Anulare act administrativ. Sentința nr. 4179/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2013

Sentința nr. 4179/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 20-12-2013 în dosarul nr. 6133/2/2013

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._

SENTINȚA CIVILĂ NR. 4179

Ședința publică de la 20 decembrie 2013

Completul constituit din:

PREȘEDINTE: S. O.

GREFIER: F. V. M.

Pe rol se află soluționarea cauzei privind acțiunea formulată de reclamantele N. E. LTD, N. P. GMBH și O. C. în contradictoriu cu pârâtele C. NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, având ca obiect „anulare act administrativ- Adresa CNAS nr. MS/FD/367/31.01.2013”.

Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică de la 09.12.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta Sentință civilă când, Curtea având nevoie de timp pentru a examina actele dosarului și a delibera, a amânat pronunțarea la data de 16.12.2013 și apoi la 20.12.2013 când a hotărât următoarele:

CURTEA

Deliberând, reține următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII a C. Administrativ și Fiscal la data de 11.09.2013, sub numărul de dosar_ reclamantele N. E. Ltd, N. P. GmbH și O. C. prin Deloitte Fiscal Representative S.R.L reprezentate prin S.C.A. ȚUCA Z. ȘI ASOCIAȚII au chemat în judecată pe pârâta C. NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE și pe pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ solicitând instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

-anularea în parte a actului administrativ reprezentat de adresa CNAS nr. MS/FD/367/31.01.2013, comunicată reprezentantului legal al DAPP via e-mail la01.02.2013 de pe adresa_, referitoare la valoarea procentului „p” și a consumului centralizat de medicamente atribuit DAPP în scopul determinării contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit DAPP

- obligarea pârâtei la restituirea sumei de 928.638,54 lei, achitată de DAPP în mod nejustificat cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012,

În motivarea cererii reclamantele au arătat că reclamante sunt companii străine aparținând Grupului N., deținătoare de autorizații de punere pe piață (DAPP) pentru medicamentele puse pe piață și comercializate în România.

DAPP nu sunt rezidente fiscal în România și nu desfășoară activități de comercializare pe plan local, medicamentele relevante fiind achiziționate de distribuitorii angro autorizați în România și vândute ulterior către farmacii, spitale sau centre de dializă.

În conformitate cu dispozițiile art. 4 din Ordonanța Guvernului nr. 77/2011 („OUG nr. 77/2011”), DAPP au desemnat compania locală Deloitte Tax S.R.L. ca reprezentant legal, după cum rezultă din declarațiile depuse de DAPP la CNAS și ANAF la 14.11.2011

Conform legii, reprezentantul legal al DAPP reprezintă aceste companii în fața autorităților publice competente, asigură îndeplinirea obligațiilor legate de determinarea, raportarea și plata contribuției trimestriale instituite prin art. 3 din OUG nr. 77/2011 și contestă legalitatea și temeinicia datelor furnizate de CNAS. În această calitate, Deloitte Tax a recepționat Datele CNAS și a formulat contestațiile împotriva acestui act administrativ.

În 2013, DAPP au desemnat compania Deloitte Fiscal Representative S.R.L. în calitate de nou reprezentat legal, care a preluat atribuțiile deținute de reprezentantul legal anterior.

Reclamantele au arătat că datele CNAS atacate prin prezenta acțiune au fost emise în temeiul OUG nr. 77/2011, cu modificările ulterioare, prin care a fost instituit un mecanism atipic de impunere a veniturilor obținute din comercializarea medicamentelor compensate, suportate din fonduri publice. Contribuția reglementată prin art. 3 din OUG nr. 77/2011, numită și „taxa clawback”, se aplică DAPP sau, după caz, reprezentanților legali ai acestora, în raport cu valoarea medicamentelor relevante suportate din fonduri publice în cadrul unui trimestru, determinate și comunicate unilateral de către CNAS.

Potrivit art. 9 din OUG nr. 77/2011, contribuția trimestrială se aplică cu privire la medicamentele suportate din fonduri publice, vândute ulterior datei intrării în vigoare actului normativ (i.e., 01.10.2011), contribuția datorată pentru medicamentele comercializate anterior urmând să fie determinată de către CNAS în conformitate cu prevederile art. 3631 din Legea nr. 95/2006 (dispoziții incidente până la data de 30.09.2011).

Reclamantele au arătat că principalele componente ale mecanismului de impunere reglementat prin OUG nr. 77/2011, cu modificările ulterior aduse prin OUG nr. 110/2011 și OG nr. 17/2012 sunt următoarele:

(a)contribuabilul - este DAPP al medicamentelor comercializate după data de 01.10.2011 și suportate din fonduri publice (FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății) sau, dacă DAPP este o persoană juridică străină, reprezentantul legal al acesteia, persoană juridică română desemnată și înregistrată fiscal conform art. 4;

(b)conform art. 3 din OUG nr. 77/2011, contribuția datorată se determină prin aplicarea unui procent („p”) la valoarea consumului de medicamente suportate din fonduri publice, aferent vânzărilor fiecărui contribuabil; la rândul său, procentul „p” se calculează în funcție de consumul total trimestrial de medicamente suportat din fonduri publice (CTt) și bugetul aprobat trimestrial pentru astfel de medicamente i.e., un sfert din bugetul anual aprobat prin legea bugetului de stat (BAt);

(c)ca urmare a numeroaselor contestații formulate de contribuabili și anticipând soluția pronunțată prin Decizia nr. 39/2013 a Curții Constituționale, Guvernul a dispus prin art. 7 din OG nr. 17/2012, cu începere din Trimestrul IV 2012, revenirea la sistemul de impunere stabilit prin art. 3 din OUG nr. 77/2011, cu o diferență constând în eliminarea TVA din valoarea componentelor formulei de calcul al procentului „p” (CTt și BAt);

(d)potrivit art. 5 alin. (4) - (6) din OUG nr. 77/2011, valorile vânzărilor trimestriale comunicate contribuabililor sunt obținute și emise de CNAS după cum urmează:

•farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi (spitalele) și centrele de dializă care utilizează medicamentele relevante raportează lunar către fiecare casă de asigurări de sănătate județeană („CJAS”), electronic și pe suport de hârtie, consumul de medicamente care se suportă din fonduri publice;

•fiecare CJAS raportează lunar consumul centralizat de medicamente către CNAS, pe baza unei machete de raportare aprobată de CNAS;

•în baza datelor lunare furnizate de CJAS, CNAS atribuie fiecărui DAPP consumul trimestrial de medicamente relevante (baza impozabilă a contribuției);

(e)conform legii, CNAS trebuie să comunice contribuabililor, până la finele lunii următoare trimestrului (31.01.2013, în cazul de față), valorile privind consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate;

(f)în baza valorilor comunicate de CNAS, contribuabilii determină, calculează și declară la organul fiscal, pe propria răspundere, și respectiv achită contribuția de plată, până la data de 25 a celei de-a doua luni următoare încheierii trimestrului relevant (25.02.2013, în cazul de față);

(g)valorile comunicate de CNAS pot fi contestate de contribuabili în termen de 10 zile de la data comunicării.

La data de 01.02.2013 reclamante i-au fost comunicate via e-mail Datele CNAS privind procentul „p” și valoarea consumului de medicamente trimestrial, necesare pentru determinarea contribuției de plată pentru trimestrul IV 2012.

În termen legal, fiecare DAPP a formulat, prin reprezentantul legal, contestație (plângere prealabilă) împotriva Datelor CNAS, prin care s-a solicitat reexaminarea și revocarea actului administrativ, respectiv furnizarea de către CNAS a datelor primare în baza cărora autoritatea administrativă a determinat pretinsele valori ale consumului trimestrial de medicamente atribuit DAPP. În esență, prin contestația formulată s-au invocat următoarele motive:

(a)inexistența motivelor de drept și de fapt care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat;

(b)încălcarea prevederilor constituționale și legale prin includerea de către CNAS a TVA și a adaosurilor comerciale în valoarea consumul centralizat de medicamente atribuit DAPP (baza impozabilă a contribuției trimestriale);

(c)determinarea netransparentă de către CNAS a datelor comunicate DAPP;

(d)necomunicarea de către CNAS a valorii consumului de medicamente în Trimestrul IV 2012 atât cu TVA cât și fără TVA.

În cadrul contestațiilor formulate, DAPP au învederat în mod expres că, cu bună credință, vor determina și achita în termenul legal contribuția trimestrială, în baza Datelor CNAS și a formulei de calcul prevăzute de OUG nr. 77/2011, fără a se putea considera că plata efectuată reprezintă o recunoaștere din partea DAPP a acurateței și corectitudinii Datelor CNAS contestate.

La 12.03.2013, CNAS a comunicat reprezentatului legal al DAPP adresele nr. MS/FD/615-617/06.03.2013 ca răspuns la contestațiile formulate de DAPP. În fapt, prin adresele amintite, CNAS a reluat repetat, prin citare sau descriere, prevederile legale din OUG nr. 77/2011 și HG nr. 1389/2010, fără însă a soluționa pe fond contestațiile formulate sau clarifica măcar relevanța dispozițiilor legale învederate în raport cu motivele invocate de DAPP în susținerea contestațiilor. Având în vedere conținutul lor, adresele CNAS comunicate reprezentantului legal al DAPP reprezintă un refuz nejustificat al CNAS de a soluționa contestațiile (plângerile prealabile) formulate de DAPP, conform prevederilor Legii nr. 554/2004.

În fine, cu bună credință, DAPP și reprezentantul legal al acestora au determinat contribuția trimestrială în baza Datelor CNAS, au declarat-o organelor fiscale iar DAPP au efectuat plata integrală a acesteia. Astfel, după cum rezultă din ordinele de plată și situațiile detaliate atașate cererii de chemare în judecată 6, DAPP a achitat la 19.02.2013 suma totală de 11.246.844,60 lei, reprezentând contribuția trimestrială stabilită în conformitate cu Datele CNAS, dispozițiile OUG nr. 77/2011 și legislația fiscală. Valoarea achitată include și suma de 928.638,54 lei, reprezentând partea contribuției trimestriale determinate în baza Datelor CNAS, corespunzătoare includerii TVA în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit DAPP.

Reclamantele au arătat că CNAS nu a soluționat pe fond contestațiile formulate, mărginindu-se a comunica o . prevederi legale, fără să indice măcar eventuala lor relevanță în raport cu solicitările și motivele specific invocate în contestații ,precum și faptul că perpetuarea incertitudinii create în legătură cu modalitatea de interpretare și aplicare dispozițiilor OUG nr. 77/2011, respectiv a determinării Datelor CNAS și a sarcinii fiscale aferente, afectează în mod manifest activitatea subscriselor atât din perspectiva imposibilității de a previziona desfășurarea și consecințele activității viitoare, cât și prin stabilirea unor obligații de plată a unor sume nedatorate.

Remediile legale, accesibile contribuabililor aflați în astfel de situații, sunt reglementate de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care prevede că „(...) De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept al său, recunoscut de lege, prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a cererii.” (s.n.).

Din analiza sistematică a prevederilor legale (art. 2 lit. g și art. 8 din Legea nr. 554/2004) rezultă că, potrivit stadiului actual al reglementării aplicabile în materia contenciosului administrativ, este asimilat actului administrativ și refuzul nejustificat de a soluționa o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim în termenul legal .

D. consecință, în ipoteza în care autoritatea refuză să adopte o soluție în sensul celor prevăzute mai sus, se naște dreptul persoanei vătămate de a formula o acțiune în contencios administrativ având ca obiect anularea actului administrativ nelegal, conform art. 8 alin (1) din Legea nr. 554/2004.

Reclamantele au învederat că au contestat în integralitate Datele CNAS, oferind în contestațiile formulate motive temeinice pentru reexaminarea și revocarea actului administrativ, prezenta acțiune se limitează la anularea parțială a Datelor CNAS, sub aspectul nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit DAPP pentru Trimestrul IV 2012.

Prin contestațiile formulate, reclamantele au învederat în mod expres că, prin includerea TVA în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit (baza impozabilă), Datele CNAS încalcă dispozițiile art. 56 din Constituție, respectiv art. 7 din OUG nr. 17/2012, motiv pentru care s-a solicitat CNAS ca, urmare a reexaminării Datelor CNAS, să fie exclusă TVA din baza impozabilă a contribuției datorate de DAPP.

Cu privire la includerea TVA în baza de calcul a contribuției precizăm că, în conformitate cu art. 16 alin. (1) din Ordinul ministrului sănătății nr. 75/2009, prețul cu amănuntul al tuturor medicamentelor eliberate pe bază de prescripție (cum sunt medicamentele compensate din fonduri publice) include în structura sa prețul de producător (la care este îndrituit DAPP), adaosurile de distribuție angro și de farmacie, respectiv TVA.

În baza prețului cu amănuntul și a criteriilor stabilite prin legislația incidentă, se determină prețul de referință, respectiv prețul de decontare (prețul de referință înmulțit cu procentul specific de compensare) al tuturor medicamentelor de care beneficiază asigurații în sistemul de asigurări sociale de sănătate, suportate din bugetul Ministerului Sănătății și FNUASS, după cum se prevede în HG nr. 720/2008, Ordinul președintelui CNAS nr. 615/2010, Contractul-cadru pe anii 2011-2012 și Normelor de aplicare a acestuia . Astfel, consumul trimestrial de medicamente raportat de utilizatorii finali (farmacii, spitale și centre de dializă) per fiecare DAPP și medicament în parte conține suplimentar TVA și adaosul de distribuție, aplicate la valoarea prețului de producător facturat de DAPP.

Acest consum trimestrial este raportat de farmacii către CJAS conform prevederilor Contractului-cadru, respectiv de către spitale și centre de dializă potrivit în baza

Ordinului ministrului sănătății și președintelui CNAS nr._ . La rândul lor, CJAS centralizează toate aceste date privind consumul de medicamente și îl transmit CNAS în baza unei machete de raportare care conține consumul total per DAPP și medicament, aprobată prin Ordinul președintelui CNAS nr. 672/2011. Ca urmare, datele privind valoarea consumului de medicamente notificate trimestrial contribuabililor de către CNAS includ TVA aplicată la prețul medicamentului.

În cuprinsul Datelor CNAS, pârâta s-a mărginit să aplice literal regula instituită prin art. 7 din OG nr. 17/2012 și a eliminat TVA exclusiv din CTt și BAt i.e., componentele formulei de calcul al procentului „p” notificat DAPP (unic pentru toți contribuabilii) însă, în mod nelegal, TVA nu a fost exclusă și din valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit contribuabilului i.e., baza impozabilă a contribuției datorate, ceea ce reprezintă o dublă taxare contrară dispozițiilor art. 56 din Constituție dar și principiului reglementat prin art. 7 din OG nr. 17/2012, după cum vom detalia în secțiunea următoare.

Extrăgând matematic cota de TVA de 9% din valorile vânzărilor de medicamente cuprinse în formula de calcul a contribuției trimestriale ce incumba DAPP în baza Datelor CNAS, rezultă o valoarea a contribuției datorate de 10.318.206,60 lei. Scăzând din suma de 11.246.844,60 lei, achitată integral de DAPP în martie 2013 cu titlu de contribuție trimestrială (care a inclus TVA în formula de calcul), valoarea contribuției legalmente determinată prin excluderea TVA din respectiva formulă de calcul, rezultă suma de 928.638,54 lei reprezentând partea de contribuție trimestrială achitată nejustificat de către DAPP ca urmare a includerii TVA în baza de calcul.

Reclamantele au arătat că includerea tva în valorea consumul centralizat de medicamente atribuit prin datele CNAS (baza impozabilă a contribuției) încalcă dispozițiile art. 56 din Constituție, respectiv art. 7 din OUG nr. 17/2012

În cuprinsul contestațiilor formulate, reclamantele au învederat că este inadmisibil din punct de vedere constituțional si procedural fiscal și evident contrar oricărui principiu de echitate ca baza de calcul a unei contribuții speciale (taxă parafiscală) să includă venituri care nu aparțin contribuabilului (adaosurile fiind percepute exclusiv de distribuitorii angro si farmacii), respectiv o alta taxă (TVA).

Prin această ingerință, CNAS a impus o dublă impozitare – o impozitare a unei taxe deja achitată de contribuabili și colectată de stat (TVA), ceea ce constituie o măsură injustă și disproporționată, contrară dispozițiilor art. 56 din Constituție dar și principiului reglementat prin art. 7 din OG nr. 17/2012.

În mod implicit însă neechivoc, CNAS a recunoscut nelegalitatea măsurii impuse prin Datele CNAS aferente Trimestrului IV 2012, având în vedere că, prin adresa nr. MS/FD/1866/30.04.2013 privind valoarea procentului „p” și a consumului centralizat de medicamente atribuit DAPP pentru Trimestrul I 2013, a precizat expres că valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor contribuabilului „[...] conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP”. Aceasta în condițiile în Trimestrul I 2013 nu intervenise nicio modificare a prevederilor OUG nr. 77/2011 în comparație cu regimul aplicabil în Trimestrul IV 2012.

Argumentele juridice mai sus învederate au fost reținute inclusiv în deciziile Curții Constituționale privitoare la constituționalitatea prevederilor OUG nr. 77/2011, respectiv prin jurisprudența recentă a Curții de Apel București.

Astfel, prin Decizia nr. 39 din 05.02.2013, Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 31 alin. (5) din OUG nr. 77/2011, constatând că includerea TVA în vânzările trimestriale comunicate de CNAS echivalează cu un „impozit la impozit” și „este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale”.

În legătură cu această decizie, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ, care a soluționat dosarul nr. 5._ în care a fost ridicată excepția de neconstituționalitate, și-a exprimat opinia în sensul susținerii excepției, apreciind că „taxa clawback se constituie într-o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe, și anume celei pe valoare adăugată”.

Este adevărat că Decizia nr. 39/2013 a instanței de contencios constituțional privește formula de calcul a contribuției instituită prin art. 31 din OUG nr. 77/2011 (introdusă prin OUG nr. 110/2011) și nu modul de aplicare al mecanismului de impunere reglementat prin art. 3, care nu prevedea în mod literal includerea TVA în valoarea consumului de medicamente (baza impozabilă).

Cu toate acestea, după cum judicios se reține în Sentința nr. 1214/03.04.2013 pronunțată în Dosarul nr._ de Curtea de Apel București, este relevant faptul că în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a OUG nr. 77/2011 în forma inițială, aplicabilă în cauza de față, Curtea Constituțională a reținut că, după modificarea adusă prin OUG nr. 110/2011,

OUG nr. 77/2011 a fost modificată din nou prin OG nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin OUG nr. 110/2011.

Sentința instanței de contencios administrativ conchide, în argumentarea anulării datelor privind consumul de medicamente notificat de CNAS, după cum urmează:

„[...] în opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din OUG nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, înainte de modificarea adusă prin OUG nr. 110/2011 este accea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale.

Prin urmare, în raport de raționamentul avut în vedere de Curtea Constituțională la pronunțarea Deciziilor nr. 1007/2012 și 39/2013, indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit”.

În considerarea celor de mai sus, calcularea contribuției potrivit Datelor CNAS comunicate reclamantei, nu doar la o bază impozabilă care conține exclusiv prețul în sine al medicamentelor, ci și asupra TVA, echivalează cu un impozit la impozit, ceea ce constituie o încălcare atât a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit prin art. 56 din Constituție dar și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra masei impozabile – venituri sau bunuri, și nu asupra celorlalte impozite.

Tot astfel, se încalcă regula instituită prin art. 7 din OG nr. 7/2012, care impune eliminarea TVA din valoarea consumului total de medicamente (CTt), reprezentând suma valorilor consumurilor individuale notificate tuturor contribuabililor, inclusiv DAPP.

Prin urmare, Datele CNAS sunt emise cu încălcarea prevederilor legale și constituționale, motiv pentru are se impune anularea lor de către instanță. Urmare a anulării parțiale a Datelor CNAS, solicităm returnarea sumei de 928.638,54 lei, reprezentând partea de contribuție trimestrială achitată nejustificat de către DAPP pentru Trimestrul IV 2012, ca urmare a includerii TVA în baza de calcul a contribuției.

Pentru toate motivele învederata reclamantele au arătat că se impune admiterea acțiunii, cu consecința anulării parțiale a actului administrativ în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente notificat de CNAS. Urmare a anulării parțiale a Datelor CNAS, solicităm restituirea sumei de 928.638,54 lei, reprezentând partea de contribuție trimestrială achitată nejustificat de DAPP în temeiul Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în baza de calcul a contribuției.

În susținerea acțiunii, reclamanta a solicitat instanței încuviințarea probei cu înscrisuri, interogatoriu, expertiză, precum și a oricărei alte probe a cărei necesitate ar rezulta din dezbateri. În cadrul probei cu înscrisuri, având în vedere elaborarea Datelor CNAS în baza datelor furnizate de CJAS (care la rândul lor preiau datele furnizate de spitale, centre de dializă și farmacii), reclamanta a solicitat instanței să dispună obligarea CNAS de a depune la dosarul cauzei aceste din urmă date primare raportate către CJAS de către spitale, centre de dializă și farmacii conform art. 5 alin. (4) - (6) din OUG nr. 77/2011, în absența cărora nu se poate verifica cu acuratețe temeinicia și realitatea Datelor CNAS, unilateral și netransparent emise de pârâtă.

Pârâtele legal citate au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea ca neîntemeiată a cererii de chemare în judecată.

Instanța a încuviințat pentru reclamante și pârâte proba cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei.

Analizând probele administrate în cauză instanța reține că cererea reclamantei este întemeiată în parte ,urmând a fi admisă în aceste limite pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Din înscrisurile depus la dosarul cauzei curtea reține că reclamantele sunt companii străine aparținând Grupului N., deținătoare de autorizații de punere pe piață (DAPP) pentru medicamentele puse pe piață și comercializate în România.

În 2013, DAPP au desemnat compania Deloitte Fiscal Representative S.R.L. în calitate de nou reprezentat legal, care a preluat atribuțiile deținute de reprezentantul legal anterior.

La data de 01.02.2013 ,prin adresa Casei Naționale de Asigurări de Sănătate MS/FD/367/31.01.2013 reclamantei i-au fost comunicate datele referitoare la valoarea procentului “p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012 .

Contribuția reglementată prin art. 3 din OUG nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății numită și taxa clawback se aplică reclamantelor sau, după caz, reprezentanților legali ai acestora, în raport cu valoarea medicamentelor relevante suportate din fonduri publice în cadrul unui trimestru, determinate și comunicate unilateral de către CNAS.

Potrivit art. 9 din OUG nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, contribuția trimestrială se aplică cu privire la medicamentele suportate din fonduri publice, vândute ulterior datei intrării în vigoare actului normativ ,respectiv 01.10.2011, contribuția datorată pentru medicamentele comercializate anterior urmând să fie determinată de către CNAS în conformitate cu prevederile art. 3631 din Legea nr. 95/2006, dispoziții incidente până la data de 30.09.2011.

Principalele componente ale mecanismului de impunere reglementat prin OUG nr. 77/2011, cu modificările ulterior aduse prin OUG nr. 110/2011 și OG nr. 17/2012 sunt următoarele:

(d)potrivit art. 5 alin. (4) - (6) din OUG nr. 77/2011, valorile vânzărilor trimestriale comunicate contribuabililor sunt obținute și emise de CNAS după cum urmează:

•fiecare CJAS raportează lunar consumul centralizat de medicamente către CNAS, pe baza unei machete de raportare aprobată de CNAS;

•în baza datelor lunare furnizate de CJAS, CNAS atribuie fiecărui DAPP consumul trimestrial de medicamente relevante (baza impozabilă a contribuției);

(g)valorile comunicate de CNAS pot fi contestate de contribuabili în termen de 10 zile de la data comunicării.

Potrivit art 6 alin 1 și 2 din OUG nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății:

1) Datele comunicate de C. Națională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor.

(2) Contestațiile se depun la C. Națională de Asigurări de Sănătate și se soluționează prin emiterea unui act administrativ, comunicat contestatarilor, în termen de 30 de zile de la data înregistrării acestora.

Contestația administrativă formulată de reclamante în baza art 6 alin 1 și 2 din OUG nr. 77/2011 a fost respinsă ca neîntemeiată de către C. Națională de Asigurări de Sănătate.

Astfel,la data de 12.03.2013, C. Națională de Asigurări de Sănătate.

a comunicat reprezentatului legal al reclamantelor adresele nr. MS/FD/615-617/06.03.2013 prin care au fost respinse ca neîntemeiate contestațiile formulate de acestea.

În fața instanței de judecată reclamantele au solicitat anularea adresei nr MS/FD/367/31.01.2013 referitoare la valoarea procentului “p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012 doar în ce privește în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului de medicamente.

În raport de conținutul expres al cererii de chemare în judecată instanța va verifica legalitatea și temeinicia adresei Casei Naționale de Asigurări de Sănătate MS/FD/367/31.01.2013 referitoare la valoarea procentului “p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012 doar în ce privește în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului de medicamente.

În baza prin adresei Casei Naționale de Asigurări de Sănătate MS/FD/367/31.01.2013 comunicată reclamantei la data de data de 01.02.2013 au fost comunicate datele referitoare la valoarea procentului “p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012.

În baza adresei Casei Naționale de Asigurări de Sănătate MS/FD/367/31.01.2013 reclamantele și reprezentantul legal al acestora au determinat contribuția trimestrială în baza Datelor CNAS pe care au declarat-o organelor fiscale .

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei curtea reține că la data de 19.02.2013 reclamantele au achitat suma totală de 11.246.844,60 lei, reprezentând contribuția trimestrială stabilită în baza dispozițiile OUG nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății și potrivit datelor comunicate reclamantei prin Casei Naționale de Asigurări de Sănătate MS/FD/367/31.01.2013

Valoarea achitată de către reclamante include și suma de 928.638,54 lei, reprezentând partea contribuției trimestriale determinate în baza Datelor CNAS, corespunzătoare includerii TVA în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit DAPP.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei pârâtele nu au contestat cuantumul sumei de 11.246.844,60 lei, reprezentând contribuția trimestrială stabilită în baza dispozițiile OUG nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății și potrivit datelor comunicate reclamantei prin Casei Naționale de Asigurări de Sănătate MS/FD/367/31.01.2013.

Referitor la critica reclamantei, în sensul că sumele indicate în notificările emise de CNAS includ TVA, fapt ce se traduce într-o dublă impozitare curtea reține că prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituțională a constatat ca fiind neconstituțională sintagma „care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3 alin. 5 al OUG nr. 77/2011.

Cu toate acestea, este relevant faptul că în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a OUG nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, Curtea Constituțională a reținut că, după modificarea adusă prin OUG nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin OG nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin OUG nr. 110/2011.

Prin urmare, în opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 OUG nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, înainte de modificarea adusă prin OUG nr. 110/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale.

Or, deși forma OUG nr. 77/2011 aplicabilă în speța de față nu prevedea expres includerea TVA în valoarea consumului de medicamente, Curtea constată că, în fapt, în cazul notificărilor ce formează obiectul prezentei cauze, calculul contribuției comunicate reclamantei s-a realizat asupra valorii incluzând TVA, acest aspect fiind recunoscut de pârâtă în cadrul dezbaterilor din ședința publică și rezultând, fără echivoc, din interpretarea prevederilor art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75/2009 care reglementează modul de calcul al prețului medicamentelor de uz uman. Potrivit acestor reglementări, atât prețul de referință al medicamentelor, cât și prețul de decontare se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura acestuia fiind incluse prețul de producător, adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și taxa pe valoarea adăugată.

Rezultă așadar că, în cazul reclamantei, contribuția clawback aferentă trimestrului IV al anului 2012 s-a calculat prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce, în raport de argumentele prezentate, echivalează cu impozitul la impozit, interpretarea dată de pârâtă prevederilor art. 3 OUG nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, înainte de modificarea adusă prin OUG nr. 110/2011, fiind în dezacord cu interpretarea acelorași prevederi de către Curtea Constituțională, astfel cum rezultă din considerentele Deciziei nr. 1007/2012, în sensul că formula de calcul nu trebuia să includă TVA.

Aceasta se deduce, așa cum s-a arătat anterior, din împrejurarea că, în opinia Curții Constituționale, modificarea operată prin OG nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA echivalează cu revenirea la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin OUG nr. 110/2011, deci cu revenirea la forma OUG nr. 77/2011 aplicabilă în speță.

În aceste condiții, calcularea contribuției comunicate reclamantei nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor ci și asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56, alin. 2 din Constituție cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite.

Pentru aceste motive curtea va dispune anularea în parte a adresei nr MS/FD/367/31.01.2013 referitoare la valoarea procentului “p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012 în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului de medicamente.

În ce privește cererea reclamantelor având ca obiect obligarea pârâtei AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI la restituirea către acestea a sumei de 928.638,54 lei achitată cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 curtea reține că acest capăt de cerere este neîntemeiat ,urmând a fi respins ca atare.

Curtea reține că suma de 928.638,54 lei achitată de reclamante cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 are natura juridică a unei creanțe fiscale, cu toate consecințele legale care derivă din această calificare juridică a creanței fiscale.

Caracterul fiscal al acestor creanțe este subliniat și de art.8 alin. 3 din Ordinul 928/591 din 15 iunie 2010 pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidenței pe plătitori, declararea, constatarea și controlul contribuțiilor prevăzute la art. 363^1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, soluționarea contestațiilor și încasarea contribuțiilor pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate: “Obligațiile de plată a sumelor prevăzute la alin. (1) au termen scadent la data prevăzută de lege pentru achitarea obligației de plată conform declarației respective. După această dată, până la plata efectivă, se calculează accesorii în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.”

Natura juridică a de creanță fiscală a sumei de 928.638,54 lei achitată de reclamante cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 rezultă din prevederile art 9 alin 2 din OUG Nr. 77/21.09.2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății potrivit cărora începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Mai mult decât atât ,potrivit art 9 alin 7 din OUG Nr. 77/21.09.2011 debitorii plătitori de contribuții sunt obligați să întocmească pe propria răspundere și să depună, până la data de 25 a lunii următoare intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, la organul fiscal competent declarații-inventar privind contribuțiile în sold la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență și neachitate până la data depunerii declarației-inventar, care sunt asimilate declarațiilor fiscale, prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, aplicându-se în mod corespunzător.

Potrivit art 8 alin 1 din OUG Nr. 77/21.09.2011 pentru neachitarea la termenul prevăzut la art. 5 alin. (8) de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora a contribuției prevăzute la art. 3 se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere conform prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În materia contenciosului administrativ, în conformitate cu prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004, este subiect de sesizare a instanței, orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri.

Art. 2 alin. 1 lit. c definește actul administrativ drept actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice.

De asemenea, art. 2 alin. 2 prevede că se asimilează actelor administrative unilaterale și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal. Refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri reprezintă exprimarea explicită, cu exces de putere, a voinței de a nu rezolva cererea unei persoane (art. 2 alin. 1 lit. i), iar nesoluționarea în termenul legal a unei cereri reprezintă faptul de a nu răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii, dacă prin lege nu se prevede alt termen.

Pornind de la aceste dispoziții legale curtea reține că specificul unei acțiuni în contencios administrativ constă în existența fie a unui act administrativ tipic, fie a unui act administrativ asimilat, reclamanta neputând formula o acțiune în fața instanței atâta timp cât nu s-a adresat în prealabil autorității administrative cu o cerere, pentru a fi în măsură să învestească ulterior instanța de contencios administrativ cu o acțiune întemeiată fie pe invocarea unor cauze de nulitate a actului administrativ emis, fie pe motivul nesoluționării cererii în termenul legal, fie pe motivul nejustificat de rezolvare a cererii.

Or, în prezenta cauză reclamantă nu adresat pârâtei AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI ,anterior sesizării instanței de judecată, o cerere administrativă având ca obiect restituirea sumei de 928.638,54 lei achitată de acestea cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 în conformitate cu prevederile art. 117 alin. 1 lit. d) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora se restituie la cerere debitorului sumele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, ci s-a adresat direct instanței de judecată cu o cerere în acest sens.

Potrivit art 9 alin 8 OUG Nr. 77/21.09.2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, contribuția prevăzută la alin. (1), inclusiv sumele restante aferente acestor contribuții, se achită la unitățile Trezoreriei Statului din cadrul organelor fiscale în raza cărora sunt luați în administrare contribuabilii, într-un cont distinct de disponibilități codificat cu codul de identificare fiscală al contribuabililor.

Așadar, după data de 19.02.2013, data achitării în contul ANAF,potrivit art 9 alin 8 din OUG Nr. 77/21.09.2011 a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 reclamantele nu au adresat pârâtei AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI o cerere administrativă având ca obiect restituirea sumei de 928.638,54 lei achitată de acestea cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 .

De asemenea, potrivit art. 205, 206 C.pr. fiscală, obiect al contestației fiscale îl constituie actele administrative fiscale precum și refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Potrivit art 205 alin 1 din Codul de procedură fiscală împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.

Potrivit art 218 din Codul de procedură fiscală

(1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în condițiile art. 44, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

(3) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desființarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluției de desființare emise în procedura de soluționare a contestației se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă și irevocabilă.

Raportând prevederile legale menționate anterior la situația de fapt din prezenta cauză cauză curtea reține că reclamantele avea obligația procesuală de a exercita contestația administrativă prevăzută de art 205 și următoarele din Codul de procedură fiscală, urmând ca deciziile emise în soluționarea contestație administrative să fie atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

A permite anularea unor titluri de creanță fiscală direct în instanță ar conduce la evitarea procedurii obligatorii prevăzute de Titlul IX din Codul de procedură fiscală, privind procedura soluționării contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale.

Coroborând aceste dispoziții legale, rezultă că, pentru a se adresa instanței de contencios administrativ, titularul cererii trebuie să se îndrepte fie împotriva unui act administrativ care îl vatămă într-un drept al său, fie împotriva unui refuz nejustitifcat de soluționare a unei cereri administrative, care în cazul de față, ar fi cea prin care se solicită restituirea sumei achitată cu titlu de taxă de primă înmatriculare, plătită ca urmare a aplicării eronate a dispozițiilor legale.

Dreptul U.E. este obligatoriu și are prioritate în aplicare în raport cu legislația internă contrară, însă căile procedurale prin care orice neconcordanță între legislația internă și dreptul Uniunii Europene poate fi invocată sunt lăsate la latitudinea statului membru, pe principiul așa numitei autonomii procedurale naționale, recunoscută de dreptul U.E., dacă sunt îndeplinite două cerințe:

- remediile disponibile pentru punerea în aplicare a dreptului U.E. trebuie să fie echivalente cu cele disponibile pentru punerea în aplicare a dreptului intern și

- remediile disponibile pentru punerea în aplicare a dreptului U.E. trebuie să nu facă imposibilă în practică exercitarea drepturilor conferite de legiuitorul comunitar ( a se vedea cauzele 33/76 Rewe – Zentralfinanz eG . c. Landwirtschaftskammer fur das Saarland 1976 și C- 312/93 Peterbroeck, V. Campenhout & Cie .).

Or, anterior sesizării instanței de judecată, reclamanta nu au dovedit urmarea procedurii administrative prealabile, procedură diferită de cea reglementată de art 7 din Legea 554/2004, în sensul adresării autorității publice pârâte a unei cererii administrative având ca obiect restituirea sumei de 928.638,54 lei achitată de acestea cu titlu de contribuție trimestrială stabilită în baza Datelor CNAS, ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru Trimestrul IV 2012 în baza prevederilor prevederile art. 117 alin. 1 lit. d) din Codul de procedură fiscală.

Pentru aceste motive curtea va respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 928.638,45 lei reprezentând suma achitată de reclamantă cu titlul de contribuție trimestrială constând in taxa de clawback ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite în parte cererea formulată de reclamantele N. E. LTD, N. P. GMBH și O. C., cu sediul procesual ales la S.C.A. ȚUCA ZBÂRCA ȘI ASOCIAȚII, cu sediul în București, ..4-8, clădirea America House, Aripa de Vest, . în contradictoriu cu pârâtele C. NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, cu sediul în București, Calea Călărașilor, nr. 248, . și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, cu sediul în București, ., sector 5.

Dispune anularea în parte a adresei nr MS/FD/367/31.01.2013 referitoare la valoarea procentului “p” și a consumului centralizat de medicamente în scopul determinării contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012 în privința nelegalei includeri a TVA în valoarea consumului de medicamente.

Respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect restituirea sumei de 928.638,45 lei reprezentând suma achitată de reclamantă cu titlul de contribuție trimestrială constând in taxa de clawback ca urmare a includerii TVA în elementele formulei de calcul a contribuției de clawback pentru trimestrul IV 2012.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică azi 20.12.2013.

PREȘEDINTE, GREFIER,

S. O. F. V. M.

Red OS/2 ex.

← Despăgubire. Decizia nr. 5193/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI		Conflict de competenţă. Sentința nr. 2550/2013. Curtea de... →

Anulare act administrativ. Sentința nr. 4179/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act administrativ. Sentința nr. 4179/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI