Decizia civilă nr. 6363/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 6363/2013
Ședința publică din data de 3 iunie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: A. A. M. JUDECĂTORI: S. L. R.
V. G. GREFIER: M. V. -G.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta- reclamantă SC A.
S. împotriva sentinței civile nr.2398 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimata- pârâtă D. G. a F.
P. a J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în ședință publică, se prezintă reprezentantul recurentei- reclamante SC A. S., avocat Frumosu N. din Baroul București, cu delegație la dosar, lipsă fiind intimata- pârâtă D. G. a F.
P. a J. C. .
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată în recurs. Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recurenta- reclamantă SC A. S. a depus înscrisuri în probațiune.
Intimata- pârâtă D. G. a F. P. a J. C. a depus întâmpinare și a solicitat judecarea cauzei în lipsă.
Reprezentantul recurentei- reclamante SC A. S., avocat Frumosu N. depune la dosar dovada achitării taxei judiciare de timbru în cuantum de 4 lei și timbru judiciar de 0,3 lei, pentru recurs și note de ședință.
Curtea, din oficiu, în temeiul dispozițiilor art. 1591al. 4 C. pr.civ., raportat la art. 21 din Constituție, art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 3 pct. 3 C. pr.civ., constată că este competentă general, material și teritorial să judece recursul care este formulat în termen, motivat, comunicat și timbrat.
Reprezentantul recurentei- reclamante SC A. S., avocat Frumosu N. solicită în probațiune încuviințarea probei cu înscrisurile depuse la dosar.
Instanța încuviințează cererea în probațiune cu înscrisurile depuse la dosar.
Nefiind cereri de formulat și excepții de ridicat, Curtea în temeiul dispozițiilor art.150 Cod pr.civ., declară închise dezbaterile și acordă cuvântul în dezbaterea recursului.
Reprezentantul recurentei- reclamante SC A. S., avocat Frumosu N. susține pe larg motivele expuse în cerera de recurs și solicită ca în urma analizării acestora să se dispună, în principal, admiterea recursului cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare conform art. 312 alin. 5 Cod pr.civilă, iar în subsidiar, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii așa cum a fost formulată și pe cale de consecință anularea actelor administrative
atacate, respectiv a Deciziei nr.7 din_ și a Procesului- verbal nr.10691 din_ emise de Agenția Națională de A. Fiscală- D. Genereală a F.
P. C. .
Apreciază că se impune trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, având în vedere că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere privind anularea Deciziei nr.7 din_ și nu a motivat în considerentele hotărârii recurate de ce această cerere este inadmsibilă.
Raportat la susținerile intimatei-pârâte în sensul că inspecția fiscală nu a fost finalizată, ci suspendată, solicită să se observe că se referă doar la o inspecție aferentă perioadei controlului inopinant.
Procesul-verbal de control inopinant nr.10691 din_ și Decizia nr. 7 din_ sunt acte administrativ- fiscale, acte care sunt vătămătoare pentru reclamanta SC A. ";S., întrucât prin aceste acte sunt reținute soluții juridice referitoare la situația fiscală stabilită.
Susține că Decizia nr.7/2011 este lovită de nulitate, întrucât aceasta nu întrunește condițiile de legalitate prevăzute de art.211 alin. 3 Cod procedură fiscală, respectiv motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea deciziei.
În ceea ce privește procesul-verbal nr.10691_ arată că acesta nu întrunește condițiile de legalitate prevăzute de art. 43 Cod procedură fiscală, întrucât nu prevede posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația.
Apreciază că organele de control și organul de soluționare a contestației au interpretat în mod eronat prevederile art. 21 alin. 1 și art.1451alin. 1 lit. c din Codul fiscal, având în vedere că în mod eronat au exclus toate cheltuielile de la deductibilitate efectuate de SC A. S. cu achizițiile de bunuri și servicii, deși potrivit art.23 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cheltuielile deductibile sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restaurarea operațională și financiară a activității contribuabilului.
C U R T E A
Prin sentința penală nr. 2398 din 11 februarie 2013 pronunțată în dosarul nr._ a Tribunalului C. s-a admis excepția inadmisibilității cererii invocată de pârâtă.
S-a respins ca inadmisibilă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul în C. -N., str. A. Mureșanu, nr. 20, apt. 5, jud. C. și cu sediul procesual ales la sediul S.C. Eurocont Serv S.R.L. din C. -N., Calea Dorobanților, nr. 21, apt. 24, jud. C., în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului C. , cu sediul în C. -N., Piața A. I., nr. 19, jud.C., având ca obiect contencios administrativ, astfel cum a fost precizată.
S-a luat act că pârâta nu a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată.
Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin cererea înregistrată pe rolul acelei instanțe sub nr._, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat să se dispună anularea Procesului-verbal nr.10691/0_ emis de Agenția Naționala de A. F. - D. G. de Finanțe P. C., cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat în esență că Procesul-verbal nr. 10691/0_ a fost întocmit in urma controlului inopinat la sediul S.C. A.
S.R.L. in cadrul inspecției fiscale dispuse la data de_ prin avizul de inspecție fiscala nr. F-CJ 156/_ emis de ANAF - DGFP C., iar prin Decizia
nr.7/_ plângerea prealabila formulata de S.C. A. S.R.L. a fost respinsa ca neintemeiata pentru considerente arătate extrem de lapidar, considerente identice susținerilor din Procesul-verbal atacat. Urmarea încheierii Procesului- verbal 10691/0_ a fost excluderea tuturor cheltuielilor de la deductibilitate făcute de S.C. A. S.R.L. cu achizițiile de bunuri si servicii.
Motivația arătata a fost ca aceste cheltuieli nu sunt făcute pentru a servi îndeplinirii obiectelor de activitate ale societății ci pentru susținerea activității sportive a administratorului Edwin Keleti.
Reclamanta arată că prin excluderea de la deductibilitate a acestor cheltuieli a fost lărgită considerabil si in mod artificial baza de impozitare. De asemenea, prin excluderea acestor cheltuieli s-a exclus pe cale de consecința TVA-ul aferent acestora, in acest fel sumele privind TVA-ul colectat fiind sume datorate statului in mod injust. Subliniază reclamanta că înca de la inceputul activității sale s-a concentrat pe indeplinirea obiectului de activitate privind activitățile agențiilor de publicitate - 7311, iar în fapt, S.C. A. S.R.L. isi realizează acest obiect de activitate prin identificarea de clientela care inițiază campanii de promovare, contractează cu aceasta clientela oferirea de servicii de publicitate si prestează efectiv aceste servicii.
Mai concret s-a arătat că,, clientul încheie un contract de servicii de publicitate cu S.C. A. S.R.L., contract in care reclamanta are calitatea de prestatorul serviciilor, obiectul contractului fiind afișarea imaginii, logo-ului, numelui, produsului sau denumirii clientului pe afișe tip colant care se aplica pe caroseria mașinilor de raliu, pe combinezonul si casca de protecție a pilotului si copilotului acestui tip de mașini in competițiile oficiale desfășurate sub egida Federației Romane de Automobilism Sportiv - FRAS in etapele de raliu ale Campionatului National de Raliuri, Campionatului National de Viteza in Coasta si Campionatului National de Slalom Paralel. Metodele de publicitate au evoluat si s-au diversificat extrem de mult in ultimii ani, odată cu explozia de servicii si bunuri oferite de diverșii furnizori. Evoluția a fost atât de semnificativa încât s-a ajuns la folosirea unor metode de publicitate din ce in ce mai inedite, neconventionale, dar la fel sau chiar mai eficient. Este notorie publicitatea agresiva care se face companiilor multinaționale extrem de sonore publicului larg in cadrul sporturilor cu motor (Formula 1, WRC-Campionatul Mondial de Raliuri, Moto Grand Prix), situație in care promovarea brandurilor se face tot prin mijloace de colantare si imprimare a monopostului/masinii de raliu/motocicletei si a echipamentelor piloților acestora. Pentru ca S.C. A.
S.R.L. sa poată dezvolta acest tip de afacere si pentru a putea sa realizeze efectiv o atare promovare era nevoie ca aceasta societate sa subcontracteze ori sa angajeze un pilot/pilot! de raliu si sa inchirieze spatiile de afisaj a colantelor publicitare. O alta posibilitate ar fi fost ca in scopul realizării obiectului sau de activitate, in scopul obținerii de profit si in scopul indeplinirii obligațiilor contractuale sa angajeze un pilot si sa achiziționeze autoturisme proprii de raliu. Aceasta a doua posibilitate a fost cea aleasa de SC A. S. pentru realizarea activității sale. În acest tip de publicitate felul competiției este determinant pentru nivelul de interes al potențialei clientele si pentru dimensiunea tarifului contractat. In aceeași ordine de idei, notorietatea si palmaresul pilotului conduce la sporirea atragerii clientelei si la tarifarea la cote ridicate.
Reclamanta a mai arătat că, inspectorii care au redactat Procesul- verbal nr. 10691/0_ au făcut o grava confuzie in ceea ce privește persoana lui Edwin Keleti. Rezultatele performante ale sportivului Edwin Keleti sunt direct proporționale cu interesul de contractare al clienților S.C. A. S.R.L., cu dimensiunea publicului ținta al promovării si prin urmare, cu profitul societății. Tocmai din aceasta confuzie făcuta de organul de inspecție fiscala a derivat si
concluzia Procesului-verbal nr. 10691/0_ care statuează ca "toate cheltuielile făcute de SC A. S. cu achizițiile de bunuri si servicii sunt făcute in fapt pentru susținerea activității sportive si nu pentru prestarea serviciilor de publicitate".Pe baza acestei concluzii, echipa de inspecție fiscala a eliminat toate cheltuielile de la deductibilitate, considerând ca aceasta societate nu avea drept de deducere atât in ce privește cheltuielile cat si TVA-ul aferent acestora. Consecința a fost influențarea impozitului pe profit si a sumei reprezentând TVA de plata urmând ca la cuantumurile acestor sume sa se adauge accesoriile in conformitate eu prevederile legale.
Reclamanta și-a precizat ulterior cererea, în sensul că solicită și anularea Deciziei de soluționare a plângerii prealabile nr. 7/_ (filele 205-207).
Prin întâmpinarea formulată în cauză (filele 466-468, vol. II), pârâta D.
G. a F. P. a județului C. a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă întrucât reclamanta nu face dovada calității de persoana vătămata in accepțiunea Legii 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările si completările ulterioare (art.1 coroborat cu art.2 alin.1 lit.a).
Astfel, așa cum rezulta din cuprinsul deciziei nr.7/2011, contestația nu a fost soluționată de către organul de soluționare a contestațiilor din cadrul instituției pârâte ci de către organul emitent întrucât actul contestat. face parte din categoria altor acte administrative, procedura de contestare nefiind cea reglementata de prevederile art.209 alin. 2 din Codul de procedura fiscala si nu prevederile art. 209 alin.1 din același act normativ. Pârâta subliniază confuzia in care se afla reclamanta in condițiile in care pe seama acesteia nu s-a emis o decizie de impunere prin care sa se stabilească obligații fiscale suplimentare la bugetul de stat, de aici rezultând neîndeplinirea condiției de persoana vătămată, întrucât prin procesul verbal contestat s-au realizat numai o serie de constatări.
Pârâta, mai subliniază că reclamanta nu a fost supusa unui control financiar, întrucât acesta se desfășoară in vederea întăririi disciplinei economico-financiare la agenții economici la care statul, direct sau printr-o instituție sau autoritate publica, are calitatea de acționar.
În realitate, controlul finalizat prin emiterea procesului-verbal nr:10691/0_ s-a desfășurat la SC A. S. in baza prevederilor art.97 din Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare.
În ceea ce privește aspectele din cuprinsul procesului verbal, echipa de inspecție fiscala a constatat ca reclamanta a avut ca obiect de activitate in perioada 2008-2010 activități de servicii editoriale, prestări de servicii de "defensive driving" - cursuri avansate de conducere precum si activități de publicitate.
Echipa de inspecție fiscala a mai constatat ca administratorul societății, utilizând bunurile SC A. S. (autoturism, echipament de protecție, casca, manusi, etc), participa la raliuri auto interne si internaționale (raliul Cataluniei).
Domnul Keleti Edwin participa in Campionatul național de raliuri in calitate de persoana fizica, deținând in acest scop licența de sportiv emisa de Federația Romana de Automobilism Sportiv, acesta fiind legitimat la C.S. Rival Racing București.
Echipa de inspecție fiscala a considerat ca aceste cheltuieli efectuate de SC A. S. in vederea susținerii activității sportive nu sunt cheltuieli efectuate in vederea realizării obiectului de activitate, totodată, echipa de inspecție fiscala a mai constatat ca, in vederea susținerii activității sportive, pentru participarea la raliuri auto, dl Edwin Keleti a incasat in nume propriu sumele de 80.000 lei,
69.500 euro si a primit bunuri in valoare de 37.601 lei in baza unor contracte de sponsorizare, deși au fost utilizate bunurile SC A. S., sume care au fost
destinate sa finanțeze participarea sportivilor la cursele de raliu. In ceea ce privește dreptul de deducere al TVA aferent achizițiilor destinate sa susțină activitatea sportiva, echipa de inspecție fiscala a considerat prin procesul-verbal nr 10691/0_ ca reclamanta nu avea dreptul sa deducă TVA aferent acestor bunuri si servicii intrucat acestea nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile sau se încadrează in limitările speciale ale dreptului de deducere prevăzute la art 1451din L 571/2003 cu modificările si completările ulterioare.
Prin răspunsul la întâmpinare formulat (filele 473-482, vol. III), reclamanta a solicitat respingerea excepției inadmisibilității invocate de DGFP C., apreciind că procesul verbal de control nr.10691/0_ reprezintă un act administrativ in sensul Legii nr.554/2004.
Astfel, procesul verbal de control a fost emis de către parata in vederea executării art.97 din Codul de procedura fiscala, in realizarea atribuțiilor conferite de acest act normativ aratei, ca autoritate publica.
De asemenea, procesul verbal de control este apt sa dea naștere unor raporturi juridice ulterioare, constând in emiterea unor decizii privind obligații fiscale suplimentare de plata de către organele de inspecție fiscala, ca urmare a interpretării abuzive a dispozițiilor Codului Fiscal.
Prin urmare, procesul verbal nr. 10691/0_ si decizia nr. 7/_ vatămă societatea atâta timp cat prin excluderea de la deductibilitate a cheltuielilor efectuate de SC A. S. cu achizițiile de bunuri si servicii a fost lărgită in mod artificial baza de impozitare. Totodată, faptele si actele indicate in cuprinsul procesului verbal de control contestat sunt neconforme cu realitatea, făcându-se o greșita analiza si interpretare atât a lor cat si a normelor intr-o logica juridica si financiar-contabila pur subiectiva si eronata, rezulta fara putința de tăgadă ca toate constatările acestui document pot aduce o perturbare serioasa activității societății prin punerea in reale dificultăți financiare si vătămarea poziției economice actuale a acesteia.
Mai mult, parata avea la îndemână in faza plângerii prealabile mijlocul procedural de a invoca excepția de fond a lipsei de interes a societății si, pe cale de consecința, de a respinge contestația ca lipsita de interes in situația in care contestatoarea nu demonstra ca a fost lezata in dreptul sau interesul sau legitim. Reclamanta a formulat și apărări pe fond.
În ceea ce privește excepția inadmisibilității cererii
invocată de pârâta
D. G. a F. P. a județului C., care s-a impus a fi analizată cu prioritate conform dispozițiilor art. 28 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 raportat la art.137 alin. 1 din Codul de procedură civilă, instanța a admis-o pentru următoarele considerente:
Prin procesul-verbal nr.10691/0_ întocmit de D. G. a F. P. a județului C. (filele 13-26, vol. I) s-a constatat că reclamanta S.C. A. S.R.L. a avut ca obiect de activitate în perioada 2008-2010 activități de servicii editoriale, prestări de servicii de "defensive driving"; cursuri avansate de conducere, precum și activități de publicitate. Din analiza acestor activități, echipa de inspecție fiscală a concluzionat că societatea a achiziționat bunuri și servicii în sumă totală de 1.076.252,94 lei care nu au fost utilizate în vederea realizării obiectului de activitate al societății, al obținerii de venituri impozabile ori în folosul operațiunilor impozabile, acele bunuri și servicii fiind puse, cu titlu gratuit, la dispoziția administratorului Keleti Edwin, având în fapt destinația de a finanța participarea acestuia și a coechipierului său la cursele de raliu desfășurate în țară (Campionatul Național de Raliu) și în străinătate (Raliul Catalaniei). Prin aceste operațiuni, s-au produs consecințe fiscale constând în înregistrarea în evidența societății de cheltuieli în sumă de 597.330,35 lei pentru
care nu avea drept de deducere și TVA în sumă de 21.608 lei pentru care societatea nu avea drept de deducere. În acest mod, a fost influențat impozitul pe profit aferent anilor 2008-2010 cu suma de 6.212 lei precum și TVA de plată cu suma de 271.608 lei, la care se adaugă accesoriile în conformitate cu prevederile legale. Referitor la legalitatea și realitatea serviciilor prestate de S.C. A. S.R.L. către S.C. Xipe Interactive S.R.L., S.C. Catavencu S.A., S.C. Poligraf S.R.L. și pentru care s-a încasat suma de 142.758,83 lei, s-a constatat că serviciile prestate către S.C. Poligraf S.R.L. ar fi constat în redactarea de editoriale și furnizarea de material editorial de specialitate, dar societatea menționată s-a sustras de la prezentarea evidenței financiar contabile.
Reclamanta a formulat contestație împotriva acestui proces verbal, respinsă prin Decizia nr. 7/_ a Direcției Generale a F. P. a județului
(filele 37-42), iar acum solicită în contenciosul administrativ anularea ambelor acte.
Cât privește natura juridică a procesului verbal nr.10691/0_, tribunalul a apreciat că acesta se încadrează în categoria actelor administrative fiscale definite de art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât este un act "emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale";. De asemenea, prin prisma posibilității de contestare, procesul verbal face parte din acele "alte acte administrative fiscale"; decât titlurile de creanță la care face referire art. 205 din același act normativ.
Pe de altă parte, însă, art. 1 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 (aplicabil în speță în temeiul art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală) statuează că în sfera de competență a instanțelor de contencios administrativ intră cererile formulate de persoanele care se consideră vătămate într-un drept sau interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri adresate autorității publice.
Pentru a verifica dacă reclamanta este persoană vătămată în sensul art. 2 alin. 1 lit. a din Legea contenciosului administrativ, trebuie să se determine efectele negative produse asupra ei de procesul verbal contestat, respectiv raporturile juridice vătămătoare care au fost generate de acest act.
Or, prin raportare la conținutul său, procesul verbal reprezintă doar un act de evidență fiscală, cu valoare probatorie pentru dreptul de deducere și TVA de plată, dar fără a fi apt să producă efecte prin el însuși, adică să dea naștere, să modifice sau să stingă drepturi și obligații în favoarea, respectiv în sarcina reclamantei.
Instanța de fond a apreciat că este doar un act de constatare și interpretare a activităților desfășurate de reclamantă, pe baza căruia se vor întocmi raportul de inspecție fiscală, iar apoi decizia de impunere - acte administrative fiscale care produc efecte juridice specifice și care se contestă în mod distinct.
Astfel, art. 97 alin. 2 raportat la art. 109 din Codul de procedură fiscală statuează că la finalizarea controlului inopinat sau încrucișat se încheie proces- verbal iar apoi rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal și care cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate.
În același sens, se observă că procesul verbal contestat nu cuprinde nicio măsură actuală impusă reclamantei și de aceea strict în această etapă - premergătoare emiterii raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere - reclamanta nu resimte niciun efect păgubitor al procesului verbal întocmit și tocmai de aceea nu se încadrează în categoria persoanelor vătămate conform legii contenciosului administrativ.
Pentru aceste considerente, tribunalul a apreciat că se impune admiterea excepției invocată în cauză și respingerea ca inadmisibilă a cererii.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs SC A. S.
solicitând admiterea recursului, iar pe cale de consecința:
În principal, solicită casarea Sentința Civila nr. 2398/_ cu consecința trimiterii cauzei aceleiași instanțe spre rejudecare, având in vedere faptul ca instanța nu a procedat la judecarea cererii in anulare pe fondul cauzei,
În subsidiar, in cazul in care instanța de recurs va retine cauza in vederea soluționării pe fond, solicită admiterea cererea de chemare in judecata astfel cum a fost precizata si sa dispuneți anularea Deciziei nr. II_ si a Procesului verbal nr. 10691/ 0_ ambele emise de Agenției Naționale de A. F. -
G. a F. P. C. .
În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, in perioada_ -0_ inspectorii din cadrul ANAF, DGFP - C., au efectuat un control inopinat la S.C.
A. S.R.L., având ca obiect verificarea aspectelor cuprinse in adresa nr. 845.398/_ transmisa de D.G.I.F. București, cu privire la activitățile societății in perioada 2008-2010, respectiv activități servicii editoriale, prestări servicii de "defensing driving" - cursuri avansate de conducere precum si activități de publicitate.
In urma controlului efectuat a fost încheiat Procesul-verbal nr. 10691/0_ prin care echipa de inspecție fiscala a concluzionat, in mod eronat, ca in perioada 2008-2010 S.C. A. S.R.L., prin administratorul Keleti Edwin a achiziționat bunuri si servicii care nu au fost utilizate in vederea realizării obiectului de activitate al societății, al obținerii de venituri impozabile ori in folosul operațiunilor impozabile.
De asemenea, la pct. 6.1. din Procesul verbal nr. 10691/ 0_ organele de control au stabilit in sarcina S.C. A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare, respectiv ,,impozitul pe profit aferent anilor 2008-2010 cu suma de 6.212 lei, precum si TVA de plata cu suma de 271.608 lei, la care se adaugă accesoriile in conformitate cu prevederile legale ".
Împotriva Procesului-verbal nr.10691/0_ emis de ANAF, DGFP - C. ,
S.C. A. S.R.L. a formulat plângere prealabila, care a fost soluționata de către aceeași instituție prin Decizia nr. 7/_ in sensul respingerii plângerii prealabile, fără ca organul de soluționare a contestației sa aducă argumente proprii, respectiv sa prezinte motivele de fapt si de drept care au format convingerea acestuia in emiterea deciziei.
Având in vedere aceste aspecte, reclamanta a formulat cerere in anularea actelor administrativ fiscale emise de ANAF, DGFP - C., respectiv a Deciziei nr. 7/_ si a Procesului-verbal nr. 10691/0_ ce a format obiectul dosarului nr._ al Tribunalului C., Secția Contencios Administrativ si Fiscal, de Conflicte de munca si Asigurări Sociale.
Prin sentința civila nr. 2398/_ pronunțata de către Tribunalul Cluj, Secția Mixta de Contencios Administrativ si Fiscal, instanța a respins ca inadmisibila cererea de chemare in judecata formulata de reclamanta, reținând in cadrul motivării următoarele aspecte:
"Cat privește natura juridica a procesului verbal nr.10691/0_, tribunalul apreciază ca acesta se încadrează in categoria actelor administrative fiscale definite de art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala_ ...prin raportare la conținutul sau, procesul verbal reprezintă doar un act de evidenta fiscala, cu valoare probatorie pentru dreptul de deducere si TVA de plata, dar fara a fi apt sa producă efecte prin el însuși, adică sa dea naștere, sa modifice sau sa stingă drepturi si obligații in favoarea, respectiv in sarcina reclamantei. Este doar un act de constatare si interpretare a activităților
desfășurate de reclamanta, pe baza căruia se vor intocmi raportul de inspecție fiscala, iar apoi decizia de impunere - acte administrative fiscale care produc efecte juridice specifice si care se contesta in mod distinct. _... procesul-verbal contestat nu cuprinde vreo măsura actuala impusa reclamantei si de aceea strict in aceasta etapa - premergătoare emiterii raportului de inspecție fiscala si deciziei de impunere — reclamanta nu resimte niciun efect păgubitor al procesului-verbal întocmit si de aceea nu se încadrează in categoria persoanelor vătămate conform legii contenciosului administrativ.""
Recurenta arată că, în ceea ce privește ADMISIBILITATEA cererii formulate si calea de atac aflata la dispoziția ei pentru a obține anularea Deciziei nr. 7/_ si a Procesului-verbal nr. 10691/0_, ambele emise de ANAF, DGFP - C., respectiv a Deciziei nr. 7/_ si a Procesului-verbal nr. 10691/0_, este necesar a se avea în vedere următoarele aspecte:
Asa cum rezulta din sentința recurata, instanța a admis excepția inadmisibilitatii cererii formulata de S.C. A. S.R.L., motivat de faptul ca reclamanta "nu se încadrează in categoria persoanelor vătămate conform legii contenciosului administrativ", deși excepția nu a fost ridicata nici de către parata si nici de către instanța din oficiu, si mai mult fără ca instanța sa se pronunțe asupra capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 7/_ emisa de ANAF, DGFP-C. .
Prin întâmpinare parata a solicitat ca o apărare de fond respingerea acțiunii ca inadmisibila, iar reclamanta a solicitat atat prin întâmpinare cat si prin concluzii ca instanța sa constate ca solicitarea paratei este nefondata.
Cu privire la admisibilitatea plângerii, recurenta solicită a se observa faptul ca S.C. A. S.R.L. si-a întemeiat cererea in anulare pe dispozițiile art. 518 alin. 2 Cod proc fisc. si art. 10 din Legea nr. 554/2004. solicitând anularea Deciziei nr.7/_ emisa de ANAF, DGFP - C. prin care s-a respins contestația formulata împotriva Procesului verbal nr. 10691/0_ .
Astfel, se arată că, potrivit art.518 alin. 2 Cod proc. fisc. "Deciziile emise in soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către o persoanele introduse in procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătoreasca de contencios administrativ competenta, in condițiile legii.", iar art. 8 din Legea nr. 554/2004 prevede ca "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral,_ poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului...".
Iar potrivit art.10 din Legea nr. 554/2004 "Litigiile privind actele administrative emise sau încheiate de autoritățile publice locale si județene, precum si cele care privesc taxe si impozite, contribuții, datorii vamale, precum si accesorii ale acestora de pana la 500.000 lei se soluționează in fond de tribunalele administrativ-fiscale."
Art.18 din Legea 554/2004 prevede ca "Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă ". Mai mult, conform art. 205 Cod proc. fisc. "împotriva titlului de creanța, precum si împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii.
Contestația este o cale administrativă de atac si nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii."
Astfel, se susține că, reclamanta nu a formulat cerere in anulare întemeiata pe art.205 teza a 2-a Cod proc. fisc, procedura prealabila prevăzuta de teza I a
acestor dispozițiile legale fiind îndeplinita si finalizata prin emiterea de către ANAF, DGFP - C. a Deciziei nr. 7/_, prin care s-a analizat fondul raportului juridic fiscal.
Prin urmare, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 10 si art. 18 din Legea nr. 554/2004, fara sa intre in cercetarea fondului, acesta reprezentând motiv de casare a hotărârii recurate prevăzut de art. 312 alin. 5 Cod, proc. civ.
De asemenea, instanța nu s-a pronunțat asupra capătului de cerere privind anularea Deciziei nr.7/_ si nu a adus in discuție in considerentele hotărârii recurate vreun motiv pentru care cererea este inadmisibila raportat la acest capăt de cerere, acesta constituind motiv de modificare a hotărârii recurate, prevăzut de art. 304 alin. 7 Cod proc. civ.
Mai mult, potrivit art.213 Cod proc. fiscala "organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedura si asupra celor de fond, iar când se constata ca acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei", iar potrivit art. 217 alin. 1 Cod proc. fiscala
"daca organul de soluționare competent constata neîndeplinirea unei condiții procedurale, contestația va fi respinsa fara a se proceda la analiza pe fond a cauzei".
In speța, organul fiscal emitent a trecut la soluționarea pe fond a contestației, fara sa constate in procedura prealabila ca societatea noastră nu ar fi a fost lezata in dreptul sau interesul sau legitim prin procesul verbal contestat, neînțelegând sa invoce excepția inadmisibilității si sa uzeze de prevederile dispozițiilor art. 217 alin. 1 Cod proc. fiscala.
Prin urmare, solicitarea paratei de constatare a inadmisibilității cererii in anulare nu poate fi admisa, întrucât invocarea excepției inadmisibilității direct in fata instanței de judecata echivalează cu invocarea propriei turpitudini a paratei.
Pentru a proceda in mod judicios, instanța de fond ar fi trebuit sa verifice pe fond apărarea constanta formulata de reclamanta, atat in contestația depusa in procedura prealabila cat si in cererea in anulare privitoare la faptul ca in perioada 2008-2010 S.C. A. S.R.L., prin administratorul Keleti Edwin, a achiziționat bunuri si servicii care au fost utilizate in vederea realizării obiectului de activitate al societății, al obținerii de venituri impozabile si in folosul operațiunilor impozabile, respectiv daca prin verificarea efectuata de echipa de inspecție fiscala s-a stabilit in mod corect ca "prin operațiunile respective s-au produs consecințe fiscale constând in denaturarea cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum si a elementelor de activ si de pasiv ce se reflecta in bilanț" si ca "a fost influențat impozitul pe profit aferent anilor 2008-2010 cu suma de
lei, precum si TVA de plata cu suma de 271.608 lei, la care se adaugă accesoriile in conformitate cu prevederile legale ".
Recurenta apreciază că, susținerea instanței de fond in sensul ca procesul- verbal "nu cuprinde nicio măsura actuala impusa reclamantei si de aceea strict in aceasta etapa - premergătoare emiterii raportului de inspecție fiscala si deciziei de impunere - reclamanta nu resimte niciun efect păgubitor al procesului-verbal întocmit si de aceea nu se încadrează in categoria persoanelor vătămate conform legii contenciosului administrativ" sunt contrazise de însăși decizia de soluționare a contestației, in care s-a constatat ca toate cheltuielile menționate efectuate de SC A. S. sunt in fapt cheltuieli care nu concura la realizarea obiectului de activitate al societății, si prin urmare nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, precum si ca TVA aferenta achiziției de autoturisme nu poate fi dedusa.
Mai mult, decizia de impunere si raportul de inspecție fiscala nu epuizează sfera actelor administrativ-fiscale supuse procedurii de contestare, reglementate de Titlul IX Cod proc. fisc, art. 205 alin. 1 din același act normativ referindu-se expres la contestarea si altor acte administrativ fiscale.
Așa cum însăși instanța de fond a reținut, Procesul-verbal nr. 10691/0_ este un act administrativ fiscal definit de art. 41 Cod proc. fisc, făcând parte din acele "acte administrative fiscale", care are "valoare probator ie pentru dreptul de deducere si TVA de piața".
Iar potrivit art. 97 alin. 2 Cod proc. fisc, procesul-verbal de control inopinat consta in activitatea de verificare faptica si documentara, in principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului.
Recurenta mai apreciază că, motivarea instanței de fond potrivit căreia la finalizarea controlului inopinat se încheie un proces-verbal iar apoi rezultatul inspecției fiscale se consemnează, in scris, intr-un raport de inspecție fiscala nu este conforma cu doctrina si jurisprudența in materie, iar in calificarea juridica a unui act, esențiala este natura masurilor dispuse in conținutul sau, iar nu forma sau denumirea.
Prin urmare, cu privire la natura juridica a procesului verbal de control inopinat acesta este in mod incontestabil act administrativ-fiscal, deosebindu-se de raportul de inspecție fiscala prin aceea ca procesul verbal de control inopinat cuprinde concomitent constatările organului fiscal, dar si soluțiile juridice la situația fiscala stabilita. In acest sens a statuat atat înalta Curte de C. si Justiție prin decizia nr. 5621/2005, publicata in "înalta Curte de C. si Justiție. Jurisprudenta Secției de contencios administrativ si Fiscal pe anul 2005", G-V. Birsan, L. Sarbu, B. G. scu, Ed. Hamangiu, București, 2006, p. 387, precum si doctrina ("Inspecția fiscala", I.M. C., Ed. C.H. Beck, București, 2011, p. 101).
In speța, procesul verbal nr. 10691/0_ are o dubla natura, atât de act de control fiscal, potrivit art.2 alin. 1 lit. c) din Legea 554/2004, precum si de act administrativ fiscal, in sensul art. 41 Cod proc. fisc, act care este vătămător pentru SC A. S., asa cum este dealtfel si Decizia nr. 7/_, întrucât prin aceste acte administrative fiscale sunt reținute soluții juridice referitoare la situația fiscala stabilita.
Recurenta arată că, soluțiile juridice referitoare la situația fiscala stabilita au fost dupa cum urmează: prin procesul verbal de control inopinat echipa de inspecție fiscala a stabilit obligații fiscale suplimentare, respectiv "impozitul pe profit aferent anilor 2008-2010 cu suma de 6.212 lei, precum si TVA de plata cu suma de 271.608 lei, la care se adaugă accesoriile in conformitate cu prevederile legale ", iar prin decizia de soluționare a contestației s-a reținut ca toate cheltuielile menționate efectuate de SC A. S. sunt in fapt cheltuieli care nu concura la realizarea obiectului de activitate al societății, si prin urmare nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, precum si ca TVA aferenta achiziției de autoturisme nu poate fi dedusa.
Pentru aceste considerente, se apreciază ca reclamanta este persoana vătămata in sensul dispozițiilor art.2 alin.1 lit.a) din legea contenciosului administrativ si fiscal potrivit cărora persoana vătămata este "orice persoana titulara a unui drept ori a unui interes legitim, vătămata de o autoritate publica printr-un act administrativ _", având in vedere si prevederile art. 2 alin. 1 lit. p) conform cărora interesul legitim privat fiind definit ca "posibilitatea de a pretinde o anumita conduita, in considerarea realizării unui drept subiectiv viitor si previzibil, prefigurat."
In prezenta cauza, reclamanta pretinde organelor de inspecție fiscala o conduita conforma cu atribuțiile si obligațiile ce le incumba prin normele legale, respectiv sa aplice legea in sensul si spiritul ei, iar împrejurarea ca atât prin procesul-verbal de control cat si prin decizia de soluționare a contestației organele de inspecție fiscala, respectiv, a conducătorului organului fiscal, aceștia
au interpretat legea strict in sensul celor indicate prin sesizarea ANAF-DGIF București nr. 845398/_, creează o îndoiala serioasa in privința legalității actelor administrative fiscale mai sus menționate.
Se mai susține că, modalitatea de interpretare a legii de către organele de inspecție fiscala a dus la stabilirea unor soluții juridice referitoare la situația fiscala stabilita prin actele administrative fiscale întocmite care vor împiedica reclamanta sa-si realizeze cel puțin dreptul subiectiv de a beneficia definitiv de dreptul de deducere TVA pentru cheltuielile efectuate, având in vedere ca insasi instanța de fond a apreciat procesul verbal de control inopinat ca având "valoare probatorie pentru dreptul de deducere si TVA de plata ".
Astfel, in cazul in care actele administrativ fiscale întocmite nu vor fi cenzurate de către instanțele judecătorești, actele subsecvente ce vor fi emise în baza acestora vor reflecta soluțiile juridice referitoare la situația fiscala stabilita prin acestea.
Pentru aceste motive este necesara intervenția instanțelor de judecata in sensul de a verifica pe fond cele constatate si reținute prin Decizia nr. 7/_ si Procesul-verbal nr. 10691/0_, iar pe cale de consecința aplicarea sancțiunii anularii, desființării acestor acte in cazul in care se va constata ca respectivele acte administrative fiscale au fost intocmite cu încălcarea dispozițiilor legale.
In ceea ce privește ANULAREA ACTELOR ADMINISTRATIV FISCALE,
recurenta menționează că:
ANULAREA DECIZIEI NR. 77_, emisa de către Agenția Naționala de
A. fiscala - D. G. a F. P. C., se impune, întrucât Decizia de soluționare a contestației atacata nu întrunește condițiile de legalitate prevăzute de art. 211 alin. 3 Cod procedura fiscala, respectiv considerentele sa cuprindă motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de soluționare competent in emiterea deciziei.
Se susține că, din cuprinsul Deciziei se poate observa cu ușurința ca organul de soluționare a reluat si a redat aceleași considerente susținute de inspectorii fiscali in cuprinsul Procesului-verbal atacat, fara insa a prezenta argumente proprii, respectiv motivele care au format convingerea organului de soluționare si fara sa analizeze cu profesionalism speța in cauza.
Justificarea lapidara a paratei in sensul ca aceasta lipsa s-ar datora împrejurării ca plângerea prealabila a fost soluționata de organul emitent si nu de către organul de soluționare a contestațiilor din cadrul instituției, nu poate reprezenta un motiv întemeiat pentru lipsa argumentelor proprii si emiterea deciziei de soluționare a contestației cu incalcarea dispozițiilor legale, întrucât potrivit prevederilor pct. 7.2. (din cadrul pct. 7 "Instrucțiunipentru aplicarea art. 211 din Codul de procedura fiscala") din OMFP 2137/2011, incidente in prezenta cauza, "In cazul contestațiilor soluționate potrivit art. 209 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, decizia se semnează de conducătorul organului fiscal din care face parte organul fiscal competent in soluționarea acestor contestații".
Astfel, scopul pentru care legiutorul a stabilit ca decizia sa fie semnata de conducătorul organului fiscal care soluționează contestația formulata împotriva unui act administrativ fiscal este acela de verificare a temeiniciei si legalității actelor emise de organului fiscal si de modificare a acelor acte in cazul in care acestea nu au fost întocmite conform legii.
Recurenta consideră că, în situația in care s-ar admite justificarea lapidara a paratei conform căreia in cazul in care contestația este soluționata de către organul emitent nu mai este necesar ca organul de soluționare sa aducă argumente noi, sa prezinte motivele care au format convingerea acestuia in sensul respingerii contestației, atunci instituțiile plângerii prealabile, a
soluționării contestației, inclusiv a prevederii semnării deciziei de către conducătorul organului fiscal, ar rămâne fara efecte juridice.
Mai mult, se susține că, dispozitivul deciziei atacate nu cuprinde temeiul de drept pentru exercitarea caii legale de atac.
Având in vedere normele legale invocate mai sus si împrejurarea ca decizia atacata nu cuprinde argumente proprii, respectiv motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de soluționare competent in emiterea deciziei, se solicita sa constatați ca decizia nu intruneste condițiile de legalitate prevăzute de art. 211 alin. 3 Cod procedura fiscala, si, pe cale de consecința, se impune a se dispune anularea Deciziei nr.7/_ .
ANULAREA PROCESULUI VERBAL NR. 10691/_ întocmit de organele de inspecție fiscala din cadrul Agenției Naționale de A. F. -D.
a F. P. C. - Activitatea de I. F. C. - SIF 5, se impune întrucât Procesul verbal nu întrunește condițiile de legalitate prevăzute de art. 43 Cod proc. fisc, întrucât nu prevede posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației si organul fiscal la care se depune contestația.
Recurenta învederează reaua-credinta a inspectorilor fiscali prin faptul că, procesul verbal nr. 10691/0_ nu numai ca înscrie concluzii eronate din punct de vedere juridic si fiscal, ci este încheiat si cu rea-credinta de către inspectorii fiscali.
Astfel, întreg actul administrativ fiscal este compus in vederea circumscrierii in jurul indicației transmise prin adresa nr. 807145/_ emisa de D. G. de Informare Fiscale din cadrul ANAF (aflata la fila 213 din vol.I de instanța), prin care se transmite Cabinetului vicepreședintelui ANAF, "spre valorificare", informații despre activitatea desfășurata de SC A. S., adresa conform căreia "_ având in vedere faptul ca asociații au preocupări in domeniul raliurilor de mașini, se poate presupune ca societatea este bădiță & pop utilizata pentru susținerea activităților sportive ale asociaților", ceea ce creează o îndoiala serioasa in privința legalității actelor administrative fiscale mai sus menționate.
In acest sens au fost făcute referiri la o serie de contracte de sponsorizare încheiate intre societăți comerciale, pe de o parte, si persoana fizica Edwin Keleti, pe de alta parte, contracte încheiate in virtutea Legii 32/1994 privind sponsorizarea, SC A. S. neavand nicio calitate in operațiunile juridice si financiare incluse in acele contracte de sponsorizare.
Prin urmare, atâta timp cat inspecția fiscala a vizat operațiunile financiare ale SC A. S., faptul ca prin Procesului-verbal se fac referiri la aceste contracte reprezintă un abuz, demonstrându-se încă o data reaua-credinta a organelor de control.
Mai mult, pentru a putea ajunge la o concluzie asemănătoare cu cea cuprinsa in adresa nr. 807145/_, organele de control au încălcat normele metodologice care reglementează întocmirea unui proces-verbal si care stipulează ca toate constatările trebuie sa fie prezentate in mod clar si concis, fara detalieri inutile, astfel incat sa rezulte motivul de fapt si temeiul de drept pe care acestea se fundamentează.
Mai mult decât atat, in vederea creării aparentei de legalitate, reprezentanții paratei au solicitat Direcției Generale de Metodologii Fiscale, îndrumare si Asistenta Contribuabili (D.G.M.F.I.A.C.) din partea ANAF un punct de vedere in ceea ce privește limitarea speciala a dreptului de deducere conform art. 1451 din Codul fiscal, punct de vedere la care s-a răspuns prin adresa nr. 902892/903137/_ in sensul ca "achiziția de autoturisme efectuata de către SC A. S. in baza unui contract de vanzare-cumparare cu plata in rate, destinate competițiilor sportive, prestării serviciilor de publicitate prin înscrierea mărcilor diverșilor clienți pe autoturismele proprii, chiar daca ulterior sunt
vândute, exercitarea dreptului de deducere a taxei aferente achiziției acestor vehicule, cat si a combustibilului destinat utilizării acestora, face obiectul limitării speciale prevăzute de art. 1451 din Codul fiscal".
Parata se prevalează de acest răspuns si in întâmpinare, fara a menționa si partea finala a acestei adrese, respectiv "Totodată menționam ca, autovehiculele pe care SC A. S. inscrie mărcile diverșilor clienți nu întrunesc condițiile prevăzute la pct. 451 alin. 2 din Normele metodologice, intrucat acest serviciu de publicitate poate fi efectuat si in alt mod decât prin inscrierea pe autoturisme a acestor mărci. "
Din cele de mai sus rezulta cu certitudine reaua-credinta a organelor de inspecție fiscala, având in vedere ca societățile comerciale se bucura in virtutea legii de libertatea de a contracta si a-si desfășura activitatea in vederea obținerii de profit.
Se susține că, asa cum rezulta din actele constitutive ale S.C. A. S.R.L., certificatele constatatoare si extrasele eliberate de Registrul Comerțului, înscrisuri depuse la dosarul cauzei (filele 138-159 din vol.III), societatea noastră are in prezent, având inclusiv in perioada supusa controlului 2008 - 2010, ca obiecte de activitate declarate conform Nomenclatorului CAEN, printre altele: 7311 - Activități ale agențiilor de publicitate; 8553 - Scoli de conducere/pilotaj; 8299 - Alte activități de servicii pentru suport pentru întreprinderi.
In desfășurarea activității sale, S.C. A. S.R.L. s-a concentrat pe îndeplinirea obiectului de activitate privind activitățile agențiilor de publicitate - 7311, clasa care include, conform Clasificării activităților din economia naționala (Nomentclatorul CAEN rev. 2): -furnizarea unei game complete de servicii de publicitate si de promovare, inclusiv consultanta pentru acest tip de servicii, producția de material publicitar si cumpărarea acestuia, crearea si plasarea reclamelor in aer liber (afișe, panouri si cadre) si aplicarea de colante publicitare pe mașini si autobuze, desfășurarea campaniilor de marketing si altor servicii publicitare in scopul atragerii si reținerii clienților.
Pe cale de consecința, concluzia răspunsului emis de D.G.M.F.I.A.C. încalcă principiul libertății activităților comerciale si este abuziva cu atat mai mult cu cat serviciile de publicitate prestate de SC A. S. au fost efectuate preponderent prin colantarea autoturismelor cu brandurile clienților, aceasta fiind solicitarea expresa a partenerilor contractuali.
Recurenta mai arată că, reaua-credinta a organelor de control rezulta si din constatarea neconforma cu realitatea, reținuta la cap. II art. 3 din procesul- verbal, potrivit căreia SC A. S. obține venituri din prestarea de servicii de publicitate IN MOD OCAZI. AL, (acest cuvânt fiind folosit de 3 ori in cadrul celor 4 paragrafe ale art. 3), deși echipa de inspecție fiscala a avut la dispoziție documentele financiar-contabile ale societății.
Astfel, din balanțele de verificare la luna decembrie a anilor_, 2011 (filele 125-135 din voi. III), rezulta ca totalul veniturilor facturate au fost dupa cum urmează:
in anul 2008 = 192.155,26 lei (din care venituri din publicitatea auto= 33.922,07 lei),
in anul 2009 = 477.550,05 lei (din care venituri din publicitatea auto= 297.166,3 lei),
in anul 2010 = 660.442,06 lei (din care venituri din publicitatea auto= 380.595,241ei),
in anul 2011 = 693.572,96 lei (din care venituri din publicitatea auto= 585.736,3 lei).
Prin urmare, veniturile impozabile din servicii de publicitate ale societății au crescut progresiv de la an la an, ponderea acestora in total venituri facturate evoluând de la 17,65% in anul 2008, la 84,45% in anul 2011.
Având in vedere ca inca din anul 2009 veniturile din serviciile de publicitate ale SC A. S. au o pondere de peste 50% din totalul veniturilor impozabile facturate, constatarea caracterului OCAZI. AL al acestora fiind pe deplin neîntemeiata.
Pe fond, organele de control si organul de soluționare a contestației au interpretat in mod eronat prevederile art. 21 alin. 1 si art. 145* alin. 1 lit. c) din Codul fiscal.
Cu privire la influente de impozit pe profit, recurenta arată că:
Din analiza procesului verbal, a deciziei contestate si a întâmpinării depuse la dosar, rezulta ca organele de control si organul de soluționare a contestației au exclus in mod eronat toate cheltuielile de la deductibilitate efectuate de SC A.
S. cu achizițiile de bunuri si servicii, desi potrivit art. 21 alin. 1 din Codul fiscal cheltuielile deductibile sunt cele efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, iar potrivit art. 23 din Normele metodologice de aplicare, in sensul art. 21 alin. 1 din Codul fiscal sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri impozabile si următoarele: Ut. h) "cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restaurarea operaționala si sau financiara a activității contribuabilului".
Motivarea echipei de control, reluata si prin întâmpinare, a fost in sensul ca administratorul SC A. S. participa la raliuri in calitate de persoana fizica, fiind licențiat in acest sens ca sportiv al Federației Romane de Automobilism Sportiv, iar activitatea de publicitate si contractele de publicitate fiind incheiate in scopul susținerii activității sale sportive.
Recurenta mai susține că, atâta timp cat organele de control fiscal au avut la dipozitie pentru analiza contractele de publicitate încheiate de SC A. S. cu partenerii săi contractuali, precum si note explicative formulate de administratorul si contabilul societății, rezulta ca motivarea organelor de control este neîntemeiata si făcuta cu rea credința.
Se subliniază faptul ca Edwin Keleti are calitatea de reprezentant al SC A.
S., societate in cadrul căreia deține calitatea de asociat, administrator cat si Director Executiv, iar conform fisei postului si a Hotărârii A.G.A. din_ (fila 90 din voi. I) acesta are atribuțiile de a stabili obiectivele de dezvoltare a firmei, identifica oportunități de afaceri, reprezintă societatea in relațiile cu terții.
Recurenta artă că, metodele de publicitate au evoluat si s-au diversificat extrem de mult in ultimii ani, fiind o concurenta acerba pe piața de profil, astfel încât numai prin folosirea unor metode de publicitate din ce in ce mai eficiente si inedite o societate poate desfășura cu succes o astfel de activitate, fiind de notorietate publicitatea agresiva care se face companiilor multinaționale extrem de sonore publicului larg in cadrul sporturilor cu motor (Formula 1, WRC - Campionatul Mondial de Raliuri, Moto Grand Prix), situație in care promovarea brandurilor se face prin mijloace de colantare si imprimare a monopostului/ mașinii de raliu/ motocicletei si a echipamentelor piloților acestora.
Astfel, in exercitarea atribuțiilor prevăzute in fisa postului in calitate de Director Executiv si in vederea eficientizării si optimizării activității de publicitate a SC A. S., dl. Edwin Keleti a incheiat contracte de prestări servicii publicitate cu mai mulți parteneri contractuali având ca obiect servicii de publicitate prin colantarea si imprimarea mașinilor de raliu si a echipamentelor piloților, activități care sunt incluse in clasa 7311 - activități ale agențiilor de publicitate.
Recurenta susține că, pentru ca S.C. A. S.R.L. sa poată desfășura activitatea privind agențiile de publicitate si pentru a putea sa realizeze efectiv o atare promovare era nevoie ca aceasta societate sa subcontracteze ori sa angajeze un pilot/piloti de raliu si sa închirieze spatiile de afisaj a colantelor publicitare. O alta posibilitate ar fi fost ca in scopul realizării obiectului sau de activitate, in scopul obținerii de profit in scopul îndeplinirii obligațiilor contractuale sa angajeze un pilot si sa achiziționeze autoturisme proprii de raliu, aceasta a doua varianta fiind aleasa de catre administratorul SC A. S. pentru realizarea activității societății.
Este de reținut ca in acest tip de publicitate felul competiției este determinant pentru nivelul de interes al potențialei clientele si pentru valoarea tarifului contractat.
Se mai arată că, NU trebuie făcuta confuzia intre succesele personale din interiorul competițiilor ale pilotului sportiv Edwin Keleti si participarea acestuia la activitățile care conduc la apariția interesului larg al publicului si care oferă terenul ideal pentru desfășurarea activităților de promovare/ publicitate efectuata in favoarea imaginii clienților SC A. S. .
Relevant de subliniat este si faptul ca notorietatea reprezentantului societății reclamante - sportiv licențiat al Federației Romane de Automobilism Sportiv si palmaresul bogat al administratorului Edwin Keleti, fiind unul dintre cei mai performanți piloți auto din România (de 7 ori Campion național de raliu), fac posibila atragerea de clienți si încheierea de contracte de prestări servicii publicitare care aduc venituri societății.
In vederea prestării serviciilor de publicitate care au fost încheiate de SC A.
S. cu partenerii săi contractuali, administratorul societății a participat in dubla calitate, atat ca reprezentant al societății contractante cat si de sportiv de înalta performanta autorizat si înmatriculat in cluburi de specialitate, aceasta participare angrenând efectuarea unor lucrări de pregătire si organizare care au fost cuprinse in evidentele contabile ale SC A. S. .
In acest sens, exemplifica tipurile de cheltuieli ocazionate de organizarea si participarea la raliuri. înregistrate in contabilitate, asa cum rezulta si din centralizatorul intocmit de echipa de control, anexa 1 la procesul-verbal (fila 27 din vol.I dosarul de fond), precum si din facturile fiscale depuse de parata la termenul din_ (filele 3-51 din vol.III dosarul de fond), dupa cum urmează:
Echipamente de protecție pentru pilot si copilot; Cheltuieli de cazare; Revizie tehnica auto inainte si dupa participarea la cursele auto; Transport auto, remorcare; C. anta sportiva etc.
Cheltuieli efectuate pentru pregătirea autovehiculelor in vederea participării la raliuri si aducerea acestora la standardele impuse de FIA (Federația Internaționala de Automobile) -condițiile tehnice care trebuie îndeplinite rezulta din fisa de omologare sportiva a autovehiculului Renault Clio Sport, pașaportul vehiculului Mitsubishi Lancer Evo X (filele 486-602 din vol.III dosarul de fond), cărțile de identitate a autovehiculelor din care rezulta ca acestea sunt vehicule destinate competițiilor sportive (filele 484-485 si 603 din vol.III dosarul de fond).
Recurenta mai susține că, având in vedere ca prestarea serviciilor de publicitate asigura facturarea veniturilor impozabile ale S.C. A. S.R.L., rezulta ca toate cheltuielile ocazionate de organizarea si participarea la raliuri, achiziționarea de autovehicule pentru cursele de automobilism, echiparea acestora in scopul participării la competiții sunt cheltuieli ocazionate cu obținerea si prestarea serviciilor de publicitate, in onorarea contractelor încheiate, fiind prin urmare cheltuieli deductibile.
Serviciile de publicitate au fost prestate in anii 2008-2010 pentru următoarele societăți: SC DACIA SERVICE SA C., SC COLGATE PALMOLIVE S. ,
SC MEDIATA C. ING S., SC RMB INTER AUTO S., SC A&R S., conform
contractelor de publicitate depuse la dosarul cauzei la termenul din_ .
Referitor la constatările organelor de control de la pct. 4.1., recurenta reiterează faptul ca serviciile prestate catre SC A&R S. s-au concretizat in servicii de consultanta privind publicitatea in anii 2009 si 2010, asa cum rezulta din rapoartele pe care administratorul S.C. A. S.R.L. le-a întocmit si prezentat conducerii acestui partener contractual (depuse la dosarul de fond: filele 96-201 din voi. I).
Serviciile de publicitate prin colantarea autoturismului de raliu pentru SC A&R S. au fost prestate in anul 2011, conform solicitării clientului, asa cum rezulta din contractul de prestări servicii - publicitate nr. 3/2009 si din actul adițional nr. 1/2009 (file 55-56 din vol.I dosar fond).
Colantarea autoturismul de raliu a fost efectuata cu denumirea TEHNOSTRADE. asa cum rezulta din planșele foto aflate la dosar (filele 455-459 din voi.II dosarul de fond), in baza actului de transfer nr._ al contractului de prestări servicii nr. 03/2009, încheiat intre SC A&R S. si SC Tehnostrade S. urmare a fuziunii prin absorbție a primei societăți de catre cea din urma.
Considerația organelor de inspecție fiscala ca suma de 128.405,56 Ron reprezentând amortizarea autoturismului de competie marca Renault Clio R3 înregistrata in anii 2009 si 2010 nu este cheltuiela deductibila, reprezintă un abuz si o incorecta interpretare a legii, respectiv a dispozițiilor art. 21 alin. 1 Cod fiscal.
Astfel, autovehiculul menționat a fost achiziționat in baza contractului de vanzare-cumparare nr. 996/2009 (filele 52-53 din vol.I dosarul de fond), fiind înregistrat ca mijloc fix, cu o durata de funtionare de 48 luni, aplicandu-se amortizarea liniara.
Asa cum rezulta din opisul concursurilor din calendarul de raliuri al FRAS (fila 164 din vol.III dosarul de fond), acest autoturism de competiții a fost utilizat in cadrul raliurilor din Campionatului de Raliuri al României in anul 2010, S.C.
A. S.R.L. obținând venituri impozabile facturate partenerilor sai contractuali urmare a participării la aceste raliuri cu acest autovehicul.
Mai mult decât atat, chiar si in ipoteza in care apărările reclamantei de pana acum ar fi inlaturate, se subliniază ca autoturismul Renault Clio R3 a fost achiziționat cu suma de 410.898 lei, au fost înregistrate cheltuieli cu amortizarea in suma totala de 145.526,38 lei (formata din suma de 128.405,56 Ron pentru anii 2009 si 2010 + suma de 17.120,75 lei pentru anul 2011) si a fost vândut conform facturii nr. 97/_ cu suma de 305.310,5 lei {f. 57 din vol.I dosar fond}.
In urma acestei tranzacții, S.C. A. S.R.L. a realizat un venit impozabil in suma de 305.310,5 lei si un profit impozabil in suma de 39.938,88 lei fata de valoarea neta a mijlocului fix in suma de 265.371,62 lei (rezultata din diferența valorii de intrare de 410.898 lei si amortizarea calculata de 145.526,38 lei), asa cum reiese din fisa de amortizare a mijlocului fix Renault Clio Sport R3 (fila 136 din voi. III dosarul de fond).
Pe cale de consecința, cheltuielile efectuate cu autovehiculul Renault Clio R3, inclusiv cu amortizarea in suma de 128.405,56 Ron, au fost efectuate in vederea realizării de venituri impozabile, si potrivit art. 21 alin. 1 din Codul fiscal acestea reprezintă cheltuieli deductibile.
Recurenta mai arată că, constatările organelor de control de la pct. 4.2. in sensul ca suma de 9.705.63 Ron reprezentând amortizarea autoturismului marca Renault Clio F1 Team înregistrata in anul 2010 este cheltuiala nedeductibila, pe motivul ca nu au fost înregistrate venituri aferente utilizării acestuia, reprezintă de asemenea un abuz si o interpretarea incorecta a legii.
Astfel, autovehiculul menționat a fost utilizat de către administratorul societății in scopul realizării atribuțiilor sale si obținerii de venituri impozabile pentru societate.
Se subliniază ca autoturismul Renault Clio FI Team a fost achiziționat cu suma de 42.352 lei, in baza facturii nr. 6002987/_, au fost inregistrate cheltuieli cu amortizarea in suma de 9.705,67 Iei si a fost vândut conform facturii nr. 87/_ cu suma de 32.700 lei.
In urma acestei tranzacții, S.C. A. S.R.L. a realizat un venit impozabil in suma de 32.700 lei si un profit impozabil in suma de 6.815,75 lei fata de valoarea neta a mijlocului fix in suma de 25.884,25 lei (rezultata din diferența valorii de intrare de 42.352 lei si amortizarea calculata de 6.815.75 lei).
Prin urmare, cheltuielile efectuate cu autovehiculul Renault Clio FI Team, inclusiv cu amortizarea in suma de 6.815,75 lei, au fost efectuate in vederea realizării de venituri impozabile, si potrivit art. 21 alin. 1 din Codul fiscal acestea reprezintă cheltuieli deductibile.
Referitor la constatările organelor de control de la pct. 4.3. conform cărora ar fi fost influențat profitul impozabil pe anul 2010 cu suma de 124.284,45 lei in sensul ca aceste venituri trebuiau înregistrate in anul fiscal in care serviciile au fost prestate, respectiv 2011, le consideram fara impact din punct de vedere fiscal.
Astfel, autoturismul Mitsubishi Lancer Evolution XRS a fost achiziționat in baza contractului de barter nr._ încheiat cu SC RMB Inter Auto S. si in baza facturii nr. 147555/_, fiind înregistrat ca mijloc fix - mijloc de producție.
Acest autoturism a fost supus unor operațiuni de pregătire specifica participării la raliuri, asa cum rezulta din pașaportul vehiculului (filele 486-602 din vol.III dosarul de fond), operațiuni contractate cu S.C. Colina Motorsport S.R.L., in baza contractului nr. 1/_, având ca finalitate înmatricularea ca vehicul destinat competițiilor sportive, conform cârtii de identitate vehicol (fila 603 din vol.III dosarul de fond).
Asa cum rezulta din opisul concursurilor din calendarul de raliuri al FRAS (fila 164 din vol.III), acest autoturism de competiții a fost utilizat in cadrul Campionatului de Raliuri al României in anul 2011, S.C. A. S.R.L. obținând venituri impozabile facturate partenerilor sai contractuali urmare a participării la aceste raliuri cu acest autovehicul.
Se mai subliniază ca prin înregistrarea sumelor încasate in contul 704 venituri din servicii prestate si nu in contul 472 venituri in avans, serviciile au fost considerate venituri impozabile si au fost impozitate in momentul facturării si încasării, ceea ce a determinat virarea la Bugetul de stat a impozitului pe profit.
Aceasta operațiune nu are impact fiscal, ci este doar o modalitate prin care contribuabilul mânat de buna sa credința pentru a nu intarzia încasările la Bugetul de stat, a virat in avans impozitul pe profit. Astfel, prin aceasta operațiune nu numai ca nu a fost prejudiciat statul ci, din contra, a profitat Bugetul de stat.
Tratamentul fiscal pe care echipa de control il prezintă ar fi amânat la plata impozitul pe profit, ceea ce ar fi complet eronat, deoarece serviciile au fost prestate efectiv conform voinței clientului stipulata expres in contractul si actul adițional, acte încheiate intre parti.
Cu privire la operațiuni influente TVA, recurenta arată că, constatările organelor de control de la pct. 5.1. potrivit cărora SC A. S. nu avea dreptul de a deduce taxa aferenta contravalorii bunurilor si serviciilor constând in
reparații auto, piese de schimb, echipamente, servicii de suport tehnic, le consideră a fi contrare dispozițiilor legale incidente.
Astfel, potrivit art. 1451 alin. 1 din Cod fiscal "In cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depășească 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând si scaunul șoferului, nu se deduce TVA aferenta _, cu excepția vehiculelor care se inscriu in oricare dintre următoarele categorii: a) _, b) _, c) Vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata _".
Mai mult, potrivit art. 451 alin. 2 din Normele metodologice aferente art. 1451 stipulează următoarele: "In sensul art. 1451 alin. 1 Ut. c) din Cod fiscal prin vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu viata se intelese vehicule care contribuie in mod esențial la prestarea directa a serviciilor cu plata fara de care serviciile nu pot fi efectuate ".
Recurenta considera punctul de vedere al Direcției Generale de Metodologii Fiscale, îndrumare si Asistenta Contribuabili (D.G.M.F.I.A.C.) din cadrul ANAF, exprimat prin adresa nr. 902892/903137/_, in ceea ce privește limitarea speciala a dreptului de deducere conform art. 145 din Codul fiscal si neindeplinirea condițiilor prevăzute la pct. 45 alin. 2 din Normele metodologice, pe motivul ca "acest serviciu de publicitate poate fi efectuat si in alt mod decât prin înscrierea pe autoturisme a acestor mărci", ca fiind dat cu interpretarea greșita a dispozițiilor legala si cu incalcarea principiul libertății activităților comerciale.
Acest punct de vedere este abuziv cu atât mai mult cu cat serviciile de publicitate prestate de SC A. S. au fost efectuate preponderent prin colantarea autoturismelor cu brandurile clienților, aceasta fiind solicitarea expresa a partenerilor contractuali, care nu ar fi încheiat contractele respective in alte condiții.
Rezulta astfel ca efectuarea serviciilor de publicitate nu s-ar fi putut efectua "in alt mod decât înscrierea pe autoturisme a acestor mărci", in caz contrar contractele respective nu ar mai fi fost încheiat, iar SC A. S. nu ar mai fi obținuți veniturile pentru care a plătit taxele si impozitele aferente.
Prin urmare, dispozițiile legale invocate mai sus au fost interpretate in mod greșit si cu rea credința de către organele de control, pentru motivele arătate mai sus precum si având in vedere ca vehiculele achiziționate de SC A. S. nu sunt vehicule destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane.
Se arată că, aceste vehicule au fost achiziționate ca mașini de curse de automobilism sau au fost transformate si dotate in vederea participării la raliuri, așa cum am arătat pe larg la secțiunea A din prezentele concluzii, in vederea onorarii contractelor de publicitate încheiate cu partenerii contractuali, astfel încât acestea se înscriu in excepția de la nededucerea TVA-ului prevăzuta la art. 145 alin.l lit.c) coroborat cu pct. 451 alin. 2 din Normele metodologice.
Referitor la constatările organelor de control de la pct. 5.2. potrivit cărora SC A. S. nu avea dreptul sa deducă TVA-ul aferent achiziției autoturismului Renault Clio R3, le considera atat nelegale cat si fara relevanta din punct de vedere fiscal.
Asa cum a arătat mai sus, referitor la constatările organelor de control de la pct. 4.1., autovehiculul menționat a fost achiziționat in baza contractului de vanzare-cumparare nr. 996/2009 cu suma de 410.898 lei, au fost inregistrate cheltuieli cu amortizarea in suma de 128.405,56 Ron si a fost vândut conform facturii nr. 97/_ cu suma de 305.310,5 lei.
In urma acestei tranzacții, S.C. A. S.R.L. a realizat un venit impozabil in suma de 305.310,5 lei si un profit impozabil in suma de 39.938,88 lei fata de
valoarea neta a mijlocului fix in suma de 265.371,62 lei (rezultata din diferența valorii de intrare de 410.898 lei si amortizarea calculata de 145.526,38 lei), asa cum reiese din fisa de amortizare a mijlocului fix Renault Clio Sport R3 (fila 136 din voi. III dosarul de fond).
De asemenea, asa cum rezulta din opisul concursurilor din calendarul de raliuri al FRAS (fila 164 din voi.III dosarul de fond), acest autoturism de competiții a fost utilizat in cadrul Campionatului de Raliuri al României in anul 2010, S.C. A. S.R.L. obținând venituri impozabile facturate partenerilor sai contractuali urmare a participării la aceste raliuri cu acest autovehicul.
Mai mult, autoturismul Renault Clio R3 a fost înregistrat ca mijloc fix, cu o durata de funcționare de 481uni, aplicandu-se amortizarea liniara, iar la revanzarea din 2011 s-a aplicat TVA-ul in valoare de 24%, conform facturii nr. 97/_ (fila 57 din vol.I dosarul de fond), taxa a fost colectata si virata către stat, prin aceasta modalitate compensandu-se TVA-ul dedus la achiziționare.
Cu privire la constatările organelor de control de la pct. 5.3. conform cărora SC A. S. avea obligația de a ajusta TVA dedusa in suma de 1.352 lei, recurenta le consideră neîntemeiate, întrucât pentru autoturismul Renault Clio FI Team societatea NU a dedus TVA-ul datorita faptului ca in evidentele contabile ale societății exista duplicatul facturii de cumpărare nr. 87/_, originalul acestuia fiind pierdut.
Raportat la dispozițiile art. 46 alin. 1 Cod Fiscal, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute de lege, iar in cazul pierderii exemplarului original al documentului justificativ, beneficiarul va solicita emitentului un duplicat al facturii, rezulta ca SC A. S. a procedat conform normelor legale invocate.
Având in vedere toate aceste aspecte, rezulta ca toate CHELTUIELILE efectuate sunt DEDUCTIBILE si TVA-ul a fost in mod corect dedus de către SC.
A. S., întrucât vehiculele achiziționate si/sau echipate plus echipamentele cumpărate au fost folosite de către reclamanta SC A. S. exclusiv in scopul desfășurării activității de publicitate, in scopul onorarii contractelor de publicitate si implicit a respectării obligațiilor contractuale asumate, in schimbul cărora societatea a încasat sume de bani pentru care s-au achitat toate impozitele si taxele.
Fata de aceste aspecte, recurenta considera ca reclamanta a uzat de căile potrivite si corecte pentru a obține anularea Deciziei nr. 7/_ si a Procesului- verbal nr. 10691/0_, ambele emise de ANAF, DGFP-Clui.
D. G. A F. P. C. prin întâmpinarea
depusă la dosarul cauzei solicită respingerea recursului promovat de recurenta-reclamanta S.C. A.
S.R.L. împotriva sentinței civile nr.2.398/_ pronunțata de Tribunalul Cluj prin care a fost respinsa acțiunea in contencios administrativ formulata împotriva deciziei nr.7/_ emisa ca urmare a soluționării contestației formulata împotriva procesului verbal nr.10.691/0_ încheiat de Activitatea de I. F. din cadrul instituției noastre.
În dezvoltarea motivelor întâmpinării se arată că deși memoriul de recurs este structurat pe mai multe pagini in cuprinsul acestuia nu se regăsesc motive de fapt sau de drept care sa justifice pronunțarea unei soluții care sa justifice nici unul din solicitările principale sau subsidiare formulate de către recurenta respectiv casarea sau modificarea hotărârii instanței de fond.
Situația este similara si in cazul actelor depuse in probațiune de către recurenta in susținerea memoriului de recurs, comunicate instituției noastre prin fax, din cuprinsul cărora rezulta ca inspecția fiscala nu a fost finalizata, ci suspendata așa cum rezulta fara putința de tăgada chiar din aceste documente.
In aceste circumstanțe in care controlul nu a fost finalizat este evident faptul ca instituția intimatei nu a emis un act care sa producă efecte legale in privința patrimoniului recurentei-reclamantei.
Se mai arată că, în mod absolut formal, recurenta susține ca soluția instanței de fond de respingere a acțiunii ca inadmisibila este nelegala întrucât, excepția inadmisibilității nu a fost invocata nici de către instituția intimatei si nici de către instanța de judecata investita cu soluționarea cauzei, in condițiile in care prin întâmpinarea depusa la dosarul cauzei am specificat in mod expres ca in opinia noastră acțiunea reclamantei-recurente se impune a fi respinsa "ca inadmisibila întrucât, nu face dovada calității de persoana vătămata in accepțiunea Legii 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările si completările ulterioare (art.1 coroborat cu art.2 alin.1 lit.a)".
Critica recurentei este nejustificata ținând seama si de împrejurarea potrivit căreia inadmisibilitatea este apreciata de jurisprudenta ca făcând parte din categoria excepțiilor care vizează fondul cauzei.
De asemenea, așa cum a menționat in fata instanței de fond recurenta face trimitere la dispoziții legale care nu sunt incidente in cauza, in condițiile in care procedura de contestare nefiind cea reglementata de prevederile art.209 alin.2 din Codul de procedura fiscala si nu prevederile art.209 alin.1 din același act normativ.
Reiterează aceste argumente prezentate in fata Tribunalului C. pentru a sublinia confuzia in care se afla recurenta-reclamanta in condițiile in care pe seama acesteia nu s-a emis o decizie de impunere prin care sa se stabilesca obligații fiscale suplimentare la bugetul de stat, de aici rezultând neindeplinirea condiției de persoana vatămă întrucât prin procesul verbal contestat s-au realizat numai o serie de constatări.
In fapt, cum in mod corect a reținut prima instanța recurenta solicita anularea unui act, in speța decizia emisa de organul constatator deși prin acesta nu s-au stabilit nici un fel de obligații, care sa fie înlăturate ca urmare a admiterii acțiunii.
Intimata arată că în realitate, speța supusă judecății se găsește în prezenta unei "contestații formulate împotriva altor acte administrativ fiscale care se soluționează de către organele fiscale emitente."(art.209 alin.2 din codul de procedura fiscala).
Se mai susține că, recurenta si-a întemeiat in fata instanței fond acțiunea in mod greșit plângerea prealabila pe prevederile Normelor Metodologice din _
, publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr 604/_ pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul M. ui F. P., aprobata prin Ordinul Ministrului F. P. nr 889/_, publicat in Monitorul Oficial, partea I nr 604/_, conform căreia plângerea prealabila se depune împotriva procesului verbal de control financiar.
In speța, reclamanta nu a fost supusa unui control financiar, întrucât acesta se desfășoară in vederea întăririi disciplinei económico-financiare la agenții economici la care statul, direct sau printr-o instituție sau autoritate publica, are calitatea de acționar.
Intimata susține că, instanța de fond a reținut in mod corect faptul ca recurenta nu face dovada calității de persoana vătămata in sensul art.2 alin.1 lit. a din legea contenciosului administrativ, prin raportare la efectele negative produse asupra ei de procesul - verbal, respectiv raporturile juridice vătămătoare care au fost generate de acest act. ™
Procesul verbal contestat, prin raportare la conținutul sau reprezintă numai un act de evidenta fiscala, cu valoare probatorie, fara a fi apt sa producă
efecte juridice prin el însuși, adică sa dea naștere sa modifice sau sa stingă drepturi/obligații in favoarea recurentei-reclamante.
Procesul-verbal nr.10691/0_ reprezintă, conform pct 5.3. din OMFP nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Codul de procedura fiscala un act administrativ fiscal întocmit de organul de inspecție fiscala, iar soluționarea contestației așa cum arătat anterior împotriva unui "alt act administrativ fiscal" intra sub incidența prevederilor art 209, alin.2 din același act normativ.
In ceea ce privește aspectele din cuprinsul procesului verbal, intimata învederează instanței faptul ca echipa de inspecție fiscala a constatat ca recurenta-reclamanta a avut ca obiect de activitate in perioada 2008-2010 activități de servicii editoriale, prestări de servicii de "defensive driving" - cursuri avansate de conducere precum si activități de publicitate.
Veniturile înregistrate in 2008 prin prestarea, in mod ocazional, de servicii de publicitate către clientul SC DACIA SERVICE C. FELEAC SA sunt in suma de 33.022,07 lei
In anul 2009 SC A. S. a obținut venituri din prestarea de servicii de publicitate in suma de 286.540 lei, in baza contractului de publicitate încheiat, in mod ocazional, cu SC DACIA SERVICE SA C. si in baza contractului de publicitate cu SC A&R S. reprezentând servicii de publicitate neprestate in ani 2009 si 2010 ci aferente sezonului competitional 2011, echipa de inspecție fiscala constatând ca aceste venituri din publicitate facturate către SC A & R S. fiind aferente anului fiscal 2011.
Se mai arată că, SC A. S. a mai facturat, in mod ocazional, servicii de publicitate in anul 2010 către următorii clienți: - către SC DACIA SERVICE SA
C. in baza facturii 67/08,06,10 in suma de 55.004,57 lei la care se adaugă TVA in suma de 10.450,81 lei;- către SC COLGATE PALMOLIVE
S. in baza facturii 63/10,03,10 in suma de 41.000 lei la care se adaugă TVA in suma de 7.790 lei;- către SC MEDIATA C. ING S. in baza facturii 72/08,09,10 in suma de 8.427,83 lei la care se adaugă TVA in suma de 2.022,26 lei.
Pe langa aceste venituri din publicitate, SC A. S. a mai facturat servicii de publicitate către SC A&R, factura 77/_ in valoare de 169.837,84 lei (tva inclus) încasata prin transfer bancar, precum si către SC RMB INTER AUTO S. factura nr 88/_ in valoare de 154.112,72 lei (tva inclus), reprezentând servicii de publicitate, neprestate in anul 2010 ci aferent sezonului competițional 2011, echipa de inspecție fiscala constatând ca aceste venituri din publicitate fiind aferente anului fiscal 2011, asa cum este prezentat la punctele
4.1. si 4.3. din prezentul proces-verbal.
Intimata arată că, echipa de inspecție fiscala a constatat ca administratorul societății, utilizând bunurile SC A. S. (autoturism, echipament de protecție, casca, manusi, etc), participa la raliuri auto interne si internaționale (raliul Cataluniei). Domnul Keleti Edwin participa in Campionatul național de raliuri in calitate de persoana fizica, deținând in acest scop licența de sportiv emisa de Federația Romana de Automobilism Sportiv, acesta fiind legitimat la C.S. RIVAL RACING București. In cadrul curselor de raliu domnul Keleti Edwin participa alături de domnul Ponta V. V. in calitate de copilot, acesta deținând licența de sportiv emisa de Federația Romana de Automobilism Sportiv, fiind legitimat la
C.S. PRO DRIVE BÂRLAD.
Pe parcursul anilor 2008, 2009 si 2010, pentru susținerea activității sportive a participanților in cadrul Campionatului National de Raliuri al României, in Campionatul National de Viteza in Coasta si la Raliul Cataluniei, SC
A. S. a efectuat achiziții de bunuri si servicii de următoarea natura: servicii de decorare autoturism de competiție, licențe pilot si copilot, combinezon piloți
teste, mănuși pilot teste, pantofi piloți teste, scaun pilot teste, consultanta sport auto, taxe de înscriere la raliuri, servicii cu asistenta tehnica la raliuri, servicii de promovare echipaj conform contract, set vestimentație protecție pentru sport auto, combinezon protecție stand, cheltuieli cu deplasarea la WRC Raliul Cataluniei, producție publicitara, cazare pilot, cazare copilot, autoturisme, reparații auto, piese de schimb, servicii de închiriere auto, combinezon echipaj Jack D. "s si altele similare.
Echipa de inspecție fiscala a considerat ca aceste cheltuieli efectuate de SC
A. S. in vederea susținerii activității sportive nu sunt cheltuieli efectuate in vederea realizării obiectului de activitate.
Totodată, echipa de inspecție fiscala a constatat ca, in vederea susținerii activității sportive, pentru participarea la raliuri auto, dl Edwin Keleti a încasat in nume propriu sumele de 80.000 lei, 69.500 euro si a primit bunuri in valoare de 37.601 lei in baza unor contracte de sponsorizare, desi au fost utilizate bunurile SC A. S., sume care au fost destinate sa finanțeze participarea sportivilor la cursele de raliu.
In ceea ce privește dreptul de deducere al TVA aferent achizițiilor destinate sa susțină activitatea sportiva, echipa de inspecție fiscala a considerat prin procesul-verbal nr 10691/0_ ca SC A. S. nu avea dreptul sa deducă TVA aferent acestor bunuri si servicii intrucat acestea nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile sau se încadrează in limitările speciale ale dreptului de deducere prevăzute la art 145A1 din L 571/2003 cu modificările si completările ulterioare.
În consecință, domnul Keleti Edwin, direct sau prin intermediul unor asociații sportive, a obținut venituri din sponsorizare pentru susținerea activității sportive, motiv pentru care se constata ca toate cheltuielile efectuate de SC A.
S. cu participarea echipajului la cursele de raliu sunt in fapt cheltuieli de susținere a activității sportive si care nu concura la realizarea obiectului de activitate al societății, si prin urmare nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, conform art. 21* alin. (1) din Legea 571/2003 privind codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
Referitor la dreptul de deducere al TVA pentru achiziția de autoturisme, folosite ulterior la participarea la competiții sportive, potrivit prevederilor art 145A1 din L 571/2003 privind codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, se susține că, TVA aferenta achizițiilor nu poate fi dedusa, astfel de achiziții neregăsindu-se la excepțiile prevăzute in cadrul acestui articol, pentru exercitarea dreptului de deducere. Chiar si in condițiile in care autoturismele ar fi fost folosite pentru realizarea de operațiuni taxabile din publicitate, asa cum susține reclamanta aceasta nu ar fi putut beneficia de deducerea taxei intrucat nici in acest caz achizițiile de autoturisme nu se regăsesc printre excepțiile prevăzute de art 145A1 din L 571/2003 privind codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pentru care ar fi permisa exercitarea dreptului de deducere.
In final, se mai arată ca echipa de inspecție fiscala a solicitat Direcției Generale de Metodologii Fiscale, îndrumare si Asistenta Contribuabili din partea ANAF un punct de vedere in ceea ce privește limitarea speciala a dreptului de deducere conform art 145A1 din codul fiscal, punct de vedere la care s-a răspuns prin adresa nr. 902892/903137/_ transmisa de D. G. de Metodologii Fiscale, îndrumare si Asistenta a Contribuabililor si înregistrata la DGFP a jud. C. sub. nr. 519/_ (anexa 3 la prezentul proces-verbal) si prin care se menționează faptul ca "achiziția de autoturisme efectuata de către SC A.
S. in baza unui contract de vanzare-cumparare cu plata in rate, destinate competițiilor sportive, prestării serviciilor de publicitate prin înscrierea mărcilor
diverșilor clienți pe autoturismele proprii, chiar daca ulterior sunt vândute, exercitarea dreptului de deducere a taxei aferente achiziției acestor vehicule, cat si a combustibilului destinat utilizării acestora, face obiectul limitării speciale prevăzute de art. 145A1 din Codul Fiscal".
Examinând recursul declarat în cauză prin prisma motivelor invocate, Curtea de Apel constată că acesta este fondat pentru următoarele considerente:
Instanța de fond în mod greșit nu a procedat la judecarea pe fond a acțiunii în contencios administrativ formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. care a solicitat să se dispună anularea Procesului-verbal nr.10691/0_ emis de Agenția Naționala de A. F. - D. G. de Finanțe P. C., procesul-verbal nr.10691/0_ fiind întocmit in urma controlului inopinat la sediul S.C. A. S.R.L. in cadrul inspecției fiscale dispuse la data de_ prin avizul de inspecție fiscala nr. F-CJ 156/_ emis de ANAF - DGFP C., iar prin Decizia nr.7/_ plângerea prealabila formulata de S.C. A. S.R.L. a fost respinsa ca neintemeiata, recurenta susținând că respingerea s-a făcut cu o motivație extrem de lapidară, motivație ce ar cuprinde considerente identice susținerilor din Procesul-verbal atacat.
Urmarea încheierii Procesului-verbal 10691/0_ a fost excluderea tuturor cheltuielilor de la deductibilitate făcute de S.C. A. S.R.L. cu achizițiile de bunuri si servicii, argumentația fiind acea ca acele cheltuieli nu sunt făcute pentru a servi îndeplinirii obiectelor de activitate ale societății ci pentru susținerea activității sportive a administratorului Edwin Keleti.
Curtea constată că în mod greșit instanța de fond a considerat că, procesul verbal reprezintă doar un act de evidență fiscală, cu valoare probatorie pentru dreptul de deducere și TVA de plată, dar fără a fi apt să producă efecte prin el însuși, adică să dea naștere, să modifice sau să stingă drepturi și obligații în favoarea, respectiv în sarcina reclamantei.
Instanța de fond a apreciat greșit că este doar un act de constatare și interpretare a activităților desfășurate de reclamantă, pe baza căruia se vor întocmi raportul de inspecție fiscală, iar apoi decizia de impunere - acte administrative fiscale care produc efecte juridice specifice și care se contestă în mod distinct, precum și faptul că, procesul verbal contestat nu cuprinde nicio măsură actuală impusă reclamantei și de aceea strict în această etapă - premergătoare emiterii raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere - reclamanta nu resimte niciun efect păgubitor al procesului verbal întocmit și tocmai de aceea nu se încadrează în categoria persoanelor vătămate conform legii contenciosului administrativ.
Pentru aceste considerente, tribunalul a apreciat în mod greșit că se impune admiterea excepției invocată în cauză și respingerea ca inadmisibilă a cererii.
Curtea analizând recursul declarat, constată că, acesta este justificat, urmând a fi admis pentru următoarele considerente:
Cu privire la natura juridica a procesului verbal de control inopinat se constată că, acesta este in mod incontestabil act administrativ-fiscal, deosebindu-se de raportul de inspecție fiscala prin aceea ca procesul verbal de control inopinat cuprinde concomitent constatările organului fiscal, dar si soluțiile juridice la situația fiscala stabilita. In acest sens a statuat atat înalta Curte de C. si Justiție prin decizia nr. 5621/2005, publicata in "înalta Curte de C. si Justiție. Jurisprudenta Secției de contencios administrativ si Fiscal pe anul 2005", G-V. Birsan, L. Sarbu, B. G. scu, Ed. Hamangiu, București, 2006,
p. 387, precum si doctrina ("Inspecția fiscala", I.M. C., Ed. C.H. Beck, București, 2011, p. 101).
Curtea constată că, în speța, procesul verbal nr. 10691/0_ are o dubla natura, atât de act de control fiscal, potrivit art.2 alin. 1 lit. c) din Legea 554/2004, precum si de act administrativ fiscal, in sensul art. 41 Cod proc. fisc, act care este vătămător pentru SC A. S., asa cum este dealtfel si Decizia nr. 7/_, întrucât prin aceste acte administrative fiscale sunt reținute soluții juridice referitoare la situația fiscala stabilita.
Recurenta a enumerat soluțiile juridice referitoare la situația fiscala stabilita prin procesul verbal de control inopinat, astfel echipa de inspecție fiscala a stabilit obligații fiscale suplimentare, respectiv "impozitul pe profit aferent anilor 2008-2010 cu suma de 6.212 lei, precum si TVA de plata cu suma de 271.608 lei, la care se adaugă accesoriile in conformitate cu prevederile legale ", iar prin decizia de soluționare a contestației s-a reținut ca toate cheltuielile menționate efectuate de SC A. S. sunt in fapt cheltuieli care nu concura la realizarea obiectului de activitate al societății, si prin urmare nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, precum si ca TVA aferenta achiziției de autoturisme nu poate fi dedusa.
Pentru aceste considerente, Curtea apreciază ca reclamanta este persoana vătămata in sensul dispozițiilor art.2 alin.1 lit.a) din legea contenciosului administrativ si fiscal potrivit cărora persoana vătămata este "orice persoana titulara a unui drept ori a unui interes legitim, vătămata de o autoritate publica printr-un act administrativ _", având in vedere si prevederile art. 2 alin. 1 lit. p) conform cărora interesul legitim privat fiind definit ca "posibilitatea de a pretinde o anumita conduita, in considerarea realizării unui drept subiectiv viitor si previzibil, prefigurat."
Curtea mai reține că, organul financiar avea la îndemână in faza plângerii prealabile mijlocul procedural de a invoca excepția de fond a lipsei de interes a societății si, pe cale de consecința, de a respinge contestația ca lipsita de interes in situația in care contestatoarea nu demonstra ca a fost lezata in dreptul sau interesul sau legitim.
In speța, organul fiscal emitent a trecut la soluționarea pe fond a contestației, fără sa constate in procedura prealabila ca societatea reclamantă nu ar fi a fost lezata in dreptul sau interesul sau legitim prin procesul verbal contestat, neînțelegând sa invoce excepția inadmisibilității si sa uzeze de prevederile dispozițiilor art. 217 alin. 1 Cod proc. fiscala.
Față de aceste aspecte, Curtea consideră că, solicitarea paratei de constatare a inadmisibilității cererii in anulare nu poate fi admisa, întrucât invocarea excepției inadmisibilității direct in fata instanței de judecata echivalează cu invocarea propriei turpitudini a paratei.
Față de considerentele arătate, Curtea constată nelegală și netemeinică soluția instanței de fond prin care s-a admis excepția inadmisibilității cererii invocată de pârâtă, cu consecința respingerii ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta, având ca obiect contencios administrativ, fără ca instanța de fond să analizeze pe fond contestația reclamantei, astfel că în conformitate cu prevederile art.312 Cod pr.civilă, se va admite recursul declarat de SC A. S. împotriva sentinței civile nr.2398 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o casează în întregime și dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru judecarea pe fond a acțiunii, instanța analizând toate aspectele de nelegalitate și netemeinicie a actului administrativ contestat.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
Admite recursul declarat de SC A. S. împotriva sentinței civile nr.2398 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o casează în întregime și dispune trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR A. A.
S. L. R. V. G. M.
fiind în CO cei doi magistrați, semnează pentru aceștia Președintele Curții de Apel
Judecător V. M.
GREFIER
M. V. G.
fiind în CO, semnează Grefier șef
M. LENA T.
Red.G.V./M.N.
2 ex.
