Anulare act administrativ. Sentința nr. 2028/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2014

Sentința nr. 2028/2014 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 25-06-2014 în dosarul nr. 6728/2/2013

DOSAR NR._

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

SENTINȚA CIVILĂ NR. 2028

ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 25.06.2014

CURTEA COMPUSĂ DIN:

PREȘEDINTE: A. V.

GREFIER: R. B.

Pe rol fiind soluționarea cererii formulată în contencios administrativ de reclamanta U. L. Corporation IFN S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Direcția G. Regională a Finanțelor Publice București, având ca obiect „anulare act administrativ”, precum și a cererii de intervenție accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenienta Monsson L. S.R.L..

Dezbaterile în fond și susținerile orale ale părților au avut loc în ședința publică din data de 18.06.2014, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea la data de 25.06.2014, când a hotărât următoarele:

CURTEA,

Deliberând asupra cererii de față, constată următoarele :

Prin cererea înregistrată pe rolul CURȚII DE APEL BUCUREȘTI - SECȚIA A VIII-A DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL la data de 10.10.2013 sub nr._, reclamanta U. L. CORPORATION IFN SA a formulat în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București, Biroul Vamal Băneasa contestație împotriva deciziei nr. 170/10.06.2013 emisă de către DGSC pentru soluționarea contestației administrative a reclamantei, contestație prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 94/11.05.2012 pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de controlul vamal, a procesului-verbal de control nr. 3246/11.05.2012, a deciziei 3311/14.05.2012, a deciziei nr. 4109/13.06.2012, precum și a înștiințării de plată nr. 3312/14.05.2012, toate emise de către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București și comunicate reclamantei prin poștă la data de 16.05.2012, prin care a solicitat: 1)anularea deciziei nr. 170/10.06.2013 a DGSC în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative formulate împotriva Deciziei nr. 94 și a actelor subsecvente și 2)anularea în integralitate, ca nelegale și netemeinice, a actelor administrativ-fiscale mai sus enumerate și a tuturor actelor administrative subsecvente emise în temeiul Deciziei nr. 94, inclusiv a Deciziei nr. 4767/16.07.2013 a DRAOV București, și implicit 3)anularea tuturor obligațiilor de plată instituite în sarcina reclamantei prin acestea, respectiv a obligației de plată a TVA-ului în cuantum de 5.592.036 lei și a majorărilor de întârziere pretins datorate pentru perioada 09.09._12, în cuantum de 550.256 lei, și pentru perioada 12.05._12, în cuantum de 73.815 lei, și a dobânzilor și penalităților de întârziere pentru perioada 14.06._12, în cuantum de 903.673 lei, și a tuturor obligațiilor de plată ulterioare, și constatarea că operațiunea de import aferentă DVI-ului 12ROBU1040/_/08.09.2011 se derulează cu scutire de TVA, 4)restituirea sumei de 7.119.780 lei, nelegal percepută de DRAOV București din conturile reclamantei în temeiul actelor administrativ-fiscale a căror anulare o solicită prin prezenta, 5)suportarea de către DGSC și DRAOV București a cheltuielilor de judecată generate de soluționarea litigiului.

În motivarea cererii de chemare în judecată, s-au arătat următoarele:

I. Aspectele de fapte relevante pentru soluționarea cauzei

Reclamanta este importatoarea unui avion marca Hawker Beechkraft model 750, an de fabricație 2009, . (denumit în cele ce urmează, Bunul sau Avionul), achiziționat în vederea oferirii acestuia în leasing către utilizatorul Monsson L. SRL (Utilizatorul sau Monsson), care la rândul său contractase anterior cu Alfa Air Services (Alfa) închirierea acestui avion, în vederea efecuării de către aceasta din urmă de transporturi interne și internaționale de persoane.

Pentru a putea fi pus la dispoziția companiei aeriene Alfa Air Services, avionul a fost inițial contractat de către Monsson L. SRL, direct de la producătorul din Statele Unite ale Amenai, Hawker Beechcraft Corporation (HBQ. La data de 19.01.2011, cele două societăți, Monsson și HBC, au semnat contractul de vânzare-cumpărare cu privire la acest bun, stabilind că avansul se achită la data semnării, iar restul de preț la momentul livrării, planificat pentru data de 31 martie 2011.

La data de 24.03.2011, Monsson a adresat Reclamantei o cerere de finanțare cu privire la restul de preț care rămăsese de achitat către producătorul nord-american. U. L. a efectuat toate verificările prealabile necesare, iar la data de 30.03.2011 Directoratul Reclamantei a aprobat finanțarea achiziționării bunului.

Urmare a deciziei de finanțare, Monsson și U. L. au încheiat la data de 06.04.2011 contractul de leasing financiar având ca obiect finanțarea achiziționării Avionului {Contractul). Actul adițional la contract semnat la aceeași dată specifică expres faptul că bunul este achiziționat în vederea utilizării acestuia de către Alfa Air Services SRL, operator de zbor, care deține certificat constatator cu privire la serviciile de transport internațional de mărfuri și persoane prestate.

La data de 11.04.2011, între Monsson, Hawker Beechcraft Corporation și Reclamanta a intervenit un angajament tripartit, prin care părțile au căzut de acord ca toate drepturile și obligațiile Monsson decurgând din contractul de vânzare-cumpărare semnat la 19.01.2011 să fie preluate de Reclamanta, astfel încât U. L. a consolidat calitatea de achizitor-proprietar, iar Monsson pe aceea de utilizator în temeiul contractului de leasing.

Bunul a fost adus în țară și predat către Monsson la data de 29 martie 2011, iar ulterior înmatriculat de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română, care a eliberat certificatul de înmatriculare nr. 693/15.04.2011. Certificatul menționează expres atât proprietarul bunului, Reclamanta, cât și deținătorul și utilizatorul efectiv al bunului, Alfa Air Services.

Formalitățile vamale aferente importului Avionului au presupus verificarea unui set amplu de documente, menite să justifice, pe de o parte, toate raporturile contractuale intervenite între Alfa, Monsson, HBC și Reclamanta, precum și, pe de altă parte, îndeplinirea de către Alfa a condițiilor fiscale necesare acordării scutirii de TVA pentru operațiunea de import.

Controlul vamal s-a finalizat cu emiterea în favoarea Reclamantei de către DRAOV București a autorizației de utilizare a unui regim vamal cu impact economic având numărul ROBU00040 din 19.08.2011 și respectiv cu vizarea Declarației Vamale de Import 11ROBU1040/_ din 08.09.2011 (DVI din 08.09.2011). DVI-ul specifică faptul că TVA-ul aferent operațiunii de import autorizate are un cuantum de 5.592.036 lei, pentru care se aplică regimul fiscal de scutire la plată.

La data de 16 mai 2012, DRAOV București comunică Reclamantei decizia de regularizare 94/11.05.2012, prin care se menționează că pentru operațiunea de import a Avionului se reține în sarcina Reclamantei obligația de plată a TVA-ului în cuantum de 5.592.036 lei și majorări de întârziere pentru perioada 09.09._12 în cuantum de 550.256 lei. Odată cu decizia, au fost comunicate și procesul-verbal de control care a stat la baza emiterii acesteia, precum și înștiințarea de plată privind sumele mai sus menționate.

La data de 13 iunie 2012, Reclamanta a formulat contestație administrativă, prin care a solicitat DGSC să anuleze Decizia nr. 94 și toate celelalte acte care au stat la baza acesteia sau/și care au fost emise în temeiul acesteia.

Singura reacție a emitentului la contestația administrativă formulată de Reclamanta a fost aceea de a demara imediat executarea silită împotriva U. L., astfel că la data de 22 iunie 2012 le-a fost comunicată somația pentru suma globală de 6.126.107 lei, iar la data de 12 iulie 2012 toată această sumă a fost retrasă din conturile Reclamantei.

U. a formulat contestație la executarea silită pornită de autoritatea vamală și s-a format în acest sens dosarul nr._/299/2012, pe rolul Judecătoriei Sectorului 1 București, cu prim termen de judecată la data de 06.09.2012, și a cărui soluționare este în prezent suspendată până la soluționarea cererii privind anularea titlurilor executorii, Decizia nt. 94 și celelalte decizii mai sus menționate.

Întrucât DGSC a refuzat să soluționeze contestația administrativă în termenul legal, U. L. a fost nevoită să cheme în judecată DGSC și să solicite instanței să oblige autoritatea să soluționeze contestația administrativă. Această cerere a constituit obiectul dosarului nr._, care a fost soluționat favorabil U. L. de către Curtea de Apel București, prin sentința nr. 1126/27.03.2013.

La data de 14.06.2013, DGSC a comunicat Reclamantei Decizia nr. 170/10.06.2013, atacată prin cererea de față, prin care s-a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 94, s-a admis capătul de cerere privind anularea Deciziei 3311 și s-a trimis emitentului soluționarea contestației împotriva înștiințării de plată 3312.

II.Decizia DGSC este nelegală, nesocotește atât spiritul dispozițiilor privind controlul vamal ulterior, cât și dispozițiile speciale privind operațiunile scutite de plata TVA-ului, și se impune anularea acesteia, pentru a repara prejudiciul major creat Reclamantei prin plata unor sume nedatorate

II.1.Emiterea unei Decizii de regularizare poate fi determinată numai de existența unor informații inițiale inexacte sau incomplete, condiții neîntrunite în situația Reclamantei

Potrivit dispozițiilor art. 100 alin. (3) din Codul Vamal, când dupa reverificarea declarației sau dupa controlul ulterior rezulta ca dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informații inexacte sau incomplete, autoritatea vamala ia masuri pentru regularizarea situației, ținând seama de noile elemente de care dispune.

Prin prisma acestor dispoziții, rezultă fară putință de tăgadă că regularizarea unei situații fiscale inițial stabilite ar fi posibilă numai în situația în care s-ar fi constatat că decizia inițială, în cazul de față DVI-ul din 08.09.2011, ar fi fost emisă pe baza unor informații inexacte sau incomplete. In cauză, nu se pune problema întrunirii condițiilor legale care să permită declanșarea unui control ulterior și efectuarea unei regularizări. Dimpotrivă, informațiile care au stat la baza emiterii Deciziei de regularizare sunt, de fapt, aceleași informații care au fost inițial analizate și pe baza cărora s-a emis DVI-ul din septembrie 2011 referitor la scutirea de la plata TVA-ului. Este vorba despre informațiile esențiale legate de contractul de leasing, dar și de raportul juridic cu utilizatorul final, compania aeriană Alfa Air, care a făcut dovada, cu o întreagă . certificate emise de autoritățile competente, cu privire la serviciile desfășurate și la condițiile de derulare a acestora.

Cum regularizare nu înseamnă, în nicio situație, reanalizarea acelorași informații, așa cum a procedat în realitate DRAOV București cu situația importului realizat de Reclamanta, rezultă că autoritatea vamală a folosit pur abuziv instituția procedural-fiscală a regularizării, cu scopul de a încasa nejustificat o sumă imensă, a cărei impunere în contra Reclamantei a fost analizată de-a lungul a câtorva luni în 2011 și în privința căreia s-a stabilit în mod judicios că nu se datorează. Cu atât mai abuzivă este conduita autorității vamale cu cât aceasta ar putea genera în sarcina Reclamantei, în caz de validare, obligația de achitare a unor majorări de întârziere pentru curgerea cărora Reclamantei nu i s-ar putea reține vreo culpă sau vreo neexecutare de obligații. Dimpotrivă, Reclamanta și-a executat toate obligațiile generate de importul bunului și a depus la DRAOV București întreaga documentație aferentă verificării operațiunii. A pretinde, în aceste condiții, plata majorărilor de întârziere, capătă veritabile conotații penale, în sensul săvârșirii unui abuz în serviciu contra intereselor persoanelor.

Având în vedere că situația juridică inițială a rămas neschimbată de la momentul introducerii bunului în țară și până în prezent și că orice regularizare este exclusă ab initio, decizia DGSC este nulă sub aspectul semnalat în cadrul acestui punct, care atrage nulitatea absolută a Deciziei nr. 94.

II.2Operațiunea de import realizată de reclamanta întrunește condițiile impuse de art. 143 litera i) din Codul Fiscal, ceea ce generează fără dubiu scutirea de la plata TVA-ului aferent acestei operațiuni

Potrivit art. 143 litera i) din Codul Fiscal: sunt scutite de taxă: /.../ i) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internațional de persoane si/sau de bunuri cu plata, următoarele operațiuni: 1. livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, leasingul si închirierea aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, închirierea, repararea si întreținerea echipamentelor încorporate sau utilitate pe aeronave.

Regimul fiscal de scutire de la plata TVA-ului vizat de articolul citat este un regim restrictiv, instituit de Codul Fiscal în considerarea următoarelor condiții legale cumulative: obiectul operațiunii îl reprezintă o aeronavă; destinația aeronavei este comercială, în sensul că aceasta urmează să fie utilizată de o companie aeriană, pentru îndeplinirea obiectului său de activitate, și în scopul obținerii de profit (servicii de transport cu plată); serviciile furnizate de compania aeriană utilizatoare sunt „caracterizate", în sensul că sunt servicii de transport internațional de persoane și/sau bunuri; operațiunea poate consta în oricare dintre cele determinate de raporturile juridice identificate de text: livrare, leasing, închiriere.

Din perspectiva condițiilor legale, aspectele esențiale ale operațiunii scutite sunt: utilizarea aeronavei de către o companie aeriană, iar utilizarea să fie efectuată în scopuri comerciale, pentru tipurile de transporturi menționate în text. Cu alte cuvinte, scutirea de taxă privește în exclusivitate activitățile comerciale care s-ar putea desfășura cu o aeronavă, iar nu activități care ar privi un al scop/alte scopuri decât cele comerciale. Accentul este pus, așadar, pe destinația finală a bunului, care trebuie să fie una comercială.

În cauză, toate condițiile legale în vederea acordării scutirii de la plata TVA-ului au fost și sunt în continuare întrunite în persoana Reclamantei și a utilizatorului final al bunului, scutirea de TVA a fost în mod corect aplicată prin DVI-ul din septembrie 2011, astfel că „revenirea" autorității vamale și „reconsiderarea" poziției sale inițiale nu constituie decât rezultatul unei conduite fără nicio bază legală.

Astfel, aeronava a fost achiziționată de Reclamanta pe fondul raporturilor deja existente între utilizatorul Reclamantei, Monsson, și compania aeriană Alfa Air. Aceste două societăți au încheiat în februarie 2011 un contract de operare și servicii aeronautice, în temeiul căruia aeronava urma să fie utilizată de Alfa Air. Condiția esențială privind utilizarea aeronavei de către o companie aeriană, în scopuri comerciale, este cu prisosință întrunită, de vreme ce achiziția de la producărorul nord-american s-a efectuat în virtutea acestui scop și pe baza relațiilor pre-stabilite cu societatea de transport aerian care urma să utilizeze bunul.

Mai mult, Alfa Air a făcut dovada capacității sale de a efectua transporturile internaționale indicate de textul de lege, prin toate certificatele solicitate și puse la dispoziție de controlul vamal inițial: certificat de transport aerian, certificat de navigabilitate, certificat de evaluare a navigabilității, certificat de zgomot, etc, astfel că s-a probat concret veridicitatea utilizării bunului în scopul menționat de text, transporturi internaționale de persoane și/sau bunuri.

II.3Textul și spiritul dispoziției legale naționale din Codul Fiscal corespund literei și spiritului dispoziției art. 148 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată

Potrivit art. 148 literele e) și f) din Directiva TVA: Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(e) livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea aeronavelor utilizate de companiile aeriene care efectuează în principal transport internațional cu plată;

(f) livrarea, modificarea, repararea, întreținerea și închirierea aeronavelor prevăzute la litera (e) și livrarea, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor încorporate sau utilitate pe aeronavele respective.

Așa cum rezultă din jurisprudența Curții Europene de Justiție a UE, centrul de greutate al reglementării constă în serviciile prestate în scop comercial de companiile aeriene, iar ceea ce verifică prin excelență Curtea în vederea statuării asupra dreptului la scutirea de taxă constă, prin urmare, în serviciile finale prestate prin intermediul și cu ajutorul aeronavelor.

Unei prevederi fiscale preluate ca atare din legislația comunitară, care validează un regim fiscal derogatoriu impus la nivel comunitar, nu i se poate refuza/anihila modalitatea de interpretare oferită textului de sigura autoritate care are puterea de a interpreta spiritul legislației comunitare, interpretare care corespunde voinței legiuitorului și scopului final și esențial al reglementării.

În 2011, Curtea de Justiție a UE a fost sesizată cu o cerere de întrebare preliminară promovată în cadrul unei proceduri judiciare din Finlanda, întrebare prin care s-a solicitat interpretarea Curții cu privire la articolului 15 punctul 6 din Directiva 77/388/CEE (actualul art. 148 litera f) din Directiva 2006/112/CE, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE), articol care se referă la scutirile de TVA aplicabile anumitor livrări de bunuri, printre care și livrările de aeronave destinate zborurilor internaționale. Cauza a fost înregistrată la Curte sub numărul C-33/11.

Este de menționat că obiectul procedurii naționale finlandeze 1-a constituit o cauză cvasi-identică celei din prezentul dosar, și a avut ca premisă esențială achiziționarea de aeronave de către o companie finlandeză care nu efectuează ea însăși zboruri internaționale, dar pe care închiriază unei companii care efectuează astfel de zboruri.

La data de 19 iulie 2012, Curtea a pronunțat decizia aferentă cauzei C-33/11, prin care a statuat, în esență, că articolul 15 punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută la acest articol se aplică și livrării unei aeronave către un operator economic care nu este el însuși „o companie aeriană care operează cu plată. în principal pe rute aeriene internaționale" în sensul acestei dispoziții, dar care achiziționează aeronava respectivă în scopul utilizării sale exclusive de către o astfel de companie.

Esențiale pentru înțelegerea soluției pronunțate de Curte în cauza C-33/11 sunt și concluziile avocatului general Pedro Cruz Villalon, care a susținut soluția scutirii de TVA și a invocat ca argument principal în sensul aplicării scutirii principiul neutralității fiscale, aplicație a principiului egalității de tratament, și potrivit căruia, în esență, nu se poate efectua o discriminare între companii aflate într-o aceeași situație.

Or, în cauză, dacă scutirea de TVA s-ar aplica doar companiilor aeriene care ar achiziționa direct aeronavele (companii-proprietare), acestea ar fi evident favorizate din punct de vedere fiscal și în final din punctul de vedere al profitabilității afacerii, prin raportare la companiile aeriene care nu achiziționează direct aeronavele, ci printr-un intermediar (companiile utilizatoare/locatare ale aeronavelor).

Curtea a confirmat, așadar, că scutirea de TVA se aplică atât livrărilor de aeronave realizate direct către o companie aeriană, dar și livrărilor către o companie care nu este ea însăși companie aeriană, dar achiziționează aeronava în vederea utilizării acesteia de o companie aeriană care întrunește condițiile textului de lege privind scutirea.

În cauză, livrarea aeronavei achiziționate de Reclamanta de la producătorul american s-a efectuat în vederea utilizării aeronavei de către compania aeriană Alfa Air Services. „Lanțul" operațiunilor comerciale este, de altfel, firesc, dacă se are în vedere că obiectul de activitate al Reclamantei este tocmai acela de a achiziționa diverse bunuri, care să fie ulterior puse la dispoziția diverșilor utilizatori, pe baza contractelor de leasing încheiate cu aceștia.

Potrivit regulilor fundamentale de aplicare și interpretare a reglementărilor comunitare, interpretarea dată de Curte face corp comun cu textul de lege analizat și se impune statelor membre cu aceeași forță obligatorie ca și cea a regulii de drept comunitar analizate și interpretate.

II.4Scutirea de taxă aplicabilă situației aeronavelor este identică celei aplicabile situației navelor care efectuează transporturi internaționale de mărfuri sau persoane

Litera h) a articolul 143 din Codul Fiscal, mai sus citat, reglementează scutirea de taxă pentru livrarea, închirierea, leasingul navelor care realizează servicii de transport internațional.

Condițiile de regim fiscal prevăzute pentru nave sunt identice cu cele prevăzute pentru aeronave, cu singura diferență a menționării suplimentare în cazul navelor a acelor operațiuni caracteristice exclusiv acestora (de exemplu, navlosirea).

De asemenea, regimul fiscal aferent scutirii de TVA aplicabile celor două categorii de prestatori de servicii - nave și aeronave - este identic și la nivelul Directivei TVA. Dispozițiile Directivei au fost, de altfel, transpuse la nivel național prin dispozițiile literelor h) și i) ale art. 143 Cod Fiscal, astfel încât spiritul reglementărilor unional-europene a fost întru totul respectat de legiuitorul român la nivelul Codului Fiscal.

Potrivit art. 8 alineatul 4 al Instrucțiunilor de punere în aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 literele a)-i), instrucțiuni-anexă la Ordinul MF nr. 2222/2006, justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugata se realizează pe baza documentelor care atesta ca livrările de bunuri si prestările de servicii sunt destinate scopurilor prevăzute de lege. Scutirea prevăzuta la art. 143 alin. (1) Ut. h) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, se aplica atât pentru livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în beneficiul direct al armatorilor de nave, cât si în situația în care între furnizori/prestatori si armator se interpune un agent de nava.

Textul din Instrucțiuni confirmă ideea că ceea ce este esențial din perspectiva scutirii de taxă este atingerea scopului prevăzut de lege, anume prestarea prin intermediul navelor a serviciilor vizate de reglementarea fiscală, și anume a serviciilor de transport internațional de persoane și/sau bunuri. Aspectul privind livrarea, leasingul. închirierea care să fi fost încheiate direct cu armatorul/deținătorul navei nu numai că nu este esențial, dar este exclus în mod expres de legiuitor, specificându-se concret și explicit faptul că aceste operațiuni - livrarea, leasingul și închirierea de nave - se pot încheia și prin intermediar, agentul de navă.

Cum regimul fiscal prevăzut pentru cele două categorii de prestatori de servicii, prestatorii de servicii de transport aerian, pe de o parte, și prestatorii de servicii de transport naval, pe de altă parte, este și trebuie să rămână identic, întruct situațiile vizate de textele de la literele h) și i) sunt, în esența acestora, identice, rezultă cu prisosință că interpretarea dată de Instrucțiuni literei h) se aplică pentru identitate de rațiune și prevederii de la litera i). Orice modificare ulterioară a Instrucțiunilor în sensul operării unei diferențe de regim juridic între cele două categorii de agenți economici este nulă, întrucât beneficiul unei scutiri fiscale trebuie recunoscut identic pentru situații identice.

Atât în ceea ce privește navele, cât și în ceea ce privește aeronavele, închirierea, leasingul, livrarea se pot încheia fie direct cu deținătorul navei/aeronavei, cât și prin intermediar. Textul din Codul Fiscal nu distinge și nici nu ar putea distinge între operațiuni directe și operațiuni prin intermediar, întrucât scopul și spiritul scutirii de TVA nu depind de acest aspect, ci de aspectele expres identificate de legiuitor, anume serviciile prestate de utilizatorul navei/aeronavei și calitatea comercială a acestora.

II.5.Instrucțiunile aprobate prin Ordinul MFP nr. 2222/2006 nu pot completa și modifica textul art. 143 litera i) din Codul Fiscal

Cu privire la aplicarea taxei asupra operațiunii de import analizate, Decizia DGSC a reținut, în esență, două „argumente": legislația națională - de fapt, Instrucțiunile aprobate prin Ordinul MFP nr. 2222/2006 - ar stabili scutirea de taxă doar pentru importurile de aeronave realizate direct de companiile aeriene, nu și de intermediari (Reclamanta) care importă pentru a da aeronavele în folosința companiilor aeriene (pagina 10 a Deciziei DGSC, penultimul paragraf); până la modificarea „legislației naționale" în spiritul Directivei TVA și a jurisprudenței Curții, prevalează „legislația națională" (pagina 11 a Deciziei DGSC, al doilea paragraf).

Legislația națională aplicabilă este dată de dispozițiile coroborate ale Codului Fiscal, în principal de art. 143 litera i) Cod Fiscal.

Așa cum rezultă din text, acesta nu distinge după cum importul ar fi/este realizat direct de o companie aeriană sau de o altă societate comercială, cum este cea de leasing.

Soluția este în deplină concordanță cu Directiva TVA și jurisprudența Curții și nu ar putea fi modificată/"ajustată" printr-un act normativ de forță juridică inferioară, Instrucțiunile, care, chiar în exprimarea DGSC, instituie doar procedura de acordare a scutirii, iar nu regulile de acordare a acestei scutiri (pagina 10, penultimul paragraf).

Prin urmare, ceea ce s-a reținut în Decizia DGSC (pagina 10, penultimul paragraf), și anume că, potrivit Instrucțiunilor și punctelor de vedere exprimate de MFP și ANV, scutirile de taxă se acordă doar companiilor aeriene, nu se fondează pe dispoziția din Codul Fiscal, ci pe dispoziții infra legem și pe „puncte de vedere", ceea ce este inadmisibil.

Legislația de forță juridică inferioară, cum sunt Instrucțiunile, al cărei rol este acela de a executa sau/și de a organiza punerea în executare a legii, nu poate opera o distincție pe care legea însăși nu o realizează, importuri-directe/importuri-indirecte. respectiv nu poate stabili. în contra Codului Fiscal, că regula instituită de Codul Fiscal funcționează doar pentru anumite societăți comerciale, cu excluderea altora.

Interpretarea și spiritul reglementării din art. 143 litera i) din Cod ar fi trebuit să fie identificate prin raportare la dispozițiile coroborate ale Codului Fiscal și a actelor cu forță juridică superioară (Directiva TVA), iar nu prin raportare la actele cu forță inferioară, a căror rațiune nu este de a preciza care este modalitatea de interpretare a Codului, ci este aceea de a executa și organiza executarea legii.

II.6Argumentul DGSC potrivit căruia „până la modificarea legislației naționale în spiritul Directivei TVA și al jurisprudenței Curții, prevalează legislația națională" este un nonsens juridic

DGSC a analizat jurisprudența Curții menționată de Reclamanta prin contestația administrativa și a reținut în Decizia 170 (pagina 11, primul paragraf) că: există o interpretare diferită cu privire la regimul scutirii de taxă între legislația comunitară și legislația națională, și că până la modificarea legislației naționale în sensul celei comunitare, prevalează legislația națională.

După cum expres se menționează în Decizie (pagina 11, primul paragraf), opinia/concluzia DGSC se fondează în exclusivitate pe punctul de vedere al Ministerului Finanțelor Publice, cu excluderea atât a dispozițiilor legale naționale, cât și a celor unional-europene, ceea ce este inadmisibil.

În realitate, odată sesizată interpretarea diferită, DGSC era obligată, în lumina principiului instituit de art. 148 din Constituție și a principiilor privind incidența dreptului unional-european - în special a principiilor aplicabilității directe și a priorității dreptului european asupra celui național -, să interpreteze regula națională în spiritul celor unional-europene, tară a fi necesară „așteptarea modificării legislației naționale".

Principiile aplicabilității directe și a priorității dreptului comunitar sunt instituite de Tratatul Uniunii Europene tocmai pentru ipoteza unui conflict între legislația supra-națională și cea națională și pentru a asigura aplicarea unitară a dreptului comunitar de-a lungul perioadei de până la modificarea legislației naționale în sensul celei europene, astfel că opinia DGSC înfrânge logica juridică a tratatului european și a Constituției și anihilează chiar mecanismul juridic esențial al Tratatului UE.

Iar această interpretare se impune cu atât mai puternic cuvânt cu cât art. 143 litera i) respectă legislația comunitară, iar „diferența de interpretare" la care face trimitere DGSC este dată de Instrucțiuni.

Raționamentul reținut de către DGSC și DRAOV București ca bază a emiterii Deciziei nr. 170 și a deciziei de regularizare - neîntrunirea în persoana Reclamantei a calității de companie aeriană - este profund eronat și contrazice chiar spiritul reglementării cuprinse la art. 143 litera i) din Codul Fiscal. Scutirea se aplică din perspectiva operațiunii în sine, fie aceasta de livrare, leasing, închiriere, operațiune de care beneficiază o companie aeriană care efectuează cu aeronava obiect al operațiunii transporturi internaționale de persoane și/sau bunuri, iar nu din perspectiva calității de companie aeriană a importatorului.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 1, 8, 10, 11, 12 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și cele ale art. 194 și următoarele NCPC, 143 literele i) și h) din Codul Fiscal, art. 148 din Directiva 2006/112/CE, precum și pe principiile în care își are sediul materia.

Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare, prin care a solicitat instanței respingerea acțiunii ca neîntemeiata.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

1.Considera ca Decizia nr.170/10.06.2013 este legala si temeinica având in vedere următoarele aspecte:

a)Referitor la respectarea de către organul vamal a dispozițiilor legate privitoare la desfășurarea controlului ulterior, in mod corect organul de soluționare a contestațiilor a reținut următoarele:

In fapt, prin Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 94/11.05.2012, emisa in baza procesului verbal de control nr. 3246/11.05.2012 întocmite de Direcția regionala pentru accize si operațiuni vamale București a fost verificata declarația vamala de import nr. 11ROBU1040/_/08.09/2011, depusa de S.C. U. L. CORPORATION IFN S.A. si s-a constatat ca scutirea de TVA a fost eronat solicitata intrucat importatorul nu este o companie aeriana.

Reclamanta considera ca intrucat la momentul efectuării importului a furnizat toate datele si elementele in legătura cu importul efectuat, organele vamale nu aveau motive sa efectueze controlul ulterior asupra declarației vamale in cauza.

In drept, art. 100 alin.(3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare la data intocmirii actului atacat, prevede: "Cand dupa reverificarea declarației sau dupa controlul ulterior rezulta ca dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informații inexacte sau incomplete, autoritatea vamală ia masuri pentru regularizarea situației, tinand seama de noile elemente de care dispune".

De asemenea, art. 78 din Regulamentul CEE nr.2913/1992 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar, prevede: "1. Autoritățile vamale, din oficiu sau la cererea declarantului, pot modifica declarația dupa acordarea liberului de vama pentru mărfuri. Autoritățile vamale, după acordarea liberului de vama si pentru a se convinge de acuratețea datelor cuprinse in declarație, pot controla documentele comerciale si datele referitoare la operațiunile de import sau export, cu privire la mărfurile in cauza sau la operațiunile comerciale ulterioare in legătura cu aceste mărfuri. Asemenea controale pot fi efectuate la sediul declarantului al oricărei alte persoane interesate direct sau indirect din punct de vedere profesional de operațiunile menționate sau al oricărei alte persoane aflata in posesia documentului si a datelor menționate in scopuri comerciale. Aceste autorități pot verifica, de asemenea, mărfurile, cand este inca posibil ca ele sa fie prezentate. Atunci cand revizuirea unei declarații sau un control ulterior indica faptul ca dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informații incomplete sau incorecte, autoritățile vamale, in conformitate cu dispozițiile prevăzute, trebuie sa ia masurile necesare pentru reglementarea situației, tinand seama de orice informație noua de care dispun."

Prin urmare, textele de lege, incidente in materie, instituie posibilitatea exercitării, de către organul vamal, a controlului ulterior asupra declarațiilor vamale, reverificarea, respectiv efectuarea unui nou control ulterior asupra unei declarații vamale care a mai fost supusa in prealabil unui alt control ulterior fiind condiționata de existenta unor elemente noi, de natura informațiilor inexacte sau incomplete, excepția fiind de stricta interpretare si aplicare.

Având in vedere ca potrivit art. 4 pct.21 din Legea 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările si completările ulterioare, declarația vamala reprezintă " actul cu caracter public, prin care o persoana manifesta, in formele si in modalitățile prevăzute in reglementările vamale, voința de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal", aceasta poate fi supusa controlului ulterior, insa un al doilea control ulterior asupra aceleiași declarații vamale fiind supus restricțiilor anterior enunțate. Natura juridica pe care legiuitorul a atribuit-o declarației vamale este aceea de declarație pe proprie răspundere, nefiind încheiata in urma controlului.

Organul de soluționare a avut in vedere si faptul ca la momentul inregistrarii declarației vamale nu se efectuase controlul ulterior al declarației, astfel cum este definita aceasta activitate de actele normative in vigoare, astfel incat organele vamale aveau dreptul de a verifica operațiunea vamala in cadrul unei acțiuni de control ulterior.

b) Referitor la efectuarea unei operațiuni de import a unei aeronave, in scutire de TVA, in condițiile in care titularul regimului vamal nu este o companie aeriana, se arată următoarele:

In fapt, organele vamale din cadrul Direcției regionale pentru accize si operațiuni vamale București, in urma controlului ulterior efectuat asupra declarației vamale de import nr. 11ROBU1040 /_9 /08.09.2011, depusa de S.C. U. L. CORPORATION IFN S.A. pentru o aeronava, au constatat ca societatea nu este indreptatita sa beneficieze de scutire de TVA intrucat importatorul nu este o companie aeriana.

In cuprinsul Procesului verbal de control nr. 3246/11.05.2012 care a stat la baza emiterii Deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite la controlul vamal nr. 94/11.05.2012, organele vamale au invocat adresele nr. 6799rTH /27.02.2012, emisa de Autoritatea Naționala a Vămilor - Direcția tehnici de vămuire si nr._/26.04.2012, emisa de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția generala legislație cod fiscal, in cuprinsul căreia se precizează ca scutirea de TVA in cazul importului unei aeronave se aplica numai pentru importul realizat de o companie aeriana pe baza certificatului prevăzut de art. 9 alin. 5 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata, pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin.(1) lit. a) - i), art. 143 alin. 2 si art. 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr._, cu modificările si completările ulterioare.

In drept, au fost invocate prev. art. 142 alin. (1) lit. a) si art. 143 alin. 1) lit. j) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare la data derulării importului.

De asemenea, la art. 9 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin.(1) lit. a) -i), art. 143 alin. 2 si art. 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/ 2006, cu modificările si completările ulterioare se prevede: "(1) in sensul art. 143 alin.(1) lit i) din Codul Fiscal, se aplica scutirea de taxa in cazul companiilor aeriene care in principal realizează transport internațional de persoane si/sau de mărfuri efectuat cu aeronave, pentru următoarele operațiuni:

1.livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, leasingul si inchirierea

aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea

echipamentelor incorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

2. livrarea de carburanți si provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

3. prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art. 144^A1 din Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru încărcătura acestora.

(2) O companie aeriana este orice persoana impozabila ale cărei activități includ transportul,pe calea aerul ui, de pasageri sau de marfa in regim de închiriere sau cu plata. Aceasta include toate liniile aeriene internaționale ce asigura transporturi internaționale regulate de pasageri si/sau de bunuri si toate companiile ce efectuează transporturi internaționale charter de pasageri si/sau de marfa. încărcătura reprezintă orice bunuri ce pot fi transportate pe calea aerului, inclusiv corespondenta si animalele.”

(5) In cazul companiilor aeriene care nu sunt stabilite in România, in scopul aplicării scutirilor se va considera ca activitatea acestora consta intotdeauna, in principal, in transportul internațional de persoane si/sau de mărfuri efectuat cu plata. In cazul companiilor aeriene stabilite in România, Direcția generala aviație civila din cadrul Ministerului Transporturilor si Infrastructurii va emite un certificat care atesta faptul ca activitatea acestora consta, in principal, in transportul internațional de persoane si/sau de mărfuri efectuat cu plata, care va fi transmis in copie furnizorilor/prestatorilor, ca document justificativ pentru aplicarea scutirii. Certificatul va fi eliberat la solicitarea companiilor aeriene, dupa cum urmează:

a) in cazul in care certificatul este solicitat in anul curent pentru anul următor, va fi avuta in vedere activitatea desfășurata in anul solicitării si certificatul va fi valabil de la data de 1 Ianuarie pana la data de 31 decembrie a anului calendaristic următor;

b) in situația in care certificatul nu a fost solicitat in anul curent pentru anul următor, va fi avuta in vedere activitatea desfășurata in anul precedent si certificatul va fi valabil de la data emiterii pana la data de 31 decembrie a anului in care a fost eliberat;

c) in cazul companiilor aeriene nou-infiintate, certificatul va fi eliberat in anul infiintarii pe baza planului de afaceri prezentat Direcției generale aviație civila din cadrul Ministerului Transporturilor si Infrastructurii si va fi valabil de la data emiterii pana la data de 31 decembrie a anului in care a fost eliberat.

(7) Justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugata se realizează pe baza documentelor care atesta ca livrările de bunuri si prestările de servicii sunt destinate scopurilor prevăzute de lege si a certificatului prevăzut la alin. (5) pentru companiile aeriene stabilite in România. Scutirea de taxa pentru prestările de servicii prevăzute la art. 143 alin. (1) lit i) pct. 1 si 3 din Codul fiscal se justifica de către prestatorul serviciilor, in măsura in care locul prestării serviciilor este considerat, a fi in România, in conformitate cu prevederile art. 133 din Codul fiscal si daca acesta ar fi fost persoana obligata la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) din Codul fiscal, in cazul in care nu se aplica o scutire de taxa. Daca locul prestărilor de servicii prevăzute la art. 143 alin(1) lit i) pct. 1 si 3 din Codul fiscal este in România, scutirea de taxa se justifica de beneficiarul serviciilor, daca acesta ar fi persoana obligata la plata taxei conform art. 150 din Codul fiscal, in situația in care operațiunea nu ar fi scutita".

Prin Codul fiscal a fost instituita scutirea de TVA pentru importul de aeronave, iar prin Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143alin.(1) lit a) - i), art. 143 alin. 2 si art. 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr._, cu modificările si completările ulterioare a fost reglementata procedura de acordare a acestei scutiri. Conform acestor reglementari scutirea se acorda numai operatorilor economici care sunt companii aeriene, sens in care sunt si punctele de vedere transmise organului de control de către Direcția generala legislație Cod fiscal din Ministerul Finanțelor Publice precum si de Direcția tehnici de vămuire din cadrul Autorității Naționale a Vămilor, anterior invocate.

Reclamanta nu a deținut calitatea de companie aeriana, insa susține ca importul a fost efectuat pentru o companie aeriana, Alfa Air Services SRL, in urma deciziei S.C. U. L. CORPORATION IFN SA de finanțare a achiziționării aeronavei.

Având in vedere jurisprudenta in materie a Curții de Justiție a Comunităților Europene, reprezentata de Hotărârea Curții pronunțata in 19.07.2012 in cauza C-33/11 prin care s-a reținut ca: articolul 5 punctul 6 din a șasea directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevăzuta la acest articol se aplica si livrării unei aeronave către un operator economic care nu este el insusi "o companie aeriana care operează cu plata, in principal pe rute aeriene internaționale" in sensul acestei dispoziții, dar care achiziționează aeronava respectiva in scopul utilizării sale exclusiv de către o astfel de companie, si sesizând interpretarea diferita in ceea ce privește aplicarea scutirii de taxa pentru livrarea unei aeronave către un operator economic care nu este el insusi o companie aeriana care operează cu plata dar care achiziționează aeronava respectiva in scopul utilizării sale exclusive de către o astfel de companie, s-au solicitat lămuriri la Direcția de specialitate din Ministerul Finanțelor Publice care a, precizat ca pana la amendarea legislației naționale invocata anterior, aceasta, prevalează in speța dedusa soluționării.

Din analiza prevederilor legale mai sus enunțate, in mod corect organul de soluționare a contestatiei a reținut ca legiuitorul precizează expressis verbis faptul ca documentul justificativ pentru aplicarea scutirii este certificatul doveditor al activității de transport internațional de persoane/mărfuri efectuat cu plata iar, întrucât nu deține un astfel de certificat, reclamanta nu poate beneficia de scutirea invocata .In consecința, reclamanta nu putea importa aeronava in scutire de TVA, in condițiile in care titularul regimului vamal nu este el insusi companie aeriana, astfel ca in mod legal organele vamale au stabilit in sarcina reclamantei, diferența de TVA in cuantum de 5.592.036 lei.

c)Referitor la solicitarea reclamantei de anulare in integralitate a Deciziei nr. 170/10.06.2013, emisa de Direcția generala de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF, înțelege sa invoce excepția lipsei de interes in ceea ce privește punctul 2 al dispozitivului acestei decizii (anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii aferente obligațiilor fiscale din anul curent nr. 3311/14.05.2012 emisa de Biroul Vamal Baneasa).

In mod corect organul de soluționare a contestațiilor, prin decizia nr. 170/10.06.2013, a decis anularea Deciziei nr. 3311/14.05.2012, motivat de faptul ca obligațiile de plata accesorii care fac obiectul acesteia sunt deja legal datorate in baza Deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 94/11.05.2012 emisa de DRAOV București.

Având in vedere ca reclamanta nu justifica interesul de a promova acțiunea si impotriva punctului 2 al deciziei nr. 170/10.06.2013, solicită admiterea excepției si respingerea capătului de cerere privind anularea punctului 2 al acesteia ca fiind lipsit de interes.

II. In ceea ce privește capetele de cerere 2, 3 si 4, intelege sa invoce excepția lipsei calității procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala, având in vedere următoarele considerente:

Una dintre condițiile pentru ca o persoana sa fie parte in proces este calitatea procesuala care contribuie la desemnarea titularului dreptului de a acționa si in același timp a persoanei impotriva căreia se poate exercita acțiunea. Calitatea de reclamant in proces poate aparține numai persoanei care pretinde ca i-a fost incalcat un drept al sau, iar calitatea de parat in procesul civil poate aparține numai persoanei despre care se afirma ca a incalcat sau nu a recunoscut acel drept.

Mai mult decât atat, potrivit art. 13 alin.(1) din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările si completările ulterioare:

"La primirea cererii, instanța dispune citarea pârtilor si poate cere autorității al cărei act este atacat sa îi comunice de urgenta acel act, împreuna cu întreaga documentație care a stat la baza emiterii lui, precum si orice alte lucrări necesare pentru soluționarea cauzei".

Astfel, reiese foarte clar ca, in contenciosul administrativ, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ pretins vătămător.

Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ conține definițiile unor termeni specifici contenciosului administrativ, preluate, de altfel, din literatura juridica de specialitate, si care, conturează foarte clar specificul raporturilor juridice procesuale in materia contenciosului administrativ, respectiv acela ca, părțile unui astfel de raport juridic procesual sunt persoana vătămata, pe de o parte, si autoritatea administrativa emitenta a actului vătămător, pe de alta parte.

Se invocă prevederile art. 2 alin.(1) lit. a), art. 2 alin.(1) lit. c), art. 2 alin.(1) lit. d) din Legea nr. 554/2004, din coroborarea cărora rezulta foarte clar ca părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, fara sa lase loc vreunei alte interpretări.

Potrivit prevederilor art.1 alin.1 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, "orice persoana care se considera vătămata într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de către o autoritate publica, printr-un act administrativ sau prin nesolutionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim si repararea pagubei ce i-a fost cauzata.

Soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ, se pronunța tot in contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate.

Având in vedere textele de lege mai sus citate, rezulta cu claritate ca, pentru a avea calitate procesuala in cauza, A.N.A.F. ar fi trebuit sa emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamant, situație in care, in cazul in care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art.18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, in ceea ce ne privește.

Astfel, este evident ca, pentru a avea calitate procesuala pasiva . ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinita condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata, sau, nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri. In speța, in ceea ce privește Agenția Naționala de Administrare Fiscala, nu este indeplinita aceasta condiție, intrucat A.N.A.F. nu a emis Decizia nr. 94 /11.05.2012 pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de controlul vamal, procesul-verbal de control nr. 3246 /11.05.2012, Decizia nr. 3311/14.05.2012, Decizia nr. 4109 /13.06.2012, Decizia nr. 4767/16.07.2013 si nici înștiințarea de plata nr. 3312/14.05.2012, a căror anulare se solicita prin capătul 2 de cerere.

Decizia nr. 94/11.05.2012 pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de controlul vamal, procesul-verbal de control nr. 3246/11.05.2012, Decizia nr. 3311/14.05.2012, Decizia nr. 4109/13.06.2012, Decizia nr. 4767/16.07.2013 si instiintarea de plata nr. 3312/14.05.2012 au fost emise de Direcția Regionala pentru Accize și Operațiuni Vamale București si de către Biroul Vamal Baneasa, din cadrul Direcției Regionale pentru Accize si Operațiuni Vamale București si nu de către Agenția Naționala de Administrare Fiscala sau de fosta Autoritate Naționala a Vămilor.

Potrivit art. 10 alin.(1) si (5) din O.U.G. nr.74/2013 privind unele masuri pentru imbunatatirea si reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscala, precum si pentru modificarea si completarea unor acte normative, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice preiau prin fuziune prin absorbție direcțiile regionale pentru accize și operațiuni vamale, direcțiile județene si a municipiului București pentru accize și operațiuni vamale din aria de competenta.

Potrivit art.13 alin.(1) din H.G. nr.520/2013 privind organizarea si funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscala, incepand cu data intrării in vigoare a acestui act normativ, se infiinteaza in subordinea Agenției direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, instituții publice cu personalitate juridica.

In ceea ce privește structura organizatorica a autorității vamale pana la data de 01.08.2013 menționam ca potrivit art. 5 din Legea nr.86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările si completările ulterioare, activitatea autorității vamale era exercitata prin: Autoritatea Naționala a Vămilor; direcțiile regionale vamale; birourile vamale.

De la data de 01.08.2013 activitatea A.N.V a fost preluata de A.N.A.F., iar activitatea direcțiilor regionale pentru accize si operațiuni vamale a fost preluata de direcțiile generale regionale ale finanțelor publice.

Asa cum a arătat mai sus, actele a căror anulare se solicita in prezenta cauza, au fost emise de Direcția Regionala pentru Accize și Operațiuni Vamale București si de către Biroul Vamal Baneasa, din cadrul Direcției Regionale pentru Accize si Operațiuni Vamale București, structuri a căror activitate a fost preluata prin fuziune prin absorbție de către Direcția generala regionala a finanțelor publice București (singura instituție publica cu personalitate juridica care are calitate procesuala pasiva in cauza si căreia trebuie să-i fie comunicate toate actele procedurale).

De asemenea, nu are calitate procesuala pasiva nici in ceea ce privește solicitarea reclamantei de "restituirea sumei de 7.119.780 lei, nelegal perceputa de Direcția Regionala pentru Accize si Operațiuni Vamale" din conturile reclamantei, in baza actelor administrative-fiscale a căror anulare este solicitata de aceasta (capătul 4 de cerere).

Asa cum se stipulează si la pct.2 din Anexa 1 din O.M.F.P. nr.1939/2006 pentru aprobarea Procedurii de compensare a creanțelor fiscale rezultate din raporturi juridice vamale si de restituire a eventualelor diferente, ca urmare a cererii de compensare/restituire, depusa de contribuabilul titular al operațiunii vamale, o eventuala restituire a sumei de 987.679 lei nu poate fi efectuata decât de "autoritatea vamala la care au fost plătite sumele a căror compensare sau restituire se solicita", in speța de Direcția generala regionala a finanțelor publice București, care incepand cu data de 01.08.2013, a preluat activitatea Direcției Regionale pentru Accize si Operațiuni Vamale București.

In concluzie, solicita instanței de judecata sa admită excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala si sa respingă capetele 2, 3 si 4 ale cererii de chemare in judecata ca fiind indreptata impotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

In drept, au fost invocate prev. art. 205-208 Cod de procedura civila.

Pârâta a solicitat judecarea cauzei in conformitate cu art.411 alin.(1) teza a II a din Codul de procedura civila.

Reclamanta a formulat o cerere precizatoare (fila 77), prin care a arătat că, drept urmare a modificărilor legislative intervenite prin Ordonanța de Urgență nr. 74/ 2013 și HG nr. 520/ 2013,, noua entitate pe care înțelege să o cheme în judecată alături de ANAF-DGSC este Direcția Regională a Finanțelor Publice București.

La dosar a fost depusă documentația aferentă actelor administrativ-fiscale atacate (filele 91-247).

Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare (filele 257-260), prin care a solicitat respingerea excepțiilor ca neîntemeiate.

La termenul din 14.03.2014, a fost depusă la dosar cerere de intervenție accesorie în favoarea reclamantei de către MONSSON L. SRL (fila 271 și urm. dosar).

Prin încheierea de ședință de la data de 07.05.2014, a fost încuviințată în principiu cererea de intervenție accesorie în favoarea reclamantei de către intervenientul accesoriu MONSSON L. SRL, pentru considerentele reținute în cuprinsul acelei încheieri.

Prin aceeași încheiere, a fost încuviințată pentru toate părțile proba cu înscrisurile aflate la dosar.

La termenul din 18.06.2014, Curtea a pus în discuție cele două excepții invocate prin întâmpinare, respectiv excepția lipsei de interes a capătului de cerere de la punctul 2 și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF-DGSC pe capetele de cerere având ca obiect anulare, precum și fondul cauzei.

Asupra excepției lipsei interesului cu privire la capătul din acțiune având ca obiect anularea integrală a Deciziei nr. 170/10.06.2013 emisă de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor –Agenția Națională de Administrare Fiscală, sub aspectul anulării punctului 2 din această decizie, Curtea constată următoarele:

Prin capătul 2 al acțiunii de față, astfel cum a fost precizată, reclamanta a solicitat anularea în integralitate, ca nelegale și netemeinice, a actelor administrativ-fiscale mai sus enumerate și a tuturor actelor administrative subsecvente emise în temeiul Deciziei nr. 94.

Or, prin Decizia nr. 170/10.06.2013 emisa de Direcția generala de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF s-a dispus anularea Deciziei nr. 3311/14.05.2012, motivat de faptul ca obligațiile de plata accesorii care fac obiectul acesteia sunt deja legal datorate in baza Deciziei pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 94/11.05.2012 emisa de DRAOV București, care reprezintă titlul de creanță pentru suma de 550 256 lei obligații accesorii.

Prin urmare, cât timp acest capăt al contestației administrative a fost admis, rezultă că reclamanta nu mai justifică un interes procesual prin atacarea acestui punct 2 al dispozitivului Deciziei nr. 170/ 10.06.2013, nefiind îndeplinite cerințele interesului reglementate de art.33 din Noul Cod de Procedură Civilă.

Astfel, Curtea va admite excepția lipsei interesului cu privire la capătul din acțiune având ca obiect anularea integrală a Deciziei nr. 170/10.06.2013 emisă de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor –Agenția Națională de Administrare Fiscală, dar numai sub aspectul anulării punctului 2 din această decizie.

Asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor – Agenția Națională de Administrare Fiscală, Curtea constată următoarele:

Pe de o parte, ANAF ca atare nu este chemat în judecată în calitate de pârât (astfel cum a și indicat reclamanta prin răspunsul la întâmpinare), ci pârâtul este DGSC din cadrul ANAF, adică chiar autoritatea administrativ-fiscală care a soluționat contestația administrativă.

Cum obiectul cauzei de față este reprezentat de anularea deciziei date în soluționarea contestației administrative, rezultă că pârâta ANAF-DGSC are calitate procesuală pasivă conform art. 36 din Noul Cod de Procedură Civilă.

Analizând cauza de față prin prisma motivelor invocate de reclamantă, a apărărilor pârâtei și a ansamblului probator administrat în cauză, Curtea reține următoarele:

Situația de fapt:

Reclamanta este importatoarea unui avion marca Hawker Beechkraft model 750, an de fabricație 2009, ., achiziționat în vederea oferirii acestuia în leasing către utilizatorul Monsson L. SRL, care la rândul său contractase anterior cu Alfa Air Services închirierea acestui avion, în vederea efectuării de către aceasta din urmă de transporturi interne și internaționale de persoane.

La data de 19.01.2011, cele două societăți, Monsson și HBC, au semnat contractul de vânzare-cumpărare cu privire la acest bun, stabilind că avansul se achită la data semnării, iar restul de preț la momentul livrării, planificat pentru data de 31 martie 2011.

La data de 24.03.2011, Monsson a adresat reclamantei o cerere de finanțare cu privire la restul de preț care rămăsese de achitat către producătorul nord-american. U. L. a efectuat toate verificările prealabile necesare, iar la data de 30.03.2011 Directoratul Reclamantei a aprobat finanțarea achiziționării bunului.

Urmare a deciziei de finanțare, Monsson și U. L. au încheiat la data de 06.04.2011 contractul de leasing financiar având ca obiect finanțarea achiziționării Avionului. Actul adițional la contract semnat la aceeași dată specifică expres faptul că bunul este achiziționat în vederea utilizării acestuia de către Alfa Air Services SRL, operator de zbor, care deține certificat constatator cu privire la serviciile de transport internațional de mărfuri și persoane prestate.

La data de 11.04.2011, între Monsson, Hawker Beechcraft Corporation și Reclamanta a intervenit un angajament tripartit, prin care părțile au căzut de acord ca toate drepturile și obligațiile Monsson decurgând din contractul de vânzare-cumpărare semnat la 19.01.2011 să fie preluate de reclamanta, astfel încât U. L. a consolidat calitatea de achizitor-proprietar, iar Monsson pe aceea de utilizator în temeiul contractului de leasing.

La data de 16 mai 2012, DRAOV București comunică Reclamantei decizia de regularizare 94/11.05.2012, prin care se menționează că pentru operațiunea de import a avionului se reține în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA-ului în cuantum de 5.592.036 lei și majorări de întârziere pentru perioada 09.09._12 în cuantum de 550.256 lei. Odată cu decizia, au fost comunicate și procesul-verbal de control care a stat la baza emiterii acesteia, precum și înștiințarea de plată privind sumele mai sus menționate.

La data de 13 iunie 2012, reclamanta a formulat contestație administrativă, prin care a solicitat DGSC să anuleze Decizia nr. 94 și toate celelalte acte care au stat la baza acesteia sau/și care au fost emise în temeiul acesteia.

Pârâtul a demarat imediat executarea silită împotriva U. L., astfel că la data de 22 iunie 2012 le-a fost comunicată somația pentru suma globală de 6.126.107 lei, iar la data de 12 iulie 2012 toată această sumă a fost retrasă din conturile reclamantei.

Întrucât DGSC a refuzat să soluționeze contestația administrativă în termenul legal, U. L. a chemat în judecată DGSC și a solicitat instanței să oblige autoritatea să soluționeze contestația administrativă. Această cerere a constituit obiectul dosarului nr._, care a fost soluționat favorabil U. L. de către Curtea de Apel București, prin sentința nr. 1126/27.03.2013.

La data de 14.06.2013, DGSC a comunicat reclamantei Decizia nr. 170/10.06.2013, atacată prin cererea de față, prin care s-a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 94, s-a admis capătul de cerere privind anularea Deciziei 3311 și s-a trimis emitentului soluționarea contestației împotriva înștiințării de plată 3312.

Motivele de nulitate și răspunsul Curții

Cu privire la motivul de nulitate, legat de invocarea faptului că emiterea unei Decizii de regularizare poate fi determinată numai de existența unor informații inițiale inexacte sau incomplete, condiții neîntrunite în situația reclamantei

Curtea reține incidența prev. a)Referitor la respectarea de către organul vamal a dispozițiilor legate privitoare la desfășurarea controlului ulterior, in mod corect organul de soluționare a contestațiilor a reținut următoarele:

De asemenea, art. 78 din Regulamentul CEE nr.2913/1992 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar, potrivit cărora: "1. Autoritățile vamale, din oficiu sau la cererea declarantului, pot modifica declarația dupa acordarea liberului de vama pentru mărfuri. Autoritățile vamale, după acordarea liberului de vama si pentru a se convinge de acuratețea datelor cuprinse in declarație, pot controla documentele comerciale si datele referitoare la operațiunile de import sau export, cu privire la mărfurile in cauza sau la operațiunile comerciale ulterioare in legătura cu aceste mărfuri. Asemenea controale pot fi efectuate la sediul declarantului al oricărei alte persoane interesate direct sau indirect din punct de vedere profesional de operațiunile menționate sau al oricărei alte persoane aflata in posesia documentului si a datelor menționate in scopuri comerciale. Aceste autorități pot verifica, de asemenea, mărfurile, cand este inca posibil ca ele sa fie prezentate. Atunci cand revizuirea unei declarații sau un control ulterior indica faptul ca dispozițiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informații incomplete sau incorecte, autoritățile vamale, in conformitate cu dispozițiile prevăzute, trebuie sa ia masurile necesare pentru reglementarea situației, tinand seama de orice informație noua de care dispun."

Astfel, așa cum subliniază pârâta prin întâmpinare, textele de lege incidente in materie instituie posibilitatea exercitării, de către organul vamal, a controlului ulterior asupra declarațiilor vamale (necondiționat de existența unor elemente noi), reverificarea, respectiv efectuarea unui nou control ulterior asupra unei declarații vamale care a mai fost supusa in prealabil unui alt control ulterior fiind condiționata de existenta unor elemente noi, de natura informațiilor inexacte sau incomplete, excepția fiind de stricta interpretare si aplicare.

Cum operațiunea de față nu fusese supusă unui control ulterior, rezultă că nu s-a produs o reverificare, pentru a fi necesară condiția elementelor noi intervenite, ci organul fiscal a realizat chiar controlul ulterior.

Cu privire la motivul de nulitate prin care reclamanta a invocat faptul că operațiunea de import realizată de reclamantă întrunește condițiile impuse de art. 143 litera i) din Codul Fiscal, ceea ce generează fără dubiu scutirea de la plata TVA-ului aferent acestei operațiuni

Potrivit art. 143 litera i) din Codul Fiscal: "sunt scutite de taxă: /.../ i) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internațional de persoane si/sau de bunuri cu plata, următoarele operațiuni: 1. livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, leasingul si închirierea aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, închirierea, repararea si întreținerea echipamentelor încorporate sau utilitate pe aeronave."

Potrivit art. 148 literele e) și f) din Directiva TVA: "Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(e) livrarea de bunuri pentru alimentarea și aprovizionarea aeronavelor utilizate de companiile aeriene care efectuează în principal transport internațional cu plată;

De asemenea, la art. 9 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin.(1) lit. a) -i), art. 143 alin. 2 si art. 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/ 2006, cu modificările si completările ulterioare, se prevăd următoarele: "(1) in sensul art. 143 alin.(1) lit i) din Codul Fiscal, se aplica scutirea de taxa in cazul companiilor aeriene care in principal realizează transport internațional de persoane si/sau de mărfuri efectuat cu aeronave, pentru următoarele operațiuni:

1.livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, leasingul si inchirierea

aeronavelor, precum si livrarea, leasingul, inchirierea, repararea si intretinerea

echipamentelor incorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

4. livrarea de carburanți si provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

5. prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art. 144^A1 din Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru încărcătura acestora.

Pârâta a interpretat aceste texte legale în felul următor: scutirea se acorda numai operatorilor economici care sunt companii aeriene, sens in care sunt si punctele de vedere transmise organului de control de către Direcția generala legislație cod fiscal din Ministerul Finanțelor Publice precum si de Direcția tehnici de vămuire din cadrul Autorității Naționale a Vămilor, anterior invocate; reclamanta nu a deținut calitatea de companie aeriana, insa susține ca importul a fost efectuat pentru o companie aeriana, Alfa Air Services SRL, in urma deciziei S.C. U. L. CORPORATION IFN SA de finanțare a achiziționării aeronavei. Având in vedere jurisprudenta in materie a Curții de Justiție a Comunităților Europene, reprezentata de Hotărârea Curții pronunțata in 19.07.2012 in cauza C-33/11, prin care s-a reținut ca: articolul 5 punctul 6 din a șasea directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevăzuta la acest articol se aplica si livrării unei aeronave către un operator economic care nu este el insusi "o companie aeriana care operează cu plata, in principal pe rute aeriene internaționale" in sensul acestei dispoziții, dar care achiziționează aeronava respectiva in scopul utilizării sale exclusiv de către o astfel de companie, si sesizând interpretarea diferita in ceea ce privește aplicarea scutirii de taxa pentru livrarea unei aeronave către un operator economic care nu este el insusi o companie aeriana care operează cu plata dar care achiziționează aeronava respectiva in scopul utilizării sale exclusive de către o astfel de companie, s-au solicitat lămuriri la Direcția de specialitate din Ministerul Finanțelor Publice care a, precizat ca pana la amendarea legislației naționale invocata anterior, aceasta, prevalează in speța dedusa soluționării. Pârâta susține că in mod corect organul de soluționare a constestatiei a reținut ca legiuitorul precizează expressis verbis faptul ca documentul justificativ pentru aplicarea scutirii este certificatul doveditor al activității de transport internațional de persoane/mărfuri efectuat cu plata, iar reclamanta, întrucât nu deține un astfel de certificat, nu poate beneficia de scutirea invocata. In consecința, reclamanta nu putea importa aeronava in scutire de TVA, in condițiile in care titularul regimului vamal nu este el insusi companie aeriana, astfel ca in mod legal organele vamale au stabilit in sarcina reclamantei, diferența de TVA in cuantum de 5.592.036 lei.

Pentru a verifica dacă textul și spiritul dispoziției legale naționale din Codul Fiscal corespund literei și spiritului dispoziției art. 148 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, Curtea trebuie să analizeze norma comunitară prin prisma jurisprudenței CJUE, o cauză reprezentativă pentru speța dedusă judecății fiind C-33/11 prin care a fost soluționată de Curte (decizia din 19 iulie 2012) o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda).

Paragrafele care prezintă aplicabilitate în prezenta speță sunt următoarele:

"Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 15 punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută la acest articol se aplică livrării unei aeronave către un operator economic care nu este el însuși „o companie aeriană care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale” în sensul acestei dispoziții, dar care achiziționează aeronava respectivă în scopul utilizării sale exclusive de către o astfel de companie.

În această privință, trebuie să se sublinieze, în primul rând, că versiunea în limba finlandeză a articolului 15 punctul 6 menționat se referă la livrarea de aeronave „către” o companie aeriană care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale.

Cu toate acestea, majoritatea celorlalte versiuni lingvistice ale aceleiași dispoziții se referă la livrări de aeronave „utilizate de” o astfel de companie.

Astfel cum s‑a amintit deja la punctul 24 din prezenta hotărâre, interpretarea acestei dispoziții trebuie să țină seama, în principiu, de diferențele lingvistice astfel observate.

În al doilea rând, trebuie să se constate că prin faptul că nu pune accentul pe identitatea beneficiarului livrării sau a proprietarului aeronavei, ci pe împrejurarea că aeronavele care fac obiectul livrării trebuie să fie „utilizate de” o companie care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale, modul de redactare a majorității versiunilor lingvistice ale articolului 15 punctul 6 din A șasea directivă nu determină, ca atare, excluderea din domeniul de aplicare al scutirii instituite de această dispoziție a livrărilor de aeronave către un operator economic care le achiziționează exclusiv în scopul utilizării lor de către o astfel de companie, de exemplu în cadrul unei operațiuni de leasing.

În al treilea rând, astfel cum s‑a amintit deja la punctul 27 din prezenta hotărâre, în vederea interpretării articolului 15 punctul 6 din A șasea directivă, trebuie să se țină seama nu numai de termenii dispoziției menționate, ci și de contextul său, precum și de obiectivele urmărite de aceasta.

În ceea ce privește, în primul rând, obiectivul urmărit, s‑a menționat deja la punctul 29 din prezenta hotărâre că el constă în scutirea de la plata TVA‑ului a livrării de aeronave atunci când acestea sunt destinate a fi utilizate în principal în vederea transportului internațional, și anume pentru efectuarea de zboruri care traversează spații aflate sub jurisdicția mai multor state, precum și, dacă este cazul, spații internaționale.

Or, trebuie să se constate că un astfel de obiectiv este de natură să conducă la o interpretare a articolului 15 punctul 6 din A șasea directivă conform căreia condiția pentru ca o livrare a unei aeronave să beneficieze de scutirea prevăzută de această dispoziție este tocmai ca aeronava respectivă să fie destinată a fi utilizată de o companie care desfășoară activități cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale, fără să prezinte importanță identitatea persoanei propriu‑zise care a achiziționat aeronava.

Dimpotrivă, în ceea ce privește ultimul aspect, trebuie să se țină seama de faptul că supunerea persoanei care a achiziționat aeronava la plata TVA‑ului pentru achiziția respectivă, chiar dacă aceasta nu a avut loc în scopul unei utilizări a aeronavei în cauză de către o companie care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale, ar putea să determine, printre altele, o majorare a prețului pe care această din urmă companie trebuie să îl plătească pentru a proceda la o astfel de utilizare și ar putea să afecteze astfel obiectivul menționat. Așadar, se poate considera că persoana care a achiziționat aeronava, obligată să plătească TVA asupra prețului de vânzare al acesteia va imputa, în general, companiei care utilizează aeronava toate sau o parte din costurile rezultate din obligația de plată a TVA‑ului.

Prin urmare, într‑o astfel de ipoteză, după cum a subliniat avocatul general la punctul 38 din concluzii, nici împrejurarea că persoana care a achiziționat aeronava are ulterior, dacă este cazul, posibilitatea să deducă TVA‑ul menționat sau să obțină rambursarea acestuia în condițiile prevăzute de a șasea directivă nu afectează faptul că respectiva persoană care a efectuat achiziția va fi suportat între timp costul finanțării avansului în numerar care rezultă, așadar, din plata TVA‑ului, al cărui cuantum poate fi, în speță, extrem de ridicat.

Rezultă că, în condițiile descrise mai sus, lipsa scutirii de la plata TVA‑ului pentru livrarea aeronavei și plata acestuia de către persoana care a efectuat achiziția va reprezenta o sarcină suportată indirect de compania care utilizează aeronava respectivă.

În ceea ce privește, în al doilea rând, contextul în care se înscrie articolul 15 punctul 6 din A șasea directivă, la punctul 31 din prezenta hotărâre s‑a amintit deja că scutirile prevăzute de această dispoziție constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care trebuie replasate în contextul general al sistemului comun de TVA instituit de directiva menționată.

Acest sistem se bazează în special pe două principii. Pe de o parte, TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii și pentru fiecare livrare de bunuri efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă. Pe de altă parte, astfel cum s‑a amintit la punctele 32 și 33 din prezenta hotărâre, principiul neutralității fiscale se opune, printre altele, ca operațiuni asemănătoare, care se află, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului.

Deși, potrivit unei jurisprudențe constante, având în vedere aceste principii, scutirile prevăzute la articolul 15 din A șasea directivă trebuie interpretate în mod strict, dat fiind că acestea constituie o derogare de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri și pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea printre altele Hotărârea Velker International Oil Company, citată anterior, punctul 19, Hotărârea Cimber Air, citată anterior, punctul 25, Hotărârea din 14 septembrie 2006, Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, R.., p. I‑8167, punctul 15, Hotărârea Navicon, citată anterior, punctul 22, și Hotărârea Feltgen și Bacino Charter Company, citată anterior, punctul 19), totuși, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini aceste scutiri trebuie să fie interpretați într‑un mod care le‑ar priva pe acestea de efecte (a se vedea printre altele Hotărârea Navicon, citată anterior, punctul 22).

Or, în speță, pe de o parte, astfel cum s‑a subliniat anterior, articolul 15 punctul 6 din A șasea directivă vizează, în esență, după cum reiese din modul său de redactare interpretat în lumina obiectivelor urmărite prin dispoziția menționată, scutirea de la plata TVA‑ului a achizițiilor de aeronave atunci când acestea sunt destinate a fi utilizate de către o companie care desfășoară activități cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale.

Pe de altă parte, nu s‑a susținut și nu rezultă că interpretarea conform căreia de scutirea prevăzută la articolul 15 punctul 6 din A șasea directivă trebuie să beneficieze și livrarea unei aeronave către un operator economic care nu este „o companie aeriană care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale” în sensul acestei dispoziții, dar care achiziționează aeronava respectivă în scopul exclusiv al utilizării sale de către o astfel de companie, ar fi de natură să aducă atingere principiului neutralității fiscale.

În schimb, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 40 din concluzii, nu se poate exclude a priori că interpretarea contrară poate, în anumite împrejurări, să aducă o astfel de atingere.

Pe de altă parte, deși este adevărat, desigur, că interpretarea menționată la punctul 51 din prezenta hotărâre pare să se îndepărteze, într‑o anumită măsură, de cea reținută de Comisie în ceea ce privește scutirile prevăzute la articolul 15 punctele 4 și 8 din A șasea directivă, referitoare la operațiuni de alimentare cu combustibil și de aprovizionare a navelor maritime și la prestări de servicii efectuate pentru a satisface nevoile directe ale acestora (a se vedea Hotărârile citate anterior Velker International Oil Company, punctele 21 și 22, și Elmeka, punctele 22 și 24), trebuie subliniat totuși, în această privință, că nu se impune o transpunere a soluțiilor reținute în hotărârile menționate în ceea ce privește interpretarea punctului 6 al aceluiași articol.

Astfel, după cum reiese în special din cuprinsul punctelor 23-25 din Hotărârea Elmeka, citată anterior, faptul că extinderea scutirii prevăzute la articolul 15 punctele 4 și 8 din A șasea directivă la etapele anterioare livrării de bunuri sau prestării de servicii finale efectuate direct către operatorul navei a fost exclusă de Curte în hotărârile menționate s‑a întemeiat în special pe considerația potrivit căreia o astfel de scutire ar impune ca statele să pună în practică mecanisme de control și de supraveghere cu scopul de a se asigura de destinația definitivă a bunurilor sau a serviciilor în cauză. Astfel de mecanisme ar conduce, pentru statele respective și pentru operatorii afectați, la complicații incompatibile cu „aplicarea directă și corectă a scutirilor” prevăzută în prima teză a articolului 15 din A șasea directivă (a se vedea de asemenea Hotărârea Velker International Oil Company, citată anterior, punctul 24).

Or, astfel cum a subliniat, printre altele, avocatul general la punctele 44-46 din concluzii, astfel de considerații nu pot fi transpuse în cazul scutirii livrării unei aeronave către un operator economic care dorește ca destinația acesteia să fie utilizarea exclusivă de către o companie care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale.

Astfel, faptul de a supune scutirea, într‑un caz similar, condiției ca destinația respectivă să fie cunoscută și stabilită în mod corespunzător din momentul la care a avut loc achiziționarea aeronavei și verificării ulterioare a utilizării efective a aeronavei de către o astfel de companie nu pare a fi de natură, ținând seama de tipul de bun în cauză în speță, precum și, printre altele, de mecanismele de înregistrare și de autorizare la care este supusă utilizarea acestuia, să genereze, pentru statele și pentru operatorii afectați, complicații incompatibile cu aplicarea directă și corectă a scutirilor prevăzute de A șasea directivă.

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolul 15 punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută la acest articol se aplică și livrării unei aeronave către un operator economic care nu este el însuși „o companie aeriană care operează cu plată, în principal pe rute aeriene internaționale” în sensul acestei dispoziții, dar care achiziționează aeronava respectivă în scopul utilizării sale exclusive de către o astfel de companie."

În fapt, aeronava a fost achiziționată de reclamanta pe fondul raporturilor deja existente între utilizatorul reclamantei, Monsson, și compania aeriană Alfa Air. Aceste două societăți au încheiat în februarie 2011 un contract de operare și servicii aeronautice, în temeiul căruia aeronava urma să fie utilizată de Alfa Air. Condiția esențială privind utilizarea aeronavei de către o companie aeriană, în scopuri comerciale, este cu prisosință întrunită, de vreme ce achiziția de la producărorul nord-american s-a efectuat în virtutea acestui scop și pe baza relațiilor pre-stabilite cu societatea de transport aerian care urma să utilizeze bunul.

Curtea mai reține că, în situația în care scutirea de TVA s-ar aplica doar companiilor aeriene care ar achiziționa direct aeronavele (companii-proprietare), acestea ar fi evident favorizate din punct de vedere fiscal și în final din punctul de vedere al profitabilității afacerii, prin raportare la companiile aeriene care nu achiziționează direct aeronavele, ci printr-un intermediar (companiile utilizatoare/locatare ale aeronavelor).

Cum în mod corect invocă reclamanta, soluția este în deplină concordanță cu Directiva TVA și jurisprudența Curții și nu ar putea fi modificată printr-un act normativ de forță juridică inferioară, cum sunt Instrucțiunile, care instituie doar procedura de acordare a scutirii, iar nu regulile de acordare a acestei scutiri (condițiile de fond). Legislația de forță juridică inferioară, cum sunt Instrucțiunile, al cărei rol este acela de a executa sau/și de a organiza punerea în executare a legii, nu poate stabili, împotriva Codului Fiscal, că regula instituită de Codul Fiscal funcționează doar pentru anumite societăți comerciale, cu excluderea altora.

Obligația organului administrativ-fiscal și, implicit, a instanței de judecată, este aceea de a aplica cu prioritate legislația comunitară, în situația în care norma juridică națională este contrară; în plus, se constată că ceea ce este contrar nu este actul normativ național (Codul Fiscal), ci un act juridic cu forța inferioară de punere în executare a Codului Fiscal; cu siguranță, într-o asemenea situație, organul fiscal trebuie să facă interpretarea textului din Codul Fiscal în lumina Directivei și în sensul în care acesta nu încalcă reglementarea comunitară.

Curtea consideră că argumentele aduse de reclamantă sunt suficiente pentru consdierarea ca fondat a acestui motiv de nulitate, astfel că nu va ami analiza motivul prin care aceasta invocă faptul că scutirea de taxă aplicabilă situației aeronavelor este identică celei aplicabile situației navelor care efectuează transporturi internaționale de mărfuri sau persoane, nemaifiind necesar și acest argument.

Pentru toate aceste argumente, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală, Curtea va admite în parte acțiunea și va admite în parte cererea de intervenție accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenienta Monsson L. S.R.L.; va anula Decizia nr. 170/10.06.2013 emisă de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor – Agenția Națională de Administrare Fiscală, sub aspectul anulării punctului 1 de respingere a contestației reclamantei împotriva Deciziei nr.94/11.05.2012 emisă de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București; va anula Decizia nr. 94/ 11.05.2012 emisă de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București și actele subsecvente acesteia.

Având în vedere faptul că suma a fost deja executată silit din contul reclamantei, Curtea va obliga pârâta Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București să restituie reclamantei suma de 7 119 780 lei.

În temeiul art. 451 alin. 2 și 453 alin. 2 din Noul Cod de Procedură Civilă, Curtea va obliga pârâții la plata către reclamantă a sumei de 10 300 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, conform facturii nr. 84 din 24.02.2014 emise de SCA B., C. și Asociații, având în vedere, pe de o parte, admiterea în parte a acțiunii, iar pe de altă parte, raportarea onorariului total solicitat de reclamantă la complexitatea și durata de soluționare a prezentei cauze, ambele situându-se la nivel mediu.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite excepția lipsei interesului cu privire la capătul din acțiune având ca obiect anularea integrală a Deciziei nr. 170/10.06.2013 emisă de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor –Agenția Națională de Administrare Fiscală, sub aspectul anulării punctului 2 din această decizie.

Respinge ca nefondată excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor – Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Admite în parte acțiunea formulată în contencios administrativ de reclamanta U. L. Corporation IFN S.A., cu sediul în sector 1, București, .-25, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, cu sediul în sector 5, București, . și Direcția G. Regională a Finanțelor Publice București (succesoarea în drepturi a Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale București), cu sediul în sector 2, București, . Gerota, nr. 13, Cod poștal_.

Admite în parte cererea de intervenție accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenienta Monsson L. S.R.L., cu sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură la "Eversheds L. & G. SCA", cu sediul în București, Calea Victoriei nr. 145, V. Center, ., persoana însărcinată cu primirea corespondenței dra. I. P..

Anulează Decizia nr. 170/10.06.2013 emisă de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor – Agenția Națională de Administrare Fiscală, sub aspectul anulării punctului 1 de respingere a contestației reclamantei împotriva Deciziei nr.94/11.05.2012 emisă de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București.

Anulează Decizia nr. 94/ 11.05.2012 emisă de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București și actele subsecvente acesteia.

Obligă pârâta Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București să restituie reclamantei suma de 7 119 780 lei.

Obligă pârâții la plata către reclamantă a sumei de 10 300 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, conform art. 451 alin. 2 și 453 alin. 2 din Noul Cod de Procedură Civilă.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare, recurs ce se va depune la prezenta instanță.

Pronunțată în ședință publică, azi, 25.06.2014.

Președinte Grefier

A. V. R. B.

Red./Tehnored. A.V. /6 ex./

l. 4 .>

← Contestaţie act administrativ fiscal. Hotărâre din...		Litigiu privind achiziţiile publice. Decizia nr. 6363/2014.... →

Anulare act administrativ. Sentința nr. 2028/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act administrativ. Sentința nr. 2028/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI