Anulare act administrativ. Sentința nr. 1717/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 1717/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 28-05-2013 în dosarul nr. 9461/2/2012
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ NR. 1717
Ședința publică de la 28 Mai 2013
Completul compus din:
PREȘEDINTE I. R.
Grefier M. D.
Pe rol pronunțarea asupra cauzei de contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta . contradictoriu cu pârâții A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA-DIRECTIA GENERALA DE SOLUTIONARE A CONTESTAȚIILOR și A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA-DIRECTIA GENERALA DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, având ca obiect „anulare act administrativ DEC.277/_ ”.
Dezbaterile asupra fondului cauzei au avut loc în ședința publică din 14 mai 2013, fiind consemnate în încheierea de ședință publică de la acea dată, parte integranta din prezenta, când Curtea, pentru a da posibilitate părților să depună la dosar concluzii scrise a amânat pronunțarea la data de 21.05.2013. La data de 21.05.2013, având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea a amânat pronunțarea la data de 28.05.2013, când, în aceeași compunere, a hotărât următoarele:
CURTEA
Prin cererea formulată la data de 18.12.2012 reclamanta . contradictoriu cu pârâții A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA-DIRECTIA GENERALA DE SOLUTIONARE A CONTESTAȚIILOR și A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA-DIRECTIA GENERALA DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, a solicitat instanței de contencios administrativ anularea următoarelor acte:
• Raportul de inspecție fiscală nr._.06.2008;
• Decizia de impunere nr._.06.2008 prin care s-a stabilit În sarcina Societății obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 RON reprezentând TVA nedeductibil (2.261.851 RON), dobânzi (2.078.285 RON) și penalități de întârziere TVA (38.672 RON);
• Decizia nr. 277/19.06.2012 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată Împotriva primelor două acte.
Prin aceeași cerere reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 4.378.808 RON, reprezentând TVA considerat În mod eronat nedeductibil și la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat următoarele:
„A. DATE DESPRE CONTRIBUABIL
1.Societatea desfășoară o activitate semnificativă În domeniul producției oțelului-beton, reprezentând una dintre cele mai mari producătoare de astfel de produse din România. Societatea Își propune implementarea unor programe de modernizare vizând Îmbunătățirea tehnologiilor, creșterea producției, reducerea costurilor precum și asigurarea siguranței și securității profesionale și protecția mediului.
2.Societatea este un contribuabil corect și a achitat toate obligațiile către bugetul de stat În termenele prevăzute de lege. Până În prezent, Societatea a plătit taxe semnificative către bugetul de stat, Înregistrând totodată o creștere progresivă a activității sale economice. Pentru viitor, odată cu creșterea activității sale, Societatea dorește să-și păstreze reputația de bun contribuabil.
3• În prezent, Societatea are În derulare contracte importante semnate cu cele mai mari companii din domeniul produselor din profilul de activitate, acestea generând venituri care vor fi impozitate și vor determina venituri suplimentare pentru bugetul de stat.
4.Prin acțiunea În anulare Îndreptată Împotriva Actelor administrative, Societatea dorește ca situația sa fiscală să fie analizată În mod corect și complet. În conformitate cu dispozițiile legale În vigoare.
B. INSPECȚIA FISCALĂ
5• În perioada 16.07._07, 14.04._08, 05.05.2008 ¬21.05.2008 și 22.05._08 la sediul Societății s-a desfășurat o inspecție fiscală având drept obiective: (i) soluționarea cu control ulterior a deconturilor de TVA cu sumă negativă, cu opțiune de rambursare, aferente lunilor iunie 2005, august 2006, septembrie 2006, noiembrie 2006, ianuarie 2007 (rambursată Societății) și (ii) soluționarea cu control anticipat a deconturilor de TVA cu sumă negativă de rambursare aferente lunilor martie 2007, aprilie 2007 și mai 2007.
6.Pentru a stabili În sarcina Societății obligații fiscale suplimentare de plată a TVA (considerată nedeductibilă), organele de control au apreciat În mod eronat că, date fiind raporturile comerciale cu unii dintre partenerii săi contractuali (i.e. .., S.C Euroland Company S.R.L., S.c. Metal System Company S.R.L. și S.C O. Industries S.R.L.), Societatea ar fi încălcat dispozițiile legale în următoarele modalități:
a)Nu s-ar fi dovedit calitatea de persoana impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, a acestor societăți. Societatea nu ar fi justificat dreptul de deducere cu factura fiscală care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. 8 Cod fiscal;
b)Ar exista neconcordanțe între emitenții facturilor (societățile de mai sus) și societățile care care au transmis efectiv marfa plătită;
c)Avizele de însoțire a mărfii și facturile nu ar respecta dispozițiile H.G. nr._; neregulile semnalate sunt pur formale (lipsa adresei integrale / a semnăturii de primire ori a avize lor de însoțire) și se pretinde că ar face imposibilă identificarea prestatorilor / furnizorilor;
d)Lipsa contractelor scrise ar face imposibilă stabilirea condițiilor de livrare/prestare a serviciilor și
e)Documentele puse la dispoziție nu ar fi suficiente pentru a crea organelor de control convingerea că operațiunile comerciale generatoare de TVA au fost efectiv desfășurate.
C. CRITICILE FORMULATE PRIN INTERMEDIUL CONTESTAȚI EI
7.Prin contestația înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală ¬Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Societatea a criticat măsurile dispuse de către organele de control și a solicitat, în consecință, anularea actelor administrative.
8.Deși contestația a fost înregistrată sub nr._ din data de 23.07.2008 și ulterior reîregistrată sub numărul_/08.08.2011, aceasta a fost soluționată abia la data de 19.06.2012 prin Decizia nr. 277, a cărei legalitate și temeinicie este contestată în prezenta cauză.
9.Pentru a facilita demersul instanței în ceea ce privește înțelegerea corectă și completă a situației de fapt și a cronologiei evenimentelor petrecute în speță, anterior expunerii criticilor formulate împotriva Actelor administrative, apreciem utilă prezentarea demersurilor întreprinse de subscrisa anterior formulării prezentei acțiuni în anulare.
D. PROMOVAREA PRIMEI ACTlUNI ÎN INSTANȚĂ
10.În data de 27.10.2008 Societatea a formulat acțiune în anulare care a format obiectul dosarului nr._ al Curții de Apel București, solicitând
anularea actelor administrative prin care s-a stabilit În sarcina Societății obligația de plată a sumelor reprezentând TVA, calificat ca nefiind deductibil. Acțiunea În anulare a fost Întemeiată pe prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr._ care reglementează dreptul persoanei vătămate printr-un act administrativ care nu a primit, În termenul legal, niciun răspuns la plângerea prealabilă formulată, să se adreseze instanței de contencios administrativ competente În vederea anulării actului.
11.În data de 24.12.2008, ulterior promovării acțiunii În anulare, prin Decizia nr. 443 ANAF, a dispus suspendarea procedurii de soluționare a contestației, motivat de faptul că ar exista indicii cu privire la: (1) săvârșirea unei infracțiuni de către persoanele implicate În derularea acestor raporturi comerciale și la (2) modalitatea de Înregistrare În contabilitate a sumelor rezultate din aceste raporturi.
12.În fața instanței de fond, În dosarul nr._/2008, ANAF a invocat excepția inadmisibilității și prematurității acțiunii În anularea Actelor administrative motivat, În esență, de faptul că acțiunea ar fi fost promovată anterior soluționării contestației administrative prealabile, aceasta neputând fi soluționată odată ce s-a emis decizia de suspendare.
13.Instanța de fond a admis excepția prematurității/inadmisibilității acțiunii În anulare reținând, În esență, că "până la soluționarea contestației printr-o decizie, persoana interesată se poate plânge doar pentru refuzul de a emite o astfel de decizie fără a putea supune cenzurii instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale atacate." Soluția instanței de fond a devenit irevocabilă ca urmare a respingerii recursului declarat În cauză prin decizia nr. 3360/09.06.2011 pronunțată În data de Înalta Curte de Casație și Justiție În dosarul nr. 6492/_.
14.Totodată, instanțele investite cu soluționarea cererii de suspendare a executării Actelor administrative au dispus suspendarea acestora până la soluționarea irevocabilă a dosarului de fond; cererea În acest sens a format obiectul dosarului nr. 6190/_, măsura suspendării executării fiind dispusă de către Curtea de Apel București și confirmată de către Înalta Curte de Casație și Justiție.
E. DEMERSURI ULTERIOARE
15.Prin adresa din data de 05.08.2011, Societatea adus la cunoștința organelor fiscale stadiul de soluționare a plângerii penale care determinase suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative. Concret, adresei nr._.08.2011 i-am atașat și dovada soluționării definitive a cauzei penale, solicitând organelor fiscale soluționarea contestației.
16.Ulterior, conformându-se unor pretinse nereguli formale (spre exemplu, lipsa unei Împuterniciri avocațiale semnate și ștampilate de către Societate), Societatea a insistat În privința reluării procedurii de soluționare a contestației, prin adrese succesive transmise atât În data de 24.08.2011 cât și În data de 17.01._. În data de 19.06.2012, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 277 prin care a respins contestația promovată de Societate.
F.PROMOVAREA PREZENTEI ACTIUNI. TEMEIUL SESIZĂRII INSTANȚEI CU O NOUĂ ACTlUNE ÎN ANULARE
17.Având În vedere faptul că instanțele anterior investite nu au intrat in cercetarea fondului acțiunii in anulare (instanța de fond a respins acțiunea ca inadmisibilă, soluția fiind menținută de instanța de recurs), promovarea prezentei acțiuni in anulare se face În contextul emiterii Deciziei nr._.06.2012 prin care contestația Societății a fost respinsă și este Întemeiată pe dispozițiile art. 8 din Legea nr._ care prevăd dreptul persoanei vătămate, nemulțumite de răspunsul primit la plângerea prealabilă adresată autorității publice, de a se adresa instanței de contencios administrativ cu acțiune În anularea actelor vătămătoare.
II. TEMEINICIA ACȚIUNII ÎN ANULARE. NELEGALITATEA ACTELOR ADMINISTRATIVE CONTESTATE
A.SINTEZA CONSIDERENTELOR DECIZIEI NR. 277/19.06.2012 EMISE ÎN SOLUȚIONAREA CONTESTAȚIEI PROMOVATE DE SOCIETATE
18.Considerentele organelor de control, astfel cum acestea sunt expuse În actele administrative contestate sunt manifest eronate. Pentru a se pronunța În sensul respingerii contestației promovate de Societate, DGSC a reținut, În esență, următoarele:
În ceea ce privește aspectele procedurale cu privire la durata inspecției fiscale, organul de soluționare a contestațiilor a reținut că organele fiscale nu ar fi Încălcat dispozițiile art. 104 C.pr.fisc., Întrucât inspecția fiscală nu ar fi depășit șase luni;
2 Anexa nr. 2 - Adresa nr._.08.2011 transmisă organelor fiscale împreună cu dovada soluționării definitive a cauzei penale.
3 Anexa nr. 3 - Adresele din data de 24,08.2011 și din data de 17.01.2012.
În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, organele fiscale au reținut că: (,) pe de o parte, facturile fiscale nu ar conține toate informațiile prevăzute de lege, iar (2) pe de altă parte, datele din documentele justificative anexate la facturi, respectiv avize de Însoțire a mărfii și note de recepție nu ar fi corelate cu cele Înscrise În facturi;
"Din analiza documentelor depuse la dosarul cauzei, se reține că În perioada iunie 2005 - august 2006, S.c. L. S.A: și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată Înscrisă În facturi reprezentând achiziții de bunuri [. .. ], facturi care nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) Cod fisca/, iar datele Înscrise În documentele justificative anexate la facturi, respectiv avize de Însoțire a mărfii și note de intrare recepție nu sunt corelate cu datele Înscrise În facturi.";
"Se reține că organele de inspecție fiscală au constatat că cele patru societăți menționate mai sus, În calitate de furnizori pentru S.c. L. S.A., nu au fost găsite la sediile sociale declarate, nu s-au prezentat cu documentele contabile În vederea verificării realității și legalității operațiunilor comerciale derulate.";
,,[ .. .] persoana impozabilă care primește factura și acceptă Înregistrarea ei În evidența contabilă ca document justificativ pentru operațiunile taxabile pe care le efectuează nu poate fi făcut răspunzător pentru faptele furnizorului, dar este răspunzător de primirea și Înregistrarea În contabilitate a unor documente Întocmite necorespunzător, care nu sunt În conformitate cu prevederile legale În vigoare, sau care cuprind date referitoare la "cantitate" ce nu pot fi justificate [. .. l-":
,,[ .. .] indiferent dacă societatea avea sau nu posibilitatea evdidențelor furnizorilor, nu justifică În niciun fel neconcordanțele Între facturile fiscale și documentele primare de livrare a mărfurilor, precum și faptul că facturile fiscale nu cuprindeau toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (8) Cod fiscal. Societatea avea obligația ca la preluarea mărfurilor (recepția bunurilor) să constate neconcordanțele Între avizele de expediție și facturile fiscale primite și să solicite corectarea documentelor fiscale În concordanță cu realitatea. "
19.Pornind chiar de la aceste considerente, nelegalitatea actelor administrative urmează a fi avută În vedere de către instanță prin prisma următoarelor argumente:
CORECTA INTERPRETARE A PREVEDERILOR NAȚIONALE ȘI EUROPENE CARE CONTUREAZĂ CONDIȚIILE DE DEDUCTIBILITATE A TVA. ÎN SPEȚĂ, AU FOST lNDEPLlNITE CONDIȚIILE DE DEDUCTIBILITATE A TVA
Raportat la prevederile naționale și europene mai jos redate, se conturează limitele dreptului de a deduce TVA, condițiile și modalitățile de exercitare a acestui drept și obligațiile autorităților fiscale naționale corelative dreptului de a deduce TVA.
În esență, conditiile deductibilitătii TVA sunt:
a)Achizițiile generatoare de TVA să fie destinate realizării operațiunilor taxabile și
b)Persoana impozabilă să dețină o factură În cuprinsul căreia să fie indicate serviciile prestate.
Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, În funcție de felul operațiunii, astfel: (1) pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să Îi fie livrate - cu factură fiscală care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8) Cod fiscal, și (2) factura fiscală să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă Înregistrată ca plătitor de TVA.
Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) Iit. b) și art. 151 alin. (1) lit. b) Cod fiscal, care sunt Înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă cu factura fiscală, Întocmită potrivit art. 155 alin. (8) din același act normativ.
În conformitate cu prevederile art. 155 alin. (8) Cod Fiscal, În varianta În vigoare În perioada analizată (2005 - 2007) ,,[f]actura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:
a} . numărul facturii;
b} data emiterii facturii;
c} numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura;
d} numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii:
e} denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;
f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire,
g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu «taxare inversă»;
h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor În care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice ".
Având În vedere prevederile legale anterior redate, rezultă că nu pot fi reținute constatările organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA, motivat de lipsa semnăturii de primire, neinscrierea numărului avizului de Însoțire a mărfii, necompletarea datelor privind expedierea pe facturile de achiziție, deoarece textul de lege anterior citat nu face referire la asemenea informații. Această concluzie se impune cu atât mai mult cu cât organele de cercetare
penală care au analizat operațiunile efectuate de Societate În perioada 2005 ¬2007, au concluzionat, În urma administrării probei cu expertiza financiar ¬contabilă, următoarele:
a)Operațiunile de aprovizionare efectuate de Societate În perioada 2005 ¬2007 sunt reale și legale;
b)Materiile prime livrate au fost Înregistrate În evidențele contabile și au fost destinate procesului de producție;
c)În evidențele contabile nu au fost Înregistrate oprațiuni fictive și
d)Bugetul de stat nu a fost prejudiciat, În speță, neexistând deduceri sau rambursări nelegale de TVA.
26.Această concluzie se impune și În lumina dispozițiilor Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție a României nr. Vh5.01.2007 pronunțate În soluționarea unui recurs În interesul legii În care se statuează că: ,,[tJaxa pe valoarea adaugată nu poate fi de dusă În situația În care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale În vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA". Or, atâta vreme cât atât la momentul controlului fiscal cât și la momentul emiterii Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală nu exista nicio prevedere legală care să condiționeze dreptul de deducere a TVA de Înscrierea În factura fiscală a numărului avizului de Însoțire a mărfii, a semnăturii de primire etc., rezultă că În mod eronat organele fiscale nu au acordat Societății dreptul de deducere a TVA aferent facturilor care nu conțineau aceste informații.
27.În ceea ce privește cele 39 de facturi de achiziție de marfă, completate de cei patru furnizori ai Societății (S.c. Siderline HR S.R.L., S.C O. Industries S.R.L., S.C Euroland Company S.R.L. și S.C Metal System S.R.L.), considerăm că lipsa informațiilor referitoare la . fiscal al beneficiarului nu este de natură a conduce la nedeductibilitatea TVA aferentă respectivelor facturi. Această concluzie se impune și prin prisma faptului că, pentru aceste facturi, organele fiscale au sesizat organele de cercetare penală care au propus organului de urmărire penală neînceperea urmăririi penale față de reprezentanții fostei conduceri a Societății. Prin Rezoluția de neîncepere a urmării penale din data de °3.02.2010, Procurorul de la P. de pe lângă Judecătoria T.-S. a confirmat propunerea organelor ele poliție În sensul neînceperii urmării penale",
28.Soluția Procurorului de la P. de pe lângă Judecătoria T.-S. a fost menținută de P.-Procurorul Parchetului de pe lângă Judecătoria T.¬S. care a respins plângerea formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului M. Împotriva rezoluției de neincepere a urmăririi penale din data de 03.02._. Soluția P.-Procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Judecătoria T.-S. a rămas definitivă, nemafiind susceptibilă de a face obiectul vreunor căi de atac.
29.În consecință, apreciem că Societatea nu poate fi sancționată cu pierderea dreptului de deducere a TVA Înscrisă În facturile care furnizează informații incomplete referitoare la adresa beneficiarului, deoarece organele de urmărire penală au constatat pe baza expertizei financiar-contabile administrate În procesul penal că aprovizionările efectuate de Societate În perioada 2°°5-2°°7 (aceleași care fac obiectul analizei În prezenta cauză) sunt reale și legale. Totodată, organele de urmările penală au apreciat că materiile prime au fost Înregistrate În evidențele contabile și destinate procesului de producție, neexistând Înregistrate operațiuni fictive și, cel mai important, bugetul de stat nu a fost prejudiciat prin deduceri sau rambursări ilegale de TVA.
30.Apreciem ca fiind profund neîntemeiată opinia organelor fiscale În sensul sancționării Societății prin negarea dreptului de deducere pentru omisiunea formală de a menționa adresa completă În cuprinsul facturilor, În condițiile În care furnizorii Societății erau Înregistrați ca plătitori de taxă și operațiunile comerciale au fost reale, materiile prime livrate au fost introduse În procesul de producție obținându-se produse finite livrate clientilor și Înregistrându-se venituri impozabile.
31. Societatea nu poate fi pedepsită pentru că organele fiscale au acționat cu lipsă de diligență și, fie nu au putut identifica sediile acestor patru furnizori ai Societății, fie nu au putut intra În posesia documentelor financiare ale acestora.
32. În realitate, toate cele patru societăți comerciale furnizoare (i.e. S.c. Siderline HR S.R.L., S.c. O. Industries S.R.L., S.c. Euroland Company S.R.L. și S.c. Metal System S.R.L.) erau, la momentul derulării raporturilor comerciale cu Societatea, Înregistrate ca plătitoare de T.V.A., iar operațiunile derulate cu Societatea au fost reale, așa cum au reținut inclusiv organele penale și așa cum rezultă În mod neîndoios din următoarele:
a)Prin decizia de impunere contestată În prezenta cauză, organele fiscale au refuzat Societății dreptul de deducere a T.V.A.-ului aferent facturilor de țaglă (materie primă) emise de S.c. O. Industries S.R.L., S.c. Siderline HR S.R.L. și S.c. Euroland Company S.R.L.;
b)Țagla achiziționată de către Societate a fost folosită pentru producerea oțelului-beton, singurul produs fabricat și valorificat de Societate;
c)O bună parte din producția de oțel-beton a fost vândută de Societate, ca produs finit, către acești patru furnizori. În acest sens, atașăm, spre exemplificare, Jurnalul pentru vânzări al Societății pe perioada 01.02._06, din care rezultă că S.c. Euroland Company S.R.L. și S.c. Metal System Company S.R.L. au achiziționat de la Societate țaglă, pentru care au primit drept de deducere a T.V.A.6;
d)Din moment ce Societatea a derulat activități de producție a oțelului¬beton, rezultă că achizițiile de materie primă (puse la Î. de organele fiscale) au existat În realitate, această realitate fiind confirmată și prin Jurnalul de vânzări atașat prezentei ca Anexa nr. 6.;
e)Mai mult, există hotărâri irevocabile prin care instanțele de judecată au recunoscut realitatea tuturor operațiunilor comerciale derulate de Societate cu S.c. Metal System S.R.L., S.c. Euroland Company S.R.L., S.c. Siderline HR S.R.L și S.c. O. Industries S.R.L.
Astfel, prin sentințele pronunțate În dosarele nr._ ,_ pe de-o parte, Societății i-a fost recunoscută calitatea de creditoare a S.c. Siderline HR S.R.L., Metal System Company S.R.L., și S.c. Euroland Company S.R.L., fiind Înscrisă În tabelul definitiv al creanțelor pentru contravaloarea facturilor neachitate aferente achiziției de către aceste societăți de oțel-beton și, pe de altă parte, a fost recunoscută calitatea acestor societăți de plătitoare de T.V.A.
Este mai mult decât evident că, În lipsa realității operațiunilor comerciale derulate cu aceste societăți, Societății nu i-ar fi fost recunoscut În mod irevocabil, de către instanțele de judecată, calitatea de creditoare a acestor societăți.
f)Ulterior, În baza sentințelor pronunțate În dosarele anterior menționate, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului M. ("ANAF M."), prin Decizia nr. 3671/31.10.2012 a aprobat compensarea T.V,A. de rambursat ca urmare a colectării acestuia de către Societate, În calitate de furnizor, de la cele patru societăți comerciale cu alte obligații fiscale ale Societății către bugetul statului":
Or, din moment ce, Societății i-a fost recunoscut dreptul de compensare a T.V.A.-ului de rambursat rezultat din operațiunile comerciale derulate cu cele patru societăți comerciale, În calitatea acestora de clienți ai Societății, În aceeași măsură, organele fiscale trebuiau să recunoască și dreptul Societății de a recupera T.V.A-ul aferent operațiunilor comerciale derulate cu aceleași societăți comerciale, În calitate de furnizori de această dată;
33.Mai mult, În conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (1) si alin. (3) Cod fiscal În varianta În vigoare În momentul efectuării operațiunilor (Începând cu data de 01.06.2005):
(1) Dreptul de deducere ia naștere În momentul În care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă.
a) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării În folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă Înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să Îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să Îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;
(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, În funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să Îi fie livrate, și pentru prestări le de servicii care i-au fost prestate ori urmează să Îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă Înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.
34.Astfel, potrivit prevederilor legale enunțate anterior se instituie regula generală că orice persoană impozabilă, Înregistrată ca plătitoare de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost livrate de o persoană impozabilă, dacă bunurile sunt destinate utilizării În folosul operațiunilor sale taxabile. Exercitarea acestui drept de deducere se face În baza exemplarului original al facturii care trebuie să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Codul Fiscal.
e.CALITATEA DE PERSOANĂ IMPOZABILĂ, ÎNREGISTRATĂ CA PLĂTITOR DE TVA A PARTENERILOR CONTRACTUALI A FOST CORECT APRECIATĂ DE CĂTRE SOCIETATE
35.Având În vedere faptul că organul de soluționare a contestației nici nu a confirmat dar nici nu a părut să infirme constatarea organelor fiscale În sensul că nu s-ar fi dovedit calitatea de persoană impozabilă, Înregistrată ca plătitor de TVA a unora dintre furnizorii Societății (.., S.C Euroland Company S.R.L., S.C Metal System Company S.R.L. și S.C O. Industries S.R.L.), vom demonstra În continuare faptul că constatările autorității de control cu privire la această chestiune sunt eronate, Întrucât:
a)În momentul Înregistrării operațiunilor și a TVA-ului aferent ca fiind deductibil, Societatea a avut În vedere documente și informații potrivit cărora furnizorii/prestatorii de servicii (societățile de mai sus) erau persoane impozabile. Documentele emise de către partenerii săi contraetuali precum și informațiile publicate de către ANAF conduceau la această concluzie;
b)Raportat la dispozițiile art. 146 Cod fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA persoana impozabilă (Societatea) trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Cod fiscal. Textul nu impune În mod expres condiția ca Societatea să verifice sau să dețină un document care să evidențieze calitatea de persoană impozabilă, Înregistrată ca plătitor de TVA, a societății care emite factura și către care efectuează plata;
c)Codul fiscal stabilește că, pentru a ne afla în prezența unei persoane impozabile în materie de TVA, trebuie îndeplinite două condiții esențiale și anume: (i) desfășurarea unei activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia și (ii) desfășurarea activității economice de o manieră independentă. Rezultă, așadar, că pentru Societate, dată fiind modalitatea de înregistrare a taxei (TVA deductibil) ceea ce interesa era existența unei facturi emise de către o persoană impozabilă, factură care trebuia să evidențieze acest TVA. Or, facturile în baza cărora Societatea a înregistrat TVA-ul deductibil îndeplineau această condiție;
d)Pentru a beneficia de deductibilitatea TVA, Societatea nu avea obligația prealabilă de a verifica documentele partenerilor săi contractuali și nici corectitudinea înregistrărilor și, eventual, a plăților efectuate de către aceștia către bugetul statului. Modalitatea de organizare a activității financiare a unui partener contractual depășește sfera raporturilor reglementate contractual, motiv pentru care Societatea nu poate fi ținută responsabilă pentru eventualele, pretinsele nereguli privind documentația fiscală a altor societăți. Consecințele produse de eventualele nereguli nu îi pot fi imputabile Societății iar sancțiunea calificării TVA-ului în discuție ca nefiind deductibil este astfel nejustificată;
e)Raportat la informațiile accesibile Societății (informații publicate chiar de către ANAF), aceste societăți erau înregistrate ca plătitori de TVA în momentul înregistrării facturilor;
f)Totodată, aceste societăți au făcut la rândul lor obiectul controlului întreprins de către organele fiscale, raportul de control încrucișat demonstrând acest lucru. În evidențele proprii, sumele considerate TVA deductibil de către Societate au fost înregistrate sub formă de TVA colectat, ceea ce confirmă corectitudinea operațiunii în sine. Corectitudinea înregistrărilor este confirmată și prin Procesul-verbal nr. 3114 din data de 09.08.2006 și Procesul Verbal nr. 7068/31.10.20°5;
g)Pe facturile tipizate emise de către societățile în discuție (furnizori) este menționat atributul "R" ceea ce indică faptul că societatea în cauză este înregistrată ca plătitor de TVA. Însăși emiterea și inscripționarea facturilor de către furnizorii autorizați nu se poate face decât cu condiția prezentării prealabile a certificatului de plătitor de TVA; eliberarea facturilor demonstrează faptul că societățile în discuție aveau această calitate și contrazice concluziile organelor de control. Facturile fiscale in discuție au fost achiziționate de la furnizori autorizați;
h)Afirmațiile organelor fiscale În sensul că adresele emise către Direcțiile Generale ale Finanțelor Publice Județene nu s-au soldat cu răspunsuri edificatoare nu sunt nici ele de natură a susține concluziile privind lipsa activităților economice desfășurate de aceste societăți. Pentru aflarea adevărului și identificarea situației fiscale complete și corecte, organele fiscale aveau obligația și, cel mai important, aveau chiar posibilitatea, de a Întreprinde mai multe diligențe decât simpla emitere a unor adrese rămase fără răspuns. Exemplificativ, menționăm faptul că In baza demersurilor Întreprinse de către Societate, pe cont propriu, au fost obținute documente care atestă Înregistrarea facturilor contestate În jurnalele de vânzări ale Euroland, operațiune care ar fi fost posibil a fi desfășurată chiar de către organele de control.
36.În aceste condiții, raportat atât la lipsa unei obligații expres reglementate În sarcina Societății de a verifica prin mijloace proprii modalitatea de Îndeplinire a obligațiilor fiscale ale partenerilor contractuali cât și raportat la imposibilitatea obiectivă a societății de a fi informată cu privire la situația pretinsă de către organele fiscale de control, În condițiile În care Însuși ANAF furniza informații În sensul Înregistrării societăților În discuție ca plătitor de TVA, se impune concluzia caracterului nefondat al măsurilor dispuse de către organele fiscale de control În sensul aprecierii TVA-ului ca nedeductibil și stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată.
D.PRETINSELE NECONCORDANTE EXISTENTE INTRE EMITENȚII FACTURILOR ȘI SOCIETĂȚILE CARE AU TRANSMIS EFECTIV MARFA ACHITATĂ DE CĂTRE SOCIETATE NU POT DETERMINA NEDEDUCTIBILITATEA TVA-ULUI IN DISCUȚIE
37.Concluziile raportului de inspecție fiscală privind neconcordanțele Între numele furnizori lor Înscrise pe notele de recepție, cele Înscrise pe avizele de Însoțire a mărfurilor și cele de pe factură nu sunt de natură a atrage nedeductibilitatea TVA. Aceste neconcordanțe se explică datorită procedurii de livrare a produselor.
38.Livrarea efectivă a produselor s-a făcut În mod direct, de la importatorul/producătorul produselor (materie primă) către Societate, destinatar final, fără Însă ca eventualele operațiuni de intermediere să fie menționate În mod expres În documentele de transport.
39.D. fiind specificul materiilor prime achiziționate, operațiunea comercială În sine a implicat cumpărarea produselor de la societăți care au intermediat, practic, acest transfer. Altfel spus, contractele de vânzare-cumpărare a produselor nu au fost Încheiate cu producătorii/importatorii lor, ci cu societăți care au intermediat acest transfer.
40.Vânzătorii produselor În discuție nu au fost cei care au livrat efectiv produsele, ci societățile care, În prealabil, cumpăraseră (fără Însă a le fi livrate efectiv) aceste produse.
41.Dată fiind natura juridică a contractului de vânzare-cumpărare precum și celeritatea care caracterizează raporturile comerciale (În special atunci când lucrul vândut reprezintă o materie primă al cărei transport implică el Însuși o procedură complexă - transport maritim, feroviar sau auto specializat) se explică livrarea produselor direct către consumator final (L.) fără ca, În prealabil, livrarea să se facă și către societatea comercială care a vândut (a transferat proprietatea, din punct de vedere juridic) respectivul produs.
42.De altfel, se poate observa cu ușurință identitatea dintre cantitățile de produse menționate În cuprinsul declarațiilor vamale de import sau a avizelor de Însoțire și cantități le menționate În facturi.
43.Explicația situației create o reprezintă, prin urmare, faptul că dreptul de proprietate a fost transmis succesiv, fără Însă ca marfa să fi fost descărcată În depozitele intermediarilor.
44.Marfa a fost Însoțită de buletine de calitate care fac posibilă identificarea cu ușurință traseului parcurs până la consumatorul final, În speță, subscrisa. Țagla achiziționată reprezintă materie primă doar pentru laminoare, numărul acestora fiind destul de mic pe teritoriul Romaniei, fapt ce conduce la aprecierea conform careia materia prima utilizată În procesul de producție nu poate face obiectul comerțului ilegal.
45.În aceste condiții, factura nu poate fi emisă decât de către vânzător iar plata prețului se va face către acesta. Operațiunea comercială În sine nu poate fi afectată și nici contrazisă de condițiile de livrare, ci ea trebuie analizată ținând cont de realitățile economice ale fiecărei situații În parte.
46.În acest sens, Înseși dispozițiile Codului de procedură fiscală sunt extrem de relevante, ele stabilind obligația organelor fiscale de a analiza Întreaga situație care determină anumite tipuri de obligații, respectiv "Organul fiscal este Îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea În vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz.
47.Este, prin urmare, evidentă greșita calificare a raporturilor comerciale cu prilejul controlului precum și faptul că pretinsele inadvertențe reținute de către organele fiscale reprezintă exclusiv consecința unei Înțelegeri incomplete a situației de fapt.
48.Mai mult, practica europeană statuează că refuzul dreptului de deducere este o excepție de la aplicarea regulei generale, și că aceasta se aplică atunci când persoana impozabilă beneficiară a dreptului știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată Într¬o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care ar fi intervenit În amonte În lanțul de livrare.
49.Prin Hotărârea în cauzele conexate C-_ și C-_, Curtea Europeană de Justiție a statuat În sensul că art. 167, art. 168 litera (a), art. 178 litera (a), art. 220 pct. 1 și art. 226 din Directiva_/CE privind sistemul comun al TVA trebuie interpretate În sensul că se opun unei practici naționale În sensul În care autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pe motiv că: (1) persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile În cauză și era În măsură să le livreze și că a Îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pe motiv că: (2) persoana impozabilă respectivă nu dispune, În plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva_ pentru exercitarea dreptului de deducere sunt Îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude În sfera emitentului menționat.
50.În lumina jurisprudenței și a dispozițiilor legale de drept european, presupusa necorelare a altor documente (e.g., a avizelor de expediție a mărfii) emise pe lanțul de furnizare cu privire la circulația mărfii de către furnizorii din lanț nu poate fi invocată de autoritățile fiscale drept motiv Întemeiat pentru refuzul dreptului de deducere la nivelul Societății.
51.Subliniem faptul că, În speță, nu adresa furnizorului este cea care nu este completată În Întregime (aspect care ar pune În discuție realitatea operațiunii comerciale, În special În situația În care furnizorul nu a depus deconturi TVA, nu a achitat TVA ori nu funcționează la sediul declarat organelor fiscale), ci adresa Societății beneficiare a dreptului de deducere.
E.AVIZELE DE ÎNSOȚIRE A MĂRFII ȘI FACTURILE RESPECTĂ DISPOZIȚIILE LEGALE ȘI NU FAC IMPOSIBILĂ IDENTIFICAREA PRESTATORILOR
52.În mod greșit, organele de inspecție fiscaIă și organul de soluționare a contestației au reținut că, față de documentele analizate, nu ar exista certitudinea că marfa a fost livrată cu avizele de Însoțire a mărfii având În vedere că acestea conțin date care nu se regăsesc În facturile fiscale. La baza acestor constatări a stat faptul că la cumpărător nu este Înscrisă adresa În Întregime (stradă, număr), nu există semnătură de primire și nu este Înscris nr. avizului de Însoțire a mărfii.
52.În realitate, dispozițiile legale aplicabile În privința modului de Întocmire a facturilor și a avizelor de Însoțire a mărfii au fost În totalitate respectate, toate mențiunile obligatorii privind identificarea celor doi parteneri contractuali fiind În mod corect incluse În conținutul facturii.
54.Chiar organele fiscale se limitează la a aprecia că lipsesc anumite elemente fără Însă a indica textul legal care ar fi impus obligația completării lor Într-o manieră diferită sau vătămarea produsă prin lipsa acestor mențiuni. Este, prin urmare, vorba despre niște pretinse vicii de formă care nu puteau, În mod obiectiv, conduce la imposibilitatea identificării părților și nici nu au produs, În cazul concret, vreo vătămare. Mai mult decât atât, ele nu se regăsesc ca atare, sub forma unor obligații impuse părților.
55.De altfel, lipsa oricărei vătămări precum și posibilitatea efectivă de identificare a partenerilor contractuali (chiar admițând pur ipotetic că ar fi vorba despre o completare deficitară a facturilor) rezultă chiar din concluziile raportului de inspecție fiscală, unde se precizează faptul că organele de control au solicitat informații cu privire la acele societăți, transmițând adrese prin care au identificat În mod corect și complet societățile. Dacă o astfel de identificare nu ar fi fost posibilă În baza documentelor analizate (adică a acelor facturi apreciate ca fiind incomplete) nici adresele În sine nu ar fi putut fi transmise. Se impune, așadar, concluzia că lipsa mențiunilor În discuție nu este de natură a produce o vătămare și nici nu justifică aprecierea sumelor În discuție ca fiind nedeductibile.
56.Pretinsele vicii de formă se pot, eventual, constata numai În ceea ce privește datele de identificare ale Societății. Datele furnizorilor sunt Înscrise complet și corect, facturile reprezentând tipizate achiziționate de la furnizori autorizați. Plata facturilor s-a făcut prin compensare, operațiune care a implicat verificarea corectitudinii facturilor inclusiv din perspectiva modului de completare, În cadrul Institutului de Management al Industriilor (IMI) precum si prin transfer bancar. Documentele de compensare și de plată sunt anexate la fiecare factură. În aceste condiții, concluziile organelor de control nu pot fi decât eronate.
57.Mai mult, din analiza prevederilor art. 155, alin. (8) lit. c) și d) Cod Fiscal: "[factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații: a) . numărul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura; d) numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii", rezultă că, În vreme ce emitentul facturii (furnizorul/ prestatorul) trebuie să aibă Înscris pe factură, În mod obligatoriu, numele, adresa și codul de identificare fiscală (lit.c)), pentru beneficiarul de bunuri sau servicii, factura trebuie să cuprindă: numele, adresa și codul de identificare fiscala, după caz. Altfel spus, pentru beneficiar, factura trebuie să aibă Înscris În mod obligatoriu: fie numele acestuia, fie adresa și codul de identificare fiscală ale acestuia.
58. Oricum, la momentul la care s-a solicitat acordarea codului de Înregistrare fiscală, Societatea a precizat În cerere adresa, inclusiv numele străzii și numărul domicilului fiscal care este, de altfel, prevazut și În documentul de atribuire a codului de Înregistrare fiscală. În aceste condiții, măsura organelor fiscale este vădit disproporționată față de măsurile necesare pentru colectarea corectă a TVA și prevenirea evaziunii fiscale.
59.Conform unuia dintre principiile fundamentale ale dreptului european, respectiv principiul proportionalității, o autoritate publică nu poate impune obligații decât În măsura În care acestea sunt strict necesare atingerii unui obiectiv. ar, din perspectivă fiscală, obiectivul autorităților ÎI constituie colectarea cât mai eficientă la bugetul de stat a obligațiilor fiscale.
60.Potrivit deciziei Curții Europene de Justiție pronunțată În cauza 286/94 Garage Molenheide "dacă autoritățile fac mai mult decât este necesar pentru atingerea unui obiectiv, aceasta ar submina principiile sistemului comun privind TVA și, În particular a condițiilor care guvernează dreptul de deducere - unul dintre componentele fundamentale ale acestui sistem".
61.Decizia anterior referită menționează, la punctul 47, faptul că "deși este legitim că măsurile adoptate de statele membre să urmărească conservarea cât mai eficace a drepturilor sale cu privire la colectarea veniturilor bugetare, aceste masuri nu pot fi aplicate de o manieră care să submineze În mod sistematic dreptul de deducere a TVA - unul dintre principiile fundamentale al sistemului de TVA." Astfel, În cauza 286/94 Garage Molenheide, Curtea a decis că, deși Statele Membre pot solicita anumite măsuri formale, aceste măsuri nu pot să fie folosite În așa fel Încât să se pună În discuție În mod sistematic deducerea TVA, principiu fundamental al sistemului comun de TVA european.
62.În consecință, facturile societăților comerciale sunt suficiente pentru exercitarea dreptului de deducere, iar negarea acestui drept pe motive formale, cum ar fi lipsa adresei beneficiarului sau a altor elemente neprecizate În legislație, este injustă și neconformă cu principiile de TVA consemnate și de jurisprudența Curții Europene de Justiție.
F.DOCUMENTELE ANALIZATE DE CĂTRE ORGANELE DE CONTROL SUNT DE NATURA A DOVEDI PRESTAREA EFECTIVA A SERVICIILOR/PREDAREA EFECTIVA A PRODUSELOR PENTRU CARE S-A DEDUS TVA
63.În mod greșit, organele fiscale și organul de soluționare a contestației au reținut că:
a) nu există Încheiate contracte comerciale cu cele patru societăți În care
să fie prevăzute condițiile de livrare, documentele În baza cărora se livrează mărfurile și eventual firme de intermediere Între L. și societățile enumerate." și
b),,prin lipsa contractelor comerciale scrise, societatea nu a justificat neconcordanțele dintre documentele primare care au stat la baza livrării mărfurilor și facturile fiscale În baza cărora aceasta și-a exercitat dreptul deducere a taxei pe valoarea adăugată emise de cei patru furnizori menționați mai sus."
și, pe baza unor astfel de considerente, au calificat TVA ca fiind nedeductibil.
64.În realitate, operațiunile comerciale rezultate din facturile analizate există, s¬au desfășurat efectiv și nu pot fi contestate decât de către părți. Sumele Înscrise În ele reprezintă valoarea reală a contraprestațiilor oferite de Societate iar, pentru realizarea acordului de voință (a actului juridic care stă la baza operațiunii) nu era necesar un contract scris.
65.În virtutea principiului consensualismului prevăzut de art. 942 și 1245 C.civ., În materia operațiunilor comerciale s-a impus regula unor forme cât mai simple, obligațiile comerciale născându-se prin realizarea simplului acord de voință al părților, înscrisul constatator nefiind necesar nici pentru nașterea contractului, nici pentru dovada conținutului său (art. 36 C...Dreptul comercial (raporturile Între profesioniști) Înlătură formalismul existent În alte ramuri de drept pentru a răspunde exigențelor comerțului: celeritate, Încrederea părților, stabilitatea operațiunilor Încheiate. De aceea, principiul consensualismului domină raporturile Între profesioniști, facilitând schimbul de mărfuri.
67.Față de aceste caracteristici ale raporturilor comerciale, recunoscute de altfel și În jurisprudență, constatările organelor fiscale În sensul că, În lipsa unui contract scris care să prevadă transferul dreptului de proprietate, nu se poate reține că a operat acest transfer, sunt eronate. Însăși situația de fapt contrazice aceste concluzii având În vedere natura produselor În discuție, respectiv materia primă necesară desfășurării activității de producție. Atât timp cât activitatea de producție nu a fost Întreruptă, Înseamnă că a existat materia primă necesară acestui procedeu iar achiziționarea ei s-a făcut În modalitatea indicată de către Societate.
68.Pentru aceste motive apreciem ca fiind dovedit faptul că, prin transferul dreptului de proprietate, Societatea a Îndeplinit toate condițiile legale pentru a califica suma În discuție ca reprezentând o cheltuială deductibilă.
69.Trebuie avut În vedere și faptul că există puțini furnizori de materie prima specifică, motiv pentru care s-a acceptat și achiziția fără Încheierea În prealabil, În forma scrisă a acestor contracte.
G.NELEGALITATEA MĂSURII DE STABILIRE A DIFERENȚEI SUPLIMENTARE DE TAXĂ PE VALOARE ADĂUGATĂ DE ACHITAT LA BUGETUL STATULUI
70.Potrivit pct. 5 din Ordinul nr. 1378/2005 al Ministerului Finanțelor Publice" privind aprobarea Instrucțiunilor de completare a formularului "Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală", "rubrica "Datele privind creanța fiscală" se va completa pentru fiecare obligație fiscală stabilită suplimentar cu informații referitoare la denumirea obligației fiscale, perioada la care aceasta se referă, baza impozabilă stabilită suplimentar, impozitul, taxa, contribuția stabilită suplimentar sau obligațiile fiscale accesorii, precum și codul de cont bugetar unde acestea urmează a fi achitate; taxa pe valoarea adăugată respinsă de la rambursare. precum și taxa pe valoarea adăugată rămasă de plată efectiv. Numărul de evidență a plății va fi completat automat, prin programul informatic de editare a "Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală ". (subl, ns.).
71.Așadar, potrivit modului În care a fost completată Decizia de impunere, rezultă că În sarcina Societății a fost stabilită obligatia fiscală suplimentară de plată a sumei de 2.261.851 RON la care se adaugă suma de 2.078.285 RON reprezentând dobândă și 38.672 RON reprezentând penalitate de Întârziere.
72.Pe de altă parte, Însă, potrivit dispozițiilor Codului fiscal privind determinarea taxei de plată sau a sumei negative de plată, "1) În situația În care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate de o persoană impozabilă, care este dedusă Într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată, aferentă operațiunilor taxa bile, rezultă un excedent În perioada de raportare, denumit În continuare sumă negativă a taxei pe valoarea adăugată. (2) În situația În care taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor taxabile, exigibilă Într-o perioadă fiscală, denumită taxă colectată, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, dedusă În acea perioadă fiscală, rezultă o diferență denumită taxă pe valoarea adăugată de plată pentru perioada fiscală de raportare. rr
73.Așadar, deși creanța fiscală (TVA de plată) trebuia stabilită ca diferență Între TVA colectată de la clienți și TVA aferentă achizițiilor (deductibiIă), În mod greșit organele fiscale au stabilit pe de o parte (i) faptul că Societatea nu beneficiază de scutire cu drept de deducere și În consecință i-ar fi revenit obligația de a colecta TVA pentru aceste operațiuni, În cuantum total de 2.261.851 RON, iar, pe de altă parte, faptul că (ii) această sumă reprezintă o diferență suplimentară de plată la impozit.
74.Chiar admițând ipotetic faptul că, pentru motivele expuse În Raportul de inspecție fiscală, Societatea nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile achiziționate și serviciile plătite, solutia care se impunea a fi luată de către organele fiscale ar fi fost. cel mult. diminuarea sumei de rambursat. potrivit modalității de calcul a TVA-ului de plată (ceea ce. de altfel. s-a și Întâmplat), și nu stabilirea unor obligații suplimentare de plată În sarcina societății. Stabilirea unei obligații suplimentare de plată În sarcina Societății concomitent cu diminuarea sumei de rambursat cu aceeași sumă reprezentând obligația suplimentară (calificată drept TVA care trebuia colectat), pune contestatoarea În situația de a suporta de două ori suma reprezentând TVA-ul aferent aceleiași operațiuni, măsură care nu are nici o justificare legală.
75.În plus, calculul accesoriilor nu poate fi considerat corect Întocmit dat fiind faptul că pentru perioada În care Societatea avea TVA de rambursat nu trebuie calculate accesorii. In modul de calcul al accesoriilor stabilite de echipa de inspecție fiscala nu s-a tinut cont de perioada in care Societatea prezenta sold negativ al TVA. Aceste perioade au fost recunoscute si de inspectorii fiscali in actul de control. Pentru perioada in care Societatea prezinta sold negativ de TVA nu datoreaza dobanzi si penalitati.
H.PRIN NEGAREA DREPTULUI SOCIETĂȚII DE DEDUCERE A TVA, AUTORITĂȚILE FISCALE ÎNCALCĂ PRINCIPIUL NEUTRALITĂȚII FISCALE
76. În conformitate cu Directiva_/(E privind TVA, implementată În legislația națională, principiul neutralității fiscale impune respectarea dreptului de deducere pentru toate persoanele dintr-un lanț comercial, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc În procesul de producție și
distribuție.
77.Potrivit unei jurisprudente constante a C.!i Europene de Justiție, dreptul de deducere a TVA prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva_ face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, În principiu, nu poate fi limitat.
78. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate În amonte (a se vedea, printre altele, Hotărârea În cazul (-368/09 Pannon Gep (entrum Kft, pct. 37, Hotărârea În cazul (-_ Comisia Europeană Împotriva Ungariei, pct. 43, Hotărârea BP Soupergaz, (-62/93, R.., pct. 18, Hotărârea Gabalfrisa și alții, (-110/98-(-147/98, R.., p. 1-1577, pct. 43,
Hotărârea (-29/08, AB SKF, pct. 55)•
79.Dreptul de deducere prevăzut de art. 168 din Directiva_/(E, referindu-se la taxa aplicată În amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă În scopul operațiunilor sale taxabile, vizează eliberarea integrală a Întreprinzătorului de sarcina TVA-ului datorat sau achitat pentru
toate activitățile sale economice.
80.În consecință, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate În ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, În principiu, ele Însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea, printre altele, Hotărârea În cazul (-29/08, "AB SKF", pct. 56, Hotărârea În cazul (-_ "N(( (onstruction Danmark A1S", pct. 27, Hotărârea În cazul (-465/03 " Kretztechnik AG" pct. 34)•
81.Astfel, principiul neutralității fiscale constituie, În calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA pus În aplicare de legislația comunitară și urmărește că persoana impozabilă să poată deduce integral TVA-ul aplicat bunurilor și serviciilor achiziționate În exercitarea activităților sale taxabile (a se vedea În acest sens Hotărârea Nordania Finans și BG Factoring, )
82.În speță, prin neacordarea dreptului de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de Societate, autoritatea fiscală Încalcă principiul neutralității deoarece TVA a fost colectată de furnizor, iar celelalte condiții menționate de legislație pentru acordarea dreptului de deducere au fost Îndeplinite, așa cum am demonstrat În cele ce preced.
1. NEREGULI FORMALE ALE ACTELOR ADMINISTRATIVE
1.1. Aspecte procedurale cu privire la durata inspecției fiscale
83.În fapt, inspecția fiscală s-a declanșat pe data de 16.°7.20°7 și s-a Încheiat prin comunicarea către Societate În data de 24.06.2008 a adresei nr. 1°_/24.06.2008 Împreună cu actele administrative contestate.
84.Potrivit Codului de procedură fiscală, art. 104 alin. (2), inspecția fiscală nu poate depăși șase luni În cazul marilor contribuabili. Considerăm că sensul acestei prevederi este tocmai acela de a obliga organele fiscale să constate orice obligații fiscale ale contribuabilului Într-un termen rezonabil. Limitarea perioadei de inspecție la un termen maxim prevăzut de lege are totodată scopul de a preveni calcularea În sarcina contribuabilului de majorări de și penalități de Întârziere fără da posibilitatea acestuia de a lua cunoștință În mod ferm de obligațiile stabilite În sarcina lui și implicit fie de a achita aceste obligații fie, În cazul În care le consideră neîntemeiate, de a le contesta și de a solicita suspendarea acestor obligații până la stabilirea situației corecte de fapt și de drept.
85.În cazul analizat, Întreruperile succesive ale inspecției și reluarea acesteia au determinat Întinderea controlului pe o perioadă de aproximativ un an. Aceasta a atras curgerea majorărilor și penalităților de Întârziere pe toată perioada, fapt care ar fi putut fi prevenit dacă inspecția fiscală s-ar fi finalizat cu un act administrativ de constatare a obligațiilor În termen de șase luni de la declanșarea controlului, așa cum prevede legea.
1.2. Aplicarea principiului formei care prevalează asupra fondului În analiza operațiunilor economice desfășurate de Societate
86.Am dori să reiterăm faptul că pe toată durata controlului echipa fiscală a analizat documentele contabile ale Societății numai din perspectiva lor formală fără să aibă Însă În vedere substanța lor economică". Considerăm că
12 Deși jurisprudența indicată (ex: Decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie nr. V/1S.01.2007) analizează situații asemănătoare, ea nu poate fi aplicată tuturor situațiilor În care organele de control urmează să analizeze deductibilitatea TVA; fiecare dintre aceste situații ar trebui analizate separat, luându-se În considerare atât situația care a generat-o cât și consecințele produse.
Aceasta este o aplicare extremă a tendinței" formă fără fond" și nu respectă principiul rolului activ al organului fiscal care trebuie să acționeze În scopul stabilirii situației reale de fapt. Astfel, nu au fost luate În considerare documente justificative conforme cu dispozițiile legale. Majoritatea documentelor care au fost depuse atât În timpul controlului cât și la organul de soluționare a contestației nu au fost luate În considerare, iar aspectele care ar fi putut fi ușor identificate de către organele de control (pe baza evidențelor proprii) În privința situației fiscale a partenerilor contractuali au fost complet ignorate, apreciindu-se ca fiind inexistente”.
Prin întâmpinare pârâta a solicitat respingerea acțiunii, susținând că in mod corect organele de inspecție fiscala au apreciat faptul ca reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi emise de diverși furnizori, în condițiile în care facturile fiscale nu conțin toate informațiile prevăzute de lege, iar datele din documentele justificative anexate la facturi, respectiv avize de însoțire a mărfii și note de recepție, nu sunt corelate cu cele înscrise în facturi.
La dosarul cauzei s-au depus, în copie, actele contestate, înscrisurile de la baza acestora, precum și cele la care reclamanta a făcut referire în motivarea acțiunii.
Analizând actele dosarului Curtea reține că în perioada 2005 - 2006, S.C. L. S.A. și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă În facturi reprezentând achiziții de bunuri, respectiv păcură, taglă, etc., emise de S.C. O. Industries S.R.L. București, S.C. Euroland Company S.R.L. Oradea și S.C. Siderline HR S.R.L. B. și S.C. Metal System Company S.R.L. A..
În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că facturile emise de furnizorii menționați mai sus, nu conțin toate informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar datele din avizele de însoțire a mărfii și din notele de intrare-recepție întocmite de S.C. L. S.A., anexate la facturi ca și documente justificative nu sunt corelate cu datele înscrise În facturi.
În aceste condiții, organele de inspecție fiscală nu au avut certitudinea că marfa a fost livrată cu avizele de însoțire a mărfii respective, având În vedere că acestea conțin date care nu se regăsesc în facturile fiscale, în baza cărora S.C. L. S.A. și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, precum și dacă marfa înscrisă de către furnizori în facturile fiscale, ar fi aceeași cu marfa din avizele de însoțire a mărfii, în condițiile în care acestea nu sunt întocmite conform prevederilor legale.
Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că la baza acestor livrări nu au existat contracte comerciale cu societățile menționate mai sus, în care să fie prevăzute condițiile de livrare, documentele în baza cărora se livrează mărfurile și eventual firme de intermediere între S.C. L. S.A. și societățile enumerate.
După finalizarea controlului, organele de inspecție fiscală au întocmit raportul de inspecție fiscală nr._.06.2008 și decizia de impunere nr._.06.2008 prin care s-a stabilit în sarcina Societății obligația de plată a sumei totale de 4.378.808 RON reprezentând TVA nedeductibil (2.261.851 RON), dobânzi (2.078.285 RON) și penalități de întârziere TVA (38.672 RON).
Reclamanta a contestat decizia de impunere, iar Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a sesizat Direcția Națională Anticorupție pentru a se stabili realitatea operațiunilor comerciale derulate de S.C. L. S.A. și dacă aceste operațiuni au avut la bază documente justificative legale. Totodată, prin Decizia nr.443/24.12.2008, emisă în baza art. 214 alin.(1) din Codul de procedură fiscală, s-a suspendat soluționarea contestației.
În cuprinsul sesizării s-a arătat că reprezentanții societății comerciale reclamante au dispus înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale și au stabilit cu rea credință impozitele, taxele și contribuțiile datorate la bugetul de stat.
Prin rezoluția din data de 03.02.2010 P. de pe lângă Judecătoria Drobeta Tr. S. a dispus neînceperea urmăririi penale față de persoanele cu privire la care s-a formulat sesizarea, reținându-se că societatea comercială nu a efectuat operațiuni economice fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat.
Rezoluția de neîncepere a urmăririi penale a fost menținută prin rezoluția nr. 429/II/2010, a procurorului ierarhic superior. Această din urmă rezoluție a fost contestată de DGFP M., împreună cu rezoluția de neîncepere a urmăririi penale.
Prin sentința penală nr. 1671/08.09.2010, rămasă definitivă, Judecătoria Drobeta Tr. S. a respins ca tardivă plângerea formulată împotriva rezoluției de neîncepere a urmăririi penale și ca inadmisibilă plângerea formulată împotriva rezoluției nr. 429/II/2010.
Curtea mai reține că, așa cum reiese din considerentele celor două rezoluții (depuse în copie la filele 137-140 din dosar), convingerea procurorilor s-a fundamentat pe concluziile raportului de expertiză financiar-contabilă, dispusă și efectuată în cursul cercetărilor penale, concluzii conform cărora operațiunile comerciale derulate de reclamantă în perioada de referință sunt reale și legale, nu există operațiuni fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat.
După soluționarea plângerii penale, organele fiscale au reluat procedura de soluționare a contestației fiscale, iar prin decizia nr. 277/19.06.2012 s-a dispus respingerea contestației.
Din considerentele deciziei administrativ-fiscale reiese că Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a înlăturat susținerile reclamantei și a împărtășit pe deplin opinia emitentului deciziei de impunere, însă nu a făcut nicio referire la rezoluția de neîncepere a urmăririi penale, în care se menționează faptul că operațiunile economice derulate de reclamantă și vizate în raportul de inspecție fiscală au fost reale și legale. Curtea constată că acest demers apare ca inexplicabil, în condițiile în care organul de urmărire penală a fost sesizat tocmai pentru a se stabili dacă operațiunile economice derulate de reclamantă au fost reale și dacă au fost reflectate în contabilitate pe baza unor documente justificative reale. Or, din moment ce a sesizat organele penale, pârâta este obligată să țină seama de concluziile acestora, oricare ar fi ele, câtă vreme aceste concluzii nu au fost contrazise pe cale judiciară.
Sintetizând Curtea reține că organele administrativ-fiscale au reținut în sarcina reclamantei înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, deși din probele administrate reiese contrariul. În acest sens, Curtea are în vedere concluziile expertizei contabile efectuate în faza de cercetare penală conform cărora operațiunile comerciale derulate de reclamantă sunt reale și legale, nu există operațiuni fictive, iar bugetul de stat nu a fost prejudiciat. Faptul că această expertiză nu a fost efectuată în prezenta cauză nu știrbește cu nimic caracterul său de probă științifică care imprimă caracterul obligatoriu al concluziilor expertului în primul rând pentru organele fiscale.
În concluzie, Curtea constată că atât raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere cât și decizia prin care a fost soluționată contestația reclamantei sunt nelegale, întrucât se întemeiază pe constatări care nu corespund realității.
În ce privește argumentele pârâtelor legate de întocmirea nelegală a facturilor, Curtea constată că neregularitățile sesizate de organele fiscale nu au fost de natură să prejudicieze bugetul de stat, conform concluziilor din raportul de expertiză. Din acest motiv nu pot fi reținute apărările pârâtelor cu privire la decizia nr. 5/2007, deoarece s-a dovedit prin raportul de expertiză contabilă că informațiile conținute de documentele justificative au fost suficiente pentru a se stabili realitatea operațiunilor economice. Or, aplicarea ad literam a dispozitivului deciziei menționate facându-se abstracție de situația de fapt reală ar conduce la concluzii contrare realității, ceea ce este inacceptabil.
Nu pot fi reținute nici susținerile privind lipsa convențiilor scrise, întrucât contractele comerciale sunt prin natura lor consensuale, dovada înceheirii și/sau executării lor fiind, printre altele, documentele de evidență contabilă.
Având în vedere considerentele de mai sus, Curtea constată că actele atacate sunt nelegale, motiv pentru care va admite acțiunea astfel cum a fost formulată.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Admite acțiunea formulată de reclamanta . sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură la SCA Țuca Z. și Asociații, în București, .. 4-8, Clădirea America House, Aripa de Vest, ., în contradictoriu cu pârâții A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA-DIRECTIA GENERALA DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR, cu sediul în București, ., sector 5 și A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA-DIRECTIA GENERALA DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, cu sediul în București, ., sector 5.
Anulează decizia nr. 277/19.06.2012, decizia de impunere nr. 254/23.06.2008 și raportul de inspecție fiscală nr._/18.06.2008.
Obligă pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamantă a TVA în cuantum de 4.378.808 lei.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică azi, 28 Mai 2013.
Președinte, Grefier,
I. RaduMariana D.
Red. Jud. R.I.
Tehnored R.I / 5 ex.
……………………………
| ← Amendă pentru neexecutarea hotărârii judecătoreşti. Art.24... | Pretentii. Decizia nr. 1810/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI → |
|---|
