Sentința civilă nr. 15637/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
Cod operator de date cu caracter personal 3184
R O M Â N I A
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ ȘI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTIN ȚA CIVIL Ă NR. 15637/2013Ședința publică din data de 25 noiembrie 2013 Instanța constituită din:
Președinte: A. G. C. Grefier C. -A. B.
Pe rol se află judecarea cauzei în contencios administrativ și fiscal privind pe reclamanta SC M. I. S. și pe pârâta D. G. F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier.
Mersul dezbaterilor și susținerile părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 18 noiembrie 2013, cu ocazia dezbaterii pe fond a cauzei, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, când instanța, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea în cauză pentru data de azi.
T R I B U N A L U L
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin acțiunea înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta S.C. M. I. Com S.R.L. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. Publice C. să se dispună anularea decizie de soluționare a contestației nr. 351 din data de_ emisă de către
D.G.F.P. C. ; anularea deciziei de impunere nr. F-CJ 629/_ emisă de către D.G.F.P.
C. ; anularea raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 567/_ al D.G.F.P. C. ; obligarea
D.G.F.P. C. la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, s-a arătat în esență că practica D.G.F.P. C. în materia deducerii
T.V.A. este abuzivă. Astfel, contrar jurisprudenței instanței de la Luxemburg, în cazul în care unul dintre contribuabilii din lanțul de T.V.A. comite o fraudă prin care nu plătește taxa la buget, organul fiscal demarează inspecții fiscale la ceilalți contribuabili din lanț și îi obligă pe aceștia să suporte din propriul buzunar prejudiciul comis de către evazionist. Reclamanta invocă nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței materiale a D.G.F.P. C. pentru efectuarea inspecției fiscale. Astfel, reclamanta are sediul în municipiul Turda, motiv pentru care, conform art. 32 - 33 C. pr. fisc, competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale revine Administrației F. Publice Turda. Niciun act normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 1050/2004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul
T.V.A. și al impozitului pe profit D.G.F.P. C. . De altfel, potrivit art. 32 alin. (2) din OG nr. 92/2003, o competență specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit, dar aceea competență trebuie reglementată prin Hotărâre de Guvern. însă nici cu ocazia inspecției fiscale, nici în cadrul deciziei de impunere la secțiunea rezervată motivării în drept nu ne-a fost adus la cunoștință că o atare Hotărâre de Guvern
ar exista. Precizează de asemenea faptul că până în prezent nu i-a fost adus la cunoștință faptul că ar fi operat vreo delegare de competență din partea Administrației F. Publice Turda în favoarea Direcției Generale a F. Publice C. . În mod evident, având în vedere prevederile art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007, era obligatorie înștiințarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competență și de prezentarea dovezilor aferente acestei delegări de competență, dacă ea există. Cât privește Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1348/2009, acesta nu este publicat în Monitorul Oficial iar sancțiunea fiscală a acestei deficiențe este inopozabilitatea acestui "act normativ de sertar";. Reclamanta mai invocă nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare deoarece nu s-a procedat la audierea societății. Apoi, se susține nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 2006
- 2007. Din analiza art. 98 alin. (3) Cod procedură fiscală se desprinde regula potrivit căreia inspecția fiscală poate privi doar perioada celor trei ani fiscali anteriori celui în care se desfășoară inspecția fiscală. Raportat la împrejurarea că în speță s-a efectuat o inspecție în anul 2011, este evident faptul că putea fi controlată doar perioada 2008 - 2010. Din lectura raportului de inspecție fiscală, se poate observa faptul că inspecția fiscală a fost efectuată și pentru perioada 2006 - 2007. Sub acest aspect, inspecția fiscală este nelegală, iar actele întocmite cu ocazia ei sunt viciate de nulitate, întrucât s-au încălcat prevederile exprese ale art. 98 alin. (3) Cod procedură fiscală, iar inspecție fiscală nu a invocat incidența vreuneia dintre situațiile menționate la art. 98 alin. (3) lit. a) - c) Cod procedură fiscală, care ar fi justificat extinderea perioadei controlate și nu a probat existența vreuneia dintre situațiile menționate. Mai mult, nu poate fi primită nici apărarea formulată de către D.G.F.P. C. din cadrul decizie de soluționare a contestației conform căreia, cu ocazia efectuării inspecției fiscale și emiterii deciziei de impunere, întrucât organul fiscal nu a prezentat în mod detailat probele care justificau activarea excepției, acest fapt poate fi acoperit prin prezentarea lor cu ocazia emiterii decizie de soluționare a contestației, această interpretare fiind una abuzivă. Cu privire la chestiunile de fond, reclamanta arată că organul fiscal a stabilit în sarcina societății obligații suplimentare în cuantum de 14.398 RON, deoarece conform susținerilor organului fiscal anumite cheltuieli nu au acoperire în realitate, fapt ce a mărit baza de impunere. Reclamanta susține că art. 21 din Codul Fiscal trebuie înțeles în lumina unei teorii noi importate din doctrina fiscală franceză, care permite contribuabilului să angajeze orice cheltuieli pe care le dorește pentru bunul mers al afacerii, cu condiția ca acele cheltuieli să se încadreze în categoria actelor normale de gestiune. În acest sens, din consultarea anexei cu nr. 1 a raportului de inspecție fiscală, care conține situația cheltuielilor nedeductibile raportat la impozitul pe profit, se poate observa faptul că, raportat la obiectul de activitate al societății (transport de persoane și marfa), cheltuielile pe care le-a angajat societatea sunt injectoare, pompă servo-frână, piese auto, telescoape sau carburant și cam acestea ar fi cheltuielile normale pe care ar trebui să le angajeze o companie de transport. Mai mult, nu trebuie scăpat din vedere faptul că în perioada verificată, societatea a prestat servicii în zona Autostrăzii Transilvania, aceasta fiind o zonă în care infrastructura era lamentabilă, iar vehiculele necesitau frecvent reparații. Mai mult, se poate observa din anexa nr. 1 faptul că societatea posedă facturi fiscale care demonstrează realitatea achiziționării pieselor. Cu ocazia emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, D.G.F.P. C. nu a respectat exigențele art. 65 alin. (2) C. pr. fisc, care îi impun obligația să-și motiveze soluțiile și să le susțină cu probe. în consecință, D.G.F.P. C. se limitează la motivări sterotipe de genul "nu se poate stabili realitatea operațiunilor" sau "societatea a încălcat obligațiile legale impuse de art. 21 din Codul Fiscal", acestea fiind motivări care nu pot fi primite deoarce nu au niciun fundament. Nu pot fi primite nici apărările din decizia de soluționare a
contestației conform cărora nedeductibilitatea cheltuielilor ar rezulta din faptul că în urma informațiilor primite de către D.G.F.P. C. de la D.N.A, Mureș, unul dintre partenerii M.
I., respectiv S.C. Textor Distribuție S.R.L. ar fi comis ilegalități în domeniul fiscal și în acest sens societatea reclamantă trebuie să fie pedepsită pentru acest fapt. În jurisprudența europeană relevantă se recunoaște dreptul de deducere al persoanelor din lanțul de T.V.A., chiar dacă o altă persoană care a făcut parte din acel lanț a fraudat bugetul de stat în materie de T.V.A., cu condiția ca acele persoane să nu fi participat în vreun fel la fraudă. De asemenea, nu pot fi primite nici motivările de la paginile 11-12 din decizia de soluționare a contestației, care indică ca și temei pentru nedeductibilitatea acestor cheltuieli "numărul nejustificat de mare de piese, anvelope sau altele achiziționate de societate";. Cu privire la taxa pe valoare adăugată, consideră că obligarea la plata unui debit suplimentar are un caracter abuziv datorită nerespectării de către D.G.F.P. C. a art. 65 alin.(2) din Codul de procedură fiscală cu ocazia emiterii decizie de impunere și a raportului de inspecție fiscală, deoarece acestea conțin motivări stereotipe de tipul "nu se poate stabili realitatea și necesitatea operațiunilor". Mai mult, nu poate fi primită nici argumentarea invocată de către
D.G.F.P. C. la pagina 14 din decizia de soluționare a contestației, prin care organul fiscal îi reproșează că nu a respectat exigențele art. 65 alin. (1) Cod procedură fiscală care impun în sarcina contribuabilului să-și probeze comportamentul fiscal cu ocazia inspecției fiscale. Împotriva argumentului conform căruia societățiile partenere care au emis facturi nu erau înregistrate ca plătitori de T.V.A., reclamanta înțelege să răspundă cu hotărârea Boguslaw Juliusz D. kowskic c. Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, pronunțată la data de_, în care Curtea de Justiție a Uniunii Europene precizează că dreptul de deducere al T.V.A., în lumina Directivei a șasea, al unei persoane impozabile căruia îi sunt prestate servicii de către o persoană care nu este înregistrată în scopuri de taxa, nu este afectat, atâta timp cât facturile conțin elementele minime de identificare prevăzute de lege. Având în vedere că facturile pe care le deținem respectă condițiile de la art. 155 alin. (5) din Codul Fiscal, nu vede de ce dreptul său de deducere nu este respectat. Față de susținerea de la pagina 16 din decizia de soluționare, conform căruia din verificarea bazelor de date a A.N.A.F. și INOPC, ar rezulta că societățile partenere care ar fi emis facturile din anexele cu numărul 1 și 3 nu ar fi depus Declarația 394, reclamanta răspunde cu jurisprudența comunitară relevantă, care în domeniul unei fraude în materie recunosc dreptul de deducere al persoanelor din lanțul de T.V.A., chiar dacă o altă persoană care a făcut parte din acel lanț a fraudat bugetul de stat în materie de T.V.A., cu condiția ca acele persoane să nu fi participat în vreun fel la fraudă. Mai mult, raportat la prezumția de nevinovăție reglementată art. 52 din Codul de procedură penală, până când D.G.F.P. C. nu va depune o hotărâre judecătorească definitivă care să demonstreze că M. I. a fost participant la fraudele comise de celelalte societății, dreptul de deducere al T.V.A. rămâne intact și revine instanței să cenzureze acest abuz. Legat de accesorii, stabilirea dobânzilor și penalităților reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală iar simplă încălcare a unei obligații nu atrage angajarea răspunderii decât dacă a avut un caracter culpabil din partea debitorului. Având în vedere că organului fiscal îi revenea obligația de a proba aceste condiții, rezultă o flagrantă încălcare a dispozițiilor legale privind condițiile răspunderi civile delictuale, contribuabilul fiind obligat la plata accesoriilor pe baza unei răspunderi obiective.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta D. G. a F. Publice a județului C. a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea actelor administrativ-fiscale emise ca fiind legale și temeinice. În motivarea întâmpinării, se arată că susținerile reclamantei sunt lipsite de fundament legal, așa cum rezulta din prevederile art. 46 din Codul de procedura fiscala. Referitor la competenta materiala a DGFP a Jud. C. in efectuarea inspecției fiscale, învederează că trimiterea efectuata de reclamanta la art. 32 al.1
si art.33 al.1 din Codul de procedura fiscala este eronata având in vedere ca aceste articole stabilesc competenta organelor fiscale pentru administrarea, impozitelor, taxelor si contribuțiilor si nu competenta pentru efectuarea inspecției fiscale. Prin urmare, reclamanta nu face distincție intre procedura de administrare a creanțelor fiscale si procedura de inspecție fiscala. Conform art.99 din Codul de procedura fiscala, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, iar organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării. In acest sens este și art. 42 alin 1 al OPANAF nr. 1348/2009. Prin prisma dispozițiilor art. 2 si art. 3 lit. a) din OPANAF nr. 1348/2009, rezultă că problema ridicata de reclamanta privind necompetenta organelor fiscale din cadrul DGFP C. de a exercita inspecția fiscală asupra SC M. I. Com S. Turda se constata a fi total eronata si nejustificata, astfel încat, aceasta nu poate afecta valabilitatea raportului de inspecție fiscala nr.F-CJ 567/_ si nici a Deciziei de impunere F-CJ 629/_ si nu conduce la nulitatea acestor acte administrativ fiscale. Referitor la nerespectarea dreptului la apărare invocata de reclamanta, prin referatul cu propunerile de soluționare a contestației, organele de inspecție fiscala fac precizarea ca au respectat prevederile art.9 alin 1 Cod procedura fiscala invitând contribuabilul prin înștiințarea pentru discuția finala sa isi exprime punctul de vedere asupra constatărilor inspecției fiscale, ceea ce acesta a si făcut, in anexa nr.9 la raport. Tot prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației se arata ca pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, i s-a explicat administratorului societății ca se vor stabili diferențe, in primul rând provenind din facturile verificate cu ocazia procesului verbal de control încrucișat nr.90/_ . Rezultatele inspecției fiscale au fost comunicate reprezentantului legal al societății înainte de finalizarea inspecției, întocmindu-se in acest sens documentul înștiințare pentru discuția finala, comunicat d-nei Miclaus Lucretia, ce poarta amprenta ștampilei societății si constituie anexa 8 la Raportul de inspecție fiscala nr.F-CJ 567/_ . In urma comunicării către societate a rezultatelor inspecției fiscale, administratorul societății isi exprima "Punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale";, document ce constituie anexa 9 la Raportul de inspecție fiscala nr.F-CJ 567/_ . De asemenea, în cuprinsul Raportului de inspecție fiscala nr.F-CJ 567/_, la pagina 7, la pct.1 al Capitolului V intitulat: Discuția finala cu contribuabilul se precizează ca
"Operatorul economic si-a exprimat dezacordul cu privire la constatările si sumele stabilite in urma inspecției fiscale";. Din cele expuse anterior rezulta ca au fost respectate atât prevederile Ordinului 972/_ privind aprobarea formularului "Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala", cat si cele ale art. 43, al.2, lit.j) din codul de procedura fiscala cu privire la "audierea contribuabilului", intrucat, la cap V "Dispoziții finale" din Decizia de impunere F-CJ 629/_, se precizează ca: "La prezenta decizie se anexează Raportul de inspecție fiscala care, împreuna cu anexele, conține 18 pagini". Referitor la nulitatea deciziei de impunere si a raportului de inspecție fiscala pentru anii 2006-2007, pe motivul incalcarii prevederilor art.98 alin.3 Cod procedura fiscala, reclamanta susține nulitatea actelor de control încheiate la societate, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 2006-2007, deși din cuprinsul acestor acte si a anexelor întocmite in acest sens se constata ca nu a fost stabilita nici o obligație fiscala in sarcina societății, pentru anul 2006. In fapt, inspecția fiscala s-a extins pe perioada de prescripție datorita faptului ca au fost identificate doua situații, respectiv condițiile prevăzute la litera a) si litera c), si anume: a) exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor datorate bugetului general consolidat, urmare adresei nr.2163/_ emisa de DGFP Mureș cu privire la SC Textor Distribuție si Ordonanței Direcției Naționale
Anticoruptie Targu Mureș, in dosarul 46/P/2010 referitor la SC Alex Cons S., prin care se comunica DGFP C. ca aceste doua firme nu au avut relații comerciale cu SC M. I. si nu au emis facturi către aceasta; b) la data emiterii Avizului de inspecție fiscala (_ ) societatea avea obligații de plata neachitate la bugetul general consolidat, după cum rezulta din fisa pe plătitor, administrata de AFP Turda in valoare de 10.979 lei. Faptul ca prin raportul încheiat de organele de inspecție fiscala nu s-au detaliat motivele efectuării inspecției pentru intreaga perioada de prescripție nu afectează valabilitatea actelor administrativ fiscale încheiate si nu conduce la nulitatea acestora, iar întrucât încălcarea prevederilor privind efectuarea controlului fiscal pe ultimii trei ani fiscali nu este prevăzuta ca excepție de fond, considera ca stabilirea controlului fiscal pe perioada de prescripție, este pe deplin justificata. In privința, diferenței suplimentare de impozit pe profit in suma de
7.315 lei rezultata in urma identificării unor cheltuieli in suma de 67.910 lei (19.976 lei +
30.218 lei + 7.023 lei + 10.693 lei) efectuate de societatea reclamanta care au fost considerate de către echipa de inspecție fiscala ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, pârâta arată că au fost identificate drept cheltuieli nedeductibile un număr de doua achiziții de carburant, efectuate de reclamanta intr-o perioada in care societatea nu a desfășurat activitate si care nu au nici o legătura cu cheltuielile privind serviciile prevăzute la pct.23 lit.h) din HG nr.44/2004. Potrivit art.21 alin 1 Cod fiscal, deductibilitatea cheltuielilor trebuie privita in strânsa legătura cu scopul realizării de venituri impozabile. Prin modul in care reclamanta expune problema, lasă sa se inteleaga ca simpla achiziție a bunurilor enumerate este suficienta pentru înregistrarea acestora pe cheltuielile societății si pentru acceptarea lor ca deductibile la calculul profitului impozabil, fara nici o alta justificare suplimentara. Insa, având in vedere ca achiziționarea de asemenea bunuri se refera, după cum susține societatea, strict la activitatea pentru care este autorizata sa o desfășoare, cu atât mai mult pentru deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziția acestor bunuri este necesara justificarea consumării acestora in scopul realizării activității de baza. De altfel, având in vedere ca reclamanta este autorizata sa desfășoare activitate de transport de mărfuri, deși in perioada verificata s-a constatat ca a fost efectuat numai transport de persoane, realizat cu microbuzele societății, achiziția si consumul pieselor de schimb trebuie sa fie justificata de societate cu o serie de documente. Astfel, spre exemplu, achiziția pieselor de schimb ca injectoarele, axul cardanic, pompa servo-frana, sirocolul si alte produse achiziționate de societate, este precedată mai intai de o constatare auto, ocazie cu care se întocmește un act de constatare; achiziția pieselor fiind apoi succedată de punerea lor in opera de către societate prin angajații săi sau in ateliere specializate de service-reparatii auto, care mai intai evaluează reparația ce urmează a se efectua iar mai apoi emit un deviz pentru serviciile prestate, fiecare din aceste documente indicând clientul căruia i se face reparația precum si bunul asupra căruia se efectuează reparația (piesele putând fi folosite altfel la repararea unui vehicul auto care nu aparține societății). In fapt, reclamanta nici măcar nu incearca sa justifice destinația bunurilor achiziționate, daca aceste materiale au fost puse in manopera de către angajați săi, in cadrul atelierului său propriu de reparații (daca deține asa ceva), sau prin ateliere de servicii, care sunt mașinile pe care au fost montate piesele respective, astfel incat sa se poată observa si analiza daca mijlocul de transport care a beneficiat de reparațiile respective a participat la obținerea de venituri. Asemenea documente si explicații nu au fost oferite si puse la dispoziția organului de inspecție fiscala si nici cu ocazia formulării contestației de către petenta, contestatoarea considerând ca simpla achiziție a acestor piese de schimb, corelata cu obiectul său de activitate este suficienta pentru justificarea înregistrării pe cheltuieli deductibile a acestora, in condițiile in care cu ocazia controlului s-a constatat achiziția de materiale similare (anvelope, huse, etc) ce au fost acceptate ca deductibile la calculul
profitului impozabil. Apoi, pentru cheltuielile in valoare de 6.908 lei, înregistrate de petenta pe baza facturilor emise de SC Textor Distribuție S. din Targu Mureș si SC Alex Cons S. din Sighișoara nu se poate dovedi realitatea. Astfel, potrivit Ordonanței Parchetului de pe langa înalta Curte de Casație si Justiție din data de_ data in dosar nr.46/P/2010 privind pe SC Alex Cons S. din Sighișoara, s-a stabilit ca livrările către diverse societăți din tara intre care si SC M. I. Com S. din Turda nu s-a dovedit a fi reale, motiv pentru care cauza a fost disjunsa si a fost declinata competenta către Parchetul de pe langa Tribunalul Cluj. De asemenea, potrivit adresei nr.2163/_ emisa de către DGFP Mureș inregistrata de către DGFP C. sub nr.1192/_ se precizează ca "SC Textor Distribuție S. nu a emis facturi către :[...] SC M. I. S. CUI 9304160. In consecința va rugam sa procedați la dispunerea masurilor ce se impun pentru corecția acestor deficiente";. In consecința, bunurile achiziționate de societatea contestatoare in baza documentelor mai sus amintite fiind considerate de legiuitor fără documente legale de proveniență, prin urmare documentele respective nu pot fi considerate documente justificative in sensul legii, neputand fi înregistrate in contabilitate. In ce privește cheltuielile in suma de 10.696 lei, pana la concurenta cheltuielilor nedeductibile in valoare de 67.910 lei, înregistrate de reclamanta in cursul anului 2010, considerate nedeductibile fiscal de către organele de inspecție, din cuprinsul anexei nr.1 la raportul de inspecție fiscala rezulta ca aceste cheltuieli se refera strict la achiziția de carburanți. Pentru luna octombrie 2010 societatea a înregistrat cheltuieli cu carburanții in suma de 2.179 lei iar, organele de inspecție fiscala au considerat aceasta suma nedeductibila fiscal, fiind nejustificata înregistrarea acestor cheltuieli, intrucat reclamanta nu a desfășurat activitate. Referitor la TVA, cu ocazia controlului efectuat s-a constatat ca societatea a dedus TVA de pe facturi conținând produse si servicii pentru care nu se poate demonstra realitatea si necesitatea achiziționării lor in scopul realizării de operațiuni taxabile, motiv pentru care s-a stabilit o diferența suplimentara de 3.134 lei. In ce privește suma de 2.835 lei, făcând aplicarea art.146 alin.1 lit.a) Cod fiscal, s-a reținut ca reclamanta si-a exercitat dreptul de deducere asupra sumei menționate de pe un număr de 4 facturi emise de către societăți neplatitoare de tva. Daca reclamanta pretinde exercitarea dreptului de deducere asupra sumei de 10.299 lei, trebuia sa facă dovada ca sumele in discuție au fost reale si necesare pentru realizarea operațiunilor sale taxabile. Pârâta subliniază ca reclamanta a dedus tva in suma de 2.251 lei pentru achizițiile de carburanți efectuate in perioada in care societatea nu a desfășurat activitate si implicit nu a realizat venituri din operațiuni taxabile. Suma de 1312 lei reprezentând tva dedus de societate de pe un număr de 3 facturi emise de către 2 societăți SC Textor Distribuție S. din Targu Mureș si SC Alex Cons S. din Sighișoara, facturi pentru care, in urma controalelor incrucisate efectuate, s-au dovedit ca nefiind emise de către aceste doua societăți furnizoare. Suma de 6.736 lei reprezentând tva dedus de societate de pe facturi emise de agenți economici care nu au depus Declarații 394 pentru perioadele respective. Potrivit informațiilor inscrise in baza de date ANAF si INFOPC, rezulta ca agenții economici de la care ar proveni facturile neadmise la deducere de către organele de inspecție fiscala nu au depus Declarații 394 pentru perioadele respective sau nu au declarat livrări către SC M. I. Turda. Coroborând art.145 alin. 1 Cod fiscal cu dispozițiile art.134 alin.1 si alin.2 reiese că întrucât furnizorii in cauza nu au depus Declarații 394 pentru perioadele respective sau nu au declarat livrări către SC M. I. Turda in perioada in care au fost emise aceste facturi, nu se poate vorbi despre deductibilitatea unei sume atâta vreme cat aceasta nu este exigibila, nu are corespondent intre creanțele bugetului de stat. Se mai arată că sunt datorate bugetului de stat si suma de 7.083 lei reprezentând majorări de intarziere aferente diferenței suplimentare de impozit pe profit si suma de 10.463 lei reprezentând majorări de intarziere aferente diferenței suplimentare de TVA., accesoriile in discuție fiind datorate in baza principiului
general de drept "accesoriul urmează principalul", fiind calculate potrivit normelor legale cu caracter special si nu civile, care se aplica cu prioritate.
În ședința publică din data de_ instanța a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F-CJ 629/_ emisă de DGFP C. până la soluționarea irevocabilă a cauzei, formulată de reclamantă.
În cauză, instanța a administrat la solicitarea părților proba cu înscrisuri și proba cu raportul de expertiză contabilă întocmit de exp. Pușcaș I. (filele 315-342 vol. I, filele 2-11, 33-51, 69-78 vol. II).
Analizând actele și lucrările dosarului, tribunalul reține următoarele:
Pe baza raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 567/_ (filele 290-298), pârâta D.
G. a F. Publice a județului C. a emis în sarcina reclamantei S.C. M. I. Com
Decizia de impunere nr. F-CJ 629/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată a sumei de 7.315 lei reprezentând diferența suplimentară de impozit pe profit, suma de 7.083 lei majorări de întârziere aferente acesteia, suma de 13.134 lei reprezentând diferența suplimentară de taxă pe valoarea adăugată și suma de 10.463 lei majorări de întârziere (filele 40-42).
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva acestor acte administrative fiscale (filele 43-47), respinsă prin Decizia nr. 351/_ a Direcției Generale a F. Publice a județului C. (filele 49-57), iar acum atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
Reclamanta se prevalează în primul rând de necompetența materială a DGFP C. în efectuarea inspecției fiscale, respectiv de lipsa înștiințării contribuabilului la începerea inspecției fiscale despre organul de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență. Reclamanta are sediul în municipiul Turda, motiv pentru care, potrivit art. 32-33 din Codul de procedură fiscală, competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale revenea Administrației F. Publice Turda.
Potrivit art. 99 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, " (1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit si neîngrădit prin Agenția Naționala de Administrare Fiscala sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, sa administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general.
Competenta de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Naționala de Administrare Fiscala si unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin a președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala. Organele de inspecție fiscala din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscala au competenta in efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al tarii.
Competenta privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. In cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala condițiile in care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala
";.
De asemenea, conform art. 42 alin. 1 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr.1348/2009, referitoare la exercitarea inspecției fiscale, "Activitatea de inspecție fiscala din cadrul Direcției generale a finanțelor publice județene exercita atât inspecții fiscale la contribuabilii persoane juridice, alții decât cei din categoria contribuabililor mari si la contribuabili persoane fizice, cat si controale financiare la contribuabilii persoane juridice la care statul este acționar, in limita competentelor stabilite";. Totodată, potrivit art. 2
și art. 3 lit. a din același act normativ statuează că "D. generală a finanțelor publice își desfășoară activitatea la nivelul fiecărui județ, în baza legilor, Ordonanțelor Guvernului, Ordinelor și Instrucțiunilor elaborate de ANAF si Ministerul Finanțelor Publice, având in componență Activitatea de metodologie și administrarea veniturilor statului, Activitatea de trezorerie si contabilitate publica, Activitatea de inspecție fiscala
";, iar "D. generală a finanțelor publice județeană are următoarele atribuții principale: a) desfășoară ansamblul activităților de administrare fiscală a contribuabililor, respectiv: înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, colectarea și verificarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat _
";.
Din coroborarea acestor dispoziții legale reiese că direcțiile generale a finanțelor publice județene au competența de a desfășura activitatea de inspecție fiscală și de a întocmi rapoarte de inspecție fiscală, respectiv decizii de impunere chiar și în lipsa unui Ordin expres al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu privire la contribuabilii persoane juridice, atâta vreme cât nu sunt încadrați în categoria contribuabililor mari.
Pe de altă parte, tribunalul apreciază că Ordinul nr. 1348/2009 este valabil și produce efecte, chiar dacă nu a fost publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, așa cum prevăd dispozițiile art. 11 din Legea nr. 24/2000 în privința actelor cu caracter normativ, iar aceasta deoarece suntem în prezența unui act administrativ cu caracter individual, textul de lege menționat nefiind aplicabil.
Criteriile principale în raport cu care actele administrative se clasifică în acte cu caracter normativ și acte cu caracter individual sunt, pe de o parte scopul pentru care acestea au fost adoptate sau emise și, pe de altă parte, întinderea efectelor juridice produse.
În ceea ce privește primul criteriu, în doctrină este unanim acceptat că actele administrative cu caracter normativ sunt adoptate/emise în scopul organizării executării legii/dispozițiilor legale, în timp ce actele administrative cu caracter individual se emit totdeauna exclusiv pentru punerea în aplicare, pentru aplicarea în concret a legii/dispozițiilor legale.
Or, în cauză, ordinul a fost emis pentru aplicarea în concret a dispozițiilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003, având astfel caracterul unor acte administrative cu caracter individual.
În ceea ce privește întinderea efectelor produse, actele administrative cu caracter normativ conțin reguli/norme cu caracter general, având aplicabilitate într-un număr nedefinit de situații, astfel că produc efecte juridice erga omnes față de un număr nedefinit de persoane, în timp ce actele administrative cu caracter individual urmăresc realizarea unor raporturi juridice într-o situație strict determinată și produc efecte fie față de o singură persoană, fie față de un număr determinat sau determinabil de persoane.
Ordinul Președointelui ANAF a aprobat structura organizatorică centrală și teritorială a Agenției și, respectiv, statele de funcții ale acestora, fiind astfel aplicabile în situații strict determinate și producând efecte juridice în raport cu un număr determinant/determinabil de persoane, fiind astfel și din acest punct de vedere act administrativ cu caracter individual.
Tot sub aspect formal, reclamanta S.C. M. I. Com S.R.L. invocă nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscala din perspectiva nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, instituit prin art. 9 Cod de procedură fiscală, întrucât punctul de vedere al societății nu a fost solicitat cu privire la chestiunile menționate în actele fiscale contestate.
În conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. 1, "Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei";, iar art. 43 alin. 2 lit. j statuează că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă mențiuni privind audierea contribuabilului.
Tribunalul constată că printre anexele la raportul de inspecție fiscală nr. F-CJ 567/_ se numără și înș tii nța rea pe ntr u discuția finală
comunicată reprezentantei societății M. I. Com S.R.L., d-na Miclaus Lucretia, iar acest document poartă ștampila societății (fila 306); de asemenea, administratorul societății și-a exprimat punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale (fila 307).
Despre acest punct de vedere se și face referire în cuprinsul raportului de inspecție fiscală întocmit, la Capitolului V pct. 1 intitulat "Discuția finală cu contribuabilul"; menționându-se că "Operatorul economic și-a exprimat dezacordul cu privire la constatările și sumele stabilite în urma inspecției fiscale";.
Pentru acestea, instanța apreciază că în speță au fost respectate dispozițiile legale care asigură dreptul contribuabilului de a fi ascultat.
În fine, reclamanta invocă nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 2006-2007, întrucât s-au încălcat prevederile exprese ale art. 98 alin. 3 Cod procedură fiscală. Reclamanta subliniază că echipa de inspecție fiscală nu a invocat incidența vreuneia dintre situațiile menționate la art. 98 alin.3 lit. a-c care ar fi justificat extinderea perioadei controlate și nu a probat existența vreuneia dintre situațiile menționate.
Conform art. 98 din Codul de procedură fiscală invocat, "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.
La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).
La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:
există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;
nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;
nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat
";.
În speță, organul fiscal a întocmit fișa rezultatelor documentării și propunerea de efectuare a inspecției fiscale (filele 150-151), prin care s-a propus efectuarea inspecției fiscale pentru o perioadă de 5 ani, datele prezentate încadrându-se în situațiile reglementate de art. 98 alin. 3 lit. a și c, în sensul că existau indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor datorate bugetului general consolidat, datorită existenței de facturi care dădeau naștere la suspiciuni în ceea ce privește proveniența, forma, modul de întocmire și modalitatea de plată și respectiv că societatea avea obligații de plată neachitate la bugetul general consolidat în valoare de 10.979 lei.
Pe de altă parte, după cum se poate observa, textul legal nu impune respectarea unei anumite formalități pentru extinderea inspecției fiscale, ci doar întrunirea cazurilor în care aceasta se poate realiza. În contextul identificării situațiilor care justifică depășirea perioadei de 3 ani, în mod legal s-a procedat la extinderea controlului, cu respectarea termenului de prescripție.
De asemenea, din interpretarea dispozițiilor art. 46 din Codul de procedură fiscală reiese că nerespectarea dispozițiilor legale mai sus citate este de natură a atrage doar nulitatea relativă și virtuală a actelor administrative fiscale, care impune în sarcina reclamantei obligația de a face dovada unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actelor. Or, vătămarea S.C. M. I. S.R.L. lipsește cu desăvârșire, în condițiile în care actele fiscal contestate nu stabilesc în sarcina sa obligații fiscale suplimentare pentru anul 2006.
Pe fondul problematicii fiscale, organul de control a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a unei diferențe suplimentare de impozit pe profit în sumă de 7.315 lei rezultată în urma identificării unor cheltuieli în suma de 67.910 lei (19.976 lei + 30.218 lei +
7.023 lei + 10.693 lei) efectuate de societate, considerate ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.
Potrivit art. 21 alin. 1 din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare";.
Prin urmare, deductibilitatea cheltuielilor trebuie privită în strânsă legătură cu scopul realizării de venituri impozabile.
Reclamanta susține că achizițiile efectuate se referă la piese precum injectoare, pompă servo-frână, piese auto, anvelope sau carburant și, având în vedere obiectul de activitate al firmei, respectiv transporturi rutiere de mărfuri, asemenea cheltuieli sunt justificate.
Organul fiscal, pe de altă parte, arată că achiziționarea de asemenea bunuri se referă strict la activitatea pe care este autorizată să o desfășoare iar deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziția acestor bunuri este condiționată de justificarea consumării acestora în scopul realizării activității de bază.
Astfel, spre exemplu, achiziția pieselor de schimb ca injectoarele, axul cardanic, pompa servo-frână, sirocolul și alte produse achiziționate de societate, este precedată mai întâi de o constatare auto, ocazie cu care se întocmește un act de constatare, achiziția pieselor fiind apoi succedată de punerea lor în operă de către societate prin angajații săi sau în ateliere specializate de service-reparații auto, care mai întâi evaluează reparația ce urmează a se efectua iar mai apoi emit un deviz pentru serviciile prestate, fiecare din aceste documente indicând clientul căruia i se face reparația precum si bunul asupra căruia se efectuează reparația (piesele putând fi altfel folosite la repararea unui vehicul auto care nu aparține societății) .
Sub acest aspect, în cuprinsul raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de exp. Pușcaș I. (filele 315-342 vol. I, filele 2-11, 33-51, 69-78 vol. II) se arată că în situația în care avem de-a face cu o societate mai mică, așa cum rezultă și în cazul de față din informațiile privind cifra de afaceri realizată de reclamantă pe perioada supusă controlului, în situația în care respectivele reparații nu sunt realizate intr-un service specializat ci sunt realizate în regie proprie (astfel cum se poate înțelege că s-a întâmplat și în aceste cazuri, de vreme ce nu s-a susținut și dovedit contrariul), respectivele documente nu se întocmesc decât în situația în care societatea are propriul sector de mecanizare/reparații în care-și desfășoară activitatea personal specializat (societăți mari, sau cel puțin mai mari decât reclamanta).
De altfel, expertul subliniază că în Codul fiscal și normele metodologice de aplicare ale acestuia nu există precizări cu privire la acele "alte documente"; despre care se face
vorbire în Decizia DGFP C. privind soluționarea contestației nr. 351/_ că ar fi necesar a fi prezentate de societatea reclamantă.
Apoi, organul de inspecție fiscală arată că pentru cheltuielile în valoare de 6.908 lei, înregistrate de societate pe baza facturilor emise de S.C. Textor Distribuție S.R.L. din Târgu Mureș și S.C. Alex Cons S.R.L. din Sighișoara nu se poate dovedi realitatea.
Astfel, potrivit Ordonanței Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție din data de_, dată în dosarul nr. 46/P/2010 privind pe S.C. Alex Cons S.R..L din Sighișoara, livrările către diverse societăți din țară, printre care se regăsește și S.C. M. I. Com S.R.L. nu s-a dovedit a fi reale, motiv pentru care cauza a fost disjunsă și a fost declinată competența către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj.
De asemenea, potrivit adresei nr. 2163/_ emisă de către DGFP Mureș se precizează că SC Textor Distribuție S. nu a emis facturi către societatea reclamantă.
Potrivit art. 6 din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, "Procurarea și utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înseriere și numerotare din alte surse decât cele prevăzute în prezenta hotărâre sunt interzise. Operațiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacțiilor respective sunt considerate fără documente legale de proveniență";.
Potrivit, art. 21 alin. 4 lit. f Cod fiscal, "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor";.
În consecință, organul fiscal a apreciat că bunurile achiziționate de societatea contestatoare nu dețin documente legale de proveniență, acestea neputând fi considerate documente justificative în sensul legii.
Formularul de factură fiscală respectiv de factură la care face referire H.G. nr.831/1997 era reglementat prin pct. 3 din Anexa nr. 1A la aceste act normativ, dar începând cu_ (data aderării României la UE) punctul 3 din anexă a fost abrogat de Art. VI pct. 7 din Legea 343/2006.
Pe cale de consecință, prevederile art. 6 din H.G. nr.831/1997 coroborate cu cele ale art. 21 alin. 4 lit. f din Codul fiscal nu sunt aplicabile perioadei supuse controlului, începând cu data de_ nemaifiind obligatorie procurarea și utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înseriere și numerotare din sursele indicate în hotărâre, și anume Regia Autonomă "Imprimeria Națională";.
În acest sens, potrivit art. 2 din Ordinul nr. 2226/2006, "începând cu data de 1 ianuarie 2007, formularele cu regim special prevăzute în anexa nr. 1 care face parte integrantă din prezentul ordin nu se vor mai tipări, înseria și numerota în conformitate cu prevederile art. 1 alin. (5) din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările ulterioare";.
Începând cu data de_ 7, se aplică o altă reglementare legală în acest domeniu, potrivit căreia atribuirea numerelor pentru facturile emise de către agenții economici precum și evidența acestora cade în sarcina agenților economici. În condițiile în care se conduce respectiva evidență privind atribuirea numerelor pentru facturile emise, acestea întrunesc condițiile necesare pentru a fi recunoscute drept documente justificative valabile pentru a fi înregistrate in contabilitate.
Or, din conținutul actelor fiscale emise nu rezultă că reclamanta nu ar fi îndeplinit cerințele legale stabilite prin Ordinul nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare
financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.
Potrivit art. 1 alin. 1 din acest ordin, începând cu data de 1 ianuarie 2007, conținutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, iar în Anexa nr. 4 la Ordin sunt cuprinse norme privind regimul intern de numerotare a facturii, norme care, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală și din Decizia de soluționare a contestației, nu au fost încălcate și, pe cale de consecință, respectivele facturi întrunesc condițiile necesare pentru a fi considerate documente justificative valabile pentru a fi înregistrate în contabilitate.
Concluzia desprinsă de expert și însușită de instanță din cele expuse este că societatea reclamantă a făcut unele achiziții de piese auto în baza unor facturi înregistrate în contabilitate cu respectarea prevederilor legale privitoare la valabilitatea facturilor, astfel încât prevederile legale invocate de organele fiscale, cuprinse la art. 21 alin. 4 lit. f din Codul fiscal, au fost respectate, cheltuielile înregistrate în contabilitate având la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii.
Mai mult decât atât, toate facturile cuprinse în Anexa nr. 1 la raportul de inspecție fiscală au și fost achitate de către reclamantă, astfel încât aceasta nu poate fi bănuită de intenția de a diminua impozitul pe profit datorat bugetului sau intenția de a diminua taxa pe valoarea adăugată datorată prin procurarea și înregistrarea în contabilitate a unor facturi care să nu fie în concordanță cu operațiunile derulate.
Pârâta mai invocă un alt element de suspiciune constând în faptul că pe aceste facturi s-a cumpărat un număr nejustificat de mare de piese de schimb, anvelope sau altele și de aceea organele de inspecție fiscală au concluzionat că tranzacțiile sunt suspecte și achizițiile nu se pot dovedi ca fiind reale și necesare.
Tribunalul constată că în documentul intitulat "Recepții nevoile firmei...";, întocmit pentru fiecare lună a anului în care au avut loc achiziții de servicii și materiale (stocuri) pentru nevoile reclamantei, au fost evidențiate toate achizițiile efectuate și înregistrate în contabilitate pentru nevoile societății. În fiecare din lunile, respectiv anii evidențiați(te) în Anexa nr. 1 la raportul de inspecție fiscală, pe lângă piesele de schimb cuprinse în facturile din Anexa nr. 1 au existat și alte achiziții de diferite piese de schimb, achiziționate în aceleași condiții, piese pentru care a fost acordat dreptul de deductibilitate la calculul impozitului pe profit, nefiind precizat care a fost criteriul în baza căruia pentru unele piese de schimb s-a acordat acest drept de deductibilitate iar pentru altele nu s-a acordat.
În aceste condiții, explicația pentru neacordarea dreptului de deducere al cheltuielilor care se refera la suspiciunea privind numărul prea mare al pieselor de schimb achiziționate nu poate constitui un argument valabil pentru justificarea neacordării dreptului de deducere al respectivelor cheltuieli la calculul impozitului pe profit, mai ales prin prisma faptului că acest element nu este prevăzut ca atare de normele legale incidente.
Cu privire la suma de 10.693 lei aferenta anului 2010 cuprinsă în Anexa nr. 1 la raportul de inspecție fiscală ca făcând parte din totalul de 67.910 lei cu care a fost reîntregită baza impozabilă la calculul impozitului pe profit, aceasta se referă strict la achiziția de carburanți pentru lunile februarie, martie, aprilie, iulie, septembrie, octombrie 2010.
Astfel, organul fiscal a constatat că reclamanta a desfășurat activitate în anul 2010 doar în lunile ianuarie, septembrie și octombrie, dar a înregistrat pe cheltuieli carburanți în toate lunile, în mod nejustificat.
Pe de o parte, așa cum se recunoaște în actele de control, reclamanta a considerat ea însăși cea mai mare parte a acestor cheltuieli (8.514 lei) drept nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.
Apoi, chiar organul fiscal a reținut că societatea a desfășurat activitate în luna octombrie 2010 așa încât nu are niciun temei legal măsura de a nu acorda deductibilitate cheltuielilor cu carburanții aferente acestei luni. Mai mult chiar, și reclamanta a considerat în mod eronat că nu are dreptul la deducerea cheltuielilor cu carburanții din luna septembrie 2010, de vreme ce din raportul de inspecție fiscală rezultă că în respectiva lună a desfășurat activitate.
Având în vedere toate aceste aspecte, urmează că în mod nejustificat s-a procedat la stabilirea în sarcina reclamantei a obligației de a achita impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 7.315 lei.
Având în vedere principiul de drept "accesoriul urmează principalul";, precum și concluzia cu privire la faptul ca societatea reclamantă nu datorează suma determinată cu titlu de impozit pe profit suplimentar, rezultă ca S.C. M. I. Com S.R.L. nu datorează nici accesoriile calculate în sumă de 7.083 lei.
Referitor la TVA stabilită suplimentar, organele de control fiscal au stabilit că reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugata pentru suma de
10.299 lei în condițiile în care pentru produsele conținute în respectivele facturi de achiziție
"nu se poate demonstra necesitatea"; acestora. De asemenea, reclamanta a dedus TVA în sumă de 2.835 lei de pe unele facturi emise de neplătitori de TVA, iar în anul 2007 reclamanta a emis facturi de prestări servicii de transport fără respectarea termenului prevăzut la art. 155 alin. 1 din Codul fiscal, motiv pentru care au fost calculate dobânzi în valoare de 171 lei.
Motivul de fapt invocat în actul de control al organelor fiscale este deducerea TVA de pe facturi conținând produse și servicii pentru care nu se poate demonstra realitatea și necesitatea achiziționării lor în scopul realizării de operațiuni taxabile. Temeiul de drept invocat sunt prevederile art. 145 alin. 2, art. 155 alin. 1 respectiv art. 155 alin. 5 lit. d din Codul fiscal.
Cât privește suma de 2.251 lei care reprezintă TVA dedusă de reclamantă din bonuri de achiziție carburanți în valoare de 10.693 lei, organele de control fiscal au constatat că acest carburant a fost achiziționat în perioade când societatea nu a desfășurat activitate și implicit nu a realizat venituri din operațiuni taxabile. Conform Anexei nr. 3 la raportul de inspecție fiscală, achizițiile respective sunt aferente lunilor februarie, martie, aprilie, iulie, septembrie, octombrie 2010.
După cum s-a mai arătat, organele de control fiscal au consemnat în raportul de inspecție fiscala faptul că reclamanta a desfășurat activitate doar în lunile ianuarie, septembrie și octombrie, astfel că decizia privind neacordarea dreptului de deducere a TVA aferenta lunilor septembrie și octombrie este nejustificată.
În acest sens, se subliniază și faptul că organele de control fiscal nu au contestat calitatea de document justificativ din care a fost dedusa taxa pe valoarea adăugata (bonurile fiscale fiind potrivit prevederilor din Codul fiscal documente valabile pentru deducerea TVA aferenta carburanților achiziționați).
În concluzie, din suma de 2.251 lei reprezentând TVA dedusă de reclamanta din bonuri de achiziție carburanți în valoare de 10.693 lei, 1.461 lei reprezintă TVA aferentă carburanților achiziționați în perioade când societatea nu a desfășurat activitate și implicit
nu a realizat venituri din operațiuni taxabile, iar suma de 790 lei reprezintă TVA aferentă carburanților achiziționați în perioade când societatea a desfășurat activitate și a realizat venituri din operațiuni taxabile.
Pe cale de consecință, reclamanta nu avea drept de deducere a TVA pentru suma de
1.461 lei și avea drept de deducere a TVA pentru suma de 790 lei.
Apoi, organul fiscal a constatat că un număr de 4 societăți cu care reclamanta a avut relații comerciale nu sunt plătitoare de TVA, respectiv SC Alex Grup S. care a emis factura cu TVA în data de_ deși este neplătitor de TVA din_, SC Chang Sheng S., care a emis factura cu TVA în data de_ deși este neplătitor de TVA din data de_, SC
C. Cont S. si SC Mimiche S. care sunt neplătitoare de TVA. Cu toate acestea reclamanta si-a exercitat dreptul de deducere asupra sumei de 2.835 lei de pe un număr de 4 facturi emise de către societăți neplatitoare de tva.
De asemenea, suma de 6.736 lei reprezintă TVA dedus de societate de pe facturi emise de agenți economici care nu au depus Declarații 394 pentru perioadele respective. Potrivit informațiilor înscrise în baza de date ANAF si INFOPC, rezultă că agenții economici de la care ar proveni facturile neadmise la deducere de către organele de inspecție fiscala nu au depus Declarații 394 pentru perioadele respective sau nu au declarat livrări către S.C. M. I. Com S.R.L.
În fine, suma de 1.312 lei reprezintă TVA dedusă de reclamantă din trei facturi emise de către S.C. Textor Distribuție S.R.L. respectiv S.C. Alex Cons S.R.L., facturi despre care, în urma controalelor încrucișate efectuate, se susține că nu ar fi emise de către cele două societăți furnizoare.
Cu privire la aceste sume, organul fiscal arată că, întrucât furnizorii în cauză nu au depus Declarații 394 pentru perioadele respective sau nu au declarat livrări către reclamantă în perioada în care au fost emise aceste facturi, nu se poate vorbi despre deductibilitatea unei sume atâta vreme cat aceasta nu este exigibilă, nu are corespondent între creanțele bugetului de stat. Altfel spus, bugetul statului ar fi prejudiciat dacă societății i s-ar acorda drept de deducere asupra, atâta vreme cât ea nu a fost declarata de furnizorii societății, bugetului de stat, suma neputând fi pretinsă ca fiind deductibilă.
După cum se poate observa, facturile emise de societăți conțin mențiuni privind numărul de ordine, data emiterii facturii, data la care au fost livrate bunurile, denumirea, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA, denumirea și cantitatea bunurilor livrate, baza de impozitare a bunurilor, indicarea cotei de taxă aplicată și a sumei taxei colectate, exprimate în lei. Astfel, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 155 alin. 5 din Codul fiscal privind informațiile care trebuie să fie conținute de factură pentru a se putea deduce TVA.
În acest context, se reține că în Hotărârea Ecotrade din 8 mai 2008 (Cauzele conexe C-95/07 și C-96/07), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dispus în mod expres: "Astfel, nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru în temeiul art.18 alin. (1) lit.(d) din a șase directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce, în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile
";.
Întreaga jurisprudență comunitară este în sensul că, în aprecierea realității fiscale a operațiunii economice a contribuabilului, conținutul formal al documentelor, inclusiv al facturii, nu trebuie absolutizat și că informațiile care trebuie cuprinse în acestea trebuie să fie suficiente pentru a determina persoana impozabilă și realitatea operațiunii economice,
singura situație în care trebuie exclus caracterul real al unei operațiuni economice este aceea în care se efectuează tranzacții fictive, "acestea putând fi demonstrate prin declarații false ale cifrei de afaceri sau prin facturi false";
(punctul 59 din Hotărârea Halifax a CJUE, C-255/02). Proba caracterului fictiv trebuie realizată de către organele de control fiscal. Acestea trebuie să realizeze proba în așa manieră încât să se răstoarne prezumția de nevinovăție de la care ar trebui să se pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realității operațiunilor. Această analiză documentară reprezintă doar o etapă dintr-un proces complex de operațiuni care cuprind analize și anchete faptice ale operațiunilor unui contribuabil și care împreună conduc la stabilirea realității unei operațiuni (art.94 alin.3 C.proc. fisc.).
Directiva a șasea trebuie interpretată ca interzicând orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte, dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practivă abuzivă.
Pentru a fi în prezența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei a șasea sau ale legislației naționale care o transpune, să aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie de asemenea să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal.
Atunci când există o practică abuzivă, tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă";. (CJE, cauza C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property I. ments Ltd c.Commissioners of Customs / Excise, publicată în Culegere 2006, p.I-1609).
Bazându-se pe hotărârea pronunțată în afacerea Halifax, Curtea a decis că Directiva a șasea interzice orice drept al unei persoane impozabile de a deduce TVA plătită în amonte dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă. (CJE, cauza C-223/03, University of Huddersfield, publicată în Culegere 2006, p.I-1751).
Dreptul de a deduce TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfășoară asemenea operațiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanțul din care tranzacția face parte o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta. De asemenea, problema dacă TVA pentru vânzarea ulterioară sau anterioară a bunurilor în cauză utilizatorului final a fost sau nu virată la bugetul public este irelevantă pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA plătită în amonte";. (CJE, cauzele reunite C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics și Bond House Systems, publicată în Culegere 2006, p.I-384).
Curtea a decis că atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri este o persoană impozabilă care nu a știut și nu putea să știe că tranzacția în cauză era conexă unei fraude comise de vânzător, art.17 din Directiva a șasea trebuie interpretat în sensul că interzice o regulă națională care, bazându-se pe împrejurarea că respectivul contract de vânzare- cumpărare este nul (întrucât o dispoziție a legii civile califică drept nul absolut orice contract ce contravine ordinii publice), are ca efect faptul că respectiva persoană impozabilă nu-și poate exercita dreptul de deducere pentru TVA plătită în amonte. (CJE, cauzele reunite C-439/04 și C-440/04, Axel Kittel și Recolta Recycling, nepublicate a se vedea R.Bufan, M.Ș.Minea,Codul fiscal comentat, ed. Wolters Kluwer, București 2008, p.872 ).
De asemenea, în cauza C-642/11, Stroy trans EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, CJUE arată că:ș ț
"În plus, la punctele 61-65 din Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, Curtea a statuat că administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință
Rezultă că o instanță națională chemată să decidă dacă, într-un caz particular, o operațiune impozabilă lipsea și în fața căreia administrația fiscală s-a întemeiat în special pe nereguli săvârșite de emitentul facturii sau de unul dintre furnizorii acestuia, precum lacune în contabilitate, trebuie să vegheze ca aprecierea elementelor de probă să nu ajungă să lipsească de sensul său jurisprudența amintită la punctul
48 din prezenta hotărâre și să îl oblige în mod indirect pe destinatarul facturii să efectueze verificări legate de contractantul său, lucru care, în principiu, nu îi incumbă
";.
În lumina acestei jurisprudențe, se reține că, în speță, organul de inspecție fiscală i-a refuzat reclamantei acordarea dreptului de deducere în considerarea conduitei proprii a altor societăți, care au emis facturi deși erau declarate inactive, nu au înregistrat facturile emise ori nu au depus declarațiile 394. Or, îndeplinirea acestor obligații cad doar în sarcina respectivelor societăți. Răspunderea în materie fiscală este una personală, sancționarea reclamantei pentru modul în care unul dintre partenerii săi contractuali își îndeplinește sau nu obligațiile fiscale nefiind prevăzută de lege.
Un aspect deosebit de important în analiza realității operațiunilor comerciale desfășurate între reclamantă și partenerii săi contractuali îl reprezintă faptul că reclamanta a achitat integral contravaloarea facturilor emise.
Pentru acestea, deoarece organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operațiunilor care au stat la baza emiterii facturilor și nu au dovedit că tranzacțiile din care derivă dreptul de deducere a TVA constituie o practică abuzivă, trebuie recunoscut dreptul de deducere în favoarea reclamantei.
Cu privire la obligațiile fiscale accesorii ale reclamantei în materia TVA pentru perioada_ -_ în discuție, prin raportul de expertiză contabilă s-au determinat accesoriile aferente sumei de 1.461 lei stabilită ca fiind datorată, acestea ridicându-se la valoarea de 465 lei.
Pentru toate acestea, în temeiul art. 218 alin. 2 C.pr.fisc. raportat la art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, se va admite în parte cererea formulată de reclamanta S.C. M. I. Com S.R.L. și se vor anula parțial actele fiscale contestate, în sensul menținerii acestora pentru suma de 1.461 lei reprezentând TVA datorată suplimentar și accesoriile aferente acesteia, în cuantum de 465 lei.
În temeiul art. 274, art. 276 Cod de procedură civilă, pârâta va fi obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei totale de 4.932,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând contravaloarea onorariului expert achitat de reclamantă, a taxei judiciare de timbru și timbrelor judiciare avansate.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. M.
I. Com S.R.L.
, cu sediul în Turda, str. P. Maior, nr. 15A, jud. C. și cu sediul procesualales
la cab. av. Costaș Cosmin Flavius din C. -N., str. P., nr. 18, et. I, Aba Office, jud.
, în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. Publice a județului C.
(actualmente D. G. Regională a F. Publice C. -N. ), cu sediul în C. -N.
, P-ța A. I., nr. 19, jud. C. .
Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 351/_, Decizia de impunere nr. F-CJ 629/_ și raportul de inspecție fiscală nr. F-CJ 567/_ emise de pârâta D. G. a F. Publice a județului C., în sensul că:
înlătură suma de 7.315 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar de organul fiscal pentru perioada 2007-2010 și suma de 7.083 lei reprezentând accesoriile aferente impozitului pe profit;
reduce TVA stabilită suplimentar de organul fiscal de la suma de 13.134 lei la suma de 1.461 lei, accesoriile aferente ridicându-se la cuantumul de 465 lei, actele fiscale atacate fiind menținute pentru aceste sume.
Obligă pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 4.932,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din data de 25 noiembrie 2013.
Președinte,
G. C.
Grefier,
C. -A. B.
Plecată din instanță Semnează grefier-șef M. C.
Red.A.G.C./Tehnored. VAM 4 ex./_
