierii sau săvârșirii nu era prevăzute în lege.

De altfel, ordinele menționate nici nu au forța juridică necesară pentru a adăuga la o lege penală, din perspectiva izvoarelor de drept și rangului acestora.

În acest sens, instanța penală este obligată să aibă în vedere dispozițiile Deciziei nr. 4349/2011 pronunțată în dosarul nr. 6383/2/2010 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - SCAF, (decizie de îndrumare) în care s-a statuat că: "În situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel național, în mod cert nu există concordanță cu principiul certitudinii impunerii, coroborat cu principiul statului de drept și al egalității în fața legii";.

Astfel, toate modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte.

Instanța a mai statuat, în această decizie de îndrumare, faptul că nici Codul fiscal, nici normele metodologice nu precizau expres până la 31.12.2009 că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate, și nu defineau continuitatea.

Decizia ÎCCJ este de asemenea relevantă și prin prisma analizei patrimoniului personal.

Instanța are a observa că până la apariția Noului Cod civil, patrimoniul de afectațiune nu era clar definit, tranzacțiile imobiliare nefiind tratate de vechiul cod civil ca fapte de comerț. Trecerea de la vechiul cod civil la noul cod civil lărgește aspectul comercial al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activități economice, mai aproape de legislația fiscală europeană și că abia după intrarea în vigoare a Codului civil putem vorbi de obligații fiscale legate de patrimoniul de afectațiune, așa cum de fapt OUG 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a și modificat.

Prin urmare, instanța supremă a interpretat calitatea de persoană fizică și nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerț din cele reglementate de art. 3 Cod Comercial, pentru care există obligația de plată a TVA înainte de 2010.

Tocmai de aceea, trebuie să se stabilească dacă inculpații aveau obligația de a se înregistra ca și "asociație"; fiscală și abia apoi dacă, în această calitate, au omis a evidenția contabil sumele încasate cu diverse titluri. Pentru că în situația în care inculpații sunt priviți ca asociație, ei trebuie să dețină un sediu fiscal, acte contabile etc., iar în lipsa acestora se poate aprecia că au comis și alte fapte penale.

Or, în lipsa constatării în mod definitiv a legalității și temeiniciei raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere - acte care pot fi și au fost contestate în instanță de inculpați în modalitățile prevăzute de lege - este imposibil de a constata dacă un fapt poate constitui sau nu infracțiune. S-ar putea pune întrebarea dacă fapta (penală) există, în situația în care nu s-a dovedit încă legalitatea și, mai ales, temeinicia actelor administrativ-fiscale încheiate de organul de inspecție fiscală .

Așa cum corect a constatat și instanța de fond, instanța penală nu poate dispune anularea actelor fiscale care stau la baza acuzării întrucât nu acestea formează obiectul acțiunii penale prezente (ci doar dacă s-ar constata că sunt întocmite în fals).

Spre deosebire de legea penală, unde necunoașterea sau cunoașterea greșită a dispozițiilor legale nu apără de pedeapsă, dispozițiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toți cetățenii, așa cum a susținut Ministerul Public; obligațiile instituite de legea fiscală, precum și normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoștința populației, impuse de organele abilitate ale statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale și aceasta nu respectă dispoziția de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenței unei infracțiuni cu caracter fiscal.

Este de remarcat faptul că inculpaților nu li s-a adus la cunoștință de către notarul public (organ colector de taxe și impozite) că ar avea de plată și alte obligații fiscale, altele decât cele deja menționate în cuprinsul actelor notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile codului fiscal, avea posibilitatea să anunțe contribuabilii (în momentul parcelării loturilor de teren) că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea, persoanei fizice sau asociației, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calității de comerciant a asociației și să impună acesteia să plătească taxe și impozite în plus față de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacțiile încheiate).

Instanța are a observa că, deși s-a apreciat că inculpații ar fi realizat activități comerciale în perioada 2006-2008, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacțiile viitoare, apreciindu-se că infracțiunea/infracțiunile s-ar fi comis în anii anterior menționați (nu că ar continua și pe viitor).

Prin urmare, în opinia Ministerul Public, dar și a părții civile, inculpații trebuiau să se înregistreze ca și "asociație"; la data la care constatau că au depășit plafonul (care a suferit modificări din anul 2009) respectiv din luna noiembrie 2010, iar la o dată ulterioară - care se constată ca fiind în anul 2008 să ceară radierea lor ca asociație întrucât nu au mai încheiat contracte translative de proprietate";.

Împrejurarea că doar după data de 1.11.2006 inculpații ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitori de TVA și datorau venituri și taxe suplimentare bugetului de stat este o problemă care trebuie apreciată de legea civilă (sau în latura civilă a cauzei), însă potrivit legii penale infracțiunea de evaziune fiscală există și trebuie analizată de la data începerii "activității comerciale";, întrucât în funcție de întreaga activitate desfășurată se stabilește când a început activitatea infracțională și când s-a consumat infracțiunea.

Instanța mai are a observa că inculpații sunt tratați, potrivit procesului verbal fiscal, ca fiind o asociație fiscală, iar operațiunile de vânzare cumpărare încheiate de această asociație sunt apreciate ca fiind fapte de comerț; instanța reamintește că tranzacțiile imobiliare sunt guvernate de legea civila, iar de legea fiscală doar în ceea ce privește declararea prețului și achitarea impozitelor. Este de observat că inculpații au dobândit terenurile pe care le-au vândut în moduri diverse - donație sau vânzare cumpărare; împrejurarea că terenurile tranzacționate au format obiectul unei hotărâri de consiliu local - inculpatul fiind primar în cadrul UAT Tărlungeni la acel moment, nu are nici o relevanță în aprecierea scopului infracțiunii - scopul trecerii unui teren dintr-o categorie de folosință în alta fiind evident acela de a vinde, și nu de a eluda dispoziția fiscală, în condițiile în care s-au achitat taxele și impozitele aferente noii categorii de folosință a terenului.

Că trecerea terenului din extravilan în intravilanul localității s-a datorat posibilității de a tranzacționa mai ușor acele terenuri nu are nici o relevanță din punct de vedere al infracțiunii de evaziune fiscală. Reamintim că legea nu interzice trecerea terenului din extravilan în intravilan (dacă se dovedește că acest fapt a fost făcut exclusiv în acest scop, putem avea o cu totul altă infracțiune), că vânzarea unor bunuri imobile nu este condiționată (dar poate fi ajutată) de categoria de folosință a terenului dar nici acest fapt nu este interzis de lege. Nu s-a dovedit de către organul judiciar că trecerea terenului din extravilan în intravilan, precum și partajarea ulterioară a acestuia, s-a făcut în scopul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală sau că a ajutat la comiterea unei astfel de infracțiuni. Infracțiunea de evaziune fiscală ar fi existat, dacă se constatau întrunite elementele constitutive ale acesteia - oricare ar fi fost categoria de folosință a terenului, oricine ar fi aprobat luarea unei decizii de către consiliul local pentru schimbarea categoriei de folosință și pentru modificarea PUG etc. Nu se poate aprecia că inculpații nu s-au informat suficient, anterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, cu privire la obligativitatea plății și a altor taxe sau impozite sau cu privire la înregistrarea lor ca și asociație.

Inculpații au vândut imobilele în mod public, prin act autentic și au achitat impozitele și taxele aferente stabilite de legea fiscală. Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpații au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declarația de impunere în condițiile în care normele de aplicare și de stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare după data la care inculpații au efectuat ultimul act material ce ar intra în conținutul infracțiunilor reclamate - Ordinul nr. 1415/2009 emis de președintele ANAF apare în august 2009 (în cauză s-a reținut eronat că ar fi vorba de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice).

Chiar partea civilă, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, constată că normele de stabilire a impozitelor pentru persoanele fizice care desfășoară activități de vânzări de terenuri construibile au apărut după încheierea ultimei tranzacții de către inculpați, în anul 2009.

Organul fiscal amintește printre dispozițiile legale nerespectate de inculpați : art. 127 alin. 1, 2 din L 241/2005. Organul fiscal vorbește despre inculpați considerându-i când persoane fizice impozabile - art. 127 Codul fiscal, când există asociație fiscală între persoane fizice; nu instanța penală este cea în măsura a aprecia asupra acestor clasificări fiscale ale persoanelor fizice care în prezenta cauză sunt inculpate, însă instanța penală are în vedere faptul că organele fiscale nu au stabilit cu certitudine în care categorie fiscală și prin urmare ce text de lege se aplică inculpaților.

Potrivit art. 127 al 1 L 571/2003 este "considerat persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități";.

Potrivit art. 127 al 2 L 571/2005 "activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.";

Cum organul de cercetare penală (și cel de inspecție fiscală) apreciază că nu s-au respectat de către inculpați dispozițiile acestui text legal, instanța reamintește că încălcarea prevederilor menționate nu atrage existența elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 din L 241/2005 decât în situația în care s-a stabilit cu certitudine că există o activitate comercială și că persoana fizică trebuie să se înregistreze fiscal în scopuri de TVA; se constată însă, că organul fiscal apreciază din nou asupra calității de "comerciant"; a inculpaților.

Fără a analiza acest aspect, instanța are a remarca împrejurarea că în anul 2009, prin Ordonanța de Urgență nr. 109/2009, articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 127 al 2/1 cu următorul conținut: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme"; textul legal intră în vigoare din luna mai 2010.

Este de observat ca acest text de lege a fost necesar a fi introdus în condițiile în care dispozițiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite și lăsau la latitudinea cetățenilor-persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activității imobiliare desfășurate.

De altfel, așa cum mai sus am arătat , abia prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de ANAF s-a aprobat modelul si conținutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecție fiscală "pentru acele persoane care realizau venituri impozabile nedeclarate organelor fiscale, instrucțiunile minimale privind conținutul și obiectivele raportului de inspecție fiscală încheiat la persoane fizice, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit de inspecția fiscală pentru persoane care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate";.

În cuprinsul ordinului (care vine să expliciteze Legea 571/2003) sunt prevăzute instrucțiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA. Potrivit ordinului amintit, raportul de inspecție fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecții fiscale la persoanele fizice care desfășoară activități impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspecție fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile și calculul TVA în cazul desfășurării de activități impozabile pentru care persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA";; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea calității de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, deși activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atesta realizarea de venituri din operațiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depășit plafonul de scutire privind TVA etc.

A aprecia în sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administrația financiară în termenele prevăzute de lege, s-ar face culpabile de infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005; legea fiscală sancționează însă contravențional (și nu penal) acest comportament al contribuabilului.

În aprecierea dispozițiilor art. 127 al 2 din L 571/2003 instanța are a remarca faptul că legislația fiscală în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor imobiliare de către inculpați - tranzacții încheiate în calitate de persoane fizice și nu asociație - nu preciza cu claritate activitățile ce se pot efectua de către un proprietar al unui imobil pentru ca activitatea desfășurată de acesta să fie apreciată, în mod obiectiv de persoana fizică căreia I se adresează, ca fiind "în scop personal";, deosebit de activitățile efectuate în scopuri economice generatoare de venituri cu caracter de continuitate.

Nicăieri în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nu este indicată modalitatea prin care inspectorii fiscali au ajuns la concluzia ca inculpații desfășurau activități comerciale cu caracter de continuitate, pentru ca acea stare de fapt să poată fi reținută și de instanța penală din punct de vedere al laturii obiective și chiar subiective a infracțiunii reclamate. Potrivit art. 127 al 2 L 571/2003 "activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate";. Deși legea nu prevede în mod expres, este de la sine înțeles că activitatea producătorilor, a comercianților sau a prestatorilor de servicii trebuie să aibă caracter de continuitate, să presupună obținerea unor venituri, dacă nu constante, măcar aducătoare de venituri. Dacă inculpații au desfășurat sau nu activități de comerciant prin vânzarea a 44 de imobile (în opinia organului de cercetare penală doar 39 de operațiuni ar constitui obiect al infracțiunii de evaziune fiscală) este o chestiune care se stabilește de instanța civilă sau fiscală. Instanța mai are a remarca faptul că la aprecierea caracterului comercial al unei activități (și implicit a laturii subiective a infracțiunii și a obiectului material al acesteia) nu trebuie avut în vedere doar numărul de tranzacții efectuate - căci acestea pot sau nu să depășească plafonul de 35.000 euro(în echivalent în lei) ; astfel, o persoană care încheie 39 de tranzacții imobiliare și nu depășește plafonul de 35.000 euro nu ar comite infracțiunea prevăzută de art 9 din L 241/2005; o persoană care vinde alteia, printr-o singură operațiune translativă de proprietate întreaga suprafață de teren pe care o deține (partajată sau nu) sau chiar toate parcelele nu ar comite infracțiunea prevăzută de art 9 din L 241/2005 întrucât nu ar depăși numărul de tranzacții efectuate într-un an fiscal.

De altfel, inculpații (așa cum mai sus am învederat) au înregistrat la administrația financiară imobilele partajate; instanța constată de asemenea, că nu parcelele obținute urmare a partajării sunt supuse impozitării sau taxării separate, ci venitul obținut urmare a înstrăinării acestora.

Prin urmare, se susține că pentru a ne afla în prezența unei fapte cu caracter penal (evaziune fiscală) trebuie să se dovedească că inculpații aveau obligația să aprecieze doar asupra caracterului comercial sau de producător al activității desfășurate, că trebuiau să facă dovada că desfășoară o activitate economică continuă, aducătoare de venituri și profit, prin înregistrarea sa în scopuri de TVA. Cum sarcina probei în procesul penal nu incumbă inculpatului, instanța nu poate aprecia comportamentul fiscal inculpaților ca fiind de natură penală.

Inculpații nu au prevăzut în contractele de vânzare cumpărare că o parte din suma obținută constituie TVA și nu există vreo dovadă a faptului că aceștia ar fi cunoscut că urmează a plăti TVA pentru suma obținută - căci atunci probabil și prețul de vânzare ar fi fost mai mare.

De altfel, organul de inspecție fiscală nu a avut în vedere la stabilirea prețului cel puțin sumele de bani investite de inculpați pentru creșterea valorii terenului (taxe și păți efectuate pentru parcelări etc.) căci TVA se stabilește, așa cum îi spune și numele, la valoarea adăugată. Numărul tranzacțiilor civile efectuate nu dovedesc, prin ele însele, caracterul continuat al activității comerciale. În acest sens amintim că în situația în care inculpații ar fi comercializat toate imobilele partajate și nu doar parcele disparate unei singure persoane, printr-un singur act translativ de proprietate, chiar cu o sumă mai mare decât cea obținută urmare a vânzării fracționate, nu se mai putea aprecia ca aveam tranzacții repetate cu caracter de continuitate și, implicit, nici un raport de inspecție fiscală sau infracțiunea de evaziune fiscală în opinia acuzării.

Organul fiscal apreciază însă că inculpații trebuiau să se înregistreze ca asociație(?) și nu ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acțiunile lor au desfășurat activități producătoare de venituri, cu caracter de continuitate și astfel ar fi eludat dispozițiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soți sunt sau nu plătitori de TVA, însă această situație nu înseamnă că aceste persoane care compun "asociația"; au comis și infracțiunea prevăzută de art. 9 din L 241/2005. Obligația fiscală există și se stabilește independent de existența sau nu a faptei penale.

Instanța, așa cum judicios a precizat și cea de fond, nu va aprecia asupra caracterului de "activitate comercială"; desfășurată de inculpați, însă reamintește că prin operațiunile de vânzare de bunuri imobile nu se realizează o exploatare a acestora și nu se pot obține venituri cu caracter de continuitate care să poată dovedi o eventuală intenție penală a proprietarului, întrucât în cazul actelor translative de proprietate bunul este scos definitiv din proprietatea vânzătorului. Numărul mare al imobilelor comercializate nu constituie în sine un argument suficient că inculpații trebuiau să realizeze că desfășoară o activitate comercială sau că, deși au conștientizat acest fapt, au obținut un profit și un venit cu caracter de continuitate.

Împrejurarea că inculpații trebuiau sau nu să se înregistreze ca plătitori de TVA (și de ce nu și de CAS, CASS etc.) este o problemă de natură fiscală, care se stabilește printr-un raport de inspecție fiscală (așa cum de altfel s-a și produs); nu se poate aprecia însă, că acest raport constituie o probă suficientă pentru stabilirea vinovăției penale a unei persoane; de asemenea, așa cum mai sus am precizat răspunderea fiscală a unei persoane, nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia.

Tot cu referire la dispozițiile fiscale modificate ulterior ultimului act material reținut în sarcina inculpaților, instanța mai are a constata, similar primei instanțe, că prin Ordonanța de Urgență nr. 117/2010 s-a stabilit că art. 153 al 7 și 9 din Codul fiscal să aibă următorul cuprins: "(7) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). Prin ordin al ministrului finanțelor publice se pot stabili criterii pe baza cărora sa fie condiționată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, daca persoana impozabilă justifică intenția și are capacitatea de a desfășura activitate economică, pentru a fi înregistrata în scopuri de TVA";.

Așa fiind, instanța constată, pe de o parte, că inculpații nu au ascuns bunul sau sursa impozabilă și nu au intenționat să facă acest lucru, așa cum cere imperativ verbum regens conținut de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005, actele de vânzare cumpărare au fost încheiate în formă autentică și au fost înregistrate la organul fiscal. S-ar fi putut vorbi de infracțiunea de evaziune fiscală în condițiile în care prețul trecut în contractul de vânzare cumpărare nu ar fi fost cel real. Insă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale și în funcție de acestea s-a calculat impozitul pe tranzacțiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2011, după apariția normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, când articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art. 2/1 ( modificarea L 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele ce fac obiectul prezentului dosar).

Dar indiferent de împrejurarea că inculpații în cauza dedusă judecății datorează sau nu TVA statului, prima chestiune ce trebuie observată, este, așa cum s-a arătat anterior, că inculpaților li se opune o prevedere legală ce apărut și intrat în vigoare după exercitarea actelor de înstrăinare a imobilelor, astfel încât nu se poate vorbi de principiul legalității incriminării.

Stabilirea faptului că aceștia datorează sau nu TVA statului este în căderea instanței de contencios administrativ și fiscal și nu a instanței penale, câtă vreme infracțiunea nu era prevăzută de legea penală și aceasta este rațiunea pentru care prima instanță a lăsat nesoluționată acțiunea civilă, conform art. 346 Cod procedură penală, dar a menținut măsura sechestrului asigurător.

S-a mai invocat în susținerea motivelor de apel formulate de Ministerul Public, că în cauza Slaby C-188/10, instanța europeană a stabilit că în situația în care o persoană fizică, în vederea realizării operațiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de iun prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită "o activitate economică"; și în consecință, va fi considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Prima observație cu privire la această hotărâre este că a fost adoptată în temeiul Directivei TVA ce a abrogat și a înlocuit de la 1 ianuarie 2007, în conformitate cu articolele 411 și 413 din aceasta, legislația Uniunii în domeniul TVA ului, în special A Șasea directivă. Potrivit considerentelor (1) și (3) ale Directivei TVA, reformarea celei de-a Șasea directive era necesară pentru a prezenta dispozițiile privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la TVA într o formă clară și logică, într o structură și o redactare revizuite, fără a include totuși, în principiu, modificări de fond. Dispozițiile din Directiva TVA sunt astfel, în esență, identice cu dispozițiile corespunzătoare din A Șasea directivă.

(Notă: Instanța mai are a preciza că la data de 15 martie 2011 Consiliul Uniunii Europene a adoptat Regulamentul (UE) nr. 282/2011 prin care se stabilesc masurile de punere in aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun de aplicare a taxei pe valoarea adăugata (TVA). Obiectivul acestui Regulament este de a asigura aplicarea uniformă a actualului sistem de TVA prin stabilirea normelor de punere în aplicare a Directivei, în special în ceea ce privește persoanele impozabile, livrarea de bunuri, prestarea de servicii și locul taxării operațiunilor impozabile).

Hotărârea menționată, cu prinde referiri la Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, care, în esență, are un cuprins analog celui al articolului 4 alineatele (1) și (2) din A Șasea directivă, prevede: "«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică";.

Articolul 12 alineatele (1) și (3) din Directiva TVA, care reia, în esență, textul articolului 4 alineatul (3) din A Șasea directivă, cuprinde următoarele dispoziții: "(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni: […] livrarea de terenuri construibile.

Cu privire la acțiunea principală și întrebările preliminare, Curtea de Justiție a Uniunii Europene reținut că:

"12 Domnul Słaby a dobândit, în 1996, în calitate de persoană fizică care nu exercita o activitate economică, un teren clasificat drept zonă agricolă în planul de amenajare a teritoriului. Între 1996 și 1998, domnul Słaby a utilizat terenul amintit în vederea desfășurării unei activități agricole, pe care a încetat o în 1999.

13 În 1997, planul de amenajare a teritoriului în cauză a fost modificat, terenul respectiv urmând a fi destinat construcției de locuințe de vacanță. În urma acestei modificări, domnul Słaby a împărțit terenul în 64 de parcele, pe care le a vândut unor persoane fizice, treptat, începând din anul 2000.

14 La 17 septembrie 2007, domnul Słaby a solicitat o decizie fiscală de la Minister Finansów în scopul de a afla dacă, în raport cu articolul 15 alineatul 1 din Legea privind TVA ul, împărțirea unui teren în parcele și apoi vânzarea acestor parcele mai multor cumpărători trebuie considerate operațiuni supuse TVA ului.

15 În decizia fiscală din 13 decembrie 2007, Minister Finansów a arătat că operațiunile respective constituiau o activitate economică, dat fiind că, în raport cu Legea privind TVA ul, producătorul agricol este o persoană impozabilă care exercită o activitate economică, iar amploarea și sfera operațiunilor preconizate, precum și împărțirea terenului în parcele indicau intenția domnului Słaby de a realiza vânzări repetitive.

…

18 În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

"O persoană fizică a cărei activitate agricolă s a exercitat pe un teren înainte de a înceta din cauza unei modificări a planului de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința sa, modificare prin care bunul său este recalificat drept bun privat, și care împarte terenul în parcele mai mici (terenuri destinate construcției de locuințe de vacanță) și realizează vânzarea acestora trebuie considerată pentru acest motiv persoană impozabilă în scopuri de TVA, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva [TVA] și al articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă 77/388/CEE și este obligată la plata acestei taxe în temeiul exercitării unei activități comerciale?";

Prin urmare, în speța menționată, situația este diferită de cea dedusă judecății, deoarece era vorba de terenuri agricole, de persoană ce exercita o activitate agricolă, în Polonia aceste terenuri și producătorii agricoli, beneficiau de regimul forfetar de TVA.

În această cauză, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că:

"Potrivit jurisprudenței constante a Curții, transpunerea normelor comunitare în dreptul intern nu impune în mod necesar o preluare formală și textuală a dispozițiilor lor într o dispoziție expresă și specifică și poate fi suficient un context juridic general, cu condiția ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a directivei într un mod suficient de clar și de precis (a se vedea, prin analogie, Hotărârea SALIX Grundstücks Vermietungsgesellschaft, citată anterior, punctul 40).

35 În cazul în care instanța națională constată că statul membru în cauză a utilizat abilitarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, livrarea de terenuri construibile trebuie considerată supusă TVA ului în temeiul legislației naționale, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.

36 Reiese în această privință din jurisprudență că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C 155/94, Rec., p. I 3013, punctul 32).

37 Trebuie precizat că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, citată anterior, punctul 37).

38 De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

39 Situația este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.

40 Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum și în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

41 Aceste inițiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal, livrarea unui teren destinat construcției într o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său.

42 În ipoteza în care instanța de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operațiunea din acțiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziții, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 19).

44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii "activitate economică"; de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

45 Potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 39).

46 Criteriile prevăzute la punctele 37-41 din prezenta hotărâre sunt aplicabile.

47 În ceea ce privește articolul 16 din Directiva TVA, trebuie să se precizeze că acesta este aplicabil, astfel cum reiese din cuprinsul său, atunci când bunul în cauză sau elementele care îl alcătuiesc justifică o deducere totală sau parțială de TVA. În această privință, reiese din deciziile de trimitere că reclamanții din acțiunile principale au dobândit terenurile în cauză cu scutire de TVA. Dobândirea respectivelor terenuri nu a putut determina nicio deducere de TVA. În consecință, articolul 16 amintit nu este aplicabil într o situație precum cea din acțiunile principale.

48 În definitiv, împrejurarea că reclamanții din acțiunea principală din cauza C 181/10 au fost înregistrați ca persoane impozabile în scopuri de TVA, în regim forfetar, în temeiul activității lor agricole, este lipsită de relevanță în raport cu considerațiile anterioare. Astfel, după cum arată în mod întemeiat guvernul polonez și Comisia Europeană, alte operațiuni decât livrarea de produse agricole și prestarea de servicii agricole, în sensul articolului 295 alineatul (1) din Directiva TVA, realizate de producătorul agricol forfetar în cadrul exploatației agricole rămân supuse regimului general al acestei directive (a se vedea Hotărârea din 15 iulie 2004, Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctele 31 și 36, precum și Hotărârea din 26 mai 2005, Stadt Sundern, C 43/04, Rec., p. I 4491, punctul 20).

49 Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă TVA ului în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.

50 O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (1) și al articolului 12 alineatul (1) din Directiva TVA dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

51 Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică"; în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA.

52 Faptul că această persoană este un "producător agricol forfetar"; în sensul articolului 295 alineatul (1) punctul 3 din Directiva TVA este lipsit de relevanță în această privință.";

Așa cum s-a precizat anterior, situația de fapt din cauza invocată este diferită, așa cum rezultă din lecturarea acesteia, dar chiar dacă ar fi similară, trebuie observat că și în situația în care s-ar admite că potrivit aceste Directive, inculpații ar trebui considerați plătitori de TVA, hotărârea instanței europene nu poate sta la baza soluției de condamnarea a acestora, ci eventual, la obligarea acestora la plata sumelor aferente TVA, de către instanța de contencios administrativ și fiscal.

Este adevărat că și în cauzele penale, instanțele pot formula întrebări preliminare către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în condițiile stabilite de fostul art. 234 TCE, actual 267 din TFUE, ceea ce nu este cazul în speță.

Admițând că hotărârea menționată ar stabili și pentru inculpați calitatea de plătitori de TVA, mai trebuie precizat că hotărârile instanței europene produc efecte numai pentru viitor și numai Curtea de Justiție a Uniunii Europene poate limita în timp efectele propriilor hotărâri, acestea fiind obligatorii pentru statele membre, în situații similare, dar nu pot fundamenta hotărâri de condamnare pentru situații anterioare.

Specificul infracțiunilor de evaziune fiscală este dat tocmai de forma de vinovăție cu care se comite infracțiunea: astfel, persoana acționează cu intenția de a nu plăti taxe și impozite datorate statului, cunoscând exact ce taxe și impozite are de plătit, dar ascunde sursa impozabilă, în scopul eludării acestora.

Cum instanța constată că nu s-a dovedit cu titlu definitiv ca inculpații au efectuat activități de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activități in virtutea cărora erau obligați sa declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoană este impozitată este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal și nu penal, sens în care achitarea inculpaților pentru faptele de evaziune fiscala este pe deplin legală și temeinică.

Câtă vreme infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a din L 241/2005 constă în fapta persoanei care "ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă";, elementul material al laturii obiective constă în neîndeplinirea obligațiilor fiscale prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Noțiunea de "bun"; are în vedere pe de o parte orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum și acte juridice sau documente care atestă un drept.

"A ascunde bunul impozabil"; presupune a nu înregistra în evidențele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acțiunea de "ascundere"; a bunului implică efectuarea unor operațiuni pentru a face ca bunul sau activitățile economice să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităților sau înregistrarea lor sub alte denumiri).

Instanța de control judiciar constată, similar primei instanțe, că operațiunile de vânzare cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administrația financiară locală a imobilelor tranzacționate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare se observă că au fost avut în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria Tărlungeni; prin urmare, inculpații au indicat autorităților sursa impozabilă, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau sens în care nu se poate aprecia că aceștia ar fi ascuns bunul impozabil. De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpați, au depus la administrația fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacții imobiliare precum și sumele ce au fost reținute cu titlu de impozit. Așa fiind, imobilele aparținând inculpaților au fost înregistrate de aceștia la administrația financiară și abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori.

"A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă"; presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul , valoarea adăugată, adică resursa din care se plătește impozitul sau taxa.

Se constată că organele de cercetare fiscală și penală au avut în vedere această din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpații nu au declarat că ar desfășura activități comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit -într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate - și alte obligații fiscale (CAS, CASS, șomaj), însă doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpații sunt trimiși trimis în judecată.

Prin urmare, așa cum corect a reținut și prima instanță, în speță nu poate fi vorba de reținerea unor infracțiuni de evaziune fiscală, câtă vreme, la data comiterii presupuselor fapte, legea nu instituia pentru inculpați, persoane fizice și nu "asociere/asociație"; obligația de plată a TVA-ului, aceasta fiind stabilită abia în 2009 și explicitată în 2010, pe considerentul că nu erau prevăzute de legea penală.

Referitor la apelul promovat de parte civilă ANAF, DGFP Brașov, aceasta a criticat sentința în ce privește nesoluționarea acțiunii civile formulate împotriva inculpaților și că instanța a menținut măsura asiguratorie asupra bunului imobil și a popririi conturilor fără să indice și prejudiciul ce urmează a fi recuperat și destinația acestuia, arătând că instanța avea și posibilitatea disjungerii acțiunii civile de acțiunea penală, pentru a asigura statului pârghiile necesare recuperării prejudiciului.

În primul rând, se impune observația că potrivit art. 346 alin. 4 Cod procedură penală, atunci când soluția de achitare se dispune în temeiul art. 10 lit. b Cod procedură penală - fapta nu este prevăzută de legea, instanța lasă nesoluționată acțiunea civilă, ceea ce înseamnă că instanța a respectat dispoziția legală și nici nu putea proceda în alt mod.

Cu privire la măsura asiguratorie, instanța a procedat corect, deoarece, fiind în căderea instanței de contencios administrativ și fiscal să stabilească eventuala obligație de plată a sumelor datorate de către inculpați, parte civilă a fost asigurată de posibilitatea reală de plată a acestor sume, cu atât mai mult cu cât aceste măsuri au fost dispuse în cursul urmăririi penale instanța nu poate dispune cu privire la acțiunea civila a cauzei, potrivit art. 353 al 3 Cod procedură penală aceste masuri au fost corect menținute și, în eventualitatea in care partea civila nu va introduce acțiune în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, acestea urmează a înceta de drept.

În plus, față de temeiul legal în baza căruia s-a dispus lăsarea nesoluționată a acțiunii civile, nu există posibilitatea disjungerii acesteia de acțiunea penală, așa cum a solicitat apelanta parte civilă.

În consecință, hotărârea atacată este în afara oricărei critici și potrivit art. 379 pct. 1 lit. b Cod procedură penală se va respinge apelul promovat de Ministerul Public și se va menține hotărârea atacată.

Cu aplicarea art. 192 Cod procedură penală.

← Aplicarea dispoziţiilor art 284 al 4 şi 8 din Legea nr...		Litigii cu profesioniştii. Jurisprudență Plăţi →

Vezi şi alte speţe de drept civil:

Comentarii despre 1. În cazul veniturilor pentru care există atât obligaţia evidenţierii, cât şi obligaţia declarării, dacă veniturile au fost evidenţiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, nu se poate di