Decizia civilă nr. 10468/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
DECIZIA CIVILĂ Nr. 10468/2013
Ședința publică din 01 noiembrie 2013 Completul constituit din: PREȘEDINTE: S. AL H. JUDECĂTOR: M. B.
JUDECĂTOR: M. -I. I. GREFIER: D. B.
S-a luat spre examinare-în vederea pronunțării, recursul declarat de D.
G. A F. P. A J. C. împotriva sentinței civile nr. 3597 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. privind și pe intimat G.
A. ȘI P. G. A., intimat A. N. DE A. F. - A. F.
P. A MUN.C. -N., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din 18 octombrie 2013, mersul dezbaterilor și concluziile părților fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, pronunțarea fiind amânată, inițial, pentru data de 25 octombrie 2013 și, ulterior, pentru termenul de azi.
CURTEA
Prin sentința civilă nr. 3597 din 0_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. s-a admis exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a paratei
A. F. P. C. -N. .
S-a respins actiunea formulata de reclamanta G. A. in contradictoriu cu parata AFP C. -N. urmare a admiterii exceptiei lipsei calitatii procesuale pasive.
S-a admis actiunea formulata de reclamanta G. A. in contradictoriu cu parata D. G. a F. P. a J. C. .
S-a dispus anularea Deciziei nr 462/2012 emisa de parata si pe cale de consecinta anularea Deciziei de impunere nr_ si a Raportului de inspectie fiscala nr 48529/_ .
A fost obligată parata sa plateasca reclamantei cheltuieli de judecata.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
In privinta exceptiei lipsei calitatii procesuale pasive a paratei A.
F. P. C. -N.
instanta a admis-o retinand ca prin actiunea de fata a reclamanta a inteles sa conteste acte administrativ-fiscale emise de D. G. a F. P. a J. C. . In raportul juridic de drept fiscal nascut intre parti ca urmare a emiterii de catre DGFP C. a deciziilor si raportului de inspectie fiscala contestate reclamanta apare ca titular al dreptului de a solicita analizarea legalitatii actelor administrativ-fiscale ,unicul subiect fata de care se poate realiza acest drept fiind insusi emitentul actului-D. G. a F. P. C.
.
Analizand actele si lucrarile dosarului instanta a reținut, in fond, urmatoarele :
Instanta a reținut ca organele fiscale au stabilit existenta TVA suplimentar de plata in sarcina reclamantei apreciind ca activitatea de scenograf desfasurata de aceasta precum si cesiunea de drepturi de autor in baza mai multor contracte
incheiate cu teatre, fundatii si case de cultura din tara, intra in categoria activitatilor economice care intra in sfera TVA.
In acest context instanta a reținut ca cesiunea de drepturi de autor nu reprezinta nici vânzare de mărfuri, nici de de servicii, fiind o operațiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.
Prin cesiunea de drept de autor se conferă beneficiarului (cesionar, plătitor al prețului cesiunii) exclusivitatea exploatării operei de creație intelectuală. Autorul - cedentul dreptului de autor - își asumă o obligație de a se abține de la acte sau fapte care ar fi de natură să stânjenească exploatarea operei de către cesionar. În schimbul acestei abtineri, autorul primește un preț, pe care îl încasează la momentul cesiunii sau, după caz, eșalonat în timp, după cum opera
este exploatată de cesionar, dintr-o dată sau fracționat. În orice caz, nu se transferă la cesionar decât dreptul patrimonial asupra operei, nu și drepturile nepatrimoniale (cum ar fi, spre exemplu, paternitatea operei).
Pentru motivele de mai sus, cesiunea de drept de autor (drept de proprietate intelectuală) nu se asimilează cu vânzarea de bunuri, întrucât drepturile de autor nu sunt bunuri corporale (materiale), ci valori incorporale.
Cesiunea dreptului de autor nu se asimilează nici cu prestările de servicii, întrucât nu presupune o activitate în favoarea beneficiarului. Această soluție este prezentă și în jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.
În speța Falco Stiftung (fundația fostei vedete austriece Falco), soluționata de CJUE în 2009, s-a statuat expres că cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală nu este o prestare de servicii în sensul Regulamentului 44/2001 cu privire la competența de soluționare a litigiilor în dreptul Uniunii Europene.
Este de reținut că, deși art. 50 din Tratat (libera circulație a serviciilor) și Directiva cu privire la TVA din 2006 se referă la cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală ca fiind inclusă în categoria largă a prestărilor de servicii, CJUE a interpretat cele trei acte de drept comunitar european în sensul că includerea cesiunii drepturilor de autor în categoria prestărilor de servicii are doar semnificația că, nefiind nici vânzare de bunuri, nici prestare de servicii propriu-zisă, cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală este trecută în categoria prestărilor de servicii doar by default, adică din lipsa unei a treia categorii care să permită persoanelor implicate în aceste operațiuni să beneficieze de libertățile stabilite de Tratat, operațiunea rămânând esențial diferită de prestările de servicii din perspectiva Regulamentului 44/2001.
De altfel, Directiva relativ la TVA definește prestările de servicii printr-o formulă negativă, intenționat largă: este prestare de servicii tot ceea ce nu poate fi considerat vânzare de bunuri. În această Directivă nu există, ca operațiuni potențial purtătoare de TVA, decât vânzări de bunuri și prestări de servicii, dar condițiile în care se aplică efectiv TVA sunt cele de mai sus, respectiv, caracterul economic și de continuitate al operațiunii și efectuarea acesteia de către o persoana impozabilă.
Din această perspectivă, textul din Codul fiscal român conform căruia cesiunea de drept de autor este calificată drept prestare de servicii apare ca fiind o implementare incorectă sau incompletă a Directivei, ceea ce poate da naștere fie la aplicarea directă a Directivei în dreptul intern, fie la întrebări preliminare adresate CJUE de către instanța română sesizată cu o contestație fiscală.
În orice caz, CJUE are înalta competență de a da interpretarea oficială și obligatorie a dreptului Uniunii Europene, ceea ce înseamnă că interpretarea CJUE din 2009 după care cesiunea de drepturi de autor nu este o prestare de servicii este obligatorie pentru instanțele și autoritățile naționale, inclusiv pentru cele române. Într-adevăr, conform art. 148 alin. 2 din Constituția noastră, dreptul comunitar european are prioritate la aplicare față de legile interne, astfel
că o instanță română va fi obligată să lase neaplicat textul din Codul fiscal român care consideră că cesiunea de drept de autor este o prestare de servicii.
Pe de alta parte o operațiune are caracter economic și de continuitate dacă are regularitatea specifică unei afaceri și dacă cel ce o face în mod regulat își asumă riscul afacerii, adică riscul de a câștiga sau pierde.
Noul cod civil prevede că este profesionist cel care exploatează o întreprindere și că exploatarea unei întreprinderi înseamnă exercițiul sistematic al unei activități organizate de producție, administrare sau înstrăinare de bunuri sau de prestări de servicii, cu sau fără scopul de a realiza profit. De asemenea, OUG nr. 44/2008 definește activitatea economică a persoanelor fizice autorizate (P. ) și a întreprinderilor individuale sau familiale în coordonate similare, accentuând asupra regularității afacerii și asupra riscului pe care și-l asumă titularul afacerii.
Asadar, lipsa regularității și lipsa riscului asumat exclude activitatea respectivă din sfera afacerilor și, implicit, din sfera activității economice, cu consecința excluderii de sub incidența TVA.De aici se poate trage concluzia că este o activitate economică și continuă doar afacerea organizată (întreprinderea), care presupune asumarea unui risc propriu de către titularul afacerii. Dacă riscul nu este alt autorului, ci al unei alte persoane care organizează exploatarea operei de creație, atunci operațiunea de cesiune de drept de autor nu este purtătoare de TVA.
De notat ca OUG nr. 44/2008 lasă să se înțeleagă că se pot înregistra ca P. și persoanele care nu organizează o întreprindere. Este o chestiune de ne- coordonare a legislației dar, dincolo de aceasta, este vorba de persoane care sunt înscrise ca atare în registrul comerțului, nu și de cei care nu sunt înscriși ca P. .
Autorul care își cedează creația artistică, jurnalistică, științifică etc. nu desfășoară prin această cesiune o activitate economică (activitatea este creatia intelectuala, si nu cesiunea) și autorul, chiar daca încasează periodic sume de bani din cesiunea dreptului de autor, nu face din această încasare periodică o activitate continuă, întrucât el, de fapt, își asumă obligația de abstențiune, adică de a nu împiedica exploatarea și valorificarea de către cesionar a operei. Cel ce face o afacere din valorificarea operei este, de fapt, cesionarul, adică editura, teatrul, organizatorul concertului sau spectacolului, televiziunea, ziarul, portalul de internet etc. Acesta trebuie sa aplice tva facturilor prin care se valorifica opera creata si, ulterior, cedata de autor.
In ce priveste caracterul independent al activitatii desfasurate de reclamanta, instanta a reținut ca dacă cesiunea de drept de autor creează între cedent (autorul creației) și cesionar o relație de dependență de tipul relației dintre salariat și angajator, atunci condiția independenței nu se mai întrunește și persoana în cauză nu mai este impozabilă cu TVA.În concepția Codului fiscal, persoana fizică ce realizează venituri din drepturi de autor nu poate fi asimilată totuși cu salariatul din perspectiva impozitului pe venit și a contribuțiilor la asigurările sociale și la asigurările de sănătate. De notat ca, desi este greu de decelat, intentia Codului fiscal este aceea de a distinge intre "dependența"; din perspectiva TVA si "dependența"; din perspectiva impozitului pe venit, doar aceasta din urma oferind fiscului perspectiva recalificării relației cu plătitorul de venit ca relație de dependență, cu consecinta asimilarii venitului cu salariul.
Aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtătoare de TVA mai mult de 6 ani de către organele fiscale, în condițiile în care textul legal care permitea, cel puțin teoretic, o tratare ca operațiune purtătoare de TVA exista încă din 2004, precum și aplicarea retroactiva de TVA, cu impunerea de penalități, contravine jurisprudenței CEDO.
In Cauza Silver contra Marea Britanie, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat că nu este lege în sensul Convenției (și, deci, este înlăturată de la aplicare, în condițiile art. 20 din Constituție), legea care nu permite cetățeanului să își ordoneze comportamentul în așa fel încât să respecte legea. De asemenea, nu respectă condițiile încrederii în lege și ale predictibilității aplicării ei de autoritățile care schimbă intempestiv modul în care interpretează și aplică legea, mai ales cea în domeniul fiscal.
Aplicarea de TVA unei operațiuni care nu s-a facturat cu TVA transforma TVA-ul, o taxa neutră, într-un cost, care se aplică, practic, la valoarea totală a operațiunii. Adică, fiscul transforma TVA-ul (taxă pe valoare adăugată) într-o TVT(taxă pe valoare totala).
Contractul de cesiune de drept de autor este integrat, cel mai adesea, unui contract de prestări de servicii (altele decât realizarea și punerea operei la dispoziția cesionarului) sau unui contract de muncă. În aceste situații, după voința părților, se va decela activitatea principală urmărită de părți, care va da natura juridică a întregii operațiuni.
In speta, realizarea și punerea la dispoziție a operei fiind scopul urmarit de parti la incheierea contractelor aceste contracte au fost calificate chiar de organele fiscale drept cesiune de drept de autor, cu consecințele în privința TVA care au fost expuse mai sus. In consecinta, instanta a admis actiunea si a dispus anularea Deciziei nr 462/2012 emisa de parata si pe cale de consecinta anularea Deciziei de impunere nr_ si a Raportului de inspectie fiscala nr 48529/_
In temeiul art 274 Cod proecudra civila instanta a obligat parata D. G. a F. P. a J. C. sa plateasca reclamantei cheltuieli de judecata in cuantum de 2959 ,3 lei reprezrntand: taxa de timbru, timbru judiciar mobil, onorariu avocatial, cheltuili deplasare, justificate prin chitantele de la dosar.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta D. G. A F.
A J. C.
solicitând sa se admită recursul, sa se caseze Sentința Civila nr. 3597/2013 si in rejudecare sa se respingă acțiunea ca nelegala si neîntemeiata.
În motivarea recursului s-a arătat că:
Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 Cod procedura civila- instanța a incalcat formele de procedura prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin (2) Cod procedura civila il susține pe următoarele considerente :
asa cum se poate constata atat cuprinsul acțiunii, din practicaua hotărârii cat si din citativ acțiunea a fost formulata de G. A. si P. G. A. iar dispozitivul hotărârii se refera doar la G. A. . Cu toate ca instanța a reținut faptul ca acțiunea este promovata atat de G. A. cat si de P. G. A. a admis acțiunea formulata de G. A. fara a se clarifica calitatea procesuala activa a reclamantelor ;
faptul ca instanța a anulat Decizia nr. 462/2012 emisa de parata desi prin acest act a fost data o soluție favorabila in ceea ce privește desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr.48529/1/_ si a Raportului de inspecție fiscala (cap.III, pct.5) pentru suma de 27.748 lei, reprezentând:
-19.957 lei - majorări de întârziere aferente TVA
7.791 lei - penalitățile de întârziere aferente TVA ,
conduce la concluzia ca nu a fost determinat corect nici cadrul procesual si nici obiectul acțiunii motiv pentru care susține solicitarea de casare a Sentinței Civile nr. 3597/2013.
solicitarea de casare se impune datorita faptului ca instanța a depășit in mod evident competenta deoarece a apreciat in mod nelegal cu depășirea
competentei instanței si fara urmarea procedurilor impuse de TFUE lăsarea neaplicata a textului din Codul Fiscal roman
Toate aceste motive de casare se regăsesc si in motivele subsecvente si pe care le dezvoltă, după cum urmează .
Sub aspectul motivelor contradictorii reținute de instanța, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 Cod procedura civila il susține pe următoarele considerente de fapt si de drept:
in primul rand arată ca inițial, s-a formulat acțiunea fara ca faza administrativa sa fie soluționata iar ulterior soluționării contestației a formulat precizare a acțiunii G. A. prin care solicita anularea Deciziei nr. 462/2012 emisa de parata, anularea deciziei de impunere nr. 48529/_, a RIF nr. 48529/2011 fara a indica motivele de fapt si de drept ale acestui petit precizat de anulare a actelor administrative susceptibile de a fi atacate in contencios, respectiv Decizia nr. 462/2012 emisa de parata data in soluționarea contestației administrative ;
având in vedere ca instanța a ignorat controlul de legalitate al Deciziei nr. 462/2012 emisa de parata si a pronunțat anularea acesteia si in baza unor motive care nu privesc acest act si care determina un alt obiect al acțiunii, cu care instanța nu a fost sesizata determina nelegalitatea hotărârii.
Pe fondul raportului dedus judecății, arată că, întrucât la data de_, totalul sumelor brute încasate de petenta era de 121.127 lei, depasindu-se plafonul de scutire de 35.000 euro, echivalent in lei 119.000 lei, prevăzut de art. 152(1) Cod fiscal, organul de inspecție fiscala constata ca, prin neinregistrarea contribuabilului ca plătitor de TVA începând cu data de_, acesta incalca prevederile art.153(1), lit.b) Cod fiscal.
Totodată, retinandu-se ca, potrivit dispozițiilor pct.62(2), lit.a) din H.G. nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, petenta a realizat operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, s-a stabilit ca aferent acestora, in perioada_ -_, petiționara trebuia sa colecteze TVA in valoare totala de 51.936 lei.
In speța, organul de control a reținut ca, activitatea de scenografie si cesiunea drepturilor de autor, desfășurata de d-na G. A. in baza contractelor prezentate, este o activitate economica, cu caracter de continuitate, desfășurata in mod independent, care se încadrează in categoria operațiunilor impozabile, îndeplinind cumulativ condițiile prevăzute de art. 126(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, astfel ca, petenta are calitatea de persoana impozabila, din punct de vedere al TVA.
Petiționara contesta măsura luata de inspecția fiscala privind stabilirea in sarcina sa a obligației de plata la TVA si accesorii aferente, ca nelegala, pe motiv ca, nu este persoana impozabila din punct de vedere al TVA, iar activitatea de scenograf pe care o realizează- creația artistica si cesiunea drepturilor de autor-, are loc in cadrul unei relații de dependenta fata de cesionarul beneficiar care exploatează drepturile sale de autor, nu are caracter de continuitate, si mai mult, din perspectiva directivelor europene, nu constituie prestare de servicii, si deci activitate economica, supusa taxării TVA.
Menționează ca in contractele încheiate cu instituțiile amintite,se specifica:
"D-na G. A. denumita in continuare AUTOR [...] in baza Legii nr.8/ 1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe [.,.]" va realiza "conceptul scenografiei (decor, costume, recuzita, machiaj) [...] pentru montarea piesei [...] produsa de TEATRU" in calitate de BENEFICIAR.
In drept, potrivit art.1, 3 si 7 din Legea nr.8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificările si completările ulterioare, se arata:
"ART.1 (1) Dreptul de autor asupra unei opere literare, artistice sau științifice, precum și asupra altor opere de creație intelectuală este recunoscut și garantat în condițiile prezentei legi. Acest drept este legat de persoana autorului și comportă atribute de ordin moral și patrimonial.
[…] ART.3 (1) Este autor persoana fizică sau persoanele fizice care au creat opera.
[…] ART. 7 Constituie obiect ai dreptului de autor operele originale de creație intelectuală în domeniul literar, artistic sau științific, oricare ar fi modalitatea de creație, modul sau forma de exprimare si independent de valoarea si destinația lor, cum sunt:
[...] g) operele de artă grafică sau plastică, cum ar fi: operele de sculptură, pictură, gravură, litografie, artă monumentală, scenografie, tapiserie, ceramică, plastica sticlei și a metalului, desene, design,[...];"
Potrivit prevederilor legale citate, dreptul de autor asupra unei opere de creație intelectuala este legat de persoana autorului- persoana fizica care a creat opera, obiect al dreptului de autor fiind operele originale de creație intelectuala in domeniul, literar, artistic, științific, indiferent de modalitatea de creație, de modul sau forma de exprimare si independent de valoarea si destinația lor.
A.) Cu privire la incadrarea activității desfășurate de contestatoare, ca activitate independenta.
Conform art.7(1) pct.1, 2, 4 si pct.32 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, se arata: "(1) In înțelesul prezentului cod, [...], termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:
activitate- orice activitate desfășurată de către o persoană în scopul obținerii de venit;
activitate dependentă- orice activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare;
[...] 4.activitate independentă- orice activitate desfășurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă;
[...]32. transfer- orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate,
[...]."
De asemenea, la art.46, alin.1 si 4 Cod fiscal, coroborat cu precizările pct.19 si 24 din H.G.nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare, se prevede ca:
"(1) Veniturile din activități independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activități adiacente. [...]
(4) Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenție, desene și modele, mostre, mărci de fabrică și de comerț, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si altele asemenea."
"Norme metodologice:
19. Exercitarea unei activități independente presupune desfășurarea acesteia în mod obișnuit, pe cont propriu și urmărind un scop lucrativ. Printre criteriile care definesc preponderent existenta unei activități independente sunt: libera alegere a desfășurării activității, a programului de lucru si a locului de desfășurare a activității; riscul pe care si-l asumă întreprinzătorul; activitatea se desfășoară pentru mai mulți clienți; [...].
24. Veniturile din drepturi de proprietate intelectuală sunt venituri realizate din valorificarea drepturilor industriale, cum ar fi: invenții,..., precum și a drepturilor de autor, inclusiv a drepturilor conexe dreptului de autor. Veniturile
de această natură se supun regulilor de determinare pentru veniturile din activități independente si în situația în care drepturile respective fac obiectul unor contracte de cesiune, [...], colaborare, cercetare, licență, [...], indiferent de denumirea sub care se acordă, cum ar fi: remunerație directă, remunerație secundară, onorariu, redevență și altele asemenea.
Veniturile rezultate din cesiunile de drepturi de proprietate intelectuală prevăzute în mod expres în contractul încheiat între părți reprezintă venituri din drepturi de proprietate intelectuală. De asemenea, sunt incluse în categoria veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală și veniturile din cesiuni pentru care reglementările în materie stabilesc prezumția de cesiune a drepturilor în lipsa unei prevederi contrare în contract[...]"
În situația existenței unei activități dependente ca urmare a unei relații de angajare, remunerația prestărilor rezultate din cesiunile de drepturi de proprietate intelectuală care intră în sfera sarcinilor de serviciu reprezintă venituri de natură salarială, conform prevederilor menționate în mod expres în contractul dintre angajat și angajator, și se supun impozitării potrivit prevederilor cap. HI "Venituri din salarii" al titlului III din Codul fiscal."
Potrivit cadrului legislativ citat, prin activitate independenta se înțelege, orice fel de activitate, generatoare de venit, desfășurata cu regularitate de o persoana fizica, alta decât o activitate dependenta, care presupune o relație de angajare, de tipul angaiat/angaiator. ce implica sarcini de serviciu (ex. contract de munca si realizare de venituri de natura salariata).
Veniturile din activități independente includ, atat veniturile comerciale, veniturile din profesii libere, cat si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala realizate individual, respectiv din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provenite "din drepturi de autor și drepturi conexe dreptului de autor[...]."
Conform dispozițiilor legale citate, exista o delimitare clara a veniturilor din activități independente de cele provenite dintr-o activitate dependenta rezultata ca urmare a unei relații de angajare, situație in care remunerația prestărilor din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuala ce intră în sfera sarcinilor de serviciu reprezintă venituri de natura salarială. conform prevederilor menționate expres în contractul dintre angajat și angajator, fiind supuse impozitării potrivit cap.lll "Venituri din salarii" Cod fiscal.
Fata de situația de fapt si de drept, analizând documentele existente la dosar, s-au reținut următoarele:
-legiuitorul precizează clar, fara loc de interpretare, faptul ca, activitatea constând in cesiune drepturi de autor, prestata in baza unor contracte pe drept de proprietate intelectuala este inclusa in categoria activităților independende care genereaza venituri si cheltuieli ce se supun impozitării si regulilor prevăzute de Codul fiscal, corespunzătoare acestor categorii de activități
-in speța, in perioada 2007-2010,pentru veniturile realizate din activitatea de scenograf si cesiune drepturi de autor, plătite de instituțiile beneficiare (teatre, fundații, case de cultura,etc.) petiționara s-a comportat ca o persoana fizica ce desfășoară activități independente, fapt demonstrat prin documente, astfel:
-contribuabilul a depus la A.F.P.C. -N., Declarațiile privind veniturile realizate, cod 200, pe anii_ si 2010
-in Declarațiile menționate (copii duplicate anexate la dosar), petenta bifează caseta "venituri din drepturi de proprietate intelectuala" de la cap.1A
"Date privind activitatea desfășurata", recunoscând ca desfășoară activități independente (asa cum sunt acestea definite de cadrul legal mai sus citat)
-anual, din cifra de afaceri realizata si declarata (venit brut), petenta si-a inregistrat ca deductibile fiscal, cheltuieli in cota de 40% din venitul brut,
conform art.50 Cod fiscal: "(1) Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabilește prin scăderea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:
o cheltuială deductibilă egală cu 40% din venitul brut;
contribuțiile sociale obligatorii plătite [...]."
-veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, respectiv drepturi de autor, sunt prezentate detaliat de organul de control la pct.4 in Raportul de inspecție fiscala -"Stabilirea bazei de impozitare si calculul TVA [...]", pe anii 2007-2010, cu numărul si data depunerii declarațiilor fiscale, respectiv valoarea pe ani a venitului brut si net
-din contractele si adeverințele emise de instituțiile beneficiare, analizate de inspecția fiscala si prezentate anterior, rezulta ca:
-d-na G. A. a obținut in perioada 2007-2010, venituri din drepturi de proprietate intelectuala pentru realizarea "conceptului scenografiei (decor, costume, recuzita, machiaj)" din care s-a reținut si virat impozit
-in perioada 2007-2010, plătitorii de venit au reținut la sursa impozitul reprezentând plați anticipate pe veniturile din drepturi de proprietate intelectuala achitate d-nei G. A., in calitate de "Autor", conform art.52, alin.1, lit.a) si alin.2, lit.a) Cod fiscal, cu privire la reținerea la sursa a impozitului reprezentând plați anticipate pentru unele venituri din activități independente
-totodată, in Deciziile de impunere anuala pe anii_ si 2010 (la rd.16) emise de organele fiscale si aflate in copie la dosar, sunt evidențiate obligațiile privind plățile anticipate pentru venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala (drepturi de autor) plătite petentei, potrivit art.52 Cod fiscal, coroborat cu pct.61 din H.G.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare.
Referitor la relația de dependenta angajat/angajator pe care petiționara susține ca a derulat-o cu instituțiile beneficiare, in baza contractelor de colaborare încheiate, menționează următoarele:
-in nici un caz, nu poate fi vorba despre existenta unei activități dependente, urmare a unei relații de angajare, asa cum eronat se afirma in contestație, situație in care, remunerația pentru activitățile prestate ar reprezenta venituri de natura salariala, pentru care se aplica regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii, reglementate de Cap.3 "Venituri din salarii" din Legea nr.571/2003, coroborate cu normele metodologice de aplicare
-daca in opinia petentei, veniturile din activitatea de scenograf si cesiune drepturi de autor, desfășurata cu diferite instituții din tara (teatre, fundații, case de cultura, etc.) nu sunt venituri din activități independente, ci venituri de natura salariala (colaborator), cum explica faptul ca. tocmai ea declara aceste venituri in Declarația privind veniturile realizate, cod 200, reglementata de O.M.F.P.nr.1815/2008 pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare prevăzute la titlul III din Legea nr.571/2003, unde la Anexa 2
"Instrucțiuni de completare a formularului 200 "Declarație privind veniturile realizate", cod 14.13.01.13, se arata :
"1.Declarația se completează și se depune de către persoanele fizice care realizează venituri în bani și/sau în natură din România provenind din: 1.1. Activități independente:
-activități comerciale -fapte de comerț, prestări de servicii, altele decât cele din profesii libere, [...]
[...]- profesii libere- exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfășurate în mod independent, în condițiile legii;
- drepturi de proprietate intelectuală- brevete de invenție, desene și modele, mostre, mărci de fabrică și de comerț și procedee tehnice, know-how, drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor [...].
Declarația se depune de contribuabilii care desfășoară activitatea în mod individual, [...]"
-in speța, spre deosebire de statutul de angajat cu contract individual de munca, pe care petenta il are la Teatrul National din C. -N., prin contractele incheiate cu instituțiile amintite, contestatoarea nu derulează o relație de tip angajat/angajator, ce presupune o relație de subordonare fata de angajator, cu privire la condițiile de munca, remunerare si răspundere a angajatorului, ci este libera sa aleagă, daca colaborează cu aceste instituții si sa decidă singura, daca accepta sau nu obiectul, onorariul, termenele si condițiile de execuție ale creației sale, in relație cu instituțiile in cauza, cu care, tot ea decide daca incheie sau nu contracte, având posibilitatea de a refuza aceste oferte daca considera ca nu ii sunt convenabile
-ori, activitatea desfășurata de petiționara, ca salariat la Teatrul National din C. -N., implica relații impuse de sarcinile de serviciu, in baza unui contract individual de munca reglementat de Legea nr.53/2003 privind Codul Muncii, care la art.10 si art.16(1), precizează: "Contractul individual de muncă este contractul în temeiul căruia o persoană fizică, denumită salariat, se obligă să presteze munca pentru si sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remunerații denumite salariu."(art. 10 Codul muncii), contract care "se încheie în baza consimțământului părților. în formă scrisă, în limba română.[...]" (art.16, alin.1), iar "Munca prestată /"...? // conferă salariatului vechime în muncă."(art.16, alin.3) potrivit art.39(2) din Codul muncii, salariatului revenindu-i, ca obligații: "a) obligația de a realiza norma de muncă sau, după caz, de a îndeplini atribuțiile ce îi revin conform fișei postului; b) obligația de a respecta disciplina muncii; c) obligația de a respecta prevederile cuprinse în regulamentul intern, în contractul colectiv de muncă aplicabil, precum și în contractul individual de muncă; [...]" care se incheie, de regula pe o perioada de timp nedeterminata/determinata (art. 12 Codul muncii)
-in baza contractelor cu instituțiile beneficiare (teatre, fundații, case de cultura, etc.) petenta realizează conceptul scenografiei pentru diferite spectacole, realizează schitele artistice (decor, costume, recuzita), cesionează TEATRULUI drepturile de autor asupra creației sale pentru toate utilizările care nu presupun fixarea pe orice fel de suport, prezintă concepția artistica asupra scenografiei spectacolului, acorda consultanta șefului de producție al TEATRULUI la realizarea devizului estimativ al cheltuielilor pentru realizarea elementelor de scenografie, depune la directorul teatrului, in timp util schitele necesare realizării elementelor de scenografie, urmărește punerea in opera, toate aceste servicii, fiind efectuate de petenta. ca urmare a opțiunii sale de a incheia aceste contracte. Petenta in calitate de autor al conceptului scenografiei diferitelor spectacole, realizează independent toate aceste servicii, prin propriul sau efort intelectual, asa cum chiar ea susține in contestația depusa, faptul ca activitatea sa intelectuala si artistica se desfășoară la sediul beneficiarului, la comanda sa, dupa programul de lucru si cu baza materiala a acestuia, neavand relevanta, in condițiile in care, activitatea petentei nu se derulează prin prisma sarcinilor de serviciu, urmare unui contract individual de munca, pe perioada nedeterminata/determînata, ci ca urmare, a liberei alegeri si opțiuni a petiționarei, cu privire la acceptarea realizării activității, a programului de lucru si a locului de desfășurare, convenite la încheierea contractelor de colaborare cu
instituțiile beneficiare.
Referitor la modul de lucru (cap.V, art.9, 10 sau 11 din contracte), caracterul independent al activității petentei, se evidențiază si in sensul ca, orice modificări ale proiectului scenografic solicitate, vor fi posibile numai cu acordul scris al scenografului, si tot cu acordul acestuia, șeful de producție va stabili un calendar de producție.
De altfel, in ceea ce privește tratamentul fiscal, din punct de vedere al impozitului pe venit, s-a reținut ca, potrivit pct.19 din H.G.nr.44/2004 privind Normele metodologice, date in aplicarea art.46 din Codul fiscal, desfășurarea unei activități independente presupune îndeplinirea anumitor criterii, respectiv, libera alegere a desfășurării activității, a programului de lucru si a locului de desfășurare a activității; riscul exercitării activității sa fie asumat de întreprinzător; activitatea sa fie desfășurata pentru mai mulți clienți, activitatea putandu-se desfășura direct sau cu personal angajat in condițiile legii, criterii îndeplinite de petenta, potrivit celor precizate anterior.
In consecința, fata de cele expuse, in raport de dispozițiile legale citate, se retine ca, in speța, activitatea de creație artistica si cesiune drepturi de autor realizate de petenta. in baza contractelor incheiate. intra in categoria activităților independente, asa cum de altfel, s-a si comportat contestatoarea in perioada verificata.
B.) Cu privire la stabilirea calității de persoana impozabila a contribuabilului G. A. .
-art.127, alin.1 si 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prevede:
"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin.(2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
(2) în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale In scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."
Începând cu data de_, conform art.125A1(1), pct.18 Cod fiscal, termenul de "persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin.(l) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică;"
-pe de alta parte, alin.3 al art.127 mai sus menționat, precizează ca "(3) Nu acționează de o manieră independentă angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului."
-conform art.129(1) Cod fiscal, cu modificările si completările ulterioare "(1) Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art,28." la art.129(3), lit.b din același act normativ, precizandu-se: "(3) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: [...] b) transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;" (text in vigoare pana la data de_ ),respectiv "[...] b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul și/ sau cesiunea drepturilor de autor,(…)" (text in vigoare incepand cu_ )
-referitor la operațiunile impozabile, art. 126(1) Cod fiscal, precizează: "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
locul [...] de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, [...];
1.1 prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art.127 alin.d), acționând ca atare:
[...] prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art.127 alin.(2);"
In raport cu precizările legale enunțate, din punct de vedere al TVA, se considera persoana impozabila, orice persoana care desfășoară de o maniera independenta si indiferent de loc, o activitate economica, de natura celor enumerate in textul de lege, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Prin activitate economica, se inteleg activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv cele realizate in cadrul diferitelor activități, intre care profesiile libere sau asimilate acestora, precum si exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Conceptul de activitate economica implica nu numai obținerea unei contrapartide sau compensații bănești, reprezentând venituri pentru cel care o realizează in mod independent, condiții îndeplinite in speța, ci si o anumita continuitate, in sensul de a exista o succesiune de acțiuni sau o singura acțiune continua de-a lungul unei anumite perioade de timp.
Având in vedere numărul mare de contracte derulate de petiționara in fiecare an, acestea contrazic afirmația, potrivit căreia: "sursa veniturilor mele o constituie contractele de creație artistica, cesiunea drepturilor de autor [...] fara a avea caracter de continuitate [...]"
Din acest punct de vedere, operațiunile privind cesiunea drepturilor de autor îndeplinesc condițiile menționate, activitatea desfășurata de petenta in baza contractelor încheiate, reprezentând o prestare de servicii efectuata cu plata, concretizata in realizarea conceptului scenografiei si "cesiunea drepturilor de autor" asupra creației sale, derulata pe parcursul mai multor ani (2007-2010), fapt ce asigura caracterul de continuitate in timp.
Locul prestării de servicii, potrivit art. 133 Cod fiscal, incepand cu data de_, este considerat a fi "(1) [..,] locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.", conform alin.2, lit.h) a art. 133 menționat "(2) [...], pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: [...] h) locul unde sunt prestate serviciile. în cazul următoarelor servicii: 1. servicii culturale, artistice, sportive, științifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii și cele ale organizatorilor de astfel de activități;".
Așadar, operațiunile analizate, precum si prestarea de servicii efectuata in baza unui contract sau convenții civile, realizata in condițiile reținute anterior, reprezintă activități economice din punct de vedere al TVA, fiind încadrate in categoria prestărilor de servicii taxabile.
Spre deosebire de contractele sau convențiile încheiate potrivit Codului civil, care generează drepturi si obligații de alta natura decât cele dintre angajat
/angajator (urmare a unui contract individual de munca reglementat de Legea nr.53/2003 privind Codul muncii), activitățile economice desfășurate individual de persoane fizice care obțin venituri, fie din drepturi de autor -"transferul si/sau cesiunea drepturilor de autor1", fie din alte prestări de servicii, pe baza de contract/convenții civile, sunt desfășurate independent, aceste persoane având astfel, calitatea de persoane impozabile din perspectiva TVA, cu toate drepturile si obligațiile ce decurg din acest statut.
Totodată, potrivit art.126(1), lit.c) Cod fiscal, pentru ca prestările de servicii sa fie cuprinse in sfera de aplicare a TVA, trebuie sa fie realizate de o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
Prin persoana impozabila, art.9 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, transpus in legislația naționala, precizează: "(1) "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."
S-a reținut ca, potrivit precizărilor legale enunțate, persoana impozabila este orice persoana ce derulează in mod independent si indiferent de loc, activități economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestora, activități ce cuprind, intre altele, si activitățile prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile profesiilor libere si exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Astfel, intrucat veniturile obținute de petenta din activitatea de creație artistica si cedarea drepturilor de autor-"transferul si/sau cesiunea drepturilor de autor1", in condițiile arătate, reprezintă o activitate independenta si in același timp,o prestare de servicii, contribuabilul este persoana impozabila, din punct de vedere al TVA, activitatea derulata, fiind încadrata de legiuitor, in categoria operațiunilor taxabile.
Or, in cazul, in care, contrar celor arătate in cuprinsul prezentei, s-ar reconsidera activitatea desfășurata de petenta, ca activitate dependenta, (prevedere legala aplicabila cu data de_, pentru veniturile obținute începând din_ ), potrivit pct.2.2 de la art.7 Cod fiscal "impozitul pe venit si contribuțiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate si virate, fiind datorate solidar de către plătitorul si beneficiarul de venit în acest caz se aplică regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate în afara funcției de bază."
Analizând cazul in speța, prin prisma textelor de lege citate, reține:
-potrivit art.127(1), persoana impozabila este definita ca fiind orice persoana care desfășoară in mod independent, pe cont propriu, o activitate economica de natura celor prevăzute la alin.(2) "oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități"
este cert faptul ca, petenta desfasora o activitate independenta, situație dovedita documentar si temeinic conform celor relatate mai sus
-potrivit art. 127(2) coroborat cu art.129(3), prestarea de servicii, respectiv exploatarea bunurilor necorporale, care cuprinde si transferul si/ sau cesiunea drepturilor de autor, operațiune existenta in speța, reprezintă activitatea economica de pe urma căreia petenta a obținut in mod direct venituri
-întrucât sumele bănești sunt încasate in toata perioada 2007-2010, conform adeverințelor (in copie la dosar) provenind de la instituțiile beneficiare, prezentate organului de control, se constata caracterul de continuitate al veniturilor obținute, fiind îndeplinita cerința de la art.127(2) "[...j constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."
Mai mult, conținutul economic al activității desfășurate de persoana impozabila, nu rezulta din scopul sau rezultatul activității derulate, ci din
obținerea de venituri cu caracter de continuitate rezultate in urma activității in cauza.
De altfel, activitatea de realizare a conceptului scenografiei si cesiune drepturi de autor, referitor la care, petenta susține ca nu este impozabila din punct de vedere al TVA, nu intra in categoria operațiunilor scutite de TVA, prevăzute de art.141(1), lit.m) Cod fiscal, in vigoare la data de_ .
Organele de inspecție fiscala au considerat drept impozabila, activitatea desfășurata de petenta, in conformitate cu prevederile art. 126(1) Cod fiscal, reprezentând, potrivit textelor de lege citate in prezenta, prestare de servicii, constând in "transferul si/sau cesiunea drepturilor de autor."
Cu toate acestea, instanța a reținut motive contradictorii care nu au legătura directa cu actele administrative supuse controlului si care sunt legate de CODUL FISCAL, argumente reținute de instanța in mod contradictoriu, nelegal si cu depășirea propriei competente .
Precizează ca in speța nu a fost ridicata nicio excepție de nelegalitate astfel ca motivele de nelegalitate reținute de instanța sunt data cu "încălcarea competentei.
3. Aplicarea greșita a legii- motiv de recurs prevăzut de art.304 pct. 9 Cod procedura civila rezulta din faptul ca instanța a soluționat cauza in esența, prin calificarea ca cesiunea drepturilor de autor nu reprezintă nici vânzare de mărfuri, nici de servicii fiind o operațiune juridica distincta de oricare dintre acestea aducând drept argument practica CJUE- cauza Falco Stiftung .
Acest singur argument este eronat din următoarele considerente: -potrivit art. 267 TFUE Hotărârea preliminară a CJUE este obligatorie pentru instanța de trimitere, dar numai în privința litigiului în cadrul căruia a fost formulată
întrebarea preliminară.
instanța desi avea alta posibilitate legala, sa interpreteze normele juridice aplicabile raporturilor juridice, s-a mărginit sa faca trimitere la speța CJUE insa a ignorat limitele sesizării sale deoarece nu a fost investita cu legalitatea unui act de asemenea natura ca cel stipulat in art. 267 din TFUE respectiv validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii;
Așadar, instanța a reținut ca Directiva relativ la TVA din 2006 " definește prestările de servicii intr-o forma negativa, intenționat larga: este prestare de servicii tot ceea ce nu poate fi considerat vânzare de bunuri. Instanța insa fara nici un temei legal a apreciat ca cesiunea dreptului de autor nu se asimilează cu nicio operațiune supusa TVA si ca " textul din Codul fiscal roman conform căruia cesiunea de drept de autor este calificata drept prestare de servicii apare ca fiind o implementare incorecta si incompleta a Directivei, ceea ce poate da naștere fie la aplicarea directa a Directivei in dreptul intern, fie la intrebari preliminare adresate CJUE de către instanța romana sesizata cu o contestație fiscala "
Așadar, este neîndoielnic faptul ca instanța nu a aplicat nici una nici alta din cele doua soluții iar trimiterea la o speța CJUE- cauza Falco Stiftung valorează in opinia pârâtei cu încălcarea competentei instanței si nu constiuie temei legal pentru admiterea acțiunii.
Mai trebuie adăugat faptul ca, îmbrățișarea de către instanța intru totul si reproducerea acesteia in considerentele hotărârii a unei opinii cu privire la aceasta problema (face trimitere si solicită a se consulta spre verificarea susținerilor pârâtei articolul "Cesiunea de drepturi de autor nu este o operațiune purtătoare de TVA"" postat pe internet) nu poate constitui temei al admiterii acțiunii deoarece aceasta opinie nu este nici realista sub aspectul încadrării in
norme de procedura si eventual de tehnica legislativa si cuprinde o serie de particularități diferite de speța soluționata de instanța .
In concluzie, subliniază pentru deplina edificare faptul ca instanța a reținut in considerentele hotărârii ca temei al admiterii acțiunii, "textul din Codul fiscal roman conform căruia cesiunea de drept de autor este calificata drept prestare de servicii apare ca fiind o implementare incorecta si incompleta a Directivei" fara a da eficienta prerogativelor si limitelor de investire ceea ce reprezintă o atitudine abuziva.
De asemenea toate celelalte trimiteri la normele legale din Noul Cod civil sau OUG nr. 44/2008 privitor la persoana fizica autorizata nu justifica in nici un fel soluția instanței deoarece acestea din contra, sunt apte doar sa susțină poziția invocata de pârâtă mai sus, legat de faptul ca nu a fost clarificat nici cadrul procesual si nici obiectul acțiunii, acțiunea fiind promovata de G. A. si P. G.
A. iar hotărârea se refera doar la G. A. .
Totodată arată ca in mod cu totul eronat instanța a reținut ca nu ar fi implementata corect si complet Directiva cu privire la TVA desi asa cum a dezvoltat pe larg la pct. 2 al prezentului recurs in care a enunțat in detaliu toate normele legale, rezulta fara urma de îndoiala contrariul susținerilor instanței.
Pentru aceste motive de fapt si de drept solicită sa se admită recursul, sa se caseze Sentința Civila nr. 3597/2013 si in rejudecare sa se respingă acțiunea ca nelegala si neîntemeiata.
Prin întâmpinarea formulată reclamanta intimată G. A.
a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța sa se dispună: respingerea recursului ca nefondat cu menținerea ca legala si temeinica a hotărârii instanței de fond; obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs invocate și a apărărilor formulate, Curtea constată următoarele:
Activitatea reclamantei in calitate de persoana fizica autorizata a facut obiectul unei inspectii fiscale demarate de D. G. a F. P. a J.
C. avand ca obiect verificarea calcularii, inregistrarii si virarii obligatiilor fata de bugetul de stat constând in impozite, taxe, contributii sociale, alte venituri precum si modul de respectare a disciplinei financiar-contabile, valutare si contractuale. Perioada supusa controului a fost cuprinsa intre_ -_ .
La finalizarea controlului a fost intocmit raportul de inspectie fiscala din data de_ prin care s-a concluzionat in sensul ca reclamanta datoreaza bugetului de stat suma de 51.936 lei TVA de plata, suma de 19.957 lei majorari de intarziere si suma de 7.791 lei penalitati de intarziere.
In baza raportului de inspectie a fost emisa Decizia de impunere nr. 48529/_ prin care reclamanta a fost obligata la plata sumelor cuprinse in raport.
Impotriva deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala reclamanta a formulat contestatie administrativa, admisa in parte prin Decizia nr 462/_ a Directiei Generale a F. P. a J. C., in sensul desfiintarii deciziei de impunere nr 48529/_ pentru suma de 27.748 lei reprezentand:
-19.957 lei majorari de intarziere aferente TVA;
-7.791 lei penalitati de intarziere aferente TVA..
Decizia de impunere a fost mentinuta cu privire la obligatia de plata a sumei de 51.936 lei reprezentand debit TVA suplimentar.
În acest context, reclamanta s-a adresat instanței, solicitând anularea actelor administrativ-fiscale emise și exonerarea sa de la plata tuturor sumelor imputate, iar prin sentința recurată, tribunalul a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a paratei A. . F. P. C. -N., a respins acțiunea
formulata de reclamanta G. A. in contradictoriu cu parata AFP C. -N. urmare a admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive, a admis acțiunea formulata de reclamanta G. A. in contradictoriu cu parata D. Generata a
P. a J. C. și a dispus anularea Deciziei nr. 462/2012 emisa de parata si pe cale de consecința anularea deciziei de impunere nr._ si a Raportului de inspecție fiscala nr. 48529/_, cu cheltuieli de judecată.
Din cuprinsul motivelor de recurs formulate in prezentul dosar rezulta ca recurenta D. G. a F. P. a J. C. a criticat sentința instanței de fond sub următoarele aspecte:
Recurenta invocă, în primul rând, dispozițiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ, motivând ca instanța de fond nu a pronunțat hotărârea in contradictoriu cu P.
A., ci doar cu G. A., fara a se clarifica cadrul procesual, din perspectiva persoanei care are calitate procesuală activă. De asemenea, recurenta apreciază si ca instanța s-ar fi pronunțat cu depășirea limitelor în care a fost învestită, în contextul în care s-a anulat integral decizia de soluționare a contestației administrative, care în parte îi era favorabilă intimatei și în care nu au fost indicate expres motivele de nelegalitate ale acesteia.
Curtea va achiesa apărărilor din întâmpinare, în sensul în care aceste critici nu pot fi reținute, întrucât recurenta nu specifica in mod concret ce forma de procedura ar fi încălcat instanța de fond si nici nu arata ce vătămare i s-a produs acesteia prin faptul ca hotărârea a fost pronunțata in contradictoriu cu reclamanta G. A., fara a se specifica si denumirea P. G. A. .
Recurenta nu poate justifica niciun interes in invocarea faptului ca instanța nu ar fi pronunțat sentința si in contradictoriu cu P. G. A. . Doar reclamanta ar fi putut avea un interes in atacarea hotărârii sub acest aspect, in cazul in care aprecia ca instanța de fond a vătămat-o în drepturile si interesele sale.
De altfel, modul în care a procedat prima instanță pare a fi justificat de cele reținute chiar în cuprinsul RIF și a deciziei nr. 462/2012, cu referire la datele de identificare ale contribuabilului.
Pe de altă parte, împrejurarea că acest ultim act a fost anulat în întregime nu este de natură să ducă la concluzia conform căreia recursul ar fi întemeiat, deoarece scopul urmărit, în ultimă instanță, prin promovarea acțiunii, a fost acela de a obține exonerarea de la plata tuturor sumelor imputate petentei, ceea ce s-a realizat prin emiterea deciziei de impunere și care a fost anulată în
integralitate. De altfel, nici sub acest aspect, recurenta nu justifică vreun interes personal în a obține reformarea hotărârii sub acest aspect, argumentele invocate având o natură pur formală, invocându-se, în fapt, o tehnică mai puțin clară de redactare a minutei, fără efect însă sub aspectul legalității sentinței.
Totodată, de remarcat este că prin Decizia nr. 462/2012 a fost anulat in parte Raportul de inspecție fiscala si Decizia de impunere nr. 58529/_, insa nu datorita netemeiniciei acestora, ci datorita unei greșeli de calcul a sumei reprezentând accesorii, care urma sa fie îndreptată prin emiterea unui nou act administrativ.
În plus, nu sunt reale susținerile privind faptul că instanța nu ar fi fost învestită cu analiza unor motive de nelegalitate ale deciziei de soluționare a contestației, din moment ce, în ambele dosare, în cauză fiind constatată incidența prev. art. 163 C.pr.civ., au fost pe larg expuse motivele care vizează chestiunea litigioasă dedusă judecății, cu privire la taxarea din punct de vedere al TVA a operațiunilor întreprinse de petentă, organul de soluționare al contestației nefăcând altceva decât să reia și să dezvolte argumentele expuse pe marginea acestei chestiuni prin RIF.
Așadar, atata timp cat Decizia nr. 462/2012 a fost motivata de autoritatea administrativa in același mod in care au fost motivate si Raportul de inspecție fiscala si Decizia de impunere inițiala, petenta nu avea de ce sa aducă alte critici acesteia, menținându-și poziția exprimată inițial. Si aceasta Decizie emisa ca urmare a soluționării contestației prealabile sesizării instanței a fost emisa cu încălcarea acelorași dispoziții legale. Instanța s-a pronunțat in limitele investirii acesteia, motivându-și decizia prin invocarea unor aspecte ce au legătura cu chestiunea litigioasa dedusa judecații.
In ceea ce privește susținerile recurentei vizând depășirea competentei instanței prin neaplicarea textelor Codului Fiscal Roman, acestea nu sunt întemeiate, tribunalul motivându-si sentința si prin prisma dispozițiilor Codului Fiscal, relevante în acest sens fiind considerentele cuprinse în paragrafele 8-11 ale pag. 5 și cele din pag. 6 ale sentinței recurate.
În legătură cu acest aspect, recurenta afirmă și că trimiterea la o speța a CJUE ar echivala cu o încălcare de competență. O astfel susținere nu poate fi validată de Curte, deoarece instanțele administrative sau judiciare naționale au sarcina de a asigura respectarea dreptului Uniunii Europene de către autoritățile statelor membre, o instanța națională având obligația sa aplice dreptul comunitar si sa-i asigure efectul direct deplin, înlăturând, chiar din oficiu, orice norma contrara internă (Simmenthal III).
Plecând însă de la aceste repere, instanța de fond a reținut în mod incorect incidența în cauză a celor statuate de către CEJ prin hotărârea pronunțată în cauza C-533/07, în speța Falco Stiftung, din moment ce aceasta nu putea constitui temei al soluției pronunțate, neavând relevanță în materia dedusă judecății, din această perspectivă, impunându-se amendarea parțială a considerentelor fondului, prin înlăturarea celor ce fac referire la această hotărâre, fără a fi însă necesară admiterea recursului, din moment ce tribunalul a făcut referire și la alte motive, bazate pe legislația română incidentă și pe specificul cauzei, care vor fi validate și care atestă legalitatea soluției de la fond.
Astfel, recurenta relevă cu temei că ceea ce analizat CEJ în speța invocată sunt prevederile art. 5 pct. 1 lit. a și b a doua liniuță din Regulamentul CE nr. 44/2001, respectiv definiția și încadrarea noțiunii de prestare de servicii, din perspectiva acestor prevederi. Așa fiind, dispozițiile acestui regulament sau deciziile CEJ date în baza acestuia nu sunt elemente în baza cărora se poate stabili dacă o operațiune intră sau nu în sfera de aplicare a TVA.
Relevante în acest sens sunt cele cuprinse în paragrafele 33 și 38 din considerentele hotărârii, conform cărora "această analiză nu poate fi pusă în discuție prin argumente întemeiate pe interpretarea noțiunii "servicii"; în sensul articolului 50 CE sau pe acte de drept comunitar derivat, altele decât Regulamentul nr. 44/2001, sau pe economia și sistemul articolului 5 punctul 1 din acest regulament… Din motive asemănătoare, în al doilea rând, noțiunea
"prestare de servicii"; care figurează la articolul 5 punctul 1 litera (b) a doua liniuță din Regulamentul nr. 44/2001 nu trebuie interpretată nici din perspectiva definiției noțiunii "servicii";, rezultată din directivele comunitare în materie de TVA.";
Pe fondul cauzei, Tribunalul Cluj a reținut în mod corect însă și că cesiunea de drepturi de autor nu reprezintă nici o operațiune taxabilă din punct de vedere TVA, nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 126 din
fiscal.
Potrivit art. 126 din Codul fiscal "sunt operațiuni impozabile in România doar cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
operațiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plată;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca. atare;
livrarea, bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute ia art. 127 alin. (2)
Art. 127. - (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoana, care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul, sau rezultatul acestei activități.
In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea, bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Nu acționează de o manieră independentă angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport, angajator/angajat in ceea ce privește condițiile de munca, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului. "
Normele metodologice pentru aplicarea art. 126 arată: "In sensul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, operațiunea nu este impozabilă în România daca cel puțin una dintre condițiile prevăzute la lit. a)-d) nu este îndeplinită".
Din perspectiva acestor dispoziții, tribunalul în mod corect a reținut că, creația artistica si cesiunea drepturilor de autor realizata de reclamantă asupra creației artistice nu constituie operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, nefiind catalogata ca activitate economică taxabilă.
Prin cesiunea drepturilor de autor se confera beneficiarului exclusivitatea exploatării operei de creație intelectuala, cedentul dreptului de autor asumându- si obligația de a nu stânjeni exploatarea operei de către cesionar, in schimbul acestei abțineri acesta primind un preț.
Ducându-și mai departe raționamentul, intimata relevă corect prin întâmpinare că opera artistica si cesiunea drepturilor de autor nu reprezintă exploatare de bun corporal sau necorporal cu caracter de continuitate.
Din textul art. 127 alin. (2) C. fiscal rezulta ca reprezintă activitate economica din perspectiva taxării TVA exploatarea bunurilor necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Din cuprinsul contractele încheiate de reclamantă cu diverse instituții, reiese faptul ca acestea nu generează venituri cu caracter de continuitate. Bunul este exploatat de instituția beneficiara, cesionarul dreptului, reclamanta neincasand o suma de bani la fiecare reprezentație. Cel care exploatează bunul necorporal este beneficiarul operei de arta, pentru ca el este cel care obține venituri cu caracter de continuitate desfășurând astfel o activitate economica, care conform art. 141 alin (1) lit. m) este scutita de taxa.
Si sub acest aspect instanța de fond a arătat in mod corect faptul ca noțiunea de "continuitate" este definita prin prisma regularității specifice a unei afaceri, afacere care ar presupune si existenta unui risc pe care si l-ar asuma titularul acesteia.
Astfel, se arata in mod întemeiat că lipsa regularității si a riscului asumat exclude activitatea respectiva din sfera afacerilor si, implicit, din sfera activității
economice. Reprezintă activitate economica cu caracter de continuitate doar afacerea organizata ce presupune existenta unui risc propriu al titularului acesteia. Or, in cazul in care beneficiarul, si nu autorul, este cel care suporta in acest caz riscul exploatării operei de creație, nu se poate retine ca cesiunea dreptului de autor ar fi purtătoare de TVA.
Pe de altă parte, susținerile din recurs nu sunt de natură să contrazică pertinent nici reținerile tribunalului, în sensul în care activitatea reclamantei nu a fost realizată de o maniera independentă.
Recurenta considera in mod greșit ca numai contractele individuale de munca încheiate conform Codului muncii generează obligații de tip angajat/angajator. Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare prevede ca mai exista si alte instrumente juridice care "creează un raport angajat/angajator in ceea ce privește condițiile de munca, remunerarea sau alte obligatii";.
Astfel, prin sintagma "alte instrumente juridice", se "înțelege orice tip de contract, inclusiv convenția civila, care este de natura a naște drepturi si obligații, deci a crea o stare de dependenta cu privire la condițiile de munca, remunerare si alte obligații ale angajatorului.
O activitate economica presupune angajarea de resurse materiale si umane in scopul obținerii de profit, dar in cazul activității reclamantei, aportul său este strict intelectual iar cel material este zero, activitatea desfasurandu-se la sediul beneficiarului, la comanda acestuia, dupa programul acestuia si cu baza materiala a acestuia.
Intimata subliniază întemeiat că art. 10 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, cu modificările si completările ulterioare, transpusa in legislația naționala, prevede următoarele: "Condiția prevăzuta la art. 9 alin. (1) ca activitatea economica sa fie efectuata "in mod independent" exclude de la plata TVA salariații si alte persoane in măsura in care acestea sunt legate de angajator printr-un contract de munca sau prin orice alte legaturi juridice care dau naștere unei relații angajator-angajat in ceea ce privește condițiile de munca, remunerarea si răspunderea angajatorului";.
Chiar recurenta arată că, referitor la caracterul independent al activității economice, literatura juridica retine explicațiile date de avocatul General Tesauro, in cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla c.Recaudadores de Tributos de la Zonas primera segunda, in opinia căruia "activitatea economica este considerata ca are un caracter independent, atunci cand activitatea este exercitata de o persoana care nu este organic integrata intr-o întreprindere, respectiv persoana in cauza dispune de o libertate de organizare corespunzătoare, cat privește resursele materiale si umane folosite pentru exercițiul activității in discuție (libertatea de a alege colaboratorii, orarul de lucru, baza materiala necesara desfășurării activității sale) și riscul economic inerent acestei activități este suportat de aceasta persoana", cerințe cumulative care, așa cum s-a arătat în cele ce preced, nu sunt îndeplinite în cauză.
Așa cum arată însăși recurenta, în baza contractelor cu instituțiile beneficiare (teatre, fundații, case de cultura, etc.), petenta a realizat conceptul scenografiei pentru diferite spectacole, precum și schitele artistice (decor, costume, recuzita), a cesionat teatrului drepturile de autor asupra creației sale pentru toate utilizările care nu presupun fixarea pe orice fel de suport, având obligația de a prezenta concepția artistica asupra scenografiei spectacolului, de a acorda consultanță șefului de producție al teatrului la realizarea devizului estimativ al cheltuielilor pentru realizarea elementelor de scenografie, de a depune la directorul teatrului, in timp util, schitele necesare realizării elementelor de scenografie, de a urmări punerea in operă.
Chiar dacă recurenta afirmă că toate aceste servicii au fost efectuate de petentă, ca urmare a opțiunii sale de a încheia aceste contracte, acest element, în sine, nu este de natură să infirme teza intimatei-reclamante, în contextul în care aceste afirmații sunt valabile chiar și în cazul încheierii unui contract individual de muncă, orice astfel de raport juridic neputându-se naște decât în urma unui acord de voințe, exprimat în urma analizării ofertei de pe piață.
Din această perspectivă, vor fi invalidate susținerile recurentei în sensul în care, faptul că activitatea intelectuala si artistica a reclamantei se desfășoară la sediul beneficiarului, la comanda sa, dupa programul de lucru si cu baza materiala a acestuia, nu are nicio relevanță.
Prin urmare, rezultă că ne aflăm în realitate în prezența unui acord de voințe în baza căruia s-au născut drepturi și obligații care atestă o stare de dependență cu privire la condițiile de muncă, reclamanta desfășurându-și activitatea într-o manieră dependentă, aflându-se într-o relație de subordonare față de instituțiile cu care a contractat.
Astfel, nefiind vorba despre desfășurarea unei activități independente, Curtea constată că reclamanta nu poate avea calitatea de persoană impozabilă, în sensul prevăzut de art. 127 Cod fiscal, neavând, prin urmare, obligația de a se
înregistra în scopuri de TVA în condițiile art. 152, 153 Cod fiscal.
Mai invocă recurenta că, potrivit dispozițiilor HG nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, drepturile de autor și drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 nu pot fi reconsiderate ca activități dependente, potrivit prevederilor art. 7 alin. 1 pct. 2.1 și 2.2 din Codul fiscal.
Fără a nega aceste dispoziții legale, Curtea constată că ipoteza reglementată de dispozițiile legale anterior citate nu se regăsește în prezenta speță, tocmai din perspectiva faptului că nu ne aflăm în prezența unor drepturi de autor sau conexe, astfel cum sunt ele definite de dispozițiile Legii nr. 8/1996.
Fata de toate aceste considerente, se va respinge recursul Direcției Generale a F. P. a J. C. ca nefondat, în baza prev. art. 312 alin. 1 C.pr.civ de la 1865, art. 20 din LCA.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII DECIDE
Respinge recursul declarat de D. G. A F. P. A J. C. împotriva sentinței civile nr. 3597 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
Președinte, S. Al H. | Judecător, M. B. | Judecător, M. -I. I. |
Grefier, D. B. |
Red.M.B./dact.L.C.C.
2 ex./_
Jud.fond: M. F. B.
