Decizia civilă nr. 11438/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._ *
DECIZIE CIVILĂ Nr. 11438/2013
Ședința publică de la 26 Noiembrie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE DP
Judecător C. I.
Judecător A. -I. A. Grefier M. N. Țâr
Pe rol este judecarea recursului declarat de recurenta DIRECȚIEI GENERALE REGI. ALE A F. P. C. -N. împotriva sentinței civile nr. 7435 din_, pronunțate în dosarul nr._ * al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimatul B. D. I., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 12 noiembrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 7435 din_, pronunțate în dosarul nr._ * al Tribunalului C. s-a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul B. D. I. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C. ca neîntemeiată.
S-a anulat în parte actele administrative atacate, respectiv Decizia de soluționare a contestației nr.136/_, Decizia de impunere nr. 44.415/_ și Raportul de inspecție fiscală nr.44.415/_ .
S-a dispus restituirea de la bugetul de stat a sumei de 200.485 lei reprezentând TVA plătit de către reclamant, 29,131 lei majorări de întârziere achitate de către reclamant si suma de 103.968 lei TVA de rambursat stabilite prin raportul de expertiză aferentă perioadei_ -_, cu plata dobânzii în materie fiscală.
A fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantului a cheltuielilor de judecată în cuantum de 18972,09 lei.
Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut că Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr. 44.415/_, au fost reținute în sarcina reclamantului ca obligații fiscale suplimentare suma totală de 219.833 lei, reprezentând debit suplimentar - 190.702 lei și majorări de întârziere - 29.131 lei la sursa TVA, stabilite în urma încheierii Raportului de inspecție fiscală întocmit la data de_ .
Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală suplimentară s-a întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale care a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare în evidența fiscală și contabilă a activității desfășurate de reclamant, precum și modul de determinare, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat pentru perioada_ -_ .
Astfel, s-a constatat că reclamantul împreună cu O. D. el, Salomie R.
F., Salomie B. A., O. N. V., O. V. și O. G. au efectuat începând cu anul 2007 activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamantul este coproprietar în cotă de 52,55 % al imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 5.729.146 lei.
Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (93 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 52,55% ce revine reclamantului este în sumă de 5.024.984 lei.
Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (29 apartamente și 6 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 52,55% ce revine reclamantului este în sumă de 1.218.765 lei.
Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de către reclamantă și faptul că a fost depășit plafonul de 35.000 euro prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003, organul de inspecție fiscală a stabilit că activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, conform art.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003.
instanța reține că reclamantul apreciază că nu datorează TVA în cauză.
Reclamantul a invocat nulitatea inspecției fiscale, pe motivul că durata inspecției fiscale a depășit termenul de 3 luni prevăzut de art. 104 al. 1 din Codul de procedură fiscală.
Instanța a reținut însă că inspecția fiscală a început la data de_ și a continuat până în_ 0, când s-a și încheiat raportul de inspecție fiscală, fiind respectate dispozițiile art. 104 alin. 1 Codul de procedură fiscală, astfel, motivele de nulitate invocate fiind nefondate.
Sub aspectul fondului, instanța reține că reclamantul susține că nu datorează TVA, având în vedere că nu este o persoană impozabilă, neexercitând o activitate economică.
Punctul de vedere al reclamantului nu poate fi reținut însă de către instanță.
Așa cum a stabilit în mod constant practica judiciară, dispozițiile art. 127 Cod Fiscal, indiferent de adoptarea HG nr. 44/2010 puteau fi interpretate la data desfășurării operațiunilor de către reclamant în sensul că operațiunile efectuate de către acesta se circumscriu unei activități economice.
Instanța a reținut că, principalul argument al reclamantului este că activitatea pe care a desfășurat-o nu este, în sensul art. 127 Cod fiscal (care, deși a fost modificat în timp, a păstrat reglementarea de principiu), o exploatare de bunuri, în sprijinul poziției sale invocând faptul că vânzarea unor bunuri din patrimoniul propriu nu poate constitui o exploatare în scopul obținerii de venituri
cu caracter de continuitate, aceasta reflectându-se, mai degrabă, în activități de gestionare a patrimoniului.
În primul rând, instanța a observat că, potrivit legislației fiscale în vigoare pe întreaga perioadă a desfășurării activității reclamantului, chiar dacă sub forme diferite, este supusă TVA orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfășoară o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (exprimare care reia întocmai prevederile art. 9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA), indiferent că operațiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, în sensul art. 3 și 4 din Codul comercial, în vigoare la acel moment.
În sensul art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 este persoană impozabilă orice persoană care desfășoară o activitate economică, iar activitatea economică este orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate .
Criteriile stabilite prin jurisprudența CJUE pentru calificarea unei activități ca fiind sau nu economică au fost în sensul că activitatea trebuie apreciată în sine, indiferent de scopurile sau rezultatele sale (C-246/08), trebuie să prezinte un caracter permanent (activitatea trebuie desfășurată în mod continuu sau măcar să existe indicii ale intenției persoanei respective de a o repeta), trebuie să fie efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii. CJUE a precizat, totuși, că încasarea unei plăți nu este, în sine, de natură a conferi un caracter economic unei activități (C-408/06).Tot în legătură cu criteriile de apreciere, se reține că persoana în cauză trebuie să fi avut intenția de a obține venituri cu caracter de continuitate (C-230/94) iar scopul operațiunilor desfășurate de o anumită persoană impozabilă, de a obține venituri cu caracter de continuitate, trebuie analizat în considerarea ansamblului activităților desfășurate de acea persoană și nu pentru fiecare operațiune în parte.
Instanța a analizat susținerea reclamantului raportat la elementele stării de fapt conturate în cauză și a constatat că asocierea cu alte persoane și vânzarea unui număr mare de imobile, 140 de apartamente, terenuri,locuri de parcare, într-o perioadă scurtă de timp, sunt aspecte din care se poate interpreta ca fiind evidentă intenția reclamantului de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate, acest aspect rezultând din ansamblul operațiunilor de vânzare- cumpărare desfășurate. În plus, instanța retine că bunurile imobile prin natura lor sunt susceptibile de a fi utilizate atât în scopuri economice cât si private, însă din ansamblul condițiilor exploatării apartamentelor reclamantului se poate trage concluzia că acestea au fost exploatate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, un număr mare de apartamente neputând fi destinat pentru uzul propriu al reclamantului si al familiei sale sau pentru săvârșirea unor simple acte de gestiune a patrimoniului.
Prin urmare, tranzacțiile în cauză se raportează la noțiunea de exploatare a bunurilor, neconstituind acte normale în contextul exercitării dreptului de proprietate.
Astfel, instanța a considerat că aprecierea activității reclamantului ca având un conținut economic a fost în mod corect reținută de către organul fiscal. Cu privire la aspectele invocate în legătură cu încălcarea securității juridice raportat la susținerea că în materie de TVA, nu a fost publicată în limba română si nu a fost tradusă jurisprudența relevantă a CJUE și că nu au existat norme interpretative si o campanie publică de informarea contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA, instanța nu poate reține că aceste susțineri sunt de natură a exclude obligația legală a reclamantului de plată a
TVA.
Cu referire la aceste aspecte concretizate în interpretări ale conținutului juridic, ale securității, previzibilității si accesibilității normelor juridice care definesc conținutul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, instanța reține că punctul de vedere al reclamantului este neîntemeiat.
Este adevărat că dispozițiile art. 127 Cod fiscal, sub aspectul înțelesului noțiunii de venituri cu caracter de continuitate au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare a legii, intrate în vigoare începând cu_ . Explicitarea însă prin normele metodologice nu poate conduce la ideea că a apărut o situație nouă din punctul de vedere al interpretării juridice, în ceea ce privește înțelesul noțiuni de venituri cu caracter de continuitate, această noțiune putând fi interpretată și înainte de adoptarea normelor metodologice, cu atât mai mult cu cât exista o bogată jurisprudență comunitară dezvoltată în aplicarea Directivei 206/112.
În ceea ce privește traducerea directivelor, a jurisprudenței și a publicității acestora în limba română, instanța apreciază că nu se impune efectuarea unor formalități suplimentare de publicitate față de orice alte norme cu conținut legal.
Pentru persoanele interesate, normele comunitare și jurisprudența CJUE sunt accesibile, existând pagini oficiale în format electronic,cu programe de traducere, buletine și culegeri jurisprudențiale destinate accesului publicului interesat. Evident că nu orice persoană are interesul să acceseze informațiile menționate, însă amploarea activităților reclamantului presupun asistența unei persoane specializate în domeniul economic și juridic și o astfel de persoană are interesul și are la îndemână mijloace de informare. Astfel încât nu se poate susține că reclamantul a fost lipsit de posibilitatea de accesare și de determinare a sferei conținutului noțiunilor de persoană impozabilă și activitate economică specifice dreptului comunitar.
De altfel, reclamantul invocă prin cererea sa aspecte specifice dreptului comunitar și invocă practica CJUE, astfel încât ,cu siguranță, avea posibilitatea de a cunoaște și în momentul efectuării tranzacțiilor, în mod explicit înțelesul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, desprinse din același drept comunitar.
Cererea reclamantului a fost găsită însă întemeiată sub aspectul dreptului de deducere. Atâta timp cât reclamantul este o persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, acesta are și drept de deducere.
Conform indicaților instanței de recurs, instanța a dispus efectuarea unui raport de expertiză sub aspectul calculării si deducerii TVA aferent operațiunilor desfășurate de către reclamant.
Potrivit raportului de expertiză, instanța retine că reclamantul avea obligația înregistrării din punct de vedere al TVA până la data de_, urmând să devină plătitor de TVA începând cu_ .
În urma analizării operațiunilor efectuate, expertul a determinat că TVA de colectat este de 83.872 lei iar TVA deductibilă este de 187.840 lei.
Reclamantul a achitat la data de_ suma de 4998 lei, în data de_ suma de 195.487 lei, iar în data de_ majorările de întârziere în sumă de
29.131 lei.
Conform raportului de expertiză, având în vedere achitarea sumelor menționate mai sus, rezultă că se impune restituirea de la bugetul de stat a sumei de 200.485 lei reprezentând TVA plătit de către reclamant, 29,131 lei majorări de întârziere achitate de către reclamant si suma de 103.968 lei TVA de rambursat stabilită prin raportul de expertiză aferentă perioadei_ -_
,/f.56/.
Raportat la aspectele menționate, în baza art. 1, 8 din Legea 554/2004, instanța va admite acțiunea formulată și va anula actele administrative atacate,
dispunând totodată și restituirea sumelor menționate în raportul de expertiză, cu plata dobânzii în materie fiscală, conform art. 124 din OG 92/2003.
În temeiul art. 274 C.pr.civ, instanța a obligat pârâta la plata în favoarea reclamantului a cheltuielilor de judecată constând în taxă de timbru, onorariul expertului 13960 lei și 5000 lei onorariul avocațial, proporțional cu pretențiile admise.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs D. G. a F. P. a județului C., solicitând admiterea recursului, modificarea in parte a sentinței atacate, cu consecința respingerii in totalitate ca nefondate a acțiunii reclamantului.
În motivele de recurs se arată că prin Sentința civila nr. 7435/_ atacata cu prezentul recurs, Tribunalul Cluj a anulat in parte acțiunea in contencios administrativ formulata de reclamantul B. D. loan, in sensul ca: a anulat in parte actele administrative atacate, respectiv decizia de soluționare a contestației nr. 136/_, Decizia de impunere nr._ si Raportul de I. fiscala nr. 44415/_, a dispus restituirea de la bugetul de stat a sumei de
200.485 lei reprezentând TVA plătit de către reclamant; 29,131 lei majorări de întârziere si suma de 103.968 lei TVA de rambursat stabilite prin raportul de expertiza aferenta perioadei_ -_, cu plata dobânzii in materie fiscala. A fost de asemenea obligata D. G. a F. P. C., la plata cheltuielilor de judecata in suma de 18972,09 lei.
Pentru a dispune astfel, instanța de fond, in esența, statuează ca atâta timp cat reclamantul este o persoana impozabila, din punctul de vedere al TVA, acesta are si drept de deducere.
Instanța de fond, a retinut de asemenea ca, potrivit raportului de expertiza, reclamantul avea obligația înregistrării din punct de vedere al TVA începând cu data de_, iar in urma analizării operațiunilor efectuate, expertul ar fi determinat ca TVA de colectat este de 83.872 lei iar TVA deductibila este 1. lei. Tot conform Raportului de expertiza, instanța de fond retiune ca reclamantul a achitat la data de_ suma de 4998 lei, in data de_ suma de 1. lei, iar in data de_ - majorările de întârziere in suma de 29.131 lei.
Critica hotărârea instanței de fond în primul rand arătând că din analiza anexei 6 la Raportul de expertiza, rezulta ca suma de 29.131 lei nu apare ca fiind plătită la bugetul de stat asa cum greșit retine instanța de fond.
O alta critica pe care intelege sa o aducem soluției instanței de fond este aceea ca a preluat întocmai concluziile Raportului de expertza judiciara efectuata in cauza fara sa analizeze si sa combată in vreun fel poziția noastră cu privire la acesta.
Astfel, a arătat in fata instanței de fond ca reclamantul a depășit plafonul de 35000 euro in luna august 2008, acesta avind obligația sa se inregistreze in scopuri de TVA si sa devină plătitor incepind cu data de_, opinie împărtășita atit de expertul contabil M. D. A. cit si de echipa de inspecție fiscala.
Deoarece la momentul efectuării inspecției fiscale, adică data de_, nu era in vigoare Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr.2/2011 care a fost publicata in M.O.27O_ echipa de inspecție fiscala nu putea aplica prevederile actului normativ invocat, opinie împărtășita atit de expertul contabil Grama Cornel cit si de echipa de inspecție fiscala. In cazul dat, Tva calculata este inclusa in prețul de vinzare.
Asa cum s-a precizat in Decizia nr. 136/_ privind soluționarea contestației depusa de B. D. loan, potrivit art.147/1, aliniatul (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, pentru întreaga perioada supusa verificării
contribuabilul nu isi poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de bunuri si servicii pina la data inregistrarii efective ca plătitor de Tva.
Taxa pe valoarea adăugata achitata de către contribuabil cu ocazia achiziționării de bunuri si servicii necesare realizării obiectivelor economice supuse impozitării, nu a fost scăzuta din taxa pe valoarea adăugata colectata (considerata datorata bugetului de stat), deoarece contribuabilul, se afla in regimul de scutire pentru întreprinderi mici si potrivit prevederilor art.152, aliniam* (8) si (9) din Legea 571/2003, care precizează ca:"(8) persoana impozabila care aplica regimul special de scutire a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, in condițiile art.145 si 146 ".
Conform Raportului de inspecție fiscala incheiat nr. 44415/_, rezulta ca din totalul numărului de apartamente construite in perioada verificata in număr de 150, in perioada de scutire contribuabilii asociați vind un număr de 140 apartamente si numai 10 apartamente ramin pe stoc. Astfel: in perioada de scutire (înainte de data de_ ) se vind un număr de 116 apartamente in cursul anului 2009 se vind un număr de 24 apartamente.
Pentru aceste ultime apartamente plus parcările aferente, echipa de inspecție fiscala calculează Tva colectat (de plata).
Asa cum expertul bine specifica la răspunsul de la Obiectivul nr. 3, pentru perioada_ -_, nu trebuie luat in calcul Tva aferent cheltuielilor deductibile tinindu-se cont de prevederile HG 1618 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G.44/2004, conform căruia persoana impozabila ar fi obligata "la plata taxei pe care ar fi trebuit sa o colecteze".
Prin urmare, in mod corect a stabilit echipa de inspecție fiscala prin actul de control -TVA in suma de 1. lei si majorări de intirziere de 29131 lei. Daca nu ara fi asa. reclamantul ar face concurenta neloiala acelor agenți economici care se comporta cu respectarea dispozițiilor legale in materie de TVA si care sunt nevoiți astfel sa vanda imobilele la preturi mai mari.
In ceea ce privește dispoziția de restituire de la buget a sumelor menționate mai sus, considera ca instanța de fond a depășit atribuțiile puterii judecătorești intrucat acest atribut cade in sarcina organului fiscal si se face dupa procedura instituita de codul de procedura fiscala(OG 92/2003)
Cu toate ca prin Raportul de Expertiza se recunoaște (?) dreptul de deducere pentru suma de 187.840 lei, reprezentând TVA, instanța dispune fara se expliciteze de ce, restituirea de la buget 3 sumelor de " 200.485 lei reprezentând TVA plătit de către reclamant; 29,131 lei majorări de întârziere si suma de 103.968 lei TVA de rambursat stabilite prin raportul de expertiza aferenta perioadei_ -_, cu plata dobânzii in materie fiscala.
Asa cum am arătat in fata instanței de fond, recunoașterea dreptului de deducere pentru suma de 1. lei reprezentind Tva aferenta cheltuielilor realizate in anii 2007 si 2008, nu poate fi acordat doar in baza constatatrilor expertului numit in cauza si instanța nu poate dispune in acest sens, intrucat echipa de inspecție fiscala nu a verificat reclamantul si sub aspectul realității cheltuielilor efectuate (controlul nefiind conceput in sensul ca reclamantul ar avea drept de deducere).
Daca intr-adevar instanța de judecata va stabili ca reclamantul are drept de deducere, atunci, perioada in discuție, va face obiectul unei verificări ulterioare, ocazie cu care se va verifica daca: cheltuielile au fost cuprinse in primul decont depus de către contribuabil dupa inregistrarea efectiva ca plătitor Tva, daca intr- adevar suma este corect calculata cu respectarea principiilor contabile cu referire la ajustare.
In speța, sub aspectul realității cheltuielilor aferente, reclamantul a fost verificat doar de expertul contabil, fara sa faca obiectul inspecției fiscale (in acest sens, este de observat ce retine instanța la pagina 5 alin. 9 "in urma analizării operațiunilor efectuate, expertul a determinat ca TVA de colectat este de 83.872 lei iar TVA deductibila este de 187.840 lei" (?).
Întrucât in luna august 2008 au fost încheiate marea majoritate a contractelor de vânzare cumpărare, respectiv 101 tranzacții (apartamente, locuri de parcare si terenuri) in suma totala de 8.676.924 lei (anexa b la RIF), din care petentului ii revine suma de 4.559.724 lei, se constata ca la data de_ reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA in valoare de 35.000 euro (119.000 lei) prevăzut de dispozițiile art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, acesta având obligația ca in conformitate cu prevederile art. 153, alin. (1), lit. b) din același act normativ sa se inregistreze ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, pana la data de 10 septembrie 2008, acesta urmând sa devină plătitor de taxa pe valoarea adăugata incepand cu data de_ .
In sensul celor prezentate mai sus, prevederile art. 152, alin. (1) si (6), din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, referitoare la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici privind taxa pe valoarea adăugata (in vigoare la data depășirii plafonului de scutire de către contribuabil), precizează ca:
"(1) Persoana impozabila stabilita in România, a cărei cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent in lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Naționala a României la data aderării si se rotunjește la următoarea mie, poate solicita scutirea de taxa, numita ffcr continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. B). [...].
Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire si a cărei cifra de afaceri, prevăzuta la alin. (2), este mai mare sau egala cu plafonul de scutire in decursul unui an calendaristic, trebuie sa solicite "înregistrarea in scopuri de T.V.A., conform art. 153, in termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei in care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de T.V.A., conform art. 153. Daca persoana impozabila respectiva nu solicita sau solicita inregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul sa stabilească obligații privind taxa de plata si accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie înregistrat in scopuri de taxa, conform art. 153".
Prin urmare, potrivit prevederilor legale citate mai sus si având in vedere faptul ca reclamantul a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata la data de_, acesta avea obligația legala de a solicita inregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei in care plafonul a fost depășit, situație in care acesta ar fi devenit plătitor de
T.V.A. incepand cu data de_, obligație legala care nu a fost dusa la indeplinire de către contribuabil.
Deoarece contribuabilul nu a solicitat inregistrarea ca plătitor de TVA in termenul prevăzut de dispozițiile legale, pentru a deveni plătitor de taxa pe valoarea adăugata incepand cu data de_, organul de inspecție fiscala procedează in mod legal la stabilirea de obligații fiscale aferente tranzacțiilor efectuate dupa aceasta data (29 tranzacții din anul 2009-anexa c la RIF) in
valoare de 2.365.396 lei (din care cota parte de 52,55 % revine reclamantului), cu mențiunea ca in perioada_ -_ nu s-a efectuat nici o tranzacție.
Prin urmare, aplicând prevederile legale citate mai sus, organul de inspecție fiscala a procedat la calcularea obligațiilor fiscale datorate de reclamanta la sursa taxa pe valoarea adăugata pentru "perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost "înregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege înregistrarea si data identificării nerespectarii prevederilor legale, prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119, respectiv 5x100/105) asupra valorii tranzacțiilor efectuate de către petent.
Referitor la suma de 29.131 lei reprezentând majorări de intarziere la sursa taxa pe valoarea adăugata, aceasta obligație suplimentara datorata bugetului de stat a fost stabilita in sarcina contribuabilului pentru debitul de plata datorat pentru perioada octombrie 2008-decembrie 2009.
Intrucat potrivit celor prezentate la punctul anterior al prezentei, in sarcina contestatorului a fost menținut ca datorat debitul de natura taxei pe valoarea adăugata in suma de 178.092 lei, acesta datorează si majorările de intarziere aferente, reprezentând măsura accesorie in raport cu debitul stabilit suplimentar, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".
Cu privire la invocarea de către reclamant a aplicării greșite a dispozițiilor Codului fiscal privind cota redusa de TVA de 5%.
Asa cum rezulta din conținutul Raportului de inspecție fiscala încheiat la data de_, stabilirea in sarcina petentului a obligațiilor fiscale suplimentare la sursa T.V.A. s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119, respectiv 5x100/105) asupra valorii tranzacțiilor realizate de către contribuabil in anul 2009.
Din conținutul anexei e) la Raportul de inspecție fiscala, se retine ca pentru un număr de 4 (patru) tranzacții in valoare de 181.823 lei, petentul a prezentat documente legal valabile in vederea aplicării procedeului sutei mărite (5x100/105) in cazul cotei reduse de 5%, organul de inspecție fiscala aplicând in mod eronat aceasta cota doar pentru una, fapt care a determinat organul de soluționare a contestației sa procedeze la recalcularea obligațiilor fiscale datorate de către contribuabil (a se vedea pct. Ill.bl al prezentei).
In contextul celor prezentate, cota de 19% se aplica pentru un număr de 25 de tranzacții efectuate in anul 2009 avandu-se in vedere faptul ca nu au fost respectate si îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2A1), litera c), punctul 1 si 2 din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificările si completata prin O.U.G. nr. 200/_, prin prezentarea unei declarații pe propria răspundere autentificata de notar la data tranzacției cand a intervenit faptul generator si nu ulterior.
In drept, prevederile pct. 23 (9) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H. G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate si completate prin H. G. nr. 1618/_, referitor la aplicarea cotei reduse de TVA, precizează:
"(9) Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2*1) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% daca cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificata de un notar, din care sa rezulte ca sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2A1) lit. c) pct 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrata de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. In vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru
locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2*1) lit. c) din Codul fiscal, suprafața utila a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, si, dupa caz, a terenului pe care este construita trebuie sa fie inscrise in documentația cadastrala anexata la actul de vanzare-cumparare incheiat în condițiile legii".
Prin urmare, in contextul in care sunt indeplinite condițiile legale prevăzute de art. 140, alin. (2A1), lit. c) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, vânzătorul poate aplica pentru tranzacțiile efectuate in anul 2009, cota redusa de TVA de 5 %, daca la data la care intervine faptul generator cumpărătorul prezintă o declarație pe proprie răspundere ca îndeplinește condițiile legale care sa ii de-a dreptul pentru a beneficia de aceasta facilitate fiscala.
In acest sens, se retine ca dispozițiile art. 140, alin. (3), din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precizează: "(3) Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 134A2 alin. (2), pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilității taxei".
In ceea ce privește faptul generator in cazul livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii, prevederile art. 134A1, alin. (3), din actul normativ menționat mai sus, arata ca:
"Art. 134*1 Faptul generator pentru livrări de bunuri si prestări de servicii [...]. (3) Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt indeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător".
Ori, in situația in care petentul a prezentat organului de inspecție fiscala doar pentru 4 tranzacții declarații notariale care indeplineasc aceasta condiție pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% (declarații autentificate la notar pana la data la care a intervenit faptul generator, respectiv data încheierii contractului de vanzare cumpărare cand au fost indeplinite formalitățile legale pentru transferul dreptului de proprietate către cumpărător), este firesc ca stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare in sarcina contribuabilului sa fie efectuata in funcție de documentele legale avute la dispoziție.
In alta ordine de idei, s-a retinut ca aplicarea cotei reduse de TVA de 5% face parte din programul social pentru achiziția de locuințe care se adresează sprijinirii beneficiarului (cumpărătorului) si nu furnizorului de bunuri imobile, astfel incat in situația aplicării acestui regim de taxare, vânzătorul trebuie sa restituie cumpărătorului diferența de taxa pana la suma aferenta aplicării cotei standard de 19%, având in vedere ca valoarea înscrisa in contractul de vânzare cumpărare reprezintă prețul final (inclusiv TVA), iar calculul taxei s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite.
Cu privire la invocarea de către reclamant a aplicării greșite a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la dreptul de deducere.
Referitor la invocarea de către contestator a faptului ca aceste obligații sunt incorect stabilite deoarece taxa pe valoarea adăugata achitata cu ocazia achiziționat bunurilor si serviciilor necesare realizării operațiunilor economice supuse impozitării, nu a fost scăzuta din taxa colectata care a fost reținuta ca datorata bugetului de stat, se constata ca acest argument nu are justificare legala si pe cale de consecința nu poate fi reținut in soluționarea favorabila a cauzei.
In acest sens, potrivit prevederilor art. 152, alin. (8) si (9) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, referitor la regimul de scutire pentru intreprinderile mici, se precizează ca:
"(8) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire: a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, in condițiile art. 145 si 146; b) nu are voie sa menționeze taxa pe factura sau alt document; c) este obligata sa menționeze pe orice factura o referire la prezentul articol, pe baza căreia se aplica scutirea.
Prin norme se stabilesc regulile de "înregistrare si ajustările de efectuat in cazul modificării regimului de taxa".
Prin urmare, intrucat contribuabilul a aplicat regimul de scutire pe toata perioada" supusa verificării fara a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata pana la finalizarea inspecției fiscale, desi avea aceasta obligație legala, in conformitate cu prevederile legale citate mai sus, acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.
De asemenea, prevederile art. 152, alin. (6); ale art. 153, alin. (1), lit. a) si alin. (7) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, arata ca: "art. 152 (6) [...]. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de T.V.A., conform art. 153".
"art. 153 (1) Persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125*1 alin. (2) lit. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, dupa cum urmează:
[...] b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon;
[...] (7) In cazul in care o persoana este obligata sa se inregistreze, in conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), si nu solicita inregistrarea, organele fiscale competente vor "înregistra persoana respectiva din oficiu",
iar la punctul 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/_
, referitor la aplicarea prevederilor art. 153 din lege, se stipulează ca: "66. (1) In cazul in care o persoana este obligata sa solicite inregistrarea in condițiile art. 153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, inregistrarea respectivei persoane se va considera valabila incepand cu:
[...] d) prima zi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare, in cazul prevăzut la art. 153 alin.
din Codul fiscal".
Prin urmare, dispozițiile legale citate mai sus precizează ca regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de intai a lunii următoare celei in care s- a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de inregistrare si pe cale de consecința doar dupa aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.
De asemenea, potrivit art. 147/1, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, se retine ca "orice persoana impozabila "înregistrata in scopuri de taxa pe valoarea adăugata, conform art. 153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere si poate fi exercitat dreptul de deducere", astfel incat dreptul de deducere este condiționat de inregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA.
Intrucat potrivit prevederilor legale menționate, se constata ca pentru intreaga perioada supusa verificării contribuabilul aplica regimul special de scutire intrucat nu era înregistrata ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, acesta nu isi poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achizițiilor de bunuri si servicii pana la data inreqistrarii ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata.
Cu privire la modul de soluționare a spetelor de genul celor de fata, face cunoscut instanței ca in dosarul cu numărul_, care are același obiect cu speța de fata, s-a pronunțat înalta Curte de C. si Justiție prin Decizia nr. 4633/_ prin care s-a admis recursul Direcției Generale a F. P. C. impotriva sentinței civile nr. 34/_ a Curții de ApelOuj si pe cale de
consecința s-au menținut actele administrativ-fiscale de impunere. Putem aminti de asemenea si dosarul cu numărul_ in care, înalta Curte de C. si Justiție, intr-o speța similara, a admis si recursul Direcției Generale a F. P.
C., trimițând dosarul spre rejudecare Curții de Apel C. .
In ceea ce privește cheltuielile de judecata in suma de 18972,09 lei, este de observat in primul rand ca in considerentele sentinței atacate se precizează ca acestea sunt compuse din onorariu expert in suma de 13960 lei si onoraiul avocațial in suma de 5000. Din însumarea celor doua cifre, nu rezulta suma de 18972,09 lei.
In al doilea rand, considera ca acestea sunt exagerat de mari raportat la munca prestata iar asa cum am mai arătat, expertiza efectuata nu este utila soluționării cauzei, atâta vreme cat, stabilirea cheltuielilor aferente veniturilor realizate de reclamant, a fost prematur dispusa intruct, acestea, nu au făcut inca obiectul controlului fiscal. Aceasta, deoarece, la data controlului reclamantul nu era plătitor de TVA si nu avea depus decontul aferent. Procedandu-se precum in speța, s-a ajuns la situația inedita de a stabili expertul obligații fiscale la buget si nu doar sa verifice eventuale aspecte dintr-un act de control. Consideram ca atunci cand instanța a dispus restituirea de sume de la buget fara sa se respecte procedura de restituire a acestora conform codului de procedura fiscala, raportandu-se doar la un raport de expertiza si-a depășit atribuțiile puterii judecătorești, intrând in atribuțiile executivului.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatul B. D. I. solicită respingerea recursului și menținerea hotărârii în întregime.
În motivarea întâmpinării se arată că după cum se poate observa din actele de la dosar, domnul B. a făcut obiectul unei inspecții fiscale în anul 2010 pentru vânzările de bunuri imobile pe care le-a efectuat pe parcursul anil_ . In urma derulării activității de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a stabilit că domnul B. D. are de achitat 190.702 RON cu titlu de T.V.A. și
29.131 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru vânzările de bunuri pe care le-a efectuat.
Constatările raportului de inspecție fiscală au fost contestate de către domnul B. D. . Contestația depusă de către domnul B. a fost admisă doar parțial de către organul de soluționare a contestației, respectiv pentru suma de 12.610 RON datorită unei erori de calcul care a fost comisă de către echipa de inspecție fiscală.
Soluția defavorabilă din cadrul deciziei de soluționare a contestației a fost atacată în fața Tribunalului C. . Acțiunea a fost respinsă de către Tribunalul Cluj pentru motive de netemeinicie. In consecință, s-a formulat recurs în fața Curții de Apel C. care prin decizia nr. 590 din data de_ a admis recursul și a trimis cauza spre rejudecare pentru lipsa motivării sentinței pronunțate de către prima instanță. De asemenea, prin decizia de trimitere s-a pus în vedere instanței de fond să analizeze și întinderea obligațiilor fiscale ale domnului B. atât cu privire la corectitudinea calculelor, cât și sub aspectul dreptului de deducere prin intemediul unei expertize fiscale de specialitate.
Raportat la această obligație impusă de către Curtea de Apel C., judecătorul care a rejudecat cauza a impus efectuarea unei expertize de specialitate prin care s-a impus expertului sarcina de a determina data la care domnul B. ar fi trebuit să se înregistreze din punct de vedere al T.V.A. și
întinderea cuantumului obligațiilor fiscale cu luarea în considerare a dreptului de deducere a T.V.A.
Menționează că raportul de expertiză a fost redactat de către doamna expert Mureșan D. Ancuța. Raportul de expertiză a concluzionat că data la care domnul B. ar fi trebuie să aplice regimul normal de T.V.A. a fost_, iar
reclamantul trebuie să primească de la bugetul de stat suma totală de 333.584, compusă din 200.485 T.V.A. achitat de către intimat la buget ca urmare a
inspecției fiscale, 103.968 RON T.V.A. de rambursat pentru perioada_ -_ și 29.131 RON ca fiind o sumă achitată cu titlu de majorări de întârziere.
Consideră că în mod pertinent, prima instanță a apreciat concluziile raportului de expertiză ca fiind o probă relevantă în soluționarea cauzei, astfel că în mod justificat a ținut cont de precizările acesteia în momentul în care a admis acțiunea formulată de către intimat. împotriva acestei soluții a promovat recurs
D.G.F.P. C. considerând că soluția nu este corectă. Din punctul nostru de vedere soluția promovată de către prima instanță este corectă, astfel că se impune respingerea recursului pentru motivele pe care le vom expune în cele ce urmează.
Cu privire la dreptul de deducere, arată că după cum lesne se poate observa, diferențele de opinie dintre intimat, care au fost împărtășite de către expertul fiscal și prima instanță, și recurentă rezultă din faptul că organul fiscal nu poate accepta ca un contribuabil să își exercite dreptul de deducere. Mai mult, cu rea-credință se afirmă prin cererea de recurs faptul că prin acordarea dreptului de deducere domnului B. D., acesta ar face concurență neloială celorlalți agenți economici care ar trebui să vândă bunurile la un preț mai mare. De asemenea, organul fiscal arată faptul că restituirea sumelor din prezentul dosar se putea face doar prin procedură administrativă, o astfel de operațiune
fiind atributul exclusiv al puterii judecătorești.
Din punctul său de vedere, cele prezentate mai sus de către organul fiscal reprezintă critici nefondate care trebuie respinse ca atare de către instanța de recurs. După cum a prezentat și în cadrul cererii de chemare în judecată, cât și în expertul fiscal, dreptul de deducere este un element esențial al mecanismului de funcționare a T.V.A. care ia naștere din momentul în care pe baza de probe obiective se poate determina intenția unei persoane de a desfășura o activitate economică (a se vedea jurisprudența exprimată prin cauza Rompelman ). Cu toate acestea, atât timp cât se aplică regimul de scutire pentru micile întreprinderi, dreptul de deducere nu se poate exercita pentru că nu există nici obligația de a colecta T.V.A.
In prezenta speță regimul de scutire prevedea următoarele: până la data depășirii plafonului de scutire de 35.000 de euro (119.000 RON), contribuabilul nu avea nicio obligație din punct de vedere al T.V.A. Din momentul în care a depășit această sumă, respectiva persoană trebuie să informeze organul fiscal despre situație până la data de 10 ale lunii calendaristice următoare celei în care a depăși plafonul. Persoana devenea plătitoare de T.V.A. doar din de la data de 1 a lunii calendaristice următoare celei în care a realizat informarea.
În speța de față, domnul B. a depăși plafonul pe parcursul lunii august 2008, trebuind să devină plătitor cu începere din data de_ . Pentru toate vânzările realizate anterior acestui moment nu avea obligația de a colecta T.V.A., astfel că nici nu putea exercita dreptul de deducere. Acest aspect a fost respectat cu desăvârșire de către expertul fiscal, după cum reiese din Anexa nr. 4 la raportul de expertiză. Astfel, în prima fază, expertul a determinat dreptul de deducere al domnului B. ca fiind în cuantum 427.525,23 RON aferent achizițiilor realizate în perioada_ -_ (pentru perioada în care domnul B. a aplicat regimul de scutire).
Mai departe, expertul a determinat suprafața construită de către domnul B. ca fiind în cuantum de 7.119,64 m2. 4.296,81 m2 din această suprafață au vânduți în perioada în care domnul B. a aplicat regimul de scutire, reprezentând un procent de 60,35%. Prin urmare, dreptul de deducere aferent achizițiilor din perioada_ -_ a fost redus cu procentul de 60,35%,
deoarece aceste achiziții au fost folosite pentru livrări de imobile pentru care nu s-a colectat T.V.A. Restul de 39,65% din suma totală trebuie dedus deoarece reprezintă achiziții care s-au folosit pentru livrări de bunuri imobile pentru care s-a colectat T.V.A. De asemenea, la această sumă se mai adaugă cuantumul achizițiilor realizate în lunile octombrie 2008, noiembrie 2008 și decembrie 2008, deoarece de la data de_ domnul B. este persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A., astfel că respectivele achiziții sunt folosite pentru livrarea de bunuri aferentă activității economice pe care se presupune că o desfășoară.
Apreciază că trebuie subliniat cadrul juridic existent până la data de_ pentru situația în care o persoană care trebuia să se înregistreze din punct de vedere al T.V.A., dar nu a îndeplinit această condiție. Pct. 62 din Normele Metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal în vigoare până la data de_, prevedeau că o astfel de persoană trebuie să achite T.V.A. de plată, care va fi stabilit de către echipa de inspecție fiscală. Prin urmare, trebuie explicitat ce înseamnă noțiunea de T.V.A. de plată. în acest sens, trebuie recurs la prevederile art. 1471 și art. 1473 Cod fiscal, care prevede că prin T.V.A. de plată trebuie înțeles T.V.A. colectat-T.V.A. deductibil. Prin urmare, revenea în sarcina echipei de inspecție fiscală, ca pentru perioada_ -_ să calculeze
T.V.A. deductibil în cazul domnului B. D. .
Doar din data de_, s-a modificat această situație specială prin H.G. nr. 1618/2008. Astfel, în cazul persoanelor care trebuiau să se înregistreze, dar nu au fâcut-o, prin T.V.A. de plată trebuie înțeles doar T.V.A. care trebuia colectat de către respectiva persoană. Dreptul de deducere va fi exercitat ulterior prin decont special. Aceasta este și motivul pentru care nici instanța nici, nici expertul fiscal nu au acordat drept de deducere pentru achizițiile realizate în anul 2009, urmând ca aceasta să fie realizat în ulterior prin decont de către domnul B.
.
In concluzie, după cum a arătat raportat la prevederile neretroactivității legii, pentru perioada_ -_ revenea obligația echipei de inspecție fiscală ca în cursul inspecției fiscale să determine și să diminueze obligațiile în materie de T.V.A. ale domnului B. cu dreptul de deducere. Prin urmare, în mod corect a fost stabilit acest drept de către instanța de judecată.
În ceea ce privește încălcarea principiului separației puterilor în stat, apreciază că trebuie respins și argumentul cu privire la încălcarea principiului separației puterilor în stat de către instanța de judecată. Astfel, instanța a recunoscut dreptul de deducere pentru perioada_ -_, cum am arătat mai sus. Aceasta era o obligație a echipei de inspecție fiscală, care în mod abuziv nu și-a îndeplinit-o, astfel că revenea instanței obligația de cenzurare a acestui abuz și de reparare a acestui prejudiciu, în conformitate cu prevederile Legii nr. 554/2004. Mai mult, domnul B. a achitat sumele impuse de inspecția fiscală, iar mai apoi a învestit instanța cu o cerere de restituire a sumelor astfel achitate.
Practic prin recunoașterea dreptului de deducere pe care trebuia să o realizeze echipa de inspecție fiscală, s-a recunoscut că domnul B. a realizat o plată nedatorată către bugetul de stat, astfel că în baza cererii acestuia, instanța în mod corect a dispus restituirea sumei achitate. Acționând în acest mod instanța nu a intervenit în domeniul puterii executive, ci a dispus repararea unui prejudiciu cauzat de comportamentul unui organ administrativ, care este de altfel este scopul contenciosului administrativ. Prin urmare, și acest argument trebuie respins.
Cu privire Ia aplicarea cotei reduse, învederează că o altă chestiune care a determinat reducerea obligațiilor fiscale a fost generată de aplicarea cotei reduse de 5%, pe care din nou în mod abuziv organul de inspecție fiscală nu a vrut să o recunoască. Astfel, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a art. 140 alin.
(21) Cod fiscal au fost modificate doar din data de_ prin H.G. nr. 1620/2009, în sensul că pentru aplicarea cotei reduse, declarația notarială trebuie prezentată cel târziu la momentul perfectării contractului de vânzare- cumpărare. In concluzie, pentru perioada anterioară acestui moment declarația notarială putea fi prezentată și ulterior, astfel că aplicarea cotei reduse de 5% devenea o obligație pentru vânzător, așa cum a reținut Curtea de Apel C. cu ocazia verificării unei excepții de nelegalitate în raport de normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (21) Cod fiscal.
Prin urmare, după cum rezultă din Anexa nr. 5 a raportului de expertiză, credem că în mod corect pentru 16 contracte de vânzare-cumpărare încheiate pe parcursul anului 2009, s-a calculat T.V.A. prin raportare la cota de 5%, astfel că s-au redus obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal, care a calculat cu 19%. Această soluție este corectă, deoarece a fost avut în vedere cadrul juridic existent la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, când a intervenit faptul generator și exigibilitatea T.V.A.
Mai mult, jurisprudența Curții de la Luxemburg permite efectuarea probei unui situații fiscale din punct de vedere al T.V.A. și ulterior consumării acelei situații, așa cum rezultă din cauza Albert Collee .
Punctul de vedere al organului fiscal din cererea de recurs este bazat pe aplicarea retroactivă a unor norme intrate în vigoare la data de_ unor situații juridice din anul 2009, astfel că în baza art. 15 alin. (2) din Constituție, trebuie respinsă și această critică a organului fiscal de către Curtea de Apel C. .
Cu privire la critica faptului că din însumarea sumelor de 13.960 RON și
5.000 RON care au fost acordate cu titlu de cheltuieli de judecată având în vedere onorariile de expert și de avocat, nu rezultă suma de 18.972 RON care a fost acordată prin dispozitiv. Trebuie observat că în prezenta speță se aplică prevederile Codului de procedură civilă de la 1865. Acesta a fost modificat prin Legea nr. 202/2010 care a intrat în vigoare la data de_, a intrat în vigoare prevederile art. 28 l2a, care prevăd că îndreptarea erorilor materiale nu mai este admisibilă pe calea apelului sau recursului, ci doar pe calea procedure prevăzută de art. 281 C.pr.civ. 1865. Prin urmare, cererea organului este inadmisibilă pe calea recursului. Cu privire la reducerea cuantumului onorariului de expert și avocat, aceasta este vădit abuzivă deoarece nu ține cont de munca depusă de expert și de faptul că aceasta a fost extrem de util rezolvării cauzei, așa cum s-a prevăzut mai sus.
Cu privir ela munca depusă de avocat, trebuie precizat că doar în ciclul procesual al rejudecîrii,a ceasta s-a prezentat la nu mai puțin de 7 termene de judecată, a depus note scrise, a formulat obiecțiuni, a prezentat concluzii orale și scrise, astfel căa ceastă critică trebuie respinsă ca fiind pur fantezistă.
De asemenea, cu privir ela faptul că din fișa de plătitor nu rezutltă că s-ar fi achitat suma de 29.131 lei, trebuie spus că din analiza anexei 6 care conține fișa de plătitor pentru debite fiscale accesorii, la data de_ a fost achitată suma de 29.131 Ron. Prin urmare, critica organului fiscal că suma nu a fost achitată este nefondat.
Analizând hotărârea atacată, raportat la criticile ce i-au fost aduse față de apărările intimatului și de prevederile legale din materia aplicabilă, dar și potrivit art.304/1 C.pr.civ., Curtea reține că recursul promovat de recurenta D. G. a
F. P. C. este fondat și urmează a fi admis în sensul și pentru considerentele înfățișate în cele ce urmează
:
Deși s-au făcut referiri la situația de fapt, Curtea urmează a le analiza punctual, în contextul analizării motivelor de recurs sub aspectul incidenței motivului de nelegalitate reținut, respectiv a art.304 pct.9 C.pr.civ. Astfel, Curtea
reține că este întemeiată critica recurentei vizând modalitatea de aplicare și interpretare de către prima instanță a dreptului de deducere a TVA.
Prin hotărârea atacată a fost admisă în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul B. D. I. și au fost anulate în parte actele administrativ fiscale atacate, respectiv decizia de soluționare a contestației nr.136 din_ și decizia de impunere nr.44415 din_ și raportul de inspecție fiscală nr.44415 din_ dispunându-se restituirea de la bugetul de stat a sumei de 200.485 lei reprezentând TVA plătit de către reclamant, 29.131 lei majorări de întârziere achitate de reclamant și suma de 103.968 lei TVA de
rambursat stabilite prin raportul de expertiză aferentă perioadei_ -_, cu plata dobânzii în materie fiscală.
În adoptarea acestei soluții și în dezlegarea uneia dintre problemele și interpretările ce s eimpuneau a fi clarificate și determinate în cauză, judecătorul fondului a reținut, raportat desigur la constatările organelor fiscale cuprinse în actele atacate că reclamantul intimat în perioada 2008-2009 a desfășurat activitate economică ce intră în sfera de aplicare a TVA, fiind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.
S-a mai stabilit, cu deplin temei, astfel cum reține și Curtea, că reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere al TVA, întrucât a anagajat costuri pentru construirea a 4 imobile cu câte 33 de apartamente începând cu anul 2007, costuri ce erau consemnate în variate facturi de achiziții bunuri și servicii, facturate cu TVA, și a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică, constând în vânzarea unui număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, ce nu erau destinate uzului personal.
Curtea împărtășește modalitatea de interpretare și aplicare în cauză de către prima instanță a prevederilor art.126 alin.1 și respectiv 127 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data desfășurării activității de către reclamant, ce definesc noțiunile de "activitate economică"; și "persoană impozabilă";, reținând așadar, că sub acest aspect actele de control contestate de reclamantul-intimat sunt legale. Și aceasta în condițiile înc are, atât în etapa cercetării administrative, cât și în fața instanței, reclamantul-intimat a susținut constant că nu are calitatea de persoană impozabilă pentru tranzacțiile imobiliare cu caracter de continuitate.
Totodată însă, Curtea reține temeinicia criticilor pârâtei-recurente în ceea ce privește interpretările și dezlegările primei instanțe cu privire la exercitarea de către reclamantul-intimat a dreptului de deducere al TVA.
Actele dosarului atestă că reclamantul-intimat nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de_ urmare a depășirii plafonului cifrei de afaceri de 35.000 de euro, ci numai după constatarea de către organul de inspecție fiscală a abaterilor de la prevederile legislației fiscale.
Ca atare, susținerea din cuprinsul apărărilor formulate în sensul că reclamantul ar fi devenit de drept persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de_, dată la care a încetat regimul de scutire, nu are nici suport faptic și nici cel legal.
Contrar celor reținute de prima instanță, Curtea apreciază că, raportat la situația concretă a reclamantului intimat și la prevederile legale în forma în vigoare la data controlului, nu sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere.
Cu alte cuvinte, întrucât reclamantul-intimat nu a devenit plătitor de TVA la data de_, așa cum trebuia să solicite a fi înregistrat, urmare a faptului că la data de august-septembrie 2008 a realizat o cifră de afaceri mai mare de
35.000 de euro, depășind pragul de scutire de TVA, la data controlului și inspecției fiscale, acesta nu era persoană "înregistrată la plătitoare de TVA";.
Raportat totodată și la conținutul art.147/1 C.fiscal, potrivit cu care "orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art.153 are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art.145-147";, Curtea apreciază că dreptul de deducere a fost acordat reclamantului-intimat, deși în cazul lui nu era întrunită cerința impusă de norma legală și anume, înbregistrarea prealabilă în scopuri de TVA.
Relevanță prezintă în cauză, clarificarea aspectelor legale controversate, în opinia Curții și prevederile art.147/1 alin.2, ale art.152 alin.1 și 6 din C.fiscal, și ale pct.62 alin.2 din Normele metodologice, potrivit cu care: "situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere, în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art.146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutiv, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.";
"(1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art.1251alin.2 lit.a a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de
35.000 de euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjeste la următoarea mie, poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la alin.1, cu excepția livrărilor intra comunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art.143 alin.2 lit.b) (....)
(6) Persoana impozabilă care a plică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin.(2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art.153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA conform art.153";.
Potrivit pct.62 alin.2 al hotărârii nr.44 din_ - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, referitor la aplicarea prev.art.152 alin.6 din Legea nr.571/2003:
(2) În cazul în care persoana impozabilă a atins sau adepășit plafonul de scutire și nu a solciitat înregistrarea conform prev.art.152 alin.(6) din C.fiscal, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:
a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată d eorganele d einspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art.153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal îns copuri de taxă conform art.153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă. Prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală se va stabili data de la care persoanele respective vor fi înregistrate în scopuri de taxă".
In fine, reținând și că potrivit art. 153 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. (1), (2), (4) sau (5) și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoanarespectivă "din oficiu", coroborat cu prevederea cuprinsă în pct. 66 alin. 1 lit. d (1) al Hotărârii nr. 44/2004, vizând momentul de la care se va considera valabilă înregistrarea respectivei persoane ("prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare, în cazul prevăzut de art. 153 alin. (8) Cod fiscal"), Curtea retine, raportat la actele și înscrisurile dosarului că numai începând cu data de_ se putea reține exercitarea dreptului de deducere al TVA de către intimant.
Reținând așadar că în mod legal, prin actele administrativ fiscale atacate emise, conform. legislației în vigoare la data controlului, intimatului nu i-a fost acordat dreptul de deducere al TVA, aferent tranzacțiilor efectuate în perioada _
-_, Curtea apreciind asupra temeiniciei recursukii sub acest aspect urmează să constate că se impunea respingerea cererii reclamanților pentru considerațiunile mai sus arătate.
Curtea arată totodată că referirile cuprinse în hotărârea prirției instanțe la jurisprudența Curții de Justiție de la Luxembourg și la principiul neutralității TVA, deși perfect corecte în principiu nu își găsesc aplicarea în cauză, fiind vorba de premize și situații de fapt diferite.
Astfel, principiul neutralității fiscale, ce reprezintă în accepțiunea folosită și de codul fiscal și în jurisprudența de drept european, reflecția principiului egalității, are pe lângă componentele reținute de judecătorul fondului și pe cea vizând egalitatea în fața legii fiscale.
Din această perspectivă, în acord cu cele arătate și de recurentă, înalta Curte apreciază că raționamentul înfățișat în cuprinsul hotărârii atacate, în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, în contextul factual dat, conduce la concluzia paradoxală că este total lipsită de relevanță dar și de efecte, respectiv de sancțiuni juridice, nerespectarea obligației înregistrării ca urmare a atingerii unui plafon a cifrei de afaceri, ceea ce desigur că nu poate fi primit.
Totodată referirile la variate cauze din jurisprudența Curții de Justiție de la Luxemburg, cu trimitere specială la cauza E.A. Rompelman - Van Deelen, C - 268/83, în care s-a statuat, cu precădere asupra conținutului noțiunii de
"activitate economică" în sensul art. 4 (para.l) din Directiva 5, nu prezintă deplină relevanță în cauză, în măsura în care considerațiunile respective au pornit de la o cu totul altă situație factuală, generatoare a interpretării.
Astfel, în cauza Rompelman tocmai reclamanții care nu și-au negat calitatea de persoane impozabile s-au adresat organelor fiscale solicitând deducerea de TVA, ce le-a fost refuzată însă, pentru cu totul alte considerente, în vreme ce ipoteza prezentei cauze reclamanții - intimați au susținut constant că nici nu au calitatea de persoană impozabilă pentru cele 122 tranzacții imobiliare efectuate.
In fine, Curtea reține cu privire la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză că acesta nu putea avea relevanța și pertinența ce i-au fost acordate de prima instanță, câtă vreme s-a fundamentat pe interpretările proprii ale expertului contabil date prevederilor legale incidente și mai mult, cel puțin în parte, s raportat la situația fiscală prezentă a reclamanților și nu la situat de fapt
fiscală existentă la data controlului fiscal (_ ) când, astfel cum s-a apreciat deja mai sus, reclamantul - intimat nu îndeplinea condițiile, nici formal, prevăzute de legislați fiscală pentru exercitarea dreptului de deducere.
Întemeiate sunt în opinia Curții și criticile recurentei în ceea ce privește aplicarea cotei speciale de TVA de 5%.
In adevăr, în interpretarea prevederilor pct. 23 alin. 9 din Normele de aplicare a codului fiscal aprobate prin H.G. nr 44/2004, sintagma "va prezenta" semnifică și vizează și în opinia Curții acțiunea ce se impune a fi realizată chiar la data la care se aplică cota reducă de TVA, respectiv depunerea de către cumpărător a declarației pe proprie răspundere, în sensul indicat în textul de lege arătat. Ca atare, reducerea TVA-ului nu putea fi aplicată numai pe baza unei promisiuni verbale, în lipsa unui eventual termen stipulat expres în acest sens.
In plus, cum bine s-a afirmat de către recurentă, intenția legiuitorului a fost aceea de a implementa un program social menit a-1 sprijini pe beneficiarul cumpărător, și nu pe vânzătorul -reclamant astfel cum s -a susținut în expertiza efectuată în cauză.
În fine, nelegală este hotărârea primei instanțe și în ceea ce privește obligarea recurentei la plata sumei totale de 200.485 lei către reclamant cu titlu de TVA de recuperat; 29,131 lei majorări de întârziere achitate de către reclamant și suma de 103.968 lei TVA de rambursat, stabilită numai pe baza calculelor expertului contabil, în condițiile în care au fost nesocotite prevederile legale vizând procedura administrativă în sensul depunerii la organele fiscale a unui decont cu sold negativ de TVA (art. 85 și 88 Codul fiscal).
Și această măsură dispusă de instanță se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă.
În considerarea tuturor argumentelor înfățișate și apreciind în sensul că actele administrativ fiscale atacate nu sunt nelegale, în sensul susținut de reclamantul - intimat, Curtea, urmează să admită recursul de față, în temeiul art.
312 alin. 1 cu referire la art. 304 pct: 9 Cod procedură civilă cu consecința modificării în tot a sentinței atacate în sensul respingerii integrale a acțiunii de chemare în judecată, în contradictoriu cu recurenta - pârâtă D. G. a F.
P. C. .
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII DECIDE:
Admite recursul declarat de D. G. a F. P. a Județului C. împotriva sentinței civile nr.7435 din_ pronunțată în dosarul nr._ al
Tribunalului C., pe care o modifică în sensul că respinge ca neîntemeiată acțiunea reclamantului B. D. I. .
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică din 26 noiembrie 2013 .
PREȘEDINTE | JUDECĂTORI | GREFIER | |||||
D. | P. C. | I. | A. | I. | A. M. N. | ȚÂR |
red.C.I./A.C.
2 ex. - _
