Sentința civilă nr. 389/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 389/2013
Ședința publică de la 02 Iulie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE DP
Grefier M. Țâr
Pe rol, judecarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta B. B. I. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F.
P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La data de_ se înregistrează din partea pârâtei - concluzii scrise.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 18 iunie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi.
C U R T E A ,
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta B. B. I. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F.
A J. C., astfel cum aceasta a fost precizată la data de_, s-a solicitat:
desființarea deciziei nr. 400 din data de_ emisă de pârâtă privind soluționarea contestației depuse de reclamant la raportul de inspecție fiscală nr. 46502 din data de_ si deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor
fiscale nr. 46502 din_ ca nelegală si neîntemeiată, precum si pentru încălcarea dispozițiilor art. 211 alineatul 3 Cod procedură fiscală;
pe cale de consecință, să se dispună anularea celor două acte administrativ - fiscale: raportul de inspecție fiscală nr. 46502 din data de_ si decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 46502 din_ ca nelegale si netemeinice;
obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, a arătat reclamanta că a fost supusă în anul 2011 unei inspectii fiscale din partea organului fiscal competent - D. G. a
P. a jud. C. - Actitatea de I. Fiscală. Serviciul I. Fiscală persoane Fizice 2. Inspectia fiscală viza aspectele legate de plata TVA-ului aferente construcțiilor noi, pentru intervalul de timp_ -_ .
In urma inspectiei fiscale au fost emise de catre pârâtă două acte administrativ-fiscale: raportul de inspectie fiscală nr. 46502 din data de_ si decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată stabilită de inspecția
fiscală la persoane fizice care realizezază venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 46502 din_ .
Aceste două acte administrativ-fiscale stabileau ca obligatii de plată în sarcina reclamantei următoarele sume:
370.368 lei cu titlu de taxă de valoarea adăugată,
226.643 lei cu titlu de majorară de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată
55.554 lei cu titlu de penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.
Împotriva acestor acte administrativ-fiscale reclamanta a formulat în termenul legal contestatie la DGFP C. ,înregistrată sub nr. 2012 din data de_, contestatie care a fost soluționată de pârâtă prin decizia nr. 400 din data de_, comunicată reclamantei în data de 15 septembrie 2011 (conform plicului atasat in copie ).
Prin decizia nr. 400 din data de_, pârâta DGFP C. a respins contestația reclamantei in totalitate, astfel încât prin prezenta plângere înțelege să atace această decizie, intrucât pârâta și-a mentinut punctul de vedere din cuprinsul actelor administrativ-fiscale atacate initial, formulând apărări doar strict formale, lipsite de continut.
CU PRIVIRE LA DEFICIENȚELE PROCEDURALE ȘI FORMALE ALE RAPORTULUI DE I. FISCALĂ CONT. AT
Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței Direcției Generale a F. P.
pentru efectuarea inspecției fiscale
Cu titlu prealabil, înțelege să invoce excepția necompetenței materiale a Direcției Generale a F. P. C. în efectuarea oricărei inspecții fiscale față de reclamant. Astfel, reclamantul are domiciliul în municipiul C. -N., motiv pentru care, conform art. 32 alin. (1) și art. 33 alin. (1) C. pr. fisc., competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale revine Administrației F. P. C. -N. .
Menționează faptul că niciun act normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 105012004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul TVA Direcției Generale a F. P. C. . De altfel, potrivit art. 32 alin. (2) C.pr.fisc., o competență specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit.
Precizează de asemenea faptul că până în prezent reclamantei nu i-a fost adusă la cunoștință faptul că ar fi operat vreo delegare de competență din partea Administrației F. P. C. -N. în favoarea Direcției Generale a F. P. C. . În mod evident, având în vedere prevederile art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007, era obligatorie înștiințarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competență și de prezentarea dovezilor aferente acestei delegări de competență, dacă ea există.
Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare.
Conform prevederilor art. 9 Cod procedură, înainte de luarea oricărei decizii În materie fiscală este necesară ascultarea contribuabilului. Or, după cum se poate observa, în cazul deciziei de impunere contestate nu s-a procedat la audierea societății reclamantului, motiv pentru care decizia de impunere este, din punct de vedere formal, nelegală. În acest context, menționează că prin decizia civilă nr. 2615/_, Înalta Curte de Casație și Justiție a sancționat drastic încălcarea dreptului la apărare, într-o situație
similară, de către D. G. a F. P. C., procedând la anularea unei decizii de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de 13.400.000 RON.
Pentru ca exercitarea dreptului la apărare, consacrat de art. 6 din Convenție și art. 9 Cod procedură fiscală, să fie efectivă, era necesar ca reclamantul să cunoască exact faptele concrete care îi sunt imputate și să poată răspunde În scris.
În sprijinul solicitării reclamantei de respectare a dreptului la apărare înțelege să invoce și jurisprudența comunitară relevantă (Curtea de Justiție Europeană, hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizacăes de Calcado Lda c. Fazenda P. a, cu participarea Ministerio P. oș. Astfel, așa cum subliniau judecătorii comunitari în hotărârea amintită, rezultă din jurisprudența Curții că principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană Împotriva căreia se intenționează să se adopte o decizie care îi cauzează prejudicii să fie În măsură să Își expună În mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 1996, Comisia c. Lisrestal și alții, afacerea C-32/95 P, Culegere 1996, p. 1- 5373, par. 21; Hotărârea din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. Comisia,
cauza C-462/98 P, Culegere 2000, p. 1-7183, par. 36; Hotărârea din 12 decembrie 2002, Cipriani, afacerea C- 395/00, Culegere 2002, p. 1-11877, par. 51). Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. În aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.
Deși, potrivit art. 43 alin. 2 lit. j) Cod procedură fiscală, în cuprinsul actului administrativ fiscal este obligatorie înscrierea mențiunilor privind audierea contribuabilului, trebuie observat faptul că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 46502/_ nu există nicio mențiune referitoare la audiere. În fapt, reclamantul nu a fost niciodată audiat cu privire la chestiunile menționate în cuprinsul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.
În aceste condiții, prevederile art. 9 alin. (1) coroborate cu art. 43 alin.
2 lit. j) Cod procedură fiscală impun anularea imediată a deciziei de impunere contestate și a raportului de inspecție fiscală care stă la baza acestei decizii.
C. Nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale
Conform mențiunilor din decizia de impunere, pct. 5.1, tabel, pct. 1, inspecția fiscală cu privire la TVA a vizat perioada_ -_ . După cum se poate observa însă cu ușurință, inspectorii fiscali nu au invocat prevederile art. 98 alin. (3) C. pr. fise. și nu au probat existența niciuneia dintre situațiile prevăzute de art. 98 alin. 3 lit. a) - c) C. pr. fise. pentru a justifica extinderea perioadei inspecției fiscale de la perioada obișnuită de trei ani la o perioadă de cinci ani.
Pe cale de consecință, raportul de inspecție fiscală este ab initia nelegal în ceea ce privește constatările efectuate în perioada_ -_, iar decizia de impunere este de asemenea nelegală.
E. Nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a depășirii termenului legal de 3 (trei) luni pentru efectuarea inspecției fiscale În acest sens, menționează faptul că în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nr. 399 din_, s-a menționat în mod expres faptul că inspecția fiscală era deja începută la data de_ .
Conform dispozițiilor art. 104 alin. 1 C. pr. fise., durata maximă a inspecției fiscale este de 3 (luni). Acest termen este destinat să ofere contribuabilului o dublă protecție: pe de-o parte, existența unui termen- limită permite contribuabilului să refuze prezența organelor fiscale În spațiile proprii după expirarea acestui termen; pe de altă parte, organele fiscale sunt obligate să dea dovadă de operativitate, limitând astfel și cuantumul eventualelor obligații fiscale accesorii pe care le-ar putea datora contribuabilul.
Raportat la debitul principal reprezentând TVA de 370.368 RON, majorările de întârziere calculate în sarcina sa sunt de aproximativ 370 RON/zi de întârziere. Întrucât inspecția fiscală a durat cu cel puțin 203 de zile mai mult decât permitea legea (perioada_ -_ ), rezultă faptul că atitudinea nelegală a organelor fiscale i-a produs un prejudiciu de 75.110 RON.
Sancțiunea depășirii duratei legale a inspecției fiscale este în mod evident nulitatea raportului de inspecție fiscală. Această nulitate este una absolută Întrucât, așa cum doctrina ne-a indicat cu just temei, în dreptul administrativ nu există nulități relative (O. Podaru, Drept administrativ, voI.
Actul administrativ (1). Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, București, 2010, p. 390-391). Chiar dacă s-ar considera - așa cum rezultă din jurisprudența fiscală relevantă a Înaltei Curți de C. și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal (decizia nr. 3114 din 7 iunie 2010) - că ne aflăm într-o ipoteză de nulitate relativă, pentru care partea interesantă trebuie să facă dovada unui prejudiciu, trebuie observat că acest prejudiciu există și că el a fost probat, conform considerațiilor de la pct. 3.
cu privire la deficiențele de fond ale raportului de inspecție fiscală contestat, arată următoarele:
Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009. Ne vom referi în principal la modificările aduse textelor cuprinse În Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) și Normele metodologice ale Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004).
Trebuie precizat faptul că În aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România În faza de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. Reglementările comunitare relevante sunt Directiva a șasea În materie de
TVA (Directiva 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare"), În vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 20061112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată",
Analizând reglementările naționale aplicabile În România, În perioada 2004 - 2009 (art. 127 C. fise. și normele metodologice corespondente), se
poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă"" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează.
Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea În materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particulari lor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute În vedere sunt cele ale art. 127 C. fise. și normele metodologice asociate. În acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fise. prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Totuși, legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 1511pct. 2 din Normele metodologice.
În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice În perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționare de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.
Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fise, a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 1521pct. 3). Astfel, printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 C. fisc. ".
Trebuie notat că, de la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 C. fise. și a normelor metodologice corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate.
Astfel, pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 21 C. fisc., în sensul căruia "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal, din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.
Evaluând normele metodologice corespondente (art. 1521pct. 3), se pot observa următoarele:
Pentru prima dată, prin trimiterea la jurisprudența Curții de Justiție Europene, se explică faptul că noțiunea de "activitate economică" este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA (art. 1521din norme, pct. 3, alin. 1).
În ceea ce privește vânzarea terenurilor și construcțiilor, normele prevăd expres faptul că nu constituie "activități economice" următoarele operațiuni:
vânzarea locuințelor proprietate personală (construcții cu terenul aferent, utilizate În scop de locuință, inclusiv case de vacanță) sau a altor bunuri folosite de persoanele fizice În scop personal;
vânzarea bunurilor de orice natură dobândite prin moștenire legală;
vânzarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (art. 1521din norme, pct. 3, alin. 2).
În cazul construirii de bunuri imobile, În considerarea jurisprudenței Rompelman s-a precizat faptul că activitatea economică este considerată Începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 1521din norme, pct. 3, alin. 4).
Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise, aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru).
Pentru situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate-în scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. 152 din norme, pct. 3, alin. 5). În principiu, regulile sunt următoarele:
Activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual (adică se vinde un teren, o construcție sau o construcție cu terenul aferent, dintre cele achiziționate anterior în scopul revânzării). Practic, se consideră că o singură tranzacție anual are un caracter ocazional.
Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil În vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.
De asemenea, trebuie observat faptul că toate inspecțiile fiscale în materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile au fost demarate și efectuate după data de_, deci după publicarea normelor fiscale interpretative. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au tendința de a aplica aceste reguli, așa cum se întâmplă și în prezenta speță, unor situații juridice din perioada 2006 - 2009.
În ceea ce îl privește pe reclamant, apreciază că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din perioada 2006 - 2009, deoarece se încalcă principiul securității juridice. În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege. În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze?". S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid - .fiabilitatea dreptului"".
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil Napoleon (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică:
A. ul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală; care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.
Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric"". Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.
Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securității juridice se identifică sub unele aspecte cu principiul încrederii legitime. De pildă, în jurisprudența instanțelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridică a fost afirmat consecvent:
Prin hotărârea pronunțată de Curtea de C. la 27 martie 1992 în cauza Van Apers s-a decis în favoarea contribuabilului care și-a fundamentat comportamentul pe o aparență născută din comportamentul administrației față de el.
De asemenea, prin hotărârea din 3 iunie 2002 în cauza C.M. și H.F. s- a decis că "după ce administrația fiscală a acceptat caracterul probant al unor documente contabile, ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluții fără a aduce atingere principiilor generale de bună administrare care implică dreptul la securitate juridică" și că "cetățeanul trebuie să aibă încredere în ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regulă fixă de conduită a administrației, serviciile publice fiind ținute să onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naștere ele însele".
Dreptul la interpretarea unitară a legii. În fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă".
Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiție Europeană a
indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare", cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. Pentru ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de
fapt să fie apreciată În lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane. Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. Pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.
Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul Codului fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce Înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar.
Textul art. 127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale În materie de TVA care le revin.
În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din România nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. Astfel, Comisia fiscală centrală din cadrul M. ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată În "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.
Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, în opinia reclamantei, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.
Nepublicarea Directivei a șasea În limba română și netraducerea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție Europene În limba română. O altă problemă semnificativă o reprezintă, în opinia reclamantului, lipsa traducerii și publicării Directivei a șasea în materie de TVA (Directiva 77/388/CEE) în limba română. Într-adevăr, Directiva a șasea în materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit să o cunoască până la data la care Directiva 2006/112/CE (aceasta tradusă în limba română) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradusă niciodată în limba română.
Consecințele juridice ale acestei stări de lucruri au fost subliniate de Curtea de Justiție Europeană prin hotărâre a pronunțată la 11 decembrie 2007 în afacerea Skoma-Lux sro vs. Celni ieditelstvi Olomouc"", în care s-a decis că art. 58 din Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Cehe, a Republicii Estonia, a Republicii Cipru, a Republicii Letonia, a Republicii Lituania, a Republicii Ungare, a Republicii Malta, a Republicii Polone, a Republicii Slovenia și a Republicii Slovace și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană se opune posibilității ca obligațiile cuprinse într-o reglementare comunitară care nu a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba unui nou stat membru, în condițiile în care această limbă este o limbă oficială a Uniunii, să fie impuse particularilor în acest stat, chiar dacă aceste persoane ar fi putut avea cunoștință de reglementarea respectivă prin alte mijloace. Argumentele principale avute în vedere au fost următoarele:
" ... o publicare conformă cerințelor legale a unui regulament comunitar, în ceea ce privește un stat membru a cărui limbă este o limbă
oficială a Uniunii, trebuie să cuprindă publicarea acestui act, în această limbă, în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene" (par. 34).
" ... un act care emană de la o instituție comunitară, precum regulamentul în cauză în acțiunea principală, nu poate fi opus persoanelor fizice și juridice într-un stat membru înainte ca acestea din urmă să aibă posibilitatea de a lua cunoștință de acest act printr-o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene "(par. 37).
Curtea s-a pronunțat în sensul că imperativul securității juridice impune ca o reglementare comunitară să permită celor interesați să cunoască exact întinderea obligațiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura decât prin publicarea conformă cerințelor legale a respectivei reglementări în limba oficială a destinatarului (par. 38).
În plus, ar fi contrar principiului egalității de tratament să fie aplicate în același mod obligațiile impuse de o reglementare comunitară în vechile state membre, în care particularii au posibilitatea de a lua cunoștință de respectivele obligații în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba acestor state, și în statele membre care au aderat, în care această luare la cunoștință a fost imposibilă din cauza unei publicări tardive (par. 39).
"Atât instanța de trimitere, cât și anumite state membre care au prezentat observații și Comisia susțin și faptul că, în prezent, particularii iau cunoștință în mod curent de normele de drept comunitar în forma electronică a acestora, astfel încât consecințele lipsei publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene ar trebui să fie relativizate și nu ar trebui să se considere că aceasta determină faptul că normele respective nu sunt disponibile. Comisia adaugă că regulamentul în cauză în acțiunea principală a fost făcut public, în limba cehă, pe site-ul internet EUR-Lex la 23 noiembrie 2003, ulterior în formă tipărită la 30 aprilie 2004 și afișat în
localurile OPOCE. Cu toate acestea, trebuie să se arate că, deși legislația comunitară este, într-adevăr, disponibilă pe internet și particularii iau din ce în ce mai des cunoștință în acest mod de legislația menționată, o asemenea punere la dispoziție a acestei legislații nu ar putea echivala cu o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în lipsa oricărei reglementări în această privință în dreptul comunitar. De altfel, trebuie subliniat că, deși diferite state membre au adoptat ca formă valabilă o publicare electronică, aceasta face obiectul unor texte cu putere de lege și al unor norme administrative care o reglementează cu precizie și determină exact cazurile în care o asemenea publicare este valabilă. În aceste condiții, în starea actuală a dreptului comunitar, Curtea nu este în măsură să considere această formă de punere la dispoziție a legislației comunitare ca fiind suficientă pentru a i se asigura opozabilitatea. Singura versiune a unui regulament comunitar care este autentică este, în starea actuală a dreptului comunitar, cea care este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, astfel încât o versiune electronică anterioară acestei publicări, chiar dacă se dovedește ulterior a fi conformă versiunii publicate, nu poate fi opusă particularilor".
Aplicând mutatis mutandis aceste argumente în cazul nepublicării Directivei a șasea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba română, se poate ajunge la aceeași concluzie a inopozabilității acestei decizii particularilor (persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții).
De asemenea, trebuie observat faptul că jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, prezentată mai sus și la care fac referire și normele metodologice în vigoare după I ianuarie 2010, nu este tradusă nici în prezent în limba română, pe site-ul Curții de Justiție a Uniunii Europene.
Pe cale de consecință, nici această jurisprudența nu era accesibilă contribuabililor - persoane fizice care au înstrăinat terenuri și construcții în perioada 2007 - 2009.
Impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor și construcțiilor conform art. 771- 773C. fisc. Un alt element care poate susține ideea că persoanele fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2007 - 2009 nu desfășurau "activități economice" în sensul art. 127 Cod fiscal îl reprezintă varianta de impozitare aleasă de legiuitor pentru veniturile obținute cu această ocazie.
Astfel, în perioada relevantă, s-a achitat pentru orice livrare de construcții și terenuri impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, reglementat de dispozițiile art. 771- 773c. fise .. De aici se pot desprinde cel puțin două concluzii preliminare:
Pe de-o parte, întrucât bunurile făceau parte, potrivit legii, din "patrimoniul personal", este evident faptul că aceste bunuri nu puteau face parte, în același timp, din patrimoniul unei afaceri care să genereze "venituri cu caracter de continuitate".
Pe de altă parte, din moment ce se achita acest impozit pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare, este evident faptul că aceleași venituri nu mai puteau fi calificate, în același timp, drept venituri comerciale în sensul art. 46 C. fise, Mai exact, dacă o persoană fizică ar obține venituri cu caracter de continuitate, acestea ar trebui înscrise expres de legiuitor în categoria "veniturilor comerciale", o subdiviziune a "veniturilor din activități independente", reglementate de art. 46 și următoarele Cod fiscal. Această calificare ar exclude aplicarea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, impozitarea urmând a se face la nivelul venitului net al contribuabilului, cu o cotă de 16%.
Trebuie observat faptul că, atunci când a dorit acest lucru, legiuitorul a procedat la calificarea unor venituri similare drept "venituri comerciale". Este cazul veniturilor obținute de persoanele fizice din Închirierea bunurilor, care de la 1 ianuarie 2008 au fost incluse În sfera "veniturilor comerciale", sub condiția ca o persoană fizică să aibă Încheiate minim 5 contracte de
închiriere. Consecința imediată a acestei calificări a fost aceea că persoanele fizice în cauză nu mai achitau impozitul pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, reglementat de art. 61 - 64 Cod fiscal, ci impozitul pe veniturile din activități independente (pentru veniturile comerciale realizate).
Lipsa oricăror norme interpretative și a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației În materie de TVA. În fine, un alt contra-argument care, În opinia noastră, poate fi opus cu succes contribuabililor, Îl reprezintă lipsa oricăror norme interpretative sau a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației În materie de TVA.
Astfel, trebuie observat faptul că până la 1 ianuarie 2010 - data la care au intrat În vigoare modificările aduse Codului fi scai (art. 127, art. 141) și normelor metodologice corespondente, efectuate la finalul anului 2009, contribuabilii nu beneficiau de nicio informație clară cu privire la modul În care trebuiau interpretate dispozițiile art. 127 C. fise .. Nu de puține ori, cei care au solicitat Î. a ca plătitori de TVA au fost refuzați de organele
fiscale, pe motiv că persoanele fizice nu pot fi plătitori de TV A și că nu există o procedură pentru această Î. . De asemenea, majoritatea răspunsurilor organelor fiscale la Întrebările contribuabililor cu privire la "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" și obligația de Î. ca
plătitori de TVA erau stereotipe, limitate la citarea Întocmai a textelor din Codul fiscal și normele metodologice ale Codului fiscal.
De asemenea, până la finalul anului 2009, organele fiscale nu au Întreprins inspecții fiscale tematice având ca obiect verificarea modului În care contribuabilii care înstrăinează terenuri și construcții aplică prevederile relevante în materia TVA. Acest lucru denotă faptul că nici măcar organele fiscale nu cunoșteau modalitatea corectă de interpretare a noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile".
În fine, lipsa oricărei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară a textelor naționale, lipsite de explicații, precum și cu privire la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, poate fi considerat un element suplimentar care să conducă la ideea că organele fiscale nu și-au respectat obligația de informare care le
incumbă, inclusiv prin considerarea principiului securității juridice, explicitat mai sus.
În concluzie, în ceea ce privește calitatea de "persoane impozabile" În sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2004 - 2009 se pot reține următoarele:
În perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".
Pentru perioada 2007 - 2009, în opinia reclamantei, persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții nu aveau de asemenea obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era În sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a TVA.
Consecințele juridice ale acestei stări de fapt și de drept sunt acelea că persoanele fizice în cauză nu aveau obligația înregistrării ca persoane impozabile și nici obligația de a colecta și vărsa la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor. Pe cale de consecință, asemenea obligații fiscale nu pot fi în mod legal stabilite în sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010.
Întrucât reclamanta a folosit bunurile înstrăinate pentru scopuri personale, este evident faptul că nu a realizat o "activitate economică" în sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment. De asemenea, trebuie observat faptul că nu există niciun element de continuitate în desfășurarea activității economice.
Pârâta D. G. a F. P. a județului C. a formulat întâmpinare
prin care a solicitat respingerea actiunii in contencios administrativ fiscal și mentinerea in totalitate, ca fiind temeinice si legale, a actului administrativ atacat, respectiv a Deciziei nr.400 din_ a
, precum si mentinerea a actului administrativ subsecvent, respectiv a Deciziei de impunere privind obligatiile suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr. 46502/_ emisa pentru B. B. I. .
Din actele și lucrările dosarului, Curtea reține următoarele:
Înainte de a analiza chestiunile cu privire la fondul cauzei Curtea urmează să răspundă aspectelor de nelegalitate procedurală invocate de reclamantă.
În primul rând, reclamanta a invocat nulitatea actelor administrative atacate, decizia de solutionare a contestatiei, decizia de
impunere si raportul de inspectie fiscală, pe considerentul că inspectia fiscală realizată de organele de inspectie din cadrul DGFP C. este nulă, dat fiind că această autoritate fiscală este necompetentă.
În acest context, Curtea retine că initial reclamanta a contestat competenta materiala si teritoriala a DGFP a judetului C. pentru realizarea inspectiei fiscale in materie de TVA ci aceasta are competentă exclusiv in materia impozitului pe venit dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 din Codul de procedură fiscală.
Cu privire la competenta de realizare a inspectiei fiscale, dispozitiile art. 99 alin. 1 din legea procesual fiscala, text legal care are nota marginala competenta si care este plasat în Titlul VII cap. II- Realizarea inspectiei fiscale se retine că: Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
De asemenea, conform art. 99 alin. 2 din acelasi cod, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării iar conform art. 99 alin. 3 competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
În răspunsul la această critică, pârâta a sustinut că potrivit art. 1, 2 și 3 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat în Monitorul Oficial, începând cu data de_ structura (serviciul/biroul/compartimentul) de inspecție fiscală persoane fizice din cadrul administrațiilor finanțelor publice a fost desființată și, cu aceeași dată, competența materială de efectuare a inspecției fiscale la persoanele fizice revine Direcțiilor Generale ale F. P. -Activitatea de I. Fiscală.
Potrivit art. 3 alin. 2 din Ordinul mai sus menționat, activitatea de inspecție fiscală persoane fizice de la nivelul administrațiilor finanțelor publice municipale reședință de județ și a administrațiilor finanțelor publice municipale altele decât cele reședință de județ se preia în totalitate la nivelul serviciilor/birourilor inspecție fiscală persoane fizice din cadrul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice-Activitatea de inspecție fiscală.
Fiind vorba despre un ordin intern, mijloc (deci nu scop), care privește organizarea internă a activității organului fiscal pentru a-și realiza scopul pentru care a fost înființată, în speță pentru aplicarea dispozițiilor Codului fiscal, nu este necesară publicarea acestuia, întrucât destinatarul acestui ordin nu sunt terții (contribuabilii) ci doar aparatul fiscal. În speță, Ordinul ANAF nr. 1172/2009, care modifică competența de efectuare a inspecției fiscale la persoane fizice se comunică doar destinatarului căruia îi este opozabil, în speță organului fiscal căruia i-au fost preluate atribuțiile și celui căruia i-au fost atribuite.
Curtea retine că Ordinul nr. 1172/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în Monitorul Oficial al României si, prin urmare, conform
principiului instituit de dispozitiile art. 108 alin. 4 din Constitutia României sanctiunea aplicabila este inexistenta actului respectiv.
De altfel conform art. 11 alin. 1 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile si celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotararile si ordonantele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autoritatilor administrative autonome, precum si ordinele, instructiunile si alte acte normative emise de conducatorii organelor administratiei publice centrale de specialitate se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.
Textul art. 11 alin. 2 din aceeași lege, include exceptii de la publicare între care nu se află mentionat explicit si nici nu poate fi inclus actul normativ emis de presedintele ANAF privitor la organizarea inspectiei fiscale.
Din această perspectivă se poate reține cu temei că Ordinul presedintelui ANAF opus de pârâtă nu poate produce efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.
Trebuie notat în context că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public, așa cum pare a se induce de pârâtă.
Ordinul în speță este prevăzut expres de art. 99 alin. 2 din legea procesual fiscală (OG nr. 92/2003), normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspectiei fiscale si delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operatiuni administrative.
Asa fiind, Curtea urmează să retină că inspectia fiscală din spetă a fost realizată cu nerespectarea dispozitiilor legale imperative aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.
Pe cale de consecință, Curtea urmează ca, în temeiul art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile art. 29 și art. 8 alin. 1 și art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, să admită actiunea de contencios fiscal cu toate consecintele ce decurg din această solutie, respectiv se va anula decizia de solutionare a contestatiilor nr. 399/2011, decizia de impunere nr. 46502 din_ precum si Raportul de inspectie fiscală nr. 46502 din_ .
Fiind găsită în culpă procesuală, pârâta urmează să suporte și obligația de a plăti cheltuielile de judecată ocazionate de partea reclamantă cu solutionarea acestui litigiu care se ridică la valoare de 6.000 lei si care reprezintă onorariu de expert.
Tinand seama ca instanta s-a pronuntat asupra unui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, celelalate aspecte invocate de reclamantă nu vor mai face obiectul analizei, fiind de prisos cercetarea acestora.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite cererea formulată și precizată de reclamanta B. B. I. cu domiciliul procesual ales la Cabinet Avocat Costaș Cosmin-Flavius din A.
, str.Abrud, nr. 3, jud.A., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F.
P. A J. C. cu sediul în C. -N., P. A. I., nr.19, jud.C. .
Dispune anularea Deciziei nr. 400/_ emisă de pârâtă, cu consecința anulării și a deciziei de impunere nr. 46502/_ și a raportului de inspecție fiscală nr. 46502/_, ambele întocmite de pârâta
D. G. A F. P. A J. C. .
Obligă pârâta la plata, în favoarea reclamantului, a sumei de 6000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs, în 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din 2 iulie 2013.
PREȘEDINTE, GREFIER,
DP M. N. ȚÂR
Red. D.P. dact. GC 5 ex/_
