Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 5963/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 5963/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 20-12-2013 în dosarul nr. 49470/3/2011
DOSAR NR._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ NR. 5963
Ședința publică de la 20.12.2013
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE P. S.
JUDECĂTOR V. R. M.
JUDECĂTOR F. I.
GREFIER M. LUCREȚIA
Pe rol soluționarea recursului declarat de recurentul – reclamant B. E. V. împotriva sentinței civile nr. 1616 pronunțată de Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal la data de 17.04.2012 în dosarul nr._ /CA/2011, în contradictoriu cu intimatele – pârâte A. – DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 2 BUCUREȘTI.
La apelul nominal făcut în ședință publică au răspuns recurentul – reclamant – personal și asistat de avocat D. M., cu împuternicire avocațială la fila 31 dosar, lipsind intimatele – pârâte.
Procedura legal îndeplinită.
S-a expus referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care:
Curtea ia act de modificarea legislativă intervenită în ceea ce privește denumirea intimatei - pârâte DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI care, prin . OUG nr. 74/2013, H.G. 520/2013 și Ordinului nr. 2211/2013, a devenit, prin reorganizare, DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, citată, prin grija instanței, cu noua denumire pentru termenul de față, astfel cum rezultă din conținutul citativului atașat la fila 28 dosar.
Urmare aceleiași modificări legislative, ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 2, a devenit ADMINISTRAȚIA SECTORULUI 2 A FINANȚELOR PUBLICE.
Pe cale de consecință dispune rectificarea citativului și menționarea acestor instituții cu actuala denumire - respectiv DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, în loc de DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA SECTORULUI 2 A FINANȚELOR PUBLICE – în loc de ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 2, autoritate fără personalitate juridică proprie, reprezentantă în instanță de DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI.
Apărătorul recurentului – reclamant depune la dosar chitanță de plată a taxei de timbru în cuantum de 24 lei și timbru judiciar în valoare de 0,50 lei, pe cererea de recurs, astfel cum i s-a pus în vedere prin citația emisă, precizând că nu mai are cereri de formulat și probe de administrat.
Pe fondul recursului, solicită admiterea acestuia, astfel cum a fost formulat și motivat, reținerea cauzei spre rejudecare și, pe baza probelor administrate în dosar, solicită a se dispune modificarea în tot a sentinței civile de fond, în sensul admiterii în tot a acțiunii, așa cum a fost formulată. Solicită a se avea în vedere Ordinul A. nr. 1415/2009, ce se aplică retroactiv pentru tranzacții efectuate în 2007. A criticat sentința instanței de fond pentru netemeinicie și nelegalitate. Instanța de fond nu a ținut cont de Raportul de inspecție fiscală ce se află în dosarul de fond, începând cu fila 292 și de Suplimentul la raportul de expertiză tehnică contabilă efectuat la cererea instanței și a intimatelor, aflate în dosarul de fond începând cu filele 332-338. A criticat Raportul de inspecție fiscală, deoarece acesta a durat nu 3 luni, așa cum este dispus maxim de către Codul fiscal, art. 100-102 cod fiscal, ci 12 luni. Or, în aceste 12 luni recurentului i s-au calculat penalități de întârziere. Raportul de inspecție fiscală a fost întocmit la 1 an de la data la care recurentul a predat documentele.
Solicită în continuare restituirea sumei ce a fost reținută de Administrația Financiară și nedatorată, precum și a penalităților, precum și obligarea intimatelor – pârâte la plata de daune interese, pentru punerea sub sechestru a unui imobil fără drept.
Cât privește eventualele cheltuieli de judecată ocazionate de proces, își rezervă dreptul a le solicita, pe cale separată.
Curtea, nemaifiind alte cereri de formulat, excepții de invocat și probe de administrat, în conformitate cu dispozițiile art. 150 C.pr.civ., declară dezbaterile închise și reține cauza spre soluționare pe fondul recursului.
CURTEA,
Asupra recursului de față;
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București sub nr._, reclamantul B. E. V. în contradictoriu cu pârâtele A.-DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 2 BUCUREȘTI, a solicitat anularea Deciziei nr. 554/31.12.2010, privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generala a Finanțelor Publice a Municipiului București cu nr._/29.11.2010, desființarea deciziei de impunere nr._/26.10.2010 privind TVA, dobânzi și penalități de întârziere, anularea raportului de inspecție fiscală nr._/26.10.2010, obligarea la restituirea sumei de 315.057,00 lei și la plata de daune interese.
În motivarea cererii, reclamantul a arătat, în esență, că a fost în mod nelegal stabilit în sarcina sa obligația fiscală privind plata sumei de 315.057 lei, efectuarea inspecției fiscale a depășit intervalul de 3 luni, iar baza de impozitare a fost calculată prin adaugarea cotelor ce reveneau celorlalți coproprietari. Reclamantul a mai considerat că pentru tranzacțiile pe care le-a efectuat nu datorează TVA, nefiind activități comerciale și nici prestări de servicii. De asemenea, reclamantul precizează că s-a înregistrat ca plătitor de TVA în cursul inspecției, iar normele de aplicare din 2010 nu pot retroactiva.
În drept, reclamantul a invocat dispozițiile C.pr.fisc.
Prin sentința civilă nr. 1616/17.04.2012 Tribunalul a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamant.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
Prin decizia de impunere nr._/26.10.2010 a AFPS2 – filele 23-25, s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 150.465 lei reprezentând TVA și a sumei de 164.592 lei reprezentând obligații fiscale accesorii.
Decizia de impunere a fost întocmită în baza raportului de inspecție fiscală nr._/26.10.2010 – filele 26-38.
Reclamantul a contestat decizia de impunere – filele 39-41, iar, prin decizia de soluționare a contestației nr. 554/31.12.2010, a DGFPMB – filele 43-50, s-a respins aceasta ca neîntemeiată, soluție pe care tribunalul o consideră legală și temeinică.
În perioada 22.12._07, persoanele fizice B. P. J. si B. E. V., au realizat un număr de 13 de tranzacții constând in vânzări de construcții noi. Astfel, reclamantul a realizat tranzacții cu imobile (vânzări de apartamente) în perioada 2006-2007, depășind plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art.152 alin.1 din C.fisc., în condițiile în care reclamantul și soția sa au obținut un venit de 942.380 lei din contractele de vânzare-cumpărare după data de 01.06.2007. TVA aferent acestor tranzacții cu caracter economic a fost calculat corect de către pîrîte prin procedeul sutei mărite.
Din luna următoare depășirii plafonului reclamantul avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA, dar a procedat în acest sens abia la data de 21.10.2010, deși, potrivit art.153 alin.1 lit.b din C.fisc., avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul.
În acest context, este evident că reclamantul s-a declarat tardiv plătitor de TVA la data de 21.10.2010, datorând TVA și accesorii și pentru perioada anterioară înregistrării.
Reclamantul nu poate invoca în favoarea sa necunoașterea legii față de numeroasele modificări ale legislației fiscale ori eventuala culpă a notarilor care nu i-au adus la cunoștință prevederile legale, revenindu-i obligația personală de a se informa sub toate aspectele înainte de obținerea unor venituri, mai ales că reclamantul a încheiat un număr de 13 contracte de vânzare-cumpărare între 2006-2007, deci vânzarea de imobile nu a reprezentat pentru acesta o activitate ocazională.
De asemenea, reclamantul a obținut venituri cu caracter de continuitate din astfel de tranzacții.
Nu pot fi reținute argumentele contestatarului ca „acest tip de activitate nu are caracter de continuitate", întrucât vânzarea succesiva a mai multor apartamente în decursul unui an fiscal în scopul obținerii de venituri conduce la caracterul de continuitate.
Conform prevederilor pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, pentru alte operațiuni decât vânzarea de bunuri utilizate in scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfășurata are caracter de continuitate.
In ceea ce privește definirea noțiunilor de activitate economica si persoane impozabile, in cuprinsul normelor date in aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/29.12.2009 (pct.3) se regăsesc, in plus, fata de reglementările existente si elemente directoare care pot ghida persoanele raportului de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu a operațiunilor privind tranzacțiile imobiliare efectuate de persoanele fizice in categoria activităților economice pentru care se datorează TVA.
În mod corect au arătat pârâtele că și dacă, de exemplu o persoana fizica, construiește un . de birouri, chiar daca va realiza vânzarea printr-o singura tranzacție, operațiunea nu va putea fi considerata ocazionala, chiar daca în anul respectiv nu va mai efectua alte operațiuni imobiliare, întrucât activitatea sa economica se considera a fi începută în momentul în care a angajat costuri pentru investiția respectiva. In general, daca o persoana fizica realizează in cursul unui an calendaristic mai mult de o operațiune imobiliara constând in vânzări de terenuri si construcții, altele decât cele utilizate in scopuri personale care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata, devine impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutita de TVA, conform art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.
F. de cele arătate nu se poate retine precizarea reclamantului potrivit căreia prin H.G. nr.1620/29.12.2009, de modificare a H.G. nr. 44/2004 se reglementează in mod expres noțiunile de activitate economica, persoana impozabila si caracterul de continuitate, ci doar s-au clarificat situații care comportau interpretări cu privire la derularea anumitor tranzacții imobiliare. În aceste condiții nu se poate susține teza reclamantului privind aplicarea retroactivă a unor norme legale.
Or, asa cum s-a constatat de către organele de inspecție fiscala, contribuabilii ( reclamantul și soția) au realizat, in perioada 2006 - 2007, o valoare totala a tranzacțiilor privind vânzări de construcții noi in suma totala de 1.194.071 lei, constând in încheierea mai multor antecontracte de vânzare-cumpărare si contracte de vânzare-cumpărare.
Invocarea de către contestatari a faptului ca in speța este vorba de vânzări de imobile din patrimoniul personal nu prezintă relevanta. După cum s-a reținut anterior relevanță ar fi prezentat utilizarea personală a bunurilor. Or nimeni nu poate susține în mod rezonabil că utiliza personal 13 apartamente, fiind astfel evident că acestea au fost construite în scopul revânzării, deci reclamantul desfăsura o activitate economică .
Reclamantul a realizat in perioada 2006-2007 mai mult de o operațiune imobiliara constând in vânzări de apartamente, fapt ce determina caracterul de continuitate al operațiunii, dat de existenta contractelor succesive de vânzare cumpărare, caz in care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare in categoria persoanelor impozabile.
Potrivit art. 127 alin.1 din C. fisc., este considerată persoană impozabilă pentru TVA orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar alin. 2 definește activitățile economice drept activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, precum și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Reclamantul datora, deci, TVA pentru veniturile obținute în urma tranzacțiilor comerciale repetate cu bunuri imobile.
Tribunalul nu a ținut seama de concluziile expertizei efectuate, având în vedere faptul că expertul a plecat de la o premisă greșită, ce atrage concluzii eronate în toate obiectivele expertizei. Tribunalul a considerat că expertul a calculat greșit cifra de afaceri care servește la calculul TVA (fila 288). Astfel, expertul a apreciat în mod eronat că pentru calcul trebuie avute în vedere doar valorile din contractele de vânzare-cumpărare, fără a lua însă în considerare și sumele plătite ca avans al prețului final prin antecontracte. Faptul că transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile s-a realizat la data încheierii contractelor (teoretic era posibil și la o dată ulterioară) este corect, însă acest aspect nu poate duce la înlăturarea din baza de calcul a sumelor încasate anterior prin antecontracte. Pot exista situații ipotetice în care prin antecontract să se achite 99% din preț, iar la data încheierii contractului în formă autentică doar 1%. Dacă am opinia expertului s-ar putea ajunge la situația absurdă ca baza de calcul să fie constituită doar din 1% din valoarea reală a tranzacției.
Având în vedere că premisa de la care a plecat expertul este una greșită, toate concluziile raportului de expertiză sunt eronate, urmând a nu fi luate în considerare.
Pe lângă cele arătate anterior, atât reclamantul, cât și expertul susțin în mod nereal faptul că organul de inspecția fiscală a dat dovadă de inconsecvență, spunând inițial ( procesul verbal nr._/25.09.2009) că tranzacțiile sunt civile, pentru ca ulterior prin raportul de control să le considere operațiuni economice. În realitate, în procesul verbal nr._/25.09.2009 (fila 51) sunt consemnate susținerile reclamantului privind caracterul civil și ocazional al tranzacțiilor, iar nu opinia organelor fiscale care a fost exprimată în raportul de inspecție.
Nici durata inspecției fiscale nu este de natură să determine nelegalitatea actelor contestate, având în vedere că inspecția fiscală, potrivit art. 98 C.pr.fisc., se poate efectua în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. Este adevărat că art. 104 alin.1 din C.pr.fisc. prevede că durata efectuării inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, dar acest termen este un termen de recomandare pentru finalizarea inspecției de către organul fiscal și nu sunt prevăzute sancțiuni pentru depășirea acestuia. Pe de altă parte, în cazul concret prin avizul de inspecție fiscală nr._/02.06.2010 (fila 54) reclamantul a fost înștiințat că începând cu 01.07.2010 va face obiectul inspecției. Chiar reclamantul arată în acțiune că inspecția a fost desfășurată în perioada 01.09._10, deci s-a respectat termenul de recomandare de 3 luni.
Cu privire la emiterea actelor fiscale pe numele reclamantului,în condițiile în care bunurile au fost vândute împreună cu soția sa, tribunalul constată că nu există nicio vătămare, ținând cont de regimul bunurilor comune ale soților, acela de proprietate devălmașă. Caracteristica principală a dreptului de proprietate comună în devălmășie rezidă în faptul că titularii acestui drept nu cunosc nici întinderea dreptului lor de proprietate, nici cota parte ce le revine și nici bunurile ce aparțin fiecăruia în parte, în materialitatea lor. Așadar, în comunitatea de bunuri a soților, cotele exclusive nu sunt determinate, cel puțin până la partaj, astfel că pentru veniturile obținute prin valorificarea bunurilor comune, oricăruia dintre soți i se putea pretinde să achite obligațiile fiscale aferente. Nu s-a invocat și nu s-a dovedit că și soției reclamantului i s-au emis acte administrativ-fiscale pentru aceleași debite, deci este legal ca numai unul dintre soți să fie urmărit pentru toată taxa aferentă venitului bun comun.
Organele fiscale nu erau îndreptățite să determine cotele ce reveneau fiecărui soț din prețul contractelor, pentru a reține că reclamantului îi revine numai cota de 50% în condițiile în care sunt aplicabile regulile proprietății comune în devălmășie. Organele fiscale au procedat în mod corect considerând că venitul este realizat de unul dintre soți și impunând numai unuia dintre soți - reclamantului, obligația de a plăti TVA și accesorii pentru tranzacțiile verificate.
Prin urmare, tribunalul a constatat că reclamantul nu a dovedit motive de nelegalitate a actelor contestate, nefiind întrunite condițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004 pentru anularea acestora.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamantul B. E. V., solicitând, in temeiul art. 312 alin ( 3) admiterea acestuia si modificarea in tot a sentinței recurate pentru următoarele considerente de fapt si de drept:
1.Potrivit art. 304 pct. 8 si 9 cod procedura civilă, sentința civila nr. 1616 din data de 17.04.2012 pronunțata de Tribunalul București secția a XI – a, contencios administrative si fiscal, a fost dată cu interpretarea greșita de către instanța a actului dedus judecații, sens in care a schimbat înțelesul lămurit si vădit neîndoielnic al acestuia, precum si cu aplicarea greșita a legii.
Instanța de fond a interpretat greșit normele juridice privitoare la: - condițiile in care se face asocierea (conform art. 127 si normelor metodologice alin. (1) – ”persoanele impozabile stabilite in România si aflate in strânsa legătura din punct de vedere financiar, economic si organizatoric pot opta sa fie tratate ca grup fiscal unic ...." și alin. (3)"Pâna la data de 01.01.2009, grupul fiscal se poate constitui numai de catre persoanele impozabile care sunt mari contribuabili", data si condițiile in care se generează TVA-ul (conform art. 134 ind. 1 (3) "pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale privind transferul de proprietate de la vânzator la cumpărător").
Respectând prevederile legale ale acestor doua articole din codul fiscal, valabile la data tranzactiilor, cat si concluziile expertizei, rezulta clar ca: - nu este asociere, deoarece nu a fost solicitata, ci a fost contestata si nu este nici mare contribuabil, iar ordinul A. nr. 1415, in baza căruia inspecția dispune asocierea este din anul 2009, in timp ce tranzacțiile sunt din anul 2007 si nu pot fi reglementate retroactiv, reclamantul are o cota de numai 16% din valoarea fiecărui contract, conform Declarației notariale de partaj intre parti; - antecontractele de vânzare-cumpărare prevăd expres ca nu se transfera dreptul de proprietate de la vânzător la cumpărător si deci nu se constituie data de generare a TVA-ului, decât la data semnării contractelor de vânzare cumpărare, începând cu 29.10.2007; - calculul expertului nu omite avansurile de la antecontracte, acestea sunt cuprinse in calcului fiecărui contract, asa cum reiese clar din anexa 4 la expertiza, respectând termenul de generare, data semnării contractului, deci la transferul proprietății; - expertiza contabil-judiciara analizează corect prevederile acestor articole si concluzionează ca B. E. V. ar deveni plătitor de TVA la 01.01.2008, data după care nu a mai efectuat tranzacții si nu datorează TVA.
Instanța de fond a apreciat in mod eronat probele administrate in cauză, inclusiv concluziile Raportului de Expertiza contabila dispus si efectuat de expert T. N., care precizează ca Ordinul A. nr 1415 publicat in Monitorul Oficial nr 591/26.08.2009, intrat in vigoare la data de 26.09.2009, nu poate avea caracter retroactiv si nu poate reglementa operațiuni efectuate in anul 2007 si nici modifica Legea nr 571/2003, prin care s-a aprobat codul fiscal.
De asemenea, in mod greșit instanța de fond preia fara a aplica dispozițiile legal valabile la data efectuării tranzacțiilor de către reclamant si soția sa, aprecierea făcuta de către inspectorii fiscali la data 25.09.2009 in procesul verbal prin care se menționează ca vânzările efectuate sunt tranzacții civile, nu comerciale, efectuate ocazional, nu permanent.
Nu se analizează de către instanța de fond un Proces verbal încheiat de către un consilier superior in cadrul Administrației Finanțelor Publice sector 2, București, la data de 25.09.2009 si înregistrat sub nr_/25.09.2009, ca urmare a "unei cercetări la fata locului, in baza ordinului de serviciu nr. 826/23.09.2009, privind tranzacțiile imobiliare efectuate de d-nul B. E. V.”, prin care, dupa ce sunt puse la dispoziție documentele privind tranzacțiile imobiliare încheiate, se menționează ca "Vânzările efectuate au fost tranzacții civile, nu comerciale, iar activitatea nu a fost continuă, ci ocazionala, dupa care, pana in prezent nu au mai existat alte tranzacții " si in mod eronat apreciază ca de fapt acesta este punctual de vedere al contribuabilului.
De asemenea, instanța de fond apreciază ca reclamantul a fost suspus unui control timp de max. 3 luni, atât cât este prevăzut în cadrul codului fiscal, in condițiile in care a probat că aceasta a început la data depuneri documentelor, adică 25.09.2009 și nu de la data prezentării la organele de control, 01.09.2010.
2. În mod greșit instanța de fond și organele fiscale l-au tratat ca fiind în asociere cu soția, in condițiile in care chiar daca patrimoniul soților este in indiviziune, aceștia sunt impuși in mod diferențiat.
3. Instanța de fond a interpretat in mod greșit probele aflate in dosar, in special concluziile expertizei fiscal contabile efectuate in cauza.
II. Netemeinicia si aplicarea greșita a legii in sentința recurata rezulta si din analiza datei la care ia naștere obligația fiscala.
- Recurentul nu poate fi considerat persoana impozabila (TVA) pentru activitățile desfășurate in perioada 2006 - 2007, deoarece Legea nr. 343/11.11.2009, prevede la art. 127 alin 2 indice l ca "situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate in norme", a fost introdus la data de 01.01.2010 in Codul Fiscal si rezulta, astfel, faptul ca persoanele fizice nu erau impozabile pentru perioada anterioara de 01.01.2010, deoarece pana la acea data nu erau prevăzute norme care sa expliciteze situațiile.
In acest sens este evident faptul ca tranzacțiile imobiliare efectuate de recurent si soția sa sunt tranzacții civile, impozitate special conform art. 77 indice 1 Cod Fiscal, articol introdus prin art. I punctul 25 din Legea 163/2005.
Rezulta, astfel, ca in temeiul art. 127 alin (2) aplicarea cotei de TVA asupra tranzacțiilor analizate in cadrul inspecției fiscale este fara temei legal. Respectiv art. 127 alin (2) C fiscal nu are in vedere ipoteza vânzării de imobile/locuințe din patrimoniul personal. Pe cale de consecința, extinderea aplicabilității dispozițiilor articolului sus menționat la anumite ipoteze care nu sunt expres prevăzute de lege au caracter abuziv.
De asemenea, nu se pot retine ca aplicabile in speța nici dispozițiile punctului 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin (2) din titlul VI din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, deoarece nu se încadrează in nicio categorie de persoane desemnate de către aceste prevederi. Vânzarea de locuințe din patrimoniul personal nu poate fi asimilata unei activități de producție, comerciale sau de prestare de servicii, textul determinând foarte clar acele activități care pot fi calificate ca purtătoare de TVA, iar expresia "exploatarea bunurilor corporale" face referire la folosința acestor bunuri, folosința care potrivit legii da caracterul de continuitate al activității purtătoare de TVA.
In situația de fapt, valorificarea bunurilor prin vânzare s-a făcut din patrimoniul propriu si nu a avut un caracter de continuitate, in sensul dispozițiilor legale.
B.Calculele paratei intimate din Raport (ale cărei rezultate sunt evidențiate si in Decizia de impunere) sunt greșite.
C.Emiterea Deciziei de impunere si a Raportului s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 104 C.proc.fis..
III. Sentința civila nr. 1616/2012 este greșită și pentru modul eronat in care face aplicarea dispozițiilor legale in mod retroactiv si consacra ca fiind corecta calcularea unor procente de penalizare, in condițiile in care dispozițiile Ordonanței de Urgenta nr 39/2010 sunt în sensul că "termenele in funcție de care se stabilește nivelul penalității de intarziere prevăzute la art. 120 ind. 1 incep sa curgă de la data intrării in vigoare a prezentei ordonanțe de urgenta", iar Organele de inspecție fiscala au calculat recurentului, in deciziile de impunere contestate, un procent de penalitate de 15% incepand cu data de 25.10.2007. Organele fiscale au aplicat penalitate la penalitate, adică au calculat penalități in conformitate cu dispozițiile Ordonanței 82/2010 si penalități in conformitate cu dispozițiile Ordonanței 39/2010, aspect ce este abuziv si ilegal si nu este sancționat de către instanța de fond.
IV. Instanța de fond nu s-a pronunțat pe capetele de cerere prin care a solicitat a-i fi restituite sumele plătite cu titlu de accesorii la datoria principala. Și sub acest aspect, consideră recurentul că impunerea este ilegala, pentru doua argumente:
1in primul rand, datoria principala nu exista (astfel cum a arătat anterior), urmând a se retine un raționament de tip „accesorium sequitur principalae";
2in subsidiar, nu exista vinovăție in atitudinea sa omisiva de a nu se fi înregistrat la plata de TVA, fata de normele legale aplicabile la data efectuării tranzacțiilor si fata de atitudinea echivoca a organelor fiscale.
Analizând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Curtea constată că recursul este fondat, urmând a fi admis pentru considerentele ce urmează:
În cauză, reclamantul B. E. V. și B. P. J. au încheiat în perioada 22.12._07 un număr de 9 antecontracte de vânzare-cumpărare pentru 9 apartamente noi și un număr de 13 contracte de vânzare-cumpărare de construcții noi.
Astfel cum precizează art. 126 din Codul Fiscal, o operațiune este considerată impozabilă din punct de vedere al TVA-ului atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”.
In conformitate cu dispozițiile art. 127 alineat 1 din CF, "este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități".
Pentru determinarea sferei noțiunii de “activitate economică” urmează a se avea în vedere dispozițiile alineatul 2 al art. 127 al codului fiscal "în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii."
Deși, în ceea ce privește noțiunea de “activitate economică” Codul fiscal nu face trimitere în mod expres la norme metodologice, la Norma 3 se prevede următoarele: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal".
Rezultă, așadar, că interpretarea normei 3 ar fi în sensul în care vânzarea locuințelor personale sau a altor bunuri nu sunt considerate a fi activități economice și, prin urmare, nu există obligația de a plăti TVA pentru astfel de vânzari, cu excepția cazului în care se constată că persoana fizică în cauză desfășoară astfel de activități cu caracter de continuitate și deci cu titlu profesional; în acest caz o astfel de persoană ar deveni o persoană impozabilă fiind obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA. În temeiul acestor norme, organul fiscal are dreptul de reîncadrare a operațiunii și organul fiscal are obligativitatea înregistrării persoanei ca subiect fiscal în ceea ce privește obligația de plată de TVA.
În cauză, Curtea consideră că activitatea desfășurată de reclamant, de vânzare a unor construcții (apartamente) printr-o . contracte încheiate în decursul anului 2006-2007 nu reprezintă o activitate economică și nici nu poate fi calificată ca având caracter de continuitate.
Astfel, noțiunea de activitate economică nu poate fi înțeleasă decât ca un act de comerț. Or, vânzarea de imobile nu constituie act de comerț, ci este unul esențialmente civil, câtă vreme chiar Codul Comercial prevede că actele care au ca obiect imobile (clădiri sau terenuri) nu sunt considerate ca fiind de comerț.
De asemenea, nu poate fi primită susținerea pârâtei în justificarea emiterii deciziei de impunere privitoare la caracterul de continuitate al actelor desfășurate de către reclamant (”vânzarea succesivă a mai multor apartamente în decursul unui an fiscal în scopul obținerii de venituri conduce la caracterul de continuitate”).
Aceasta întrucât, în lipsa unei definiții în Codul fiscal, ar trebui plecat, în primul rând de la explicația pe care o regăsim în DEX a acestei noțiuni, ”1. legătură neîntreruptă a părților unui tot; 2. durată continuă” coroborat cu definiția noțiunii de ”continuu” = ”care are loc fără întrerupere, care se prelungește fără pauză; neîntrerupt, neîncetat, necurmat”.
Or, activitatea unei persoane fizice de a construi în 2006 un imobil, format din mai multe apartamente și de a le înstrăina ulterior, este adevărat, prin mai multe contracte de vânzare-cumpărare, fără a fi urmată măcar de un alt fapt similar, nu poate fi considerată ca având caracter neîntrerupt, continuu, permanent.
Nu poate fi primită nici explicația pârâtei prin prisma modificărilor aduse normelor metodologice de punere în aplicare a prevederilor Codului fiscal conform HG nr. 1620/29.12.2009, deoarece acestea sunt ulterioare momentului în funcție de care s-a realizat baza de impunere pentru reclamant, anul 2007, prin urmare nu pot fi aplicate retroactiv.
Curtea va înlătura, de asemenea, motivarea organului fiscal prin prisma art. 141 alin. (2) lit. (f) CF, în forma în vigoare la momentul analizat, potrivit principiului ”tempus regit actum”.
Astfel, până la data de 31.12.2007 Codul fiscal prevedea la art. 141 alin. (2) lit. f) CF că sunt scutite de TVA: „livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.” Citirea corectă a condiționalului din partea a doua a acestui articol, adică a excepției la scutire, arată că scutirea nu se aplică celor care și-au exercitat sau ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere pentru taxă. Cum această condiție nu poate fi îndeplinită de o persoană fizică, care nu s-a înregistrat în scopuri de TVA la data vânzării, pentru simplu motiv că la data achiziției nu era declarată, iar persoana de la care a cumpărat era persoană fizică, la care nu se aplică dreptul de deducere, rezultă că toate persoanele care au vândut imobile sunt scutite de plata TVA până la 31.12.2007. Presupunând că o persoană fizică ar fi trebuit să se declare plătitor de TVA până la 31.12.2007, aceasta tot nu ar fi trebuit să plătească TVA la vânzările către firme, pentru că art. 160 CF prevedea aplicarea taxării inverse, pentru care nu se făcea plata taxei între furnizor și beneficiar.
Mai reține Curtea și că, în mod nelegal, pârâta a procedat la tratarea situației reclamantului și a soției sale ca un grup de persoane, în sensul art. 125 ind. 1 pct. 18 ”persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică” pentru a le putea imputa depășirea plafonului peste care aveau obligația de a se declara ca plătitori de TVA. Aceasta în condițiile în care, pe de o parte, în conformitate cu art. 28 și 72 al CPF, fiecare persoană răspunde individual de obligațiile fiscale, fiind identificată de decizia A. cu codul de identificare fiscală, iar, pe de alta, deși ia în considerare persoana soției sale, totuși, emite decizia de impunere numai pe numele reclamantului, ca și persoană fizică, utilizând în sprijinul concluziei prevederile art. 127 alin. 10 - ”Asocierile în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate (…)”. Or, sub nicio formă nu se poate pune semnul egalității între situația reclamantului și a soției sale, ca proprietari codevălmași și o asociere în participațiune. Asocierea în participațiune este un tip de contract special prin care două sau mai multe persoane fizice și/sau juridice convin să creeze o asociere în care să contribuie cu anumite bunuri sau servicii în vederea exercitării în comun a unor activități comerciale, cu scopul de a împărți profitul obținut. Asocierea în participațiune se constituie doar în baza contractului de asociere. Contractul de asociere trebuie să cuprindă mențiuni obligatorii privind: părțile contractante - asociatul principal (administratorul) și asociatul/asociați secundari (participanți) care pot fi persoane fizice sau juridice, obiectul de activitate, sediul asociației și contribuția asociaților care le dă dreptul de participare la distribuirea profitului realizat de asociere, cota de participare, modul de repartizare a profitului sau pierderii, condițiile de încetare a asocierii, elemente esențiale care, în speță, nu se regăsesc.
Pentru toate aceste considerente, constatând inaplicabilitatea la situația reclamantului a prevederilor juridice invocate de către pârâtă și, ca urmare, caracterul nelegal al raportului de inspecție fiscală nr._/26.10.2010, respectiv al deciziei de impunere nr._/26.10.2010, privind obligațiile fiscale suplimentare principale stabilite de pârâtă, 150.465 lei, reprezentând TVA, Curtea urmează a face aplicarea principiului accesorium servitur principalem, reținând caracterul nelegal și al accesoriilor în sumă de 164.592 lei, fără a mai analiza și celelalte motive prezentate de reclamant.
De aceea, în baza art. 312 alin. 1 teza I, alin. 2 și alin. 3 C. proc. civ., văzând și prevederile art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, Curtea va admite prezentul recurs și se va modifica în tot sentința recurată, în sensul că: va admite în parte cererea reclamantului și va anula Decizia nr. 554/31.12.2010, Decizia de Impunere nr._/26.10.2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr._/26.10.2010.
Va fi obligată pârâta la restituirea către reclamant a sumei de 315.057 lei, încasată în temeiul unor acte constate ca având caracter nelegal, potrivit celor de mai sus, cu dobânda aferentă începând cu data de 04.11.2010, data plății și până la restituire, sub acest ultim aspect făcându-se aplicarea jurisprudenței CJUE (cauza M. I., C-565/11, în care s-a arătat că „Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim național, precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe”; a reținut instanța de la Luxemburg în paragraful 26 al hotărârii că „În ceea ce privește principiul efectivității, acesta impune, într‑o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naționale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea Hotărârea Littlewoods Retail și alțiii…, punctul 29)”.
Referitor la capătul de cerere privind daunele interese la nivelul sumei de 300 lei pe zi pentru sechestrarea obligatorie a unor imobile proprietatea reclamantului, acesta se va respinge, ca neîntemeiat, întrucât nu au fost justificate și nici dovedite de către reclamant.
Se va lua act că recurenta își rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată, pe cale separată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE :
Admite recursul declarat de recurentul – reclamant B. E. V. împotriva sentinței civile nr. 1616 pronunțată de Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal la data de 17.04.2012 în dosarul nr._ /CA/2011, în contradictoriu cu intimatele – pârâte DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, prin reorganizarea DIRECȚIEI GENERALE A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA SECTORULUI 2 A FINANȚELOR PUBLICE, prin reorganizarea ADMINISTRAȚIEI FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 2, autoritate fără personalitate juridică proprie, reprezentantă în instanță de DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI.
Modifică în tot sentința recurată, în sensul că:
Admite în parte cererea reclamantului.
Anulează Decizia nr. 554/31.12.2010, Decizia de Impunere nr._ / 26.10.2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 72 5437/26.10.2010.
Obligă pârâta la restituirea sumei de 315.057 lei, cu dobânda aferentă începând cu data de 04.11.2010 și până la restituire.
Respinge capătul de cerere privind daunele interese, ca neîntemeiat.
Ia act că recurenta își rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată, pe cale separată.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, azi, 20.12.2013.
PREȘEDINTE, JUDECĂTOR, JUDECĂTOR, P. S. V. R. M. F. I.
GREFIER
M. LUCREȚIA
Redactat/tehnoredactat – R.M.V./2 ex/14.01.2014
JUD. FOND R. E. M. - Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal
| ← Refuz acordare drepturi. Decizia nr. 3504/2013. Curtea de Apel... | Pretentii. Decizia nr. 1718/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI → |
|---|
