Anulare act administrativ. Sentința nr. 1295/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 1295/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 10-04-2013 în dosarul nr. 185/2/2013
ROMANIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A CONTECIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR._
SENTINȚA CIVILĂ NR. 1295
Ședința publică din data de 10.04.2013
Curtea constituită din:
JUDECĂTOR: V. A.
GREFIER: S. I.
Pe rol se află soluționarea cererii în contencios administrativ formulată de reclamanta E. P. ROMÂNIA SRL, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ și DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, având ca obiect anulare act administrativ.
Dezbaterile au avut loc în ședința publică de la 3.04.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată ce face parte integrantă din prezenta sentință civilă când, Curtea având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea la data de 10.04.2013, când a hotărât următoarele:
CURTEA
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul C. – SCAF la data de 9.01.2013 sub nr._, reclamanta E. P. ROMÂNIA SRL a chemat în judecată pe pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ și DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, solicitând anularea parțială a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere cu nr. F-B 283 din 19.07.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală, a Dispoziției nr._ /19.07.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 125 din 19.07.2012, în considerarea faptului că decizia organului fiscal competent nu a fost emisă în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 C.pr.fisc, Capitolul IV al Raportului vizând dosarul prețurilor de transfer („Dosarul TP”) iar concluziile organului de control fiscal vizează o ajustare totală a bazei impozabile pentru rațiuni de impozit pe profit de 5.151.548 lei, cu un impact fiscal total contestat: 5.151.548 lei. În subsidiar, în ipoteza în care, se consideră că soluționarea pe fond a prezentei cereri trebuie precedată de soluționarea contestației formulate de către ANAF - DGFP Cluj prin departamentul său de specialitate, solicită obligarea acesteia la soluționarea urgentă a contestației și, de asemenea, acordarea de daune interese reprezentând costul de oportunitate indus de nesoluționarea în termen a contestației și determinate prin aplicarea dobinzii de referinta a BNR, anume 6.25% p.a. la suma contestata pentru fiecare zi de intirziere a organului fiscal, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii de chemare în judecată, s-au arătat următoarele:
În fapt, doamnele V. Bening și S. C., consilier și, respectiv, inspector în cadrul Ministerului Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București – Activitatea de inspecție fiscală au efectuat o inspecție fiscală a Societății, în perioada 07.12._12 la sediul societatii, verificarea vizând perioada: 01.01._10, pentru impozitul pe profit. Inspecția fiscală s-a finalizat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală din 19.07.2012, în baza căruia organul fiscal competent a emis decizia privind nemodificarea bazei de impunere cu nr. F-B 283 din 19.07.2012. Conform acestor acte administrativ-fiscale, s-a ajustat baza impozabilă pentru rațiuni de impozit pe profit, Societatea fiind obligată prin Dispoziție să diminueze pierderea fiscală cu suma de 5.151.548 lei.
1. Organul de control fiscal a reținut că E. a încălcat prevederile art. 2 din Anexa 1 a Ordinului 222/2008 prin aceea că „nu a stabilit un grup reprezentativ de companii independente comparabile ca obiect de activitate” și, de asemenea că „nu a determinat mediana și intervalele quartilare aferente grupului”. Or, prevederile art. 2 din Anexa 1 a Ordinului 222/2008 sunt aplicabile în măsura în care se pune în discuție o marjă netă. În speță, așa cum am subliniat deja, metoda aleasă motivat de Societate a fost metoda comparării prețurilor, metodă pe care organul de control fiscal a înlăturat-o nemotivat. Societatea, în considerarea modelului de business pe care l-a adoptat, a optat pentru metoda comparării prețurilor (CUP) avînd în vedere că modul de derulare a tranzacțiilor analizate, în conformitate cu specificul afacerii sale, a presupus refacturarea de costuri între persoanele afiliate.
Societatea a demonstrat că sumele facturate între persoanele afiliate au reprezentat refacturări, E. prezentînd organului de control fiscal documente justificative.
Prevederile art. 2 din Anexa 1 a Ordinului 222/2008 nu sunt incidente speței și, mai mult, se aplica doar în condițiile definite la paragraful 1 al art. 9 al Modelului de Conventie Fiscală privind Impozitele pe venit si Capital conform căruia „autoritatile fiscale ale unui stat Contractant pot, in scopul calcularii obligatiilor fiscale ale intreprinderilor asociate, sa rescrie conturile intreprinderii [....] numai daca intre cele doua intreprinderi au fost create sau impuse conditii speciale. Nu este autorizata rescrierea conturilor unor intreprinderi asociate daca tranzactiile intre respectivele intreprinderi s-au desfasurat in termeni comerciali normali pentru o piata libera”. Or, E. a demonstrat în cadrul Dosarului TP și a arătat de asemenea prin poziția înregistrată înainte de finalizarea Raportului că, în cadrul tranzacțiilor dintre persoanele afiliate E. și E. Bau-und Projektmanagement GmbH Hamburg Sucursala Bucuresti (numită în continuare „Sucursala”), nu au fost impuse condiții speciale.
În cadrul Dosarului TP, Societatea a comparat condițiile negociate cu partea afiliată, Sucursale, (incluzînd nu doar prețul, ci și termenii contractuali, circumstanțele economice, etc.) cu conditiile negociate de contribuabil cu piața liberă. Pentru a explica metoda aleasă în considerarea modelului de business ales, E. a ales ca și grup reprezentativ partenerii de afaceri MYO/River Invest, N. Imobiliare, Siifpa S.A, deoarece prețul convenit cu aceștia a fost în fapt defalcat cu persoanele afiliate în funcție de cota de participare a acestora la serviciile angajate de E.. E. a demonstrat prin urmare că nu au existat conditii speciale între persoanele afiliate care să difere de condițiile de piață și astfel a considerat că nu este reprezentativă o analiză cu baza de date ORBIS pentru a identifica o sumă de companii care nu sînt nici comparabile și nici reprezentative. Alegerea de companii asociate încalcă principiul fundamental al legislatiei preturilor de transfer. Astfel art. 9 din Convenția OECD se refera la companii independente iar fiecare țară își reglementează criteriile pentru independență.
Codul Fiscal stabilește criteriile de independență prin art. 7 pct. 21 (2), iar persoanele care nu indeplinesc conditiile, așa cum sunt enunțate de Codul Fiscal, sunt considerate persoane independente (necontrolate). În completare, conform Convenției OECD, arăt că, prin companii independente se inteleg doua companii una fata de cealaltă dacă nu sunt companii asociate una față de cealaltă. Se invocă prevederile Art. 9 1 a) si 1 b) al Modelului de Conventie OECD in legatură cu taxarea profitului și capitalului prin companii asociate la nivel international, arătând că companiile selectate de organul de control fiscal cu gradul de independenta„U” în încercarea sa de a-și motiva poziția se încadrează în criteriile 1-7. Se mai invocă prevederile OMFP 3055/2009, arătându-se că companiile selectate de organul de control fiscal cu gradul „U” se încadrează fiecare in criteriile a-g.
De asemenea, în conformitate cu termenii comerciali de achiziționare ai bazei de date ORBIS de la Bureau van Dijk, baza de date se livreaza doar cu indicatorul de independente A+ bifat de catre programator. Este opțiunea și riscul utilizatorului de a selecta indicatorul de independente „U” atunci cînd selectează companii. Indicatorului „U” („unknown”) este acceptat in analiza preturilor doar cu condiția ca utilizatorul sa se asigure din alte surse în legătură cu independența companiei alese.E. a prezentat extrasele de la RECOM ale fiecarei companii identificată de organul de control fiscal pentru a demonstra că aceste companii nu îndeplinesc exigențele necesare pentru a constitui baza unei analize pertinente și corecte din perspectiva legislației aplicabile materiei.
Astfel, în considerarea art. 7 pct. 21 (2) al Codului fiscal, art. 9 OECD, a prevederilor OMFP cu privire la control și entități legate, precum și ghidul de utilizare al bazei de date ORBIS, este clar că organul de control fiscal, atunci cînd a încercat să își motiveze poziția, a identificat doar o singura companie independenta: CON-CONFORT SRL. Prin urmare, un grup de reprezentativitate nesemnificativ în comparație cu grupul de reprezentativitate identificat de Societate.
Prin urmare, poziția organului de control este nemotivată, iar actele contestate sînt parțial nule: nici una dintre companiile selectate de organul de control nu îndeplinește vreun criteriu de comparabilitate în conformitate cu secțiunea D.1.2 („factori care determină comparabilitatea”) precum si cu art. 2.68 din Convenția OECD conform căruia: „o analiza comparativă trebuie realizata in orice caz pentru a selecta si aplica cea mai adecvata metoda de preturi de transfer, iar procesul de selectare si aplicare a metodei marjei tranzacționale nete nu ar trebui sa fie mai nefondat decat in cazul celorlalte metode”
In ipoteza în care organul de control fiscal ar fi considerat că nu au fost identificate suficiente comparabile din piață de către contribuabil, atunci acest lucru trebuia realizat de organul de control, însă, evident, cu respectarea legislației aplicabile și nu prin încălcarea principiilor fundamentale în materia prețurilor de transfer.
Prin urmare, Societatea a prezentat un dosar al prețurilor de transfer complet, întocmit corect și a explicat metoda aleasă în determinarea prețurilor aplicate. Organul de control fiscal a omis că era ținut de metoda aleasă de contribuabil conform legislației aplicabile, a înlăturat nemotivat această metodă, a optat pentru metoda TNMN, în analiza pe care a încercat-o și-a selectat greșit partea analizată și, de asemenea, a finalizat analiza sa făcînd un calcul fundamental greșit pentru o analiză care utilizează metoda TNMN raportîndu-se la venituri și cheltuieli globale și nu la venituri și cheltuieli din exploatare așa cum ar fi fost corect.
Pentru toate aceste motive și vizavi de chestiunile discutate, actele administrative contestate sunt parțial nemotivate și, pe cale de consecință lovite de nulitate parțială.
2. Organul de control fiscal a mai reținut că: „(a) în anul 2009 Societatea înregistrat o pierdere bruta de 25.8520.166 lei la o cifra de afaceri de 22.858 lei cheltuieli intra-grup fiind de 5.276.174 lei, adică 20.67%; (b) din aceasta sumă 757.499 lei sunt cheltuieli cu serviciile prestate de „expați” și facturate de „firma mama” sub forma de servicii de furnizare de personal cheltuieli de călătorie și cazare; (c) Cei 3 (trei) cetățeni germani s-au ocupat in exclusivitate de proiectul „Sema Park Shoping Center”, deci sunt aferente principalului obiect de activitate; și, în fine (d) Salariul stabilit pentru acestia a fost aproximativ 2 mil. Euro, un cuantum foarte mare chiar si pentru „firma mama” care in anul 2010 a avut o cifra de afaceri de 16 mil euro si un numar de 1.410 angajati (adica 12.5% din cifra de afaceri ar reprezenta cheltuielile cu salarizarea a 3 (trei) specialiști, cheltuieli transferate persoanei afiliate din Romania), așa cum rezulta din dosarul preturilor de transfer prezentat de Societate”
Reținînd aspectele de mai sus, organul de control concluzionează că „faptul că societatea comercială a intrat în litigiu cu clienții și nu a mai obținut venituri din activitatea principală în anul 2009, nu înseamnă că rezultatele economice și financiare ale acesteia nu pot fi comparate cu ale altor societăți comerciale în scopul stabilirii prețurilor de transfer aferente unor tranzacții de piață liberă”.
Prin concluzia de mai sus, organul de control fiscal puncteză limpede că nu alege partea corectă în analiza de profitabilitate tipică analizei prețurilor de transfer.
De asemenea, faptul că E. a înregistrat pierderi, în ciuda obținerii unei marje de profit de 40% din piață, este un aspect care nu depinde de prețul de transfer practicat ci de cauze externe printre care schimbarea drastică a condițiilor pieței de profil, prăbușirea proiectelor de construcții în general, și, nu în ultimul rînd litigiul costisitor prezentat.
Utilizarea metodelor tranzacționale de profit sunt interzise de legislația din Romania și ghidul OECD în situațiile cînd motivul pierderilor este de natura factorilor comerciali. In conformitate cu Cap.II “Metode de determinare a preturilor de transfer”, partea I, sectiunea A, art. 2.7 se precizează că “In nici un caz nu ar trebui aplicate metodele tranzactionale de profit pentru a reflecta o supra-impozitare a companiilor doar din cauza faptului ca au inregistrat profituri mai mici decat mediana (sau media), sau in a sub-evalua companiile care inregistreaza profituri mai mari decat mediana (sau media). Nu exista nici o justificare din punct de vedere a preturilor de transfer de a impozita in mod suplimentar companiile care sunt de mai putin succes decat media, sau vice-versa – de a diminua din profiturile companiilor mai de success decat media, cînd motivul succesului sau insuccesului este atributiv factorilor comerciali”, contrariul susținerii organului de control.
E. a explicat în detaliu în capitolul 3.5 (scurt istoric) al Dosarului TP că, in ciuda marjei de profit de 40% obținută în urma tranzacționării cu persoanele afiliate, societatea a obținut pierdere per ansablu din cauza factorilor comerciali (litigiu costisitor și vital pentru Societate) și a circumstanțelor economice (criza economica din domeniul imobiliar).
Faptul că partenerul de afaceri nu și-a îndeplinit obligația de a prezenta contribuabilului autorizația de construcție pe terenul de la Sema Parc și a lăsat Societatea să lucreze iar, ulterior, a amenințat cu încetarea abuzivă a contractului invocînd varii motive reprezintă în fapt motivul nerealizării beneficiului estimat precum și a situației dificile în care se regăsește Societatea, aceasta și pe fondul unei crize economice notorii. Situația contribuabilului reprezintă o situație specială in care nu mai sunt îndeplinite principiile continuității („going concern”).
Vizavi de salariul expatilor precum și cheltuielile totale cu personalul german arăt că acestea au fost prezentate la pg. 72 si 85 din Dosarul TP. In anul 2009 totalul cheltuielilor cu personalul german a fost in suma de 663.239 Ron (echivalentul a 156.860 EUR)
Conform contractelor prezentate in anexa 7.5 salariul net anual stabilit pentru cei trei expați a fost in suma de 154.158 EUR. Cifra este prin urmare mult departe de cifra reținută de organul de control în Raport, fapt care dovedește încă o dată, că, în mod evident, organul de control nu a ținut cont de „starea de fapt” reală a Societății.
Nu în ultimul rînd, totalul cheltuielilor intra-grup în anul 2009 a fost in suma de 1.247.853 EUR. A afirma că întreaga suma de 1.247.853 EUR apartine expatilor si ca a fost „transferată” in Romania, reprezintă în cel mai bun caz o confuzie care însă lipsește parțial de efecte actele contestate.
E. a pus la dispoziția organului de control fiscal o întreagă documentație extrem de stufoasă care, dacă ar fi fost analizată exhaustiv și pertinent nu ar fi permis concluziile enunțate mai sus ale organului de control.
În fine, în considerarea celor de mai sus, concluzia care se impune este fie că organul de control fiscal nu cunoaște materia prețurilor de transfer (faptul că alege partea greșită într-o analiză de profitabilitate ar permite această concluzie) și atunci a emis acte administrative parțial nule nefiind motivate, fie că se plasează într-un veritabil abuz de poziție în care încalcă principii fundamentale ale controlului fiscal (e.g., prevalența stării de fapt reale) și ale materiei prețurilor de transfer.
Actele contestate sunt acte administrativ-fiscale. Legalitatea este una din notele esențiale ale actului administrativ. Prin urmare, un act administrativ valid nu poate fi emis decît în condiții de legalitate, legalitatea fiind primul filtru de analiză atunci cînd un act administrativ este cenzurat. Actul administrativ se bucură de o prezumție simplă de validitate. Acest tip de prezumție nu poate genera însă o încredere absolută în actul administrativ, motiv pentru care, compatibilitatea sa cu normele incidente este cenzurată de autoritatea competentă în faza recursului grațios, iar ulterior de instanța competentă.
Actele care fac obiectul acestei cereri nu îndeplinesc condițiile de validitate prevăzute de normele aplicabile. Pentru motivele invocate în cuprinsul cererii, solicit admiterea acesteia așa cum a fost formulată.
În drept, au fost invocate prevederile art. 70. Cod pr. fisc., art. 1, 8, 11 și 18 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, și celelalete norme invocate pe parcursul cererii.
Prin cererea precizatoare la cererea introductivă formulată de reclamantă la data de 06.03.2013, reclamanta solicită anularea parțială a acestora ca nefondate în privința concluziilor Capitolului IV al Raportului, Raportul stând la baza Deciziei și a Dispoziției, este parte integrantă a acestora și reprezintă „motivul de fapt” al Deciziei. Capitolul IV al Raportului vizează dosarul prețurilor de transfer („Dosarul TP”) (anexa 4) iar concluziile organului de control fiscal vizează o ajustare totală a bazei impozabile pentru rațiuni de impozit pe profit de 5.151.548 lei. În subsidiar, solicită obligarea acesteia la soluționarea urgentă a contestației și, de asemenea, acordarea de daune interese reprezentând costul de oportunitate indus de nesoluționarea în termen a contestației și determinate prin aplicarea dobânzii de referința a BNR, anume 6.25%p.a. la suma contestata pentru fiecare zi de întârziere a organului fiscal. Cu cheltuieli de judecată.
Prin întâmpinare, pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala, si a solicitat respingerea acțiunii ca fiind indreptata impotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.
Precizează că, în speță, nu s-a atacat niciun act administrativ emis de către ANAF, acestea sunt emise de DGFPMB, decizia de impunere nr. F – B 283/19.07.2012, a dispoziției nr._/19.07.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. F – B 125/19.07.2012 fiind emise de DGFPMB.
Prevederile art. 2 alin. 1 lit. a), art. 2 alin. 1 lit. c), art. 2 alin. 1 lit. d) din Legea nr. 554/2004 din coroborarea cărora rezultă foarte clar că părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără să lase loc vreunei alte interpretări.
Așadar, in contenciosul administrativ litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ pretins vătămător.
Soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ se pronunța tot in contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate.
Având in vedere textele de lege mai sus citate, rezulta cu claritate ca, pentru a avea calitate procesuala in cauza, ANAF ar fi trebuit sa emită un act administrativ pretins vătămător pentru reclamanta, situație in care, in cazul in care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art.18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, in ceea ce ne privește.
Astfel, este evident ca pentru a avea calitate procesuala pasiva . ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinita condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata, sau, nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri.
In speța, in ceea ce privește Agenția Naționala de Administrare Fiscala, nu este indeplinita aceasta condiție, intrucat A.N.A.F. nici nu a emis vreun act a cărui anulare sa fie ceruta de reclamanta in prezenta cauza si nici nu s-a făcut dovada ca instituția noastră nu a soluționat, in termen legal, vreo cerere formulata de reclamanta.
Nici in ipoteza in care reclamanta a inteles sa cheme in judecata si A.N.A.F. ca organ ierarhic superior al D.G.F.P. a Municipiului București, instituția noastră nu are calitate procesuala pasiva in cauza, având in vedere ca aceasta poate sta in judecata ca parata, in conformitate cu dispozițiile art.2 din HG 109/2009 privind organizarea si funcționarea A.N.A.F. si cu art.41 alin.1 din Codul de procedura civila.
Astfel, rezulta din prevederile legale ce reglementează activitatea A.N.A.F. si a organelor fiscale subordonate, ca direcțiile generale județene sunt instituții cu personalitate juridica proprie, ce pot sta singure in judecata ca parate.
In concluzie, solicita instanței de judecata sa admită excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala in prezenta cauza si sa respingă acțiunea reclamantei in ceea ce ne privește, ca fiind "îndreptata împotriva unei persoane fara calitate procesuala.
In sprijinul excepției lipsei calității procesuale pasive a instituției noastre, invocă mai multe u hotărâri judecătorești in care instanțele au reținut faptul ca raportul de drept administrativ se stabilește intre reclamanta si autoritatea publica emitenta a actului considerat vatamatator.
Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice a Municipiului București, a invocat excepția inadmisibilitatii prezentei acțiuni, arătând că reclamanta prin cererea sa de chemare in judecata a solicitat anularea deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B 283/19.07.2012, a Dispoziției de masuri nr._ /19.07.2012 si a Raportului de inspecție fiscala nr. F-B 125 /19.07.2012.
Consideră ca prezenta acțiune este inadmisibila, având in vedere, ca reclamanta a solicitat instanței de contencios administrativ anularea deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, a dispoziției de masuri si a raportului de inspecție fiscala, in condițiile in care singurul act administrativ susceptibil de a fi contestat la instanța de contencios administrativ este decizia prin care se soluționează contestația.
In acest sens, arătă ca in conformitate cu dispozițiile imperative ale art.218 alin.(2) din O.G. nr.92/2003, privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare, act normativ special in materie, numai decizia emisa in urma soluționării caii administrative de atac, prevăzuta de art.210 alin.(1) din actul normativ menționat mai sus, poate fi atacata la instanța de contencios administrativ: „(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.
De asemenea, arătă ca potrivit dispozițiilor art.209 din Codul de procedura fiscala: „ (1) Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziție de măsuri, precum si împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către: c) Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pentru contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamală, accesoriile acestora, precum si măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare, pentru contestațiile formulate de marii contribuabili, precum șl cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol, emise de organele centrale cu atribuții de inspecție fiscală, indiferent de cuantum."
Din dispozițiile menționate anterior, rezulta ca, atâta vreme cat nu s-a dat de către organul de soluționare competent o decizie prin care sa se soluționeze pe fond contestația, o asemenea decizie constituind, in speța, singurul act administrativ fiscal susceptibil de a fi atacat la instanța de contencios administrativ, cererea de anulare a deciziei de impunere si a tuturor actelor subsecvente acesteia este, fara putința de tăgada, inadmisibila.
Așadar, in ipoteza in care, etapa administrativa nu a fost epuizata, instanța nu se poate subroga in atribuțiile de soluționare care cad in sarcina autorității administrative fiscale.
Având in vedere considerentele precizate anterior, solicita admiterea excepției inadmisibilitatii si respingerea cererii de anulare a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr.F-B 283/19.07.2012, a Dispoziției de masuri nr._/19.07.2012 si a Raportului de inspecție fiscala nr.F-B 125/19.07.2012, ca inadmisibila.
La termenul din 3 aprilie 2013, Curtea a pus în discuție cele două excepții invocate prin întâmpinări, respectiv excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, invocată prin întâmpinare și excepția inadmisibilității cererii, invocată de pârâta DGFPMB prin întâmpinare.
Asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, invocată prin întâmpinare, Curtea reține următoarele:
Obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fot precizat la data de 06.03.2013, este reprezentat de: anularea parțială a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere cu nr. F-B 283 din 19.07.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală, a Dispoziției nr._ /19.07.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 125 din 19.07.2012; în subsidiar, obligarea ANAF la soluționarea urgentă a contestației și, de asemenea, acordarea de daune interese reprezentând costul de oportunitate indus de nesoluționarea în termen a contestației și determinate prin aplicarea dobânzii de referința a BNR, anume 6.25%p.a. la suma contestata pentru fiecare zi de întârziere a organului fiscal, cu cheltuieli de judecată.
Astfel, instanța este învestită și cu un capăt de cerere (formulat în subsidiar) având ca obiect obligarea ANAF la soluționarea contestației administrative împotriva actelor atacate.
Calitatea procesuală pasivă reprezintă acea condiție de admisibilitate a acțiunii civile, care constă în identitatea dintre pârâtul din cererea de chemare în judecată și subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecății.
Câtă vreme reclamanta a înțeles să formuleze un capăt de cerere având ca obiect obligarea pârâtei ANAF la soluționarea contestației administrative, făcând și dovada că a înregistrat pe rolul acesteia o astfel de contestație, rezultă că pârâta ANAF are calitate procesuală pasivă în cauza de față; astfel, reclamanta pretinde un drept față de aceasta, pârâta devenind subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecății.
Prin urmare, excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF va fi respinsă, ca nefondată.
Analizând cauza prin prisma motivelor invocate de reclamantă, a apărărilor formulate de intimate, precum și a probelor administrate, Curtea constată următoarele:
Curtea va analiza cu prioritate cele două excepții invocate de pârâte, urmând a analiza apoi fondul cererii deduse judecății în raport de soluția ce va fi dată excepțiilor.
Asupra excepției inadmisibilității cererii, invocată de pârâta DGFPMB prin întâmpinare, Curtea reține următoarele:
În ceea ce privește excepția inadmisibilității, Curtea o va analiza numai prin perspectiva capetelor de cerere principală, respectiv anularea parțială a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere cu nr. F-B 283 din 19.07.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București - Activitatea de inspecție fiscală, a Dispoziției nr._ /19.07.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 125 din 19.07.2012 emise de aceeași autoritate.
Curtea reține că dispozițiile Codului de procedură fiscală au un caracter special, dispozițiile Legii nr. 554 /2004 fiind aplicabile doar în măsura în care nu contravin acestora.
Deși nu poate fi calificată drept procedură jurisdicțională, neîndeplinind cerința independenței organului de soluționare, procedura contestației administrative fiscale se desfășoară în condiții similare sub aspectul garanțiilor procedurale (contradictorialitate, respectarea dreptului la apărare, rol activ al organului ce soluționează contestația, aplicarea principiului „non reformatio in pejus”), existând posibilitatea suspendării procedurii, pentru motive determinate.
Deci, contestația administrativă în materie fiscală nu reprezintă doar o cerere de revocare a actului administrativ în analiza căreia organul emitent sau cel ierarhic superior verifică legalitatea actului administrativ în termenul general, de 30 de zile, fără a urma o procedură bazată pe respectarea principiilor procesuale sus menționate.
În soluționarea contestației fiscale prealabile se emite un act administrativ, cenzurabil în justiție: decizia de soluționare a contestației.
Odată cu atacarea acesteia, se poate pune în discuție legalitatea actului administrativ fiscal, în sensul art. 205 alin. 1 teza a doua (contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii).
Potrivit dispozițiilor art. 205 alin. 1 și 2 din OUG nr. 92/2003 „(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”.
Astfel, problema care necesită analiza instanței este dacă este admisibilă o acțiune în contencios administrativ împotriva actelor administrativ-fiscale primare, în condițiile în care nu se contestă actul administrativ de soluționare a căii administrative de atac, prin care organul administrativ a analizat „motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal” (art. 213 alin. 1 din OG nr. 92 /2003 privind Codul de procedură fiscală).
Deși este necontestat că reclamanta a respectat dispozițiile legale privind contestația administrativă prealabilă (care are un caracter obligatoriu), în speță sunt aplicabile dispozițiile speciale reglementate de Codul de procedura fiscală, și nu dispozițiile de drept comun, care reglementează în mod expres categoria actelor administrative ce pot fi supuse jurisdicției instanțelor de contencios administrativ.
Legiuitorul impune așadar o procedură administrativă de contestare a actelor administrativ fiscale, procedură care, neavând caracter jurisdicțional, nu poate fi considerată facultativă. Accesul la instanță este garantat, dar numai în condițiile legii. Or, același act normativ reglementează posibilitatea de sesizare a instanței de judecată numai după emiterea deciziei de soluționare a contestației administrative.
Astfel, conform dispozițiilor art. 218 din OG nr. 92/2003 în forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de suspendare și promovării acțiunii, „Comunicarea deciziei și calea de atac” – „(1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în condițiile art. 44, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.”.
Așadar, analiza legalității actelor fiscale contestate de către reclamanta se realizează exclusiv în cadrul contestației asupra deciziei emise în soluționarea fondului contestației, în lipsa unei asemenea cenzuri neputând opera cenzura instanței de contencios administrativ asupra actului de impunere, o astfel de cerere fiind inadmisibilă.
Față de aceste dispoziții legale, rezultă că până la soluționarea contestației printr-o decizie, persoana interesată se poate plânge doar pentru refuzul de a emite o astfel de decizie, fără a putea supune cenzurii instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale atacate.
Pentru aceste considerente, în cauza de față nefiind emisă o decizie prin care să se soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă, Curtea va admite excepția inadmisibilității și va respinge cererea principală ca inadmisibilă.
În ceea ce privește cererea subsidiară, de obligare a pârâtei ANAF la soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B 283/19.07.2012 emisă de DGFPMB, a Dispoziției nr._/19.07.2012 emisă de DGFPMB și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 125/19.07.2012, emis de DGFPMB, Curtea constată că această contestație a fost formulată la data de 17.08.2012 și nu a fost soluționată nici până la data de azi, 03.04.2013; astfel, termenul de 45 zile prevăzut de art. 70 alin. 1 din Codul de procedură fiscală a fost în mod evident depășit, iar pârâta ANAF nu a furnizat motive pertinente și suficiente de natură a justifica neîndeplinirea acestei obligații legale.
Față de aceste împrejurări și văzând dispozițiile art. 18 alin. 1 din Legea nr. 55 4/2004, Curtea va admite în parte cererea subsidiară și va obliga pârâta ANAF la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva actelor menționate mai sus.
În ceea ce privește cererea de obligare la daune interese reprezentând costul de oportunitate, Curtea constată că potrivit prev. art. 18 din Legea nr. 554 /2004, instanța poate da următoarele soluții:
„(1) Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă.
(2) Instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.
(3) În cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.
(4) Atunci când obiectul acțiunii în contencios administrativ îl formează un contract administrativ, în funcție de starea de fapt, instanța poate:
a) dispune anularea acestuia, în tot sau în parte;
b) obliga autoritatea publică să încheie contractul la care reclamantul este îndrituit;
c) impune uneia dintre părți îndeplinirea unei anumite obligații;
d) suplini consimțământul unei părți, când interesul public o cere;
e) obliga la plata unor despăgubiri pentru daunele materiale și morale.
(5) Soluțiile prevăzute la alin. (1) și alin. (4) lit. b) și c) pot fi stabilite sub sancțiunea unei penalități aplicabile părții obligate, pentru fiecare zi de întârziere.
(6) În toate situațiile, instanța poate stabili, prin dispozitiv, la cererea părții interesate, un termen de executare, precum și amenda prevăzută la art. 24 alin. (2).”
Or, reclamanta a solicitat acordarea costului de oportunitate indus de nesoluționarea în termen a contestației și determinat prin aplicarea dobânzii de referință a BNR, respectiv 6,25 la sută la suma contestată pentru fiecare zi de întârziere a organului fiscal.
Alineatul 5 al art. 18 din lege permite stabilirea sancțiunii penalității pentru fiecare zi de întârziere; rezultă că reclamanta solicită acordarea de daune compensatorii, în timp ce textul legal permite doar stabilirea de penalități, ca și sancțiune, schimbând astfel natura juridică a daunelor pe care le poate solicita reclamantul în baza art. 18 alin. 5 din lege.
Constatând că cererea de acordare a costului de oportunitate astfel cum a fost circumstanțiată de reclamantă nu este prevăzută de legea contenciosului administrativ, Curtea o va respinge ca nefondată.
Pentru toate aceste considerente, Curtea ca respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, ca nefondată; va admite excepția inadmisibilității cererii principale și va respinge, pe cale de consecință, ca inadmisibilă, cererea principală având ca obiect anularea parțială a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B 283/19.07.2012 emisă de DGFPMB, a Dispoziției nr._/19.07.2012 emisă de DGFPMB și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 125/19.07.2012, emis de DGFPMB; va admite în parte cererea subsidiară formulată de reclamanta în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂși o va obliga pe aceasta la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva actelor menționate mai sus; va respinge cererea de obligare la daune interese reprezentând costul de oportunitate, ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, ca nefondată.
Admite excepția inadmisibilității cererii principale.
Respinge, pe cale de consecință, ca inadmisibilă, cererea principală având ca obiect anularea parțială a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B 283/19.07.2012 emisă de DGFPMB, a Dispoziției nr._/19.07.2012 emisă de DGFPMB și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-B 125/19.07.2012 emis de DGFPMB, formulată de reclamanta E. P. ROMÂNIA SRL, cu sediul ales la SCA Salans, Moore și Asociații, din București, ., nr. 28.C, ., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București, ., sector 5 și Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, cu sediul în București, . Gerota, nr. 13, sector 2.
Admite în parte cererea subsidiară formulată de reclamanta E. P. ROMÂNIA SRL, cu sediul ales la SCA Salans, Moore și Asociații, din București, ., nr. 28.C, ., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București, ., sector 5.
Obligă pârâta ANAF la soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva actelor menționate mai sus.
Respinge cererea de obligare la daune interese reprezentând costul de oportunitate, ca nefondată.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică, azi, 10.04.2013.
PREȘEDINTE GREFIER
V. A. S. I.
Red.VA/tehnored.SI
Data red. 29 mai 2013
5 ex
| ← Anulare decizie Uniunea Naţionala a Barourilor din România.... | Constatare calitate lucrător/colaborator securitate. OUG... → |
|---|
