Anulare act administrativ. Sentința nr. 4177/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2013

Sentința nr. 4177/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 20-12-2013 în dosarul nr. 12306/2/2010*

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR._

SENTINȚA CIVILĂ NR. 4177

Ședința publică de la 20.12.2013

Curtea constituită din:

PREȘEDINTE: S. O.

GREFIER: F. V. M.

Pe rol este acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta . în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI având ca obiect „anulare act administrativ - rejudecare”.

Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică de la 25.11.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta sentință civilă când, Curtea având nevoie de timp pentru a examina actele dosarului și a delibera, a amânat pronunțarea la 02.12.2013, 09.12.2013, 16.12.2013 și apoi la 20.12.2013, când a hotărât următoarele:

CURTEA,

Deliberând, reține următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII a C. Administrativ și Fiscal la data de 15.12.2010 sub nr._ reclamanta . în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- Anularea Deciziei de Impunere nr.276/03.12.2009 privind obligațiile suplimentare de plată emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală „Decizia 276/3.12.2009).

- Anularea Deciziei nr.166/07.06.2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală „Decizia 1666/07.06.2010) privind soluționarea contestației depusă de reclamantă împotriva Deciziei 276/3.12.2009 și înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală nr._/08.02.2010.

Ambele în ceea ce privește suma de 285.548 lei reprezentând suma de 165.092 lei-TVA aferentă chirii și suma de 120.456 lei TVA aferentă cheltuielilor de protocol.

- Anularea parțială a Deciziei nr.267/29.10.2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecție Fiscală( „Decizia 267/29.10.2010) în ceea ce privește suma de 288.380 lei reprezentând majorări de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 6272/28.10.2011 curtea a admis cererea, a anulat Decizia de impunere nr.276/03.12.2009 și Decizia nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației și a anulat parțial Decizia nr.267/29.10.2010 privind suma de 288.380 lei majorări de întârziere.

Pentru a dispune astfel, curtea a reținut următoarele:

„În fapt, în perioada 27.07._09 reclamanta a făcut obiectul unei activități de inspecție fiscală parțială, având ca scop „efectuarea controlului ulterior pentru TVA rambursată conform deconturilor cu sume negative aferente perioadei 01.10._06 precum și verificarea TVA pentru perioada de 01.10._08”. În urma acestei activități a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr._/27.11.2009.

La Capitolul III „Constatări fiscale”, secțiunea TVA de rambursat, subtitlul „Constatări privind TVA deductibilă” din cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că în perioada de 01.01._07, reclamanta a înregistrat cheltuieli reprezentând chirii de spații pentru care a dedus TVA în baza facturilor primite de la furnizori, deși nu avea copii ale notificărilor furnizorilor.

Astfel, s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sumă de 170.823 lei reprezentând TVA aferentă cheltuielilor privind chiriile și 145.458 lei reprezentând majorări de întârziere aferente acestora.

Pe de altă parte, la Capitolul III „Constatări fiscale”, secțiunea „TVA de rambursat”, subtitlul „Constatări privind TVA colectată” din cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că pentru anii 2006 și 2007, reclamanta a înregistrat cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal(din punctul de vedere al impozitului pe profit) în sumă de 483.752 lei respectiv 399.295 lei, fără a colecta TVA aferentă acestora. S-a considerat că societatea trebuie să colecteze TVA aferentă acestor cheltuieli de protocol.

În conformitate cu cele dispuse prin Decizia 166/07.06.2010, pârâta a desfășurat o nouă inspecție fiscală în urma căreia a fost emis Raportul de Inspecție Fiscală din data de 28.10.2010.

În urma căreia pe baza celor consemnate în raport, pârâta a emis decizia 267/29.10.2010 prin care a stabilit ca obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei suma de 5.523 lei- taxa pe valoare adăugată și suma de 288.380 lei – majorări de întârziere.

Reclamanta este îndreptățită să deducă TVA aferentă cheltuielilor cu chiriile chiar dacă nu avea primite de la furnizori notificări de taxare a acestor operațiuni, deoarece în conformitate cu legislația și jurisprudența UE direct aplicabilă în R., dreptul de deducere nu putea fi limitat în astfel de condiții.

În susținerea acestei abordări invocă motive de fapt și de drept:

Legislația domestică prevede la art. 141 alin 2 lit. e din Codul fiscal că „Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: (…) e. arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile”. În continuare, potrivit articolului 141 alineatul 3: „Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin 2 lit. e și f. în condițiile stabilite prin norme”.

În completare, Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal prevăd la punctul 38 alin 1 faptul că „În sensul art. 141 alin 3 din Codul fiscal și fără să contravină prevederilor art. 161 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea oricăreia dintre operațiunile scutite de taxa prevăzute la art. 141 alin 2 lit. e din Codul fiscal în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia”. Alineatul 3 de la același punct menționează că „Opțiunea prevăzută la alin 1 se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa 1 la prezentele norme metodologice și se va exercita de la data înscrisă în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisă clientului. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare…”.

Articolul 146 din Codul Fiscal prezintă condițiile specifice necesare pentru exercitarea dreptului de deducere:

1. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a. pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin 5”.

Notificarea era o obligație doar a furnizorului și nu a societății, iar obligația obținerii unei copii a notificării de către client nu există în 2007. Conform articolului 145 și 146 din Codul fiscal și Normelor metodologice aferente, dreptul de deducere a taxei nu era condiționat de existența unei copii a notificărilor.

Societatea a acționat cu bună credință, deținând toate documentele pentru exercitarea dreptului de deducere, iar opțiunea proprietarului de a factura cu TVA aceste servicii se poate determina din contractele încheiate și din facturile emise(copia notificării nu trebuia să existe la nivelul Societății beneficiare a serviciului). Astfel, societatea a dedus cu buna credință TVA-ul facturat de furnizori, fiind în posesia tuturor documentelor cerute de legislația în vigoare în 2007. Acționând cu buna credință, A. nu avea de unde să știe dacă furnizorii au depus sau nu notificările, neexistând nici o prevedere legală pentru o astfel de verificare. Astfel, A. nu putea să solicite furnizorilor stornarea facturilor. În acest sens, argumentația organelor de inspecție fiscală este nefondată.

Menționează reclamanta că pentru o corectă interpretare a tratamentului TVA, a adresat această speță Ministerului Finanțelor Publice, Direcția de legislație în domeniul TVA. Solicitarea către Ministerul de Finanțe a fost adresată de către consultantul A. la solicitarea expresă în baza contractului de asistență încheiat de A. cu Deloitte Tax SRL.

Astfel, Direcția de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice specifica următoarele: Până la data de 1 ianuarie 2008, legislația în domeniul TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului care a dat spre închiriere/leasing bunuri imobile de a transmite clientului sau o copie de pe notificarea privind opțiunea de taxare. Prin urmare, beneficiarul respectivelor operațiuni nu avea posibilitatea să verifice dacă prestatorul serviciilor de închiriere/leasing și-a îndeplinit sau nu obligațiile formale privind exercitarea opțiunii de taxare a operațiunilor menționate anterior. În aceste condiții, pornind de la premisa că beneficiarii serviciilor în cauza au acționat cu buna credință, opinează că aceștia își puteau exercita dreptul de deducere aferent acestor operațiuni, în condițiile prevăzute de lege, chiar dacă nu dețineau o copie de pe notificarea opțiunii de taxare.”

În consecință, societatea îndeplinește toate condițiile formale de exercitare a dreptului de deducere și anume:

- achizițiile sunt efectuate în vederea desfășurării de operațiuni taxabile;

- deține facturile emise de furnizori și acestea îndeplinesc condițiile menționate la articolul 155 alin.5 din Codul fiscal.

Mai mult, ținând cont de prevederile legislative menționate anterior, consideră că modificarea alineatului 3 al punctului 38 din Normele metodologice începând cu 1 ianuarie 2008 reprezintă de fapt o reașezare a prevederilor legislative în conformitate cu jurisprudența Curții Europene de Justiție care este direct aplicabilă în R. începând cu 1 ianuarie 2007. Acele prevederi erau în contradicție atât cu principiile TVA din Codul fiscal și Directiva 112/2006/CE cât și cu jurisprudența Curții Europene de Justiție.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție este obligatorie pentru R. în calitate de stat membru UE, hotărârile acesteia făcând parte din acquis-ul comunitar.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție conține mai multe cazuri care tratează dreptul de deducere din perspectiva formală. Astfel, conform paragrafului 67 din cazul C-95/07 și C96/07 Ecotrade SpA „o practică de rectificare și de recuperare (…) care sancționează nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a unor astfel de obligații în sensul articolului 22 alineatul 7 din a șasea directivă, din moment ce dreptul comunitar nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării pentru a sancționa nerespectarea obligațiilor amintite”.

În plus, în cazul C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Curtea Europeană de Justiție a considerat că statele membre au dreptul de a impune termene de opțiune a taxării (TVA) serviciilor de închiriere de bunuri imobile, însă aceste termene nu pot crea contribuabililor subiecți ai impunerii o situație mai grea decât absența opțiunii, fiind admisibilă și opțiunea exprimată în afara termenului. Astfel, dreptul de deducere nu poate fi limitat și depunerea cu întârziere a notificării(mai ales la nivelul clientului).

În conformitate cu prevederile legislației domestice articolului 128 alineatul 8 litera f din Codul Fiscal: „Nu constituie livrare de bunuri (…) acordarea de bunuri de mica valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme”. Prevederi similare sunt aplicabile și în cazul serviciilor (articolul 129 alineatul 5 litera a din Codul Fiscal): „Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată: - utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum și pentru alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme”.

Prevederile legislației domestice introduc condiții suplimentare față de prevederile Directivei 112/2006/CE prin care stabilește separat asimilarea cheltuielilor de protocol cu acordarea de bunuri în mod gratuit, asimilate sau nu livrărilor de bunuri efectuate cu plata. Astfel, legislația domestică impune colectarea de TVA pentru cheltuielile de protocol care depășesc plafonul de deductibilitate stabilit la calculul impozitului pe profit.

Taxa pe valoare adăugată este o taxă pe consum guvernată de principii diferite față de principiile impozitului pe profit.

Principiul neutralității fiscale impus statelor membre pentru a evita crearea de distorsiuni concurențiale este enunțat în preambulul Directivei 112/2006/CE în paragraful 7: „Sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și de distribuție”.

Acest principiu este adresat adesea și în jurisprudența de TVA, spre exemplu, în paragraful 24 al cazului C-453/02 al Curții Europene de Justiție: „…statele membre trebuie să respecte principiul neutralității fiscale. În concordanță cu jurisprudența Curții de Justiție, acest principiu asigură în particular netratarea diferită din perspectiva TVA a livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii de aceeași natură, care sunt astfel în competiție unele cu altele, astfel încât aceste livrări și prestări trebuie să fie supuse aceleași cote de TVA(Cazul C-267/99 A. 2001 ECR I-7467, paragraful 36 și cazul C-109/02 Commission v Germany 2003 ECR I-_, paragraful 20”.

În acest context, menționează cazul C-371/07 în carea Curtea a stabilit că „acordarea de mese în mod gratuit poate fi supusă TVA numai dacă este efectuată pentru alte scopuri decât cele ale activității economice desfășurate”. Deși adresa un caz particular de bunuri/servicii de protocol, principiul enunțat rămâne valabil.

În cazul de față, indică reclamantă, o mare parte din cheltuielile de protocol o reprezintă exact acordarea de mese către partenerii de afaceri în cadrul ședințelor pentru negocieri, încheierea de tranzacții, etc, deci având ca scop activitățile economice ale A.. Rezultă, conform deciziei Curții Europene de Justiție în cazul C-371/07 ca mesele acordate gratuit în scopurile enumerate nu trebuie să asimilate unor servicii efectuate cu plată și ca urmare nu este datorată TVA pentru acestea.

În consecință, consideră reclamanta că nu are obligația de a colecta TVA pentru cheltuielile de protocol dacă acestea sunt realizate în scopul activității economice taxabile chiar dacă ele depășesc plafonul impus în Normele metodologice deoarece impunerea obligației de a colecta TVA și astfel de a nu considera acordarea de bunuri/servicii în cadrul acțiunilor de protocol ca nefiind în sfera de aplicare a TVA în condițiile impuse de legislația domestică nu este legitimă deoarece contravine legislației și jurisprudenței Uniunii Europene în domeniul TVA.

Directiva de TVA a UE și jurisprudența Curții Europene de Justiție fac parte din acquisul comunitar și prevalează legislației domestice. Aplicarea legislației domestice în contradicție cu legislația comunitară este interzisă de normele Uniunii Europene și de Tratatul de aderare a României la Uniunea Europeană.

Cu privire la majorările de întârziere se arată că pârâta a emis Decizia 267/29.10.2010 prin care a stabilit ca obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei suma de 5523 lei-taxa pe valoare adăugată și suma de 288.380 lei-majorări de întârziere. În temeiul articolului 47 alin 2 din Codul de Procedură Fiscală.”Desființarea totală sau parțială, potrivit legii, a actelor administrative prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage desființarea totală sau parțială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale anulate, chiar dacă acestea au devenit definitive în sistemul căilor administrative de atac”.

Prin întâmpinarea formulată în cauză la data de 01.06.2011 pârâta a solicitata respingerea acțiunii formulată de reclamantă ca nefondată pentru capătul 1 și 2 de cerere și ca lipsită de interes pentru capătul 3 din cererea de chemare în judecată.

În motivare se arată că, în primul rând se solicită respingerea ca nefondată a acțiunii în ceea ce privește TVA în sumă de 165.092 lei (pct 1 din decizia ANAF-DGSC nr.166/07.06.2010).

Referitor la acest capăt de cerere, arată că în mod corect, organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta nu beneficia de dreptul de deducere pentru TVA aferentă serviciilor de închiriere bunuri imobile scutite fără drept de deducere facturate acesteia în anul 2007, în condițiile în care notificările opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată.

În fapt, în perioada 01.01._07, reclamanta a dedus TVA aferentă chiriei facturate pentru spațiile puse la dispoziție de către diverși furnizori din țară.

Organele de inspecție fiscală au stabilit ca taxa pe valoare adăugată în sumă de 165.092 lei aferentă facturilor de chirie este nedeductibilă, întrucât această operațiune este scutită de taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere, iar notificările opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată.

În drept, sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin 2 lit.e și alin 3 din Codul Fiscal Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada 01.01._07.

„ 38.(1) În sensul art. 141 alin 3 din Codul fiscal și fără să contravină prevederilor art. 161 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea oricăreia din operațiunile scutite de taxe prevăzute la art.141 alin 2 lit.e din Codul fiscal, în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia, construit, achiziționat, transformat sau modernizat la sau după data aderării, în condițiile prevăzute la alin 2-9. Pentru bunurile imobile sau părți ale acestora, construite, achiziționate, transformate sau modernizate înainte de data aderării se aplică prevederile tranzitorii de la art.161 din Codul fiscal. În sensul prezentelor norme sunt luate în considerare operațiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil”.

3.Opțiunea prevăzută la alin 1 se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa 1 la prezentele norme metodologice și se va exercita de la data depunerii notificării sau de la o altă dată ulterioară înscrisă în notificare. În situația în care opțiunea se exercită numai pentru o parte din bunul imobil, aceasta parte din bunul imobil care se intenționează a fi utilizat pentru operațiuni taxabile, exprimată în procente, se va comunica în notificarea transmisă organului fiscal.

Cu excepția celor prevăzute la art.141 alin 3 din Codul fiscal, persoanele impozabile nu pot aplica taxarea pentru operațiunile scutite prevăzute de art. 141 din Codul fiscal. Instituțiile publice sunt tratate ca persoane impozabile pentru activitățile scutite conform art. 141 din Codul fiscal. Scutirile se aplică livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii realizate de orice persoană impozabilă. Dacă o persoană impozabilă a facturat în mod eronat cu taxa livrări de bunuri și sau prestări de servicii scutite conform art. 141 din Codul fiscal, este obligată să storneze facturile emise. Beneficiarii unor astfel de operațiuni nu au dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operațiune scutită. Aceștia trebuie să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxa și emiterea unor noi facturi fără taxă”.

Pe cale de consecință, se reține că închirierea este o operațiune scutită de TVA, iar în cazul în care se optează pentru taxarea acestei operațiuni, persoanele impozabile respective prestatorii trebuie să depună o notificare în acest sens la organul fiscal teritorial, iar taxarea operațiunii se aplică, potrivit prevederilor legale în vigoare pentru anul 2007, de la data depunerii notificării sau de la o dată ulterioară înscrisă în notificare.

Având în vedere cele menționate, apreciază că, în mod legal, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferentă chiriilor facturate de diverși prestatori în anul 2007, în condițiile în care notificările opțiunii de taxare au fost depuse ulterior operațiunii de închiriere efectuată în perioada verificată, prin urmare, suma de 165.092 lei reprezentând TVA aferentă facturilor de închiriere emise pe anul 2007, pentru care societatea a prezentat copii după notificări, este legal datorată.

În ceea ce privește suma de 120.456 lei reprezentând TVA aferentă depășirii peste limita legală a cheltuielilor de protocol, învederează că reclamanta avea obligația colectării acestei taxe, în situația în care aceasta și-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor respective.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv raportul de inspecție fiscală, se reține faptul că pentru anii 2006 și 2007, . și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol și a depășit plafonul, impus de lege, în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil, fapt necontestat de societate, astfel că potrivit prevederilor legale invocate, societatea reclamantă avea obligația să colecteze taxa pe valoare adăugată aferentă depășirii plafonului cheltuielilor de protocol.

Pe cale de consecință, în mod legal, organele de inspecție fiscală au dispus în sarcina societății reclamante colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 120.456 lei aferentă depășirii plafonului în care cheltuielile de protocol sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește suma de 288.380 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, pârâta a invocat excepția lipsei de interes pentru acest capăt de cerere.

La punctul 3 din decizia ANAF nr.166/2010, în ceea ce privește suma de 5731 lei reprezentând TVA și 309.019 lei majorări de întârziere aferente (din care reclamanta a contestat doar suma de 288.280 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA), Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus desființarea deciziei de impunere nr.276/3.12.2009 a DGAMC urmând să se refacă inspecția fiscală de către o altă echipă și să emită o nouă decizie de impunere pe aceeași perioadă și pentru aceleași impozite, ținând cont de cele reținute prin decizie și în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Astfel, având în vedere faptul că prin punctul 3 din decizia de soluționare a contestației a fost desființată parțial decizia de impunere, reținându-se dispozițiile legale invocate prin contestația formulată în procedura administrativă, reclamanta nu justifică un interes în promovarea unei căi de atac împotriva sumei de 288.380 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.”

Analizând cererea de chemare în judecată, Curtea a admis cererea formulată.

I. Cu privire la deducerea de TVA aferentă cheltuielilor privind chiriile, Curtea a constatat că închirierea de bunuri imobile este o operațiune scutită de TVA (art. 141 alin. 2 lit. e) cod fiscal, perioada 01._07), dar se poate opta de către persoana impozabilă ca operațiunea de închiriere să fie taxată (art. 141 alin. 3 Cod fiscal și pct. 38 alin. 1 din Normele Metodologice de aplicare a codului fiscal), în condițiile stabilite prin norme (cu depunerea unei notificări în acest sens la organul fiscal teritorial), iar taxarea operațiunii se aplică, potrivit prevederilor legale în vigoare pentru anul 2007, de la data depunerii notificării sau de la o data ulterioară.

Curtea a constatat că raportul de inspecție fiscală a reținut (fila 19) că în perioada 01.01._07 societatea a înregistrat cheltuieli reprezentând chirii spații pentru care a dedus TVA în baza facturilor transmise. Furnizorii de chirii (., SC Tuti Conex SRL, . Focșani, . și alții) aveau obligația să opteze.

Curtea a constatat că pentru perioada 01.01._07 intimata a recunoscut că totuși notificările priveau exercitarea opțiunii și s-au realizat de către furnizori, la anumite date.

Curtea a apreciat că nu a rezultat că exista la acea dată obligația clientului-beneficiar al contractului de închiriere (petenta) să obțină copii ale notificărilor realizate de furnizorii săi, pentru a beneficia de deducerea TVA.

De altfel, această condiție chiar dacă ar exista este prea restrictivă, așa cum CJUE a arătat în cazul C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, paragraf 45 că “aceste reguli de opțiune pentru taxare nu trebuie sa restrângă dreptul de a deduce taxa”. Cu alte cuvinte, aceste reguli pe care le aveau de respectat furnizorii de chirii nu trebuie să impiedice petenta să-și deducă TVA-ul aferent facturilor de chirie, conform legii. Daca este o regulă ce privește furnizorul, nu ar trebui sanctionata altă persoană pentru nerespectarea ei.

Chiar direcția de legislatie TVA din MFP a confirmat faptul că până la 01.01.2008 legislația TVA nu prevedea obligativitatea prestatorului de a transmite clientului său o copie de pe notificarea de taxare.

Apărătorul petentei a invocat cu bună credință practica CJCE și dovedește cunoașterea legislației și jurisprudenței aferente (aspecte deduse prin încheierea Curții din 07.10.2011-fila 474- moment în care Curtea, fiind sesizată cu o cerere de sesizare a CJCE a verificat jurisprudența CJCE incidentă cauzei).

II. Cu privire la cheltuielile de protocol nedeductibile pentru care trebuie colectat TVA, Curtea nu a putut reține din demonstrația oferită de pârâtă cum a calculat suma ce depășește plafonul prevăzut de art. 128 cod fiscal. Presupunând că cifrele corespund, nefiind contestate în cuantum de petentă, ci doar pe temei juridic, Curtea a constatat că aceste cheltuieli de protocol se referă la anii 2006 și 2007, iar conform art. 128 alin.8 lit.f) din Codul Fiscal: Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1):

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, astfel cum sunt prevăzute prin norme;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme;

c) perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege;

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoționale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme.

Curtea nu a constatat că Directiva nr. 112/2006/CE ar fi transpusă incorect cu privire la aceste dispoziții, ci se referă la oferirea de bunuri ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității.

Este adevărat că rezultă o asociere neobișnuită a colectării de TVA pentru cheltuielile de protocol ce depășesc plafonul de deductibilitate stabilit la calculul impozitului pe profit cu impozitul pe profit.

Cu privire la aceste cheltuieli de protocol, mese oferite partenerilor de afaceri s-a arătat astfel: „Curtea a admis posibilitatea ca cheltuielile pentru serviciile de cazare, pentru mâncare, protocol și spectacole să fie legate strict de activitatea economică desfășurată și că, atunci când se poate demonstra acest lucru și reprezintă o componentă de cost al operațiunilor impozabile aferente ieșirilor, trebuie să dea dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor, în conformitate cu principiul neutralității TVA ului” . Prin urmare, costul suportat pentru oferirea cu titlu gratuit a unui prânz la cantină sau a unui platou cu sandviciuri partenerilor de afaceri în timpul unei pauze scurte (sau chiar fără pauză) a unei reuniuni de lucru care se desfășoară pe parcursul unei zile pare să fie aferent desfășurării activității – și anume pentru a evita disconfortul senzației de foame sau neplăcerea și timpul pierdut pe care le ar presupune căutarea altor posibilități de luare a mesei de prânz, având ca rezultat o pierdere de eficiență a reuniunii – în timp ce este mai puțin probabil să fie așa în cazul costului suportat pentru oferirea, ulterior încheierii reuniunii, a unui prânz cu titlu gratuit într-un restaurant din apropiere, ca o alternativă la o masă pe cheltuiala participantului. Primul caz dă naștere unui drept de deducere a taxei aferente intrărilor ca o componentă de cost a operațiunilor impozabile aferente ieșirilor, în timp ce ultimul caz ar trebui, dacă taxa aferentă intrărilor este dedusă, să fie considerat o utilizare în folosul propriu, în conformitate cu articolul 6 alineatul (2) din A șasea directivă. Aparține instanței naționale competența de a stabili, în cadrul acțiunii principale, dacă, în realitate, oferirea cu titlu gratuit a unor mese în cantină sau a unui platou cu sandviciuri atât partenerilor de afaceri, cât și personalului servește în principal scopurilor activității desfășurate sau intereselor private ale beneficiarilor. (Cauza C 371/07 Danfoss A/S AstraZeneca A/S împotriva Skatteministeriet).

Curtea a apreciat, neexistând date contrarii, că aceste mese oferite partenerilor de afaceri au servit scopului activității desfășurate, în scopul activităților taxabile.

Astfel societatea nu trebuia sa colecteze TVA pentru sumele ce depășesc plafonul de deductibilitate de la calculul impozitului pe profit și nici sa ajusteze dreptul de deducere TVA. Nefiind datorate debitele principale, nu vor fi datorate nici accesoriile constând în penalități.

Pentru aceste motive, văzând deciziile CJCE în cauzele C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki și C 371/07 Danfoss A/S AstraZeneca A/S împotriva Skatteministeriet, Curtea a admis cererea.

Împotriva sentinței a declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În motivarea cererii de recurs recurenta pârâtă a arătat că, în ceea ce privește suma de_ lei (punctul 1 din decizia 166/2010), instanța de fond a aplicat greșit legea deoarece, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă chiriilor plătite trebuia să se facă dovada că locatorii au depus la organul fiscal opțiunea prevăzută de pct. 38 din H.G. nr. 44/2005, ori în cauză opțiunile au fost depuse ulterior.

Cu privite la TVA aferentă depășirii limitei legale a cheltuielilor de protocol, s-a susținut că instanța de fond nu a motivat sentința prin prisma art. 128 alin. 8 lit. f din Codul fiscal, privind consecințele depășirii plafonului de protocol.

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 288.380 lei s-a precizat că prima instanță nu a motivat excepția lipsei de interes pe care a invocat-o prin întâmpinare, și nici nu s-a motivat în nici un fel soluția asupra acestui capăt de cerere. A explicat recurenta că suma de 288.380 lei face parte din suma de 309.019 lei, pentru care decizia de impunere nr. 276/03.12.2009 a fost desființată în procedura administrativă, urmând ca pentru această sumă să se refacă controlul.

Prin întâmpinare, intimata reclamantă a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că procedura excesiv de formală și restrictivă prevăzută de normele naționale încalcă dispozițiile comunitare în materie precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, menționându-se în acest sens cauzele C 95/07 și C 96/07 Ecotrade SpA și C184/04 Uudencaupungin Kaupunki.

Intimata S.C. A. R. a solicitat să fie sesizată Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu două întrebări preliminare.

Prin încheierea din data de 22 februarie 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu motivarea că în actuala etapă procesuală, raportat și la modalitatea de soluționare a cauzei de către prima instanță, întrebările nu sunt utile și pertinente, pentru că nu ar avea nici o influență asupra soluționării litigiului.

Prin aceeași încheiere s-a acordat termen în vederea punerii în dezbaterea părților, în baza art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă, ca motiv de ordine publică, a excepției de necercetare a fondului litigiului.

Prin decizia civilă nr. 3110/08.03.2013 ÎCCJ a admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Înalta Curte, examinând motivele de recurs formulate de pârâtă, sentința primei instanțe și motivul de ordine publică invocat din oficiu, constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr._/27.11.2009, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. R. S.R.L., obligații fiscale suplimentare în sumă de 600.298 lei, compuse din 291.279 lei TVA și 309.019 majorări de întârziere aferente TVA.

TVA datorat se compune din 170.823 lei pentru chirii, iar la această sumă s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 145.458 lei, precum și din 120.456 lei TVA pentru cheltuieli de protocol și 81.449 lei majorări aferente acestei taxe.

Față de constatările din actul de control s-a emis decizia de impunere nr. 276/03.12.2009.

Prin decizia nr. 166/7.06.2010 s-a respins contestația administrativă pentru suma de 285.548 lei reprezentând TVA suplimentar.

S-a desființat decizia de impunere nr. 276/3.12.2009 pentru suma de 3571 lei TVA și 309 019 lei majorări de întârziere pentru TVA.

Ca urmare a acestei decizii nr.166/2010 s-a efectuat un nou Raport de inspecție fiscală, care a concluzionat că majorările aferente TVA sunt de 288.380 lei și nu de 309.019 lei (fila 46 dosar fond) .

Pentru suma de 288.380, rezultată din raportul de reverificare s-a emis decizia de impunere nr. 267/29.05.2010 (fila 62 dos. fond).

Din examinarea sentinței primei instanțe, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind nemotivarea hotărârii este întemeiat, potrivit explicațiilor ce se vor aduce în continuare.

Hotărârea judecătorească este actul final al judecății, actul de dispoziție al instanței cu privire la litigiul dintre părți.

Potrivit prevederilor art.261 alin.1 pct.5 Cod procedură civilă, hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței.

Motivarea este de esența hotărârilor, constituie o garanție pentru părți că cererea a fost analizată și de asemenea oferă posibilitatea exercitării controlului judiciar, și trebuie să fie în deplină concordanță cu soluția pronunțată.

În lipsa motivării nu se poate exercita controlul judiciar de către instanța învestită cu soluționarea căii de atac.

În cauza dedusă prezentei analize judiciare, prima instanță nu realizat o analiză efectivă a litigiului, în raport de legislația națională și dreptul uniunii europene, inclusiv jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Hotărârea cuprinde, referitor la TVA pentru chirii numai o . afirmații de ordin general, cum ar fi cunoașterea legislației și jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, de către apărătorul reclamantei.

În ceea ce privește TVA pentru cheltuielile de protocol, acest aspect este de asemenea nemotivat, întrucât în sentință au fost citate prevederile art. 128 din Codul fiscal și un extras din cauza C 371/07 Danfoss A/S Astrazeneca, fără a se explica situația factuală existentă în cauză și incidența jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, care să fie de natură a înlătura de la aplicabilitate dreptul național.

De asemenea, prin sentința recurată au fost anulate deciziile 276/03.12.2009 și 166/2010, însă instanța de fond nu a precizat ce anume din aceste decizii s-a anulat, cu atât mai mult cu cât prin pct. 2 al deciziei 166/2010 a fost desființată decizia de impunere nr. 276/2009 cu privire la TVA de 5731 lei și majorări de întârziere în sumă de 309,019 lei, astfel că, sub acest aspect decizia de impunere nr. 276/2009 nu mai producea efecte.

Judecătorul trebuie să verifice legalitatea actelor administrative supuse cenzurii instanței de contencios administrativ, în raport de susținerile părților, ori, în cauză nu s-a efectuat o analiză concretă a actelor administrativ fiscale.

Alături de argumentele decurgând din prevederile art.261 alin.1 pct.5 Cod procedură civilă, enunțate mai sus, Înalta Curte mai are în vedere și practica Curții Europene a Drepturilor Omului, în sensul că potrivit art.6 din Convenție, procesul echitabil înseamnă și explicarea motivelor care au condus la adoptarea deciziei jurisdicționale.

Prin nemotivarea soluției, prima instanță nu a cercetat fondul cauzei, nu a verificat existența motivelor de nelegalitate, invocate de reclamantă, în raport de prevederile legale naționale și comunitare, care au aplicabilitate directă. De asemenea, nu au fost cercetate și eventual înlăturate motivat apărările formulate de pârâtă prin întâmpinare.

În aceste condiții fondul pricinii nu a fost cercetat, motiv pentru care în baza art.312 Cod procedură civilă, recursul se va admite, se va casa sentința primei instanțe, cu trimitere pentru rejudecare.

În cadrul rejudecării cauzei se vor avea în vedere susținerile părților privind efectul general al hotărârilor preliminare consacrat de art. 234 din Tratatul Uniunii Europene, (actual 267 TFUE, urmând a se verifica și dacă s-a formulat contestație administrativă împotriva deciziei nr. 267/29.10.2010, potrivit prevederilor art. 205 și 207 din Codul de procedură fiscală, așa cum de altfel s-a precizat la pct. 5 al deciziei nr. 267/2010.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII a C. Administrativ și Fiscal la data de 08.07.2013, sub nr._ .

Instanța a încuviințat pentru părți proba cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei.

Analizând probele administrate în cauză curtea reține că cererea reclamantei este întemeiată în parte, urmând a fi admisă ca atare.

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei curtea reține că în perioada 27.07._09 reclamanta a făcut obiectul unei activități de inspecție fiscală parțială, având ca scop „efectuarea controlului ulterior pentru TVA rambursată conform deconturilor cu sume negative aferente perioadei 01.10._06 precum și verificarea TVA pentru perioada de 01.10._08”. În urma acestei activități a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr._/27.11.2009.

În fapt, prin raportul de inspecție fiscală înregistrat sub numărul_/27.11.2009 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 s-a reținut faptul că în perioada 1.01._07 reclamanta a înregistrat cheltuieli reprezentând chirii spații pentru care a dedus TVA în baza facturilor transmise ,fără a avea notificări transmise de furnizori pentru această perioadă ,potrivit prevederilor cuprinse în punctul 42 și în punctul 44 din HG 44/2004

Astfel, în perioada 1.01._07 reclamanta a înregistrat cheltuieli reprezentând chirii spații pentru care a dedus TVA în baza facturilor transmise ,fără a avea notificări transmise de furnizorii pentru această perioadă ,potrivit prevederilor cuprinse în punctul 42 și în punctul 44 din HG 44/2004, fiind stabilite de către organele fiscale obligații suplimentare de plată în sumă de 170.823 lei reprezentând TVA aferentă cheltuielilor privind chiriile și 145.458 lei reprezentând majorări de întârziere aferente acestora, fiind emisă de către ANAF Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 ,iar prin Decizia nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației, ANAF a respins ca neîntemeiată contestația în ce privește suma de 285.548 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată, a desființat Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 pentru suma de 314.750 lei ,respectiv 5731 lei taxă pe valoare adăugată aferentă serviciilor de închiriere prestate de furnizorii ., ., SC Crăciunița Com, . și 309.019 lei reprezentând majorări de întârziere, dispunând în același timp refacerea inspecției fiscale și emiterea unei noi decizii de impunere pentru aceeași perioadă și pentru aceleași impozite.

În baza Deciziei nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației emisă de ANAF s-a desfășurat o nouă inspecție fiscală în urma căreia a fost emis raportul de inspecție fiscală din data de 28.10.2010 ,precum și Decizia nr 267/29.10.2010 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei în cuantum de 5523 reprezentând taxa pe valoare adăugată și suma de 288.380 lei reprezentând majorări de întârziere.

Pe de altă parte, la Capitolul III „Constatări fiscale”, secțiunea „TVA de rambursat”, subtitlul „Constatări privind TVA colectată” din cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-a reținut că pentru anii 2006 și 2007, reclamanta a înregistrat cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal din punctul de vedere al impozitului pe profit în sumă de 483.752 lei respectiv 399.295 lei, fără a colecta TVA aferentă acestora, reținându-se că reclamanta trebuie să colecteze TVA aferentă acestor cheltuieli de protocol.

Curtea reține că reclamanta este îndreptățită să deducă TVA aferentă cheltuielilor cu chiriile chiar dacă nu avea primite de la furnizori notificări de taxare a acestor operațiuni, deoarece în conformitate cu legislația și jurisprudența UE direct aplicabilă în R., dreptul de deducere nu putea fi limitat în astfel de condiții.

Astfel,potrivit art. 141 alin 2 lit. e din Codul fiscal „Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: (…) e. arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile”. În continuare, potrivit articolului 141 alineatul 3 din Codul fiscal: „Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin 2 lit. e și f. în condițiile stabilite prin norme”.

Articolul 146 din Codul Fiscal prezintă condițiile specifice necesare pentru exercitarea dreptului de deducere:

1. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

Din analiza dispozițiilor legale menționate anterior curtea reține că notificarea era o obligație doar a furnizorului și nu a societății, iar obligația obținerii unei copii a notificării de către client nu există în 2007. Conform articolului 145 și 146 din Codul fiscal și Normelor metodologice aferente, dreptul de deducere a taxei nu era condiționat de existența unei copii a notificărilor.

Din analiza facturilor fiscale depuse la dosarul cauzei curtea reține că reclamanta a acționat cu bună-credință, deținând toate documentele pentru exercitarea dreptului de deducere, iar opțiunea proprietarului de a factura cu TVA aceste servicii se poate determina din contractele încheiate și din facturile emise (copia notificării nu trebuia să existe la nivelul Societății beneficiare a serviciului).

Astfel, reclamanta a dedus cu buna credință TVA-ul facturat de furnizori, fiind în posesia tuturor documentelor cerute de legislația în vigoare în 2007.

Acționând cu buna credință, reclamanta nu avea de unde să știe dacă furnizorii au depus sau nu notificările, neexistând nici o prevedere legală pentru o astfel de verificare. Astfel, A. nu putea să solicite furnizorilor stornarea facturilor. În acest sens, argumentația organelor de inspecție fiscală este nefondată.

În acest context,curtea reține că nu se poate pretinde reclamantei analizarea situației cocontractantului său, în condițiile în care față de operațiunea desfășurata și de conținutul facturii emise, aceasta nu putea,în mod rezonabil, să considere neîndeplinirea condițiilor de către persoana impozabilă care i-a prestat serviciile.

Astfel, în ce privește operațiunile efectuate cu contribuabili care nu au calitatea de plătitori de TVA potrivit art.152 din Legea nr.571/2003 sau care nu sunt înregistrați ca fiind plătitori de TVA, curtea constată că nu se poate reține obligația reclamantei de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabilii cu care intră în raporturi contractuale, de vreme ce înscrisurile prezentate atestă atare calitate, analizarea calității de document justificativ a facturilor emise de asemenea persoane, fiind cerința legală pentru aplicarea art. 146 Cod fiscal.

Facturile emise de aceste persoane conțin mențiuni privind: numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; data la care au fost livrate bunurile; denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura; denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă; denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, baza de impozitare a bunurilor și serviciilor; indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei; în cazul în care nu se datorează taxa.

Tribunalul reține că, potrivit art.146 alin.1 lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155.

Forma anterioară a textului art.145 alin.8 Cod fiscal condiționa deducerea TVA de emiterea facturii de către o persoană înregistrată în scopuri de TVA. Astfel, dispoziția normativă prevedea că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă, pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, trebuie să dețină o factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Ulterior a fost înlăturată cerința textului ca factura să fie emisă de o persoană înregistrată în scopuri de TVA, art.146 alin.1 lit.a) Cod fiscal referindu-se la o persoană impozabilă.

Și pct.45 din H.G. nr.44/2004, condiționează deducerea TVA de cerința persoanei impozabile, care să dețină o factură sau un document prin care să justifice suma TVA aferentă bunurilor achiziționate.

Mai mult decât atât ,pentru o corectă interpretare a tratamentului TVA, reclamanta a adresat această speță Ministerului Finanțelor Publice, Direcția de legislație în domeniul TVA. Solicitarea către Ministerul de Finanțe a fost adresată de către consultantul A. la solicitarea expresă în baza contractului de asistență încheiat de A. cu Deloitte Tax SRL.

În consecință, curtea reține că reclamanta îndeplinește toate condițiile formale de exercitare a dreptului de deducere și anume:

- achizițiile sunt efectuate în vederea desfășurării de operațiuni taxabile;

- deține facturile emise de furnizori și acestea îndeplinesc condițiile menționate la articolul 155 alin.5 din Codul fiscal.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție este obligatorie pentru R. în calitate de stat membru UE, hotărârile acesteia făcând parte din acquis-ul comunitar.

Pentru aceste motive curtea va dispune anularea Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 și a Deciziei nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației pentru suma de 165.092 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor.

Potrivit art. 47 alin 2 din Codul de Procedură Fiscală desființarea totală sau parțială, potrivit legii, a actelor administrative prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage desființarea totală sau parțială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale anulate, chiar dacă acestea au devenit definitive în sistemul căilor administrative de atac .

În lumina prevederilor art. 47 alin 2 din Codul de Procedură Fiscală și având în vedere soluția instanței de anulare a debitului principal stabilit prin Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 și a Deciziei nr.166/07.06.2010 emise de ANAF ,pe cale subsecventă, în virtutea principiului accesorium sequitur principale ,instanța va dispune și anularea Deciziei nr.267/29.10.2010 în ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 165.092 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor .

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei curtea reține că în anii 2006 și 2007 reclamanta a înregistrat cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal în sumă de 483.572 ron, respectiv 399.295 ron fără a colecta și fără a include TVA aferentă acestora în decontul de TVA întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuia să depună situațiile financiare anuale.

În timpul controlului s-au analizat fișele analitice de cont întocmite pentru contul 623 “Cheltuieli de protocol ” aferente anilor 2006 și 2007 și s-a constatat că pentru aceste cheltuieli a fost exercitat dreptul de deducere a TVA pentru suma totală de 120.456 lei, din care 52.053 pentru anul 2006 și 68.403 pentru anul 2007.

Potrivit 128 alineatul 8 litera f din Codul Fiscal: „nu constituie livrare de bunuri (…) acordarea de bunuri de mica valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme”.

Aceste dispoziții legale se coroborează cu prevederile art 128 punctul 6 alin 11 și alin 12 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal potrivit cărora:

„În sensul art 128 alineatul 8 litera f din Codul Fiscal

a) bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II al Codului Fiscal.

(…)

(12)Încadrarea în plafoanele prevăzute la alin 11 litera a-c se determină pe baza datelor raportate prin situațiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările ,acțiunile de meceanat, sau alte acțiuni prevăzute prin legi acordate în numerar. Depășirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată și se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor care depășesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depășirii se calculează și se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebui să depună situațiile financiare anuale”.

Prevederi similare sunt aplicabile și în cazul serviciilor (articolul 129 alineatul 5 litera a din Codul Fiscal): „Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată: - utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum și pentru alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme”.

Astfel,potrivit dispozițiilor legale menționate anterior constituie livrare de bunuri cu plata în sensul taxei pe valoare adăugată acordarea în mod gratuit în cadrul acțiunilor de protocol a bunurilor a căror valoare depășește plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil în condițiile în care s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor care depășesc plafonul.

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei curtea reține că pentru anii 2006 și 2007 reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol și a depășit plafonul impus de lege în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil .

Curtea reține că această situație de fapt este necontestată de reclamantă, astfel încât în baza prevederilor art 128 alineatul 8 litera f din Codul Fiscal coroborate cu prevederile art 128 punctul 6 alin 11 și alin 12 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal reclamanta avea obligația de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă depășirii plafonului cheltuielilor de protocol prin raportare la plafonul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile.

Curtea reține că prevederile art 128 alineatul 8 litera f din Codul Fiscal coroborate cu prevederile art 128 punctul 6 alin 11 și alin 12 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal sunt în deplină concordanță cu prevederile cuprinse în DIRECTIVA 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Din conținutul cererii de chemare în judecată curtea reține că reclamanta nu a invocat în mod expres care sunt dispozițiile cuprinse în DIRECTIVA 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată care sunt încălcate de prevederile cuprinse în art 128 punctul 6 alin 11 și alin 12 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Examinând conținutul DIRECTIVA 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată curtea reține că în cuprinsul actului comunitar menționat anterior nu cuprinde nicio interdicție referitoare la obligația societăților comerciale plătitoare de TVA de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă în cazul depășirii plafonului cheltuielilor de protocol prin raportare la plafonul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile.

Potrivit art. 131din DIRECTIVA 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată scutirile prevăzute la capitolele 2 - 9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.

De altfel, cheltuielile de protocol, nu se regăsesc în conținutul prevederilor art 132 și următoarele din DIRECTIVA 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată referitoare la tranzacțiile care sunt scutite de obligația de a colecta și de a plăti TVA.

Invocarea de către reclamantă a hotărârii pronunțată de CJUE în cazul C-371/07 în potrivit căreia acordarea de mese în mod gratuit poate fi supusă TVA numai dacă este efectuată pentru alte scopuri decât cele ale activității economice desfășurate nu prezintă relevanță juridică în prezenta cauză ,din înscrisurile depuse la dosarul cauzei nu rezultă că aceste cheltuieli au avut ca scop activitățile economice ale reclamantei.

Pe de altă parte, legislația națională este în acord cu prevederile hotărârii pronunțată de CJUE în cazul C-371/07 ,potrivit art 128 alineatul 8 litera f din Codul Fiscal bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II al Codului Fiscal și impune obligația de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă în cazul depășirii plafonului cheltuielilor de protocol prin raportare la plafonul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile.

Având în vedere prevederile legale menționate anterior curtea reține că reclamanta că are obligația de a colecta TVA pentru cheltuielile de protocol, indiferent dacă acestea dacă acestea sunt realizate sau nu sunt realizate în scopul activității economice taxabile, dacă aceste cheltuieli depășesc plafonul impus în Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal .

Pentru aceste motive curtea va respinge ca neîntemeiat capătul de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 și Deciziei nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației pentru suma de 120.456 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol.

Având în vedere legalitatea stabilirii debitului principal, pe cale de consecință curtea va respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr.267/29.10.2010 în ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 120.456 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite în parte cererea formulată de reclamanta . cu sediul ales la SCA Reff/Asociații din București, ..4-8, Clădirea America House, Aripa Est, . în contradictoriu cu pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI cu sediul în București, ..88,sector 5.

Dispune anularea Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 și a Deciziei nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației pentru suma de 165.092 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor.

Dispune anularea Deciziei nr.267/29.10.2010 în ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 165.092 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă chiriilor.

Respinge ca neîntemeiată cererea având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr.276/03.12.2009 și Deciziei nr.166/07.06.2010 de soluționare a contestației pentru suma de 120.456 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol.

Respinge ca neîntemeiată cererea având ca obiect anularea Deciziei nr.267/29.10.2010 în ce privește majorările de întârziere calculate pentru debitul principal în cuantum de 120.456 ron reprezentând taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor de protocol.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi, 20.12.2013.

PREȘEDINTE, GREFIER,

S. O. F. V. M.

Red/tehnored OS

← Anulare act administrativ. Sentința nr. 3686/2013. Curtea de...		Constatare calitate lucrător/colaborator securitate. OUG... →

Anulare act administrativ. Sentința nr. 4177/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act administrativ. Sentința nr. 4177/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI