Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 3466/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 3466/2015 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 17-06-2015 în dosarul nr. 76461/3/2011
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ NR. 3466/205
Ședința publică de la 17 Iunie 2015
Completul compus din:
PREȘEDINTE A. P.
Judecător R. I. C.
Judecător A. J.
Grefier M. P.
Pe rol soluționarea recursului formulat de recurentul-reclamant I. DE C. - DEZVOLTARE PENTRU APICULTURA SA împotriva sentinței civile nr. 4634/20.06.2014 pronunțată de Tribunalul București - Secția a II a C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._ în contradictoriu cu intimații-pârâți: D. G. REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.
Dezbaterile și susținerile părților au avut loc în ședința publică de la termenul din 28.05.2015 care au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta, când instanța având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea succesiv, pentru datele de 04.06.2015, 11.06.2015 și 17.06.2015, când a decis următoarele:
CURTEA
Prin cererea înregistrată pe Tribunalului București la data de 14.12.2011 sub nr._ contestatoarea I. DE C.-DEZVOLTARE PENTRU APICULTURĂ SA a chemat în judecată pe intimata DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, solicitând anularea parțială a deciziei nr. 207/06.06.2011 emisă de intimată și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere nr. 218/09.12.2010 și a raportului de inspecție fiscale corespunzător, nr._/09.12.2010, precum și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii contestatorul a arătat că prin Decizia de impunere nr. 218/09.12.2010 au fost stabilite în mod nelegal în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 315.571 lei, respectiv:
-impozit suplimentar pe veniturile de natură salarială în sumă de 22.025 lei și accesoriile (majorările/dobânzile și penalitățile de întârziere) aferente în sumă totală de 35.154 lei;
- impozitul pe veniturile din dividende în sumă de 27.654 lei, precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) aferente în sumă de 35.135 lei;
- neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 28.727 lei, precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) aferente în sumă de 46.983 lei;
- TVA colectată suplimentar, în sumă de 27.062 lei, aferentă depășirii plafonului legal stabilit în cotă de 2% pentru cheltuielile de protocol, ca urmare a aplicării măsurii anterioare de nededucere TVA;
- impozit pe profit în sumă de 27.418 lei, precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) aferente în sumă de 65.413 lei;
- măsura dispusă prin procesul-verbal nr._/10.11.2010 de plată a amenzii contravenționale în sumă de 1.000 lei.
Arată contestatoarea că situația obligațiilor fiscale suplimentare a fost stabilită în urma verificărilor efectuate în cadrul inspecției fiscale desfășurate potrivit Avizului de inspecție fiscală nr._/12.01.2010 (al cărui obiectiv era verificarea taxelor, impozitelor și contribuțiilor sociale datorate la bugetul general consolidat al statului pentru perioada 01.01._09).
Contestația administrativă promovată a fost soluționată de către intimată prin Decizia nr. 207/2011, în sensul admiterii în parte a acesteia și anularea obligației de plată a impozitului pe profit în cuantum de 3.416 lei și a majorărilor de 9.556 lei și anularea corespunzătoare a deciziei.
A fost respinsă contestația promovată cu privire la impozitul pe profit în sumă de 24.002 lei, TVA în sumă de 28.727 lei, impozit pe veniturile din dividende în sumă de 27.654 lei și pentru majorările/dobânzile și penalitățile de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii în sumă totală de 35.154 lei.
Arată contestatoarea că nu a fost analizat motivul de nelegalitate invocat pentru amenda contravențională stabilită prin procesul-verbal nr._/10.11.2010, constatându-se necompetența materială a D.G.F.P. București în analiza acestei chestiuni.
Concluzionând, din suma totală de 315.571 lei contestată (și nu 266.484 lei, cum eronat reține intimata) s-a menținut integral obligația de plată pentru suma de 302.599 lei.
Contestatoarea arată că această soluție este nelegală.
a/ Astfel, în legătură cu măsura dispusă prin procesul-verbal nr._/10.11.2010, arată că organul fiscal și-a depășit atribuțiile stabilite prin Avizul de inspecție fiscală nr._/12.01.2010 potrivit căruia în cadrul inspecției fiscale urma să se verifice taxele, impozitele și contribuțiile sociale datorate la bugetul general consolidat al statului pentru perioada 01.01._09.
În susținerea acestui motiv de nelegalitate I.C.D.A. S.A. a invocat prevederile art. 101 C.pr.fisc. „alin. (2), arătând că anul 2010, perioada în care au fost înființate punctele de lucru la Registrul Comerțului și nedeclarate la organul fiscal competent, nu putea face obiectul inspecției fiscale, astfel cum s-a stabilit prin avizul de inspecție fiscală, motiv pentru care măsura fiscală (sancțiunea contravențională – amenda) stabilită prin procesul-verbal de contravenție nu putea fi dispusă și inclusă în raportul fiscal și deciziile de impunere decât printr-o încălcare a dispozițiilor legale invocate.
Intimata a apreciat că nu se poate pronunța cu privire la această măsură, deoarece doar instanța judecătorească o poate cenzura.
Arată contestatorul că această soluție este nelegală și se impune a fi cenzurată.
b/ În legătură cu impozitul pe veniturile salariale și a accesoriile aferente, contestatorul arată că atât neluarea în seamă a impozitului achitat de I.C.D.A. S.A., în cuantum de 21.147 lei, și stabilirea astfel a unui impozit suplimentar în cuantum de 22.025 lei, precum și stabilirea majorărilor de întârziere în sumă totală de 35.154 lei sunt nelegale.
Arată contestatorul că nu poate fi reținută motivarea intimatei referitoare la faptul că I.C.D.A. nu a contestat debitul principal, respectiv impozitul pe veniturile salariale în sumă de 22.025 lei, având în vedere că, pe lângă criticile referitoare la neaplicarea dispozițiilor privind compensarea impozitului pe salarii, trebuiau reținute sub acest aspect, chiar motivările intimatei cu privire la inexistența unei cereri de compensare ori la necesitatea individualizării obligației de plată.
În raportul de inspecție fiscală se arată că I.C.D.A. a achitat suma de 21.147 lei, declarată ca impozit pe veniturile obținute din jocuri de noroc, din prime în bani sau în natură (pct. III.3). Tot în același raport se arată că sumele în raport cu care societatea a calculat și virat impozitul sus-menționat au fost declarate eronat venituri obținute din jocuri de noroc, din prime în bani sau în natură, acestea fiind calificate corect ca venituri de natură salarială.
Însă organul fiscal, deși a constatat care este situația de fapt corectă, nu a luat în seamă suma achitată, stabilind un nou impozit pentru aceleași venituri salariale de 22.025 lei, la care stabilește ca accesoriu majorări/dobânzi și penalități de întârziere de 35.154 lei.
Arată contestatorul că nelegalitatea actului are în vedere încălcarea dispozițiilor art. 114 alin. 4 și 5 și ale art. 116 alin. 1, 4 și 6 din Codul de procedură fiscală. Organul fiscal de control ar fi trebuit, în mod legal, să constate achitată o sumă de 21.147 lei din impozitul pe venituri din salarii, acest aspect fiind invocat și prin contestația administrativă și fiind respins ca nefondat.
În situația în care organul fiscal, în urma inspecției, a constatat că I.C.D.A. a achitat către bugetul de stat o sumă pe care nu o datora constatând, în același timp, o creanță bugetară a aceleiași debitoare, devenită exigibilă în același moment, era obligat să opereze compensarea între cele două sume.
Organul fiscal, deși constată în raportul fiscal achitarea sumei de 21.147 lei fără existența unei creanțe corespunzătoare impozitului pe venituri salariale, emite Decizia nr. 218/09.12.2010 menținută prin Decizia nr. 207/2011, prin care stabilește un impozit suplimentar de plată în cuantum de 22.635 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, fără a face compensarea celor două sume.
Pentru aceste motive, deciziile sunt nelegale, încălcându-se dispozițiile art. 114 alin. 4 și 5 și ale art. 116 alin. 1, 4 și 6 din C. pr.fisc. la emiterea acestora.
Arată contestatorul că intimata era obligată să procedeze la compensarea sumelor, cu atât mai mult cu cât în concluziile raportului de inspecție fiscală suma deja achitată de contestator apare ca nedatorată.
Motivarea intimatei referitoare la lipsa cererii de compensare nu este întemeiată, în situațiile în care erau îndeplinite condițiile de operare a compensării din oficiu.
Arată contestatorul că suma plătită în plus fusese virată în termenul legal, astfel că stabilirea majorărilor/dobânzilor și penalităților de întârziere pentru debitul principal de 22.025 lei s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor legale, plata impozitului pe veniturile salariale fiind efectuată în termen.
Contestatoarea arată că se impunea refacerea calculului accesoriilor aferente impozitului pe veniturile salariale numai pentru diferența constatată, întrucât suma de 21.147 lei din impozitul suplimentar de 22.025 lei a fost achitată de societate la termen.
Stabilirea legală a acestora urma a se face în raport de data la care s-a născut obligația de achitare și de cuantumul obligației rămas după efectuarea compensării.
Prin urmare, contestatorul a solicitat instanței să constate că impozitul pe veniturile salariale este în cuantum de 21.147 lei, că acesta a fost achitat în termenul legal, însă calificat doar eronat ca impozit din jocurile de noroc (or obiectul de activitate al contestatorului este apicultura) și astfel că accesoriile calculate sunt neîntemeiate.
În cazul în care se constată că valoarea impozitului este în sumă de 22.025 lei, atunci trebuia dispus calculul accesoriilor numai pentru diferența rezultată în urma compensării sumei achitate.
c/ Referitor la impozitul pe profit și accesoriile aferente, contestatorul arată că acest impozit a rezultat din investițiile efectuate asupra imobilelor societății – clădirile Corp A și B. Intimata în mod eronat a arătat că atâta timp cât aceste imobile s-au aflat în folosința/comodat contestatorului, cheltuielile de amortizare și taxele locale achitate pentru acestea nu reprezintă cheltuieli cu întreținerea și funcționarea lor, pentru a fi considerate deductibile.
Arată contestatorul că, în opinia sa, a înregistrat în mod legal pe contul de cheltuieli contravaloarea materialelor de construcții folosite pentru lucrările de investiții, realizate în regie proprie, la imobilele arătate precum și cheltuielile cu amortizarea și cu taxele locale achitate pentru acestea, deși aceste imobile nu se aflau în proprietatea contestatorului, ci doar în folosința sa, întrucât regimul juridic al imobilelor clădiri Corp A și Corp B este special.
Aceste imobile se află în proprietatea Asociației Crescătorilor de Albine din România, potrivit Autorizației pentru executare de lucrări nr. 74B/02.06.1964, Autorizației pentru executarea de lucrări nr. 12F/25.11.1978 și proceselor-verbale de recepție corespunzătoare, însă din punct de vedere contabil acestea se află în patrimoniul contestatorului, având un drept de folosință și administrare cu privire la acestea.
Arată contestatul că prin Decizia nr. 110/07.06.1974 s-a înființat de la data de 15.06.1974, în subordinea Asociației Crescătorilor de Albine din România, I.C.D.A., iar prin Decizia nr. 5/03.01.1984 și Procesul-verbal de predare-primire nr. 596/28.02.1984 imobilele corp A și corp B, potrivit art. 1 „au fost atribuite, prin transfer de la Combinatul Apicol, în folosința Institutului”, avându-se în vedere ca temei legal, așa cum rezultă din preambulul deciziei, Statutul I.C.D.A.
Prin urmare, începând cu data de 28.02.1984 imobilele clădiri au fost înregistrate în evidența contabilă a I.C.D.A., fiind în patrimoniul Institutului, astfel că toate cheltuielile efectuate cu întreținerea acestora, precum și impozitul pe clădiri și amortizarea anuală trebuiau înregistrate în contabilitatea I.C.D.A., fiind deductibile fiscal.
Mai mult decât atât, această susținere legală își găsește temeinicia și într-o . acte care confirmă și clarifică regimul juridic special al imobilelor clădiri Corp A și B, respectiv Hotărârea nr. 869/14.05.1991 – ce privește reorganizarea Institutului de C. și Producție pentru Apicultură cu identificarea denumirii, sediului, structurii organizatorice și de personal și obiectului de activitate al acestuia, Decizia nr. 79/14.11.1991, prin care s-a stabilit în art. 1 că I.C.D.A. funcționează pe bază de gestiune economică.
Aceste acte au clarificat regimul juridic al deținerii clădirilor, respectiv „gestiune economică”, fiind stabilite limitele dreptului de administrare, respectiv de „bună gospodărire și de dezvoltare a întregului patrimoniu”. Prin urmare, cheltuielile cu materialele și uneltele aferente lucrărilor de construcție necesare pentru funcționarea și întreținerea imobilelor – spațiile de producție și laboratoarele din corpurile în discuție – utilizate în scopul afacerii (fără acestea nu se puteau obține autorizațiile necesare desfășurării în continuare a activității) respectă dreptul de administrare acordat, fiind atribuite pentru buna gospodărire a patrimoniului (clădiri), putând fi deductibile fiscal.
Mai invocă contestatorul, în același sens, Procesul-verbal din 03.01.1997, prin care, potrivit Statutului Asociației Crescătorilor de Albine, I.C.D.A. preia activul și pasivul privind activitatea economică a I.C.D.A., iar directorul general preia în administrare bunurile patrimoniale aflate în evidența Institutului.
Arată că acest act face dovada că proprietarul imobilelor clădiri Corp A și B lasă în patrimoniul I.C.D.A. clădirile pentru a fi administrate și înregistrate în contabilitatea I.C.D.A., fapt ce susține deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu impozit pe clădiri, cu amortizarea și cu întreținerea acestora.
Această situație a fost confirmată de către Proprietar până la data de 25.06.2009, când prin Hotărârea nr. 25 Asociația Crescătorilor de Albine din România s-a decis scoaterea clădirilor Corp A și B din patrimoniul I.C.D.A. conform balanței de verificare din 30.06.2009.
Prin urmare, contractele de comodat semnate în perioada 2007-2009 trebuiau coroborate de către organul fiscal cu actele mai sus invocate, care dovedesc un regim juridic de gestiune economică a imobilelor de către I.C.D.A., cu evidență în patrimoniul I.C.D.A. și cu drept de administrare pentru buna gospodărire (deci cheltuieli de întreținere) și pentru dezvoltare a patrimoniului (deci cheltuieli de funcționare a imobilelor pentru activitatea societății). Mai mult, chiar prin contractele de comodat în cauză, s-a prevăzut că I.C.D.A. poate efectua, pe cheltuiala sa, acele cheltuieli cu întreținerea și amenajarea spațiilor în cauză.
Contestatul arată că regimul juridic al cheltuielilor cu materialele de construcții pentru lucrările efectuate asupra imobilelor a mai fost analizat de către organele fiscale prin Raportul de inspecție fiscală nr. C74624/24.08.2005, când au fost calificate ca fiind deductibile, fiind cheltuieli executate cu întreținerea și funcționarea imobilelor.
d/ Referitor la TVA și accesorii, contestatorul arată că, pentru aceleași motive invocate anterior, nu este întemeiată nici măsura de neacceptare la deducere a TVA în sumă de 28.727 lei, reprezentând cheltuieli cu materiale de construcții folosite pentru lucrările de investiții asupra imobilelor societății – clădirile Corp A și B.
Argumentele intimatei, care au stat la baza neacceptării acestora, au privit faptul că nu a rezultat utilizarea acestora în folosul operațiunilor taxabile.
Însă, având în vedere regimul juridic dovedit al bunurilor în discuție, trebuie reținut că achizițiile efectuate de către I.C.D.A. și scoase de către organul fiscal de la calculul impozitului sunt achiziții efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale I.C.D.A., fiind necesare cu funcționarea și întreținerea imobilelor și nicidecum în scopul sporirii gradului de confort.
e/ În același sens sunt, contestatorul arată că trebuie motivată și înlăturarea titlului de creanță privind TVA colectată suplimentar, în sumă de 27.062 lei, aferentă depășirii plafonului legal stabilit în cotă de 2% pentru cheltuielile de protocol, depășire ce s-a produs ca urmare a greșitei aplicări legislative, față de cheltuielile cu materialele menționate la punctul C.
f/ Referitor la impozitul pe veniturile din dividente contestatorul arată că stabilirea lui este nelegală și netemeinică, având în vedere că intimata, cu ocazia soluționării contestației administrative, nu a avut în vedere că I.C.D.A. a achitat dividende numai față de acționarul majoritar.
În aceste condiții s-au aplicat dispozițiile art. 36 alin. 4 din Legea nr. 571/2003 privind scutirea de plată a impozitului pe dividendele repartizate acționarului majoritar.
Distribuirea dividendelor numai față de acest acționar s-a făcut în conformitate cu dispozițiile legale și ale actului constitutiv, aspect confirmat și de către intimată – prevederile art. 67 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 coroborate cu art. 22 punctul 22.2 și punctul 22.4 din actul constitutiv al societății.
Contestatorul arată că legea societăților comerciale permite derogarea de la regula distribuirii dividendelor proporțional cu cota de participare a acționarilor în cazul în care actul constitutiv are prevederi corespunzătoare.
Din toate hotărârile adunărilor generale rezultă că acționarii au decis distribuirea și plata dividendului numai către acționarul majoritar, având în vedere dispozițiile art. 67 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 coroborate cu art. 22 pct. 22.2 și pct. 22.4 din actul constitutiv al societății.
Arată contestatorul că în mod greșit intimata a reținut că I.C.D.A. și-a întemeiat această decizie pe dispozițiile art. 2 din Actul Constitutiv și nu art. 22, aspect care conferă nelegalitate deciziei.
Intimata nu a formulat întâmpinare.
Prin sentința civilă nr. 4634/20.06.2014 a Tribunalului București a fost respinsă acțiunea, ca neîntemeiată.
La pronunțarea acestei hotărâri, Tribunalul a reținut următoarele:
În primul rând a înlăturat susținerea contestatorului potrivit căreia suma totală contestată prin contestația fiscală administrativă ar fi fost de 315.517 lei, constatând că prin adresa înregistrată la DGPFMB sub nr._/14.03.2011 (fila 191) contestatorul a precizat cuantumul total al sumei contestate ca fiind 267.484,40 lei.
Cu privire la fiecare obligație fiscale contestată Tribunalul a reținut:
a/ Referitor la impozitul suplimentar pe veniturile de natură salarială în sumă de 22.025 lei și accesoriile aferente în sumă de 35.154 lei
A reținut instanța de fond că I.C.D.A. nu a contestat calificarea dată veniturilor impozabile de către inspecția fiscală ca fiind venituri de natură salarială, nu venituri din jocuri de noroc, din prime în bani sau natură, cum le-a considerat inițial I.C.D.A., ci doar a invocat faptul că impozitul pe veniturile din salarii stabilit suplimentar de inspecția fiscală (22.025 lei) trebuia compensat cu impozitul pe veniturile din jocuri de noroc, din prime în bani sau în natură (21.147 lei) care a fost plătit, deși nu era datorat, ca urmare a calificării eronate a veniturilor impozabile, având drept consecință refacerea calculului accesoriilor numai pentru diferența de impozit rămasă în urma compensării.
Tribunalul a înlăturat ca lipsită de relevanță apărarea contestatorului referitoare la calificarea eronată a veniturilor ca fiind venituri din jocuri de noroc, în condițiile în care obiectul său de activitate este apicultura, impozitul fiind plătit pentru venituri din jocuri de noroc, din prime în bani sau în natură, nu pentru venituri din jocuri de noroc.
A reținut instanța fondului că obiectul de activitate al contestatorului nu reprezintă un impediment pentru plata unor prime în bani sau în natură.
Referitor la dispozițiile privind compensarea, Tribunalul a reținut că, prin raportare la art. 114 și 116 C.pr.fisc, contestatorul trebuia să formuleze o cerere de compensare, pentru ca aceasta să opereze, cerere care nu a fost formulată.
S-a reținut că în speță nu sunt aplicabile dispozițiile art. 114 alin. 4 din Codul de procedură fiscală referitoare la îndreptarea erorilor din documentele de plată, având în vedere că îndreptarea se face la cererea debitorului, iar I.C.D.A. nu a formulat vreo cerere în acest sens cu privire la suma plătită cu titlu de impozit pe veniturile din jocuri de noroc, din prime în bani sau natură. Potrivit art. 114 alin. 6 din Codul de procedură fiscală cererea de îndreptare a erorilor putea fi depusă în termen de un an de la data plății, sub sancțiunea decăderii.
Prin raportare la dispozițiile art. 166 C.pr.fisc, cu privire la exigibilitatea creanței, Tribunalul a constatat că cele două creanțe, a statului și a contribuabilului, au devenit exigibile la momente diferite, astfel că nu putea opera o compensare de drept.
În acest sens, s-a constatat că contestatorul nu a depus declarație fiscală rectificativă cu privire la suma plătită eronat cu titlu de impozit pe veniturile din jocuri de noroc, din prime în bani sau natură, nu a formulat vreo cerere de restituire a sumei respective, iar caracterul nedatorat al impozitului pe veniturile din jocuri de noroc, din prime în bani sau natură (în cuantum de 21.147 lei) s-a stabilit abia prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală. Creanța I.C.D.A. în cuantum de 21.147 lei a devenit exigibilă la data comunicării deciziei de impunere, astfel că în mod corect a fost stabilită în sarcina sa obligația de plată a accesoriilor aferente impozitului pe venituri din salarii, de la scadenței acestuia din urmă.
Reține instanța de fond că și în suplimentul raportului de expertiză contabilă, depus la dosar, s-a constatat că, întrucât contestatorul a înțeles să nu depună declarație rectificativă prin care să anuleze declararea impozitului pe venituri din jocuri de noroc și să declare impozit pe veniturile de natură salarială, coroborat cu faptul că acesta nu a formulat nici cerere de compensare și nici cerere de îndreptare a erorilor din documentele de plată, organul fiscal a procedat corect atunci când a calculat impozit suplimentar pe veniturile din salarii în sumă de 22.025 lei cu majorările de întârziere aferente și a decis rambursarea sumei de 21.147 lei plătită eronat de către contestator cu titlu de impozit pe veniturile obținute din jocuri de noroc.
b/ Referitor la impozitul pe veniturile din dividende în sumă de 27.654 lei și accesoriile aferente în sumă de 35.135 lei, Tribunalul a reținut că potrivit art. 67 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 „Dividendele se distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel”.
Contestatorul nu a făcut dovada faptului că prin actul constitutiv al Institutului s-a permis distribuirea dividendelor doar către acționarul majoritar.
Reține instanța de fond că referirea din contestație la pct. 22.2 și ale pct. 22.4 din actul constitutiv nu este relevantă, cele două versiuni ale actului constitutiv depuse la dosar (atestate de avocat la 29.05.2008 și 24.03.2009 – filele 345-351 și 352-358, vol. II) necuprinzând punctul 22.2, iar punctul 22.4 are alte prevederi decât cele invocate de contestator.
Pagina 10 din actul constitutiv (fila 349 verso și fila 356 verso) se termină cu art. 20 (Cenzorii) pct. 20.2, iar pagina 11 din actul constitutiv (fila 350 și fila 357) începe cu pct. 22.3 care se referă la numirea și revocarea cenzorilor. Punctul 22.4 prevede îndatoririle comisiei de cenzori.
Calculul și repartizarea beneficiilor sunt reglementate de art. 24 din actul constitutiv, iar potrivit pct. 24.2 „Condițiile participării la beneficii sunt stabilite de Adunarea generală, pentru fiecare exercițiu financiar”, potrivit pct. 24.4 „Plata dividendelor cuvenite acționarilor se face de societate, în cel mult 6 luni de la aprobarea bilanțului de către Adunarea Generală a acționarilor, dacă Adunarea Generală nu a stabilit altfel”.
Tribunalul a mai avut în vedere și pct. 24.3 din actul constitutiv potrivit cărora „Repartizarea beneficiilor și suportarea pierderilor de către acționari se face proporțional cu aportul la capital și în limita capitalului subscris”.
Față de dispozițiile art. 67 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 coroborate cu dispozițiile pct. 24.3 din actul constitutiv al I.C.D.A., instanța de fond a concluzionat că contestatorul trebuia să distribuie dividendele acționarilor proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, în actul constitutiv neexistând prevederi contrare.
Prevederile art. 36 alin. 4 din Codul fiscal referitoare la scutirea de impozitul pe dividende a beneficiarului care deține un procent minim din titlurile de participare ale societății se aplică după data aderării României la Uniunea Europeană, respectiv după 01.01.2007, iar din raportul de inspecție fiscală (tabelul de la fila 109, vol I) rezultă că pentru dividendele aferente anilor 2006, 2007, 2008 au fost aplicate aceste prevederi, calculându-se impozitul doar pentru 30% din dividendele repartizate, nu și pentru restul de 70% din dividende cuvenite acționarului majoritar, Asociația Crescătorilor de Albine din România.
c/ Referitor la impozitul pe profit în sumă de 27.418 lei și accesoriile aferente în sumă de 65.413 lei, Tribunalul a înlăturat argumentele contestatorului privind înregistrarea legală în contul de cheltuieli a contravalorii materialelor de construcții folosite pentru lucrările de investiții realizate la clădirile Corp A și Corp B, a taxelor locale și a amortizării pentru aceleași imobile.
A opinat instanța de fond că sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile înregistrate de un contribuabil efectuate asupra unor imobile date în folosință/comodat, numai în măsura în care acestea reprezintă cheltuieli cu întreținerea și funcționarea curentă efectuate în vederea desfășurării normale a activității persoanei juridice și care să nu constituie lucrări de investiții având ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali.
DGFPMB a inclus în mod corect în categoria lucrărilor cu întreținerea și funcționarea imobilelor zugrăveli, tencuieli, vopsitorie, refacere hidroizolație, înlocuire gresie, faianță, grupuri sanitare, cabluri etc., înlocuire rețele electrice, termice, de canalizare etc., respectiv în categoria lucrărilor de modernizare compartimentarea spațiilor de lucru, consolidări infrastructură, modernizare și redimensionare instalație electrică, reechipare și modernizare instalații, utilaje, echipamente la spațiile de producție și laboratoare.
Tribunalul a apreciat că investițiile efectuate de I.C.D.A. depășesc sfera dreptului de folosință și de administrare asupra imobilelor.
Potrivit contractului de comodat nr. 15/03.01.2007 (filele 367-368, vol. II) comodatarul are obligația să folosească spațiul potrivit cu destinația acordată și să îl întrețină în bune condiții și să nu producă nicio modificare fără acordul comodantului. De asemenea, comodatarul trebuie să suporte cheltuielile de întreținere și folosință a spațiului.
Contractul de comodat nr. 68/09.09.2009 (filele 369-371, vol. II) prevede obligația comodatarului de a suporta cheltuielile de întreținere și folosință a spațiului (art. 7) și de a efectua pe cheltuiala sa, fără dezdăunare, amenajări, înlocuiri și reparații considerate ca locative la construcții și instalații (art. 11).
Tribunalul a reținut că dreptul de folosință asupra clădirilor Corp A și Corp B a fost constituit în favoarea I.C.D.A. cu titlu gratuit.
Având în vedere caracterul esențialmente gratuit al contractului de comodat (lipsa unui echivalent al lipsei de folosință pentru comodant) prevăzut de art. 1561 cod civil și obligația comodatarului de conservare a bunului, fără ca acesta să fie răspunzător pentru uzura produsă de întrebuințarea obișnuită, ce rezultă din dispozițiile art. 1564 și 1568 Cod civil, Tribunalul a reținut că efectuarea unor investiții, care au ca efect creșterea valorii bunului dat în folosință, este incompatibilă cu contractul de comodat, fiind contrară caracterului esențialmente gratuit al acestuia.
Dacă proprietarul bunului primește în schimbul lipsei de folosință un spor de valoare al bunului, contractul nu mai este cu titlu gratuit.
Întrucât comodatarul are obligația de conservare a bunului, deci de păstrare a bunului în starea în care i-a fost predat, rezultă și faptul că bunul trebuie să fie predat de comodant într-o stare care să îl facă apt de întrebuințare conform destinației stabilite prin contract, fără să fie nevoie de efectuarea unor lucrări de modernizare de către comodatar.
Tribunalul a înlăturat argumentul expertului referitor la faptul că art. 1447 Cod civil din materia locațiunii („Reparațiile mici numite locative, ce rămân în sarcina locatarului, dacă nu s-a stipulat din contră, sunt acele pe care obiceiul locului le consideră de astfel și între altele sunt următoarele”) coroborat cu art. 969 Cod civil („Convențiile legal făcute au putere de lege între părțile contractante”) permit părților din contractul de comodat să stabilească obligația comodatarului de a suporta cheltuielile cu amenajarea spațiului.
În acest sens, s-a reținut că sensul sintagmei „dacă nu s-a stipulat din contră” din art. 1447 Cod civil este acela că părțile pot să prevadă obligația proprietarului de a suporta inclusiv reparațiile locative, care în mod obișnuit sunt în sarcina locatarului.
Chiar dacă pentru părți dispozițiile contractului sunt obligatorii conform art. 969 Cod civil, trebuie observat că acest articol se referă doar la convențiile „legal făcute”, or suportarea de către comodatar a altor cheltuieli decât cele cu reparațiile locative (cele necesare pentru folosirea normală a bunului) nu este legală, contravenind caracterului esențialmente gratuit al comodatului.
Faptul că I. funcționează pe bază de gestiune economică și că răspunde de păstrarea, buna gospodărire și dezvoltarea întregului patrimoniu încredințat, nu înseamnă că trebuie să efectueze lucrări de amploare care să sporească valoarea imobilelor încredințate, ci doar că trebuie să păstreze în bună stare imobilele, suportând cheltuielile de întreținere și funcționare. În același sens sunt și dispozițiile contractelor de comodat depuse la dosar, care prevăd obligația Institutului de a suporta cheltuielile de întreținere și folosință a spațiului și de a efectua pe cheltuiala sa amenajări, înlocuiri și reparații considerate ca locative la construcții și instalații.
Potrivit art. 249 din Codul fiscal impozitul pe clădiri este în sarcina poprietarului acestuia, iar taxa pe clădiri este în sarcina titularului dreptului de folosință doar pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ-teritoriale date în folosință persoanelor juridice.
Ca atare, sumele plătite de contestator cu titlu de impozit pe clădiri nu reprezintă cheltuieli deductibile, întrucât nu erau datorate de I.C.D.A., ci de proprietarul clădirilor, Asociația Crescătorilor de Albine din România.
Făcând referire la dispozițiile art. 21 alin. 1 și alin 3 lit. J din Codul fiscal, art 24 alin. 1, 2 și 3 din Codul fiscal, Tribunalul a concluzionat că dDispozițiile art. 24 alin. 3 lit. a) și d) nu sunt aplicabile în cazul I.C.D.A., având în vedere că toate contractele enumerate la lit. a) sunt contracte cu titlu oneros, în timp ce contractul de comodat este esențialmente gratuit, nefiind similar acestora, iar la lit. d) se prevede condiția ca investițiile efectuate să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare prin majorarea valorii mijlocului fix, or această majorare a valorii mijlocului fix reprezintă un beneficiu economic pentru proprietar (comodant), nu pentru comodatar.
Astfel cum s-a reținut și în raportul de inspecție fiscală, dreptul la calculul amortizării fiscale este un drept al proprietarului imobilelor și nicidecum al celui ce le folosește.
d/ În privința neacceptării la deducere a TVA în sumă de 28.727 lei și a accesoriilor aferente în sumă de 46.983 lei, instanța de fond a reținut că TVA-ul este aferent achizițiilor de materiale de construcții folosite pentru lucrările de investiții realizate în regie proprie asupra imobilelor primite în folosință/comodat, iar contestatorul în calitate de comodatar trebuia să suporte doar cheltuielile cu întreținerea și folosința imobilelor, în sarcina sa fiind doar reparațiile mici (locative).
Întrucât cheltuielile pentru lucrările de investiții asupra imobilelor primite în folosință/comodat nu au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale I.C.D.A. (beneficiarul investițiilor care au condus la creșterea valorii imobilelor fiind proprietarul acestora, Asociația Crescătorilor de Albine din România), Tribunalul a apreciat că este corectă decizia organelor de inspecție fiscală de neacceptare la deducere a TVA și de calculare a accesoriilor aferente.
e/ Referitor la TVA colectată suplimentar în sumă de 27.062 lei, aferentă depășirii plafonului legal stabilit în cotă de 2% pentru cheltuielile de protocol, Tribunalul arată că deși în contestația administrativă inițială s-a contestat această obligație fiscală, în adresa nr._/14.03.2011 (filele 191-192, vol. I) a precizat care sunt obligațiile fiscale contestate, fără a mai relua critici cu privire la cheltuielile de protocol.
Tribunalul a apreciat că și în condițiile în care precizarea nu echivalează cu o renunțare, prin raportare la argumentele invocate inițial,, referitoare la modul de calcul al impozitului pe profit de către organele de inspecție fiscală și la neacceptarea la deducere a TVA (măsuri care sunt corecte, astfel cum s-a arătat mai sus), contestația a fost apreciată ca nefondată.
f/ În privința criticilor referitoare la amenda contravențională în cuantum de 1.000 lei, aplicată prin procesul-verbal nr._/10.11.2010, Tribunalul a reținut că pentru contestarea procesului-verbal de constatare și sancționare a contravenției, indiferent de motivul invocat, nu este aplicabilă procedura reglementată de art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, ci procedura reglementată de OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, astfel cum prevede și art. 223 din Codul de procedură fiscală.
Art. 205-218 din Codul de procedură fiscală formează Titlul IX al acestui act normativ – „Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale”.
Contravențiile (cum este și cea pentru care a fost aplicată amenda contestată) sunt reglementate în Titlul X al Codului de procedură fiscală – „Sancțiuni”, care cuprinde art. 219-223, cel din urmă articol trimițând pentru procedura de contestare la OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor.
S-a concluzionat astfel că în mod corect DGFPMB a constatat că nu este competentă să soluționeze contestația având ca obiect amenda contravențională, aceasta fiind de competența instanței (a judecătoriei în circumscripția căreia a fost săvârșită fapta) conform art. 32 alin. 2 din OG nr. 2/2001.
Susținerea contestatorului în sensul că amenda aplicată prin procesl-verbal de constatare și sancționare a contravenției ar fi cuprinsă și în decizia de impunere a fost înlăturată cu motivarea că amenda nu este menționată în decizia de impunere, ci doar în raportul de inspecție fiscală, ceea ce nu deschide procedura de contestare prevăzută de art. 205-218 din Codul de procedură fiscală.
Împotriva sentinței civile nr. 4634/20.06.2014 a Tribunalului București a formulat recurs contestatorul I. DE C. - DEZVOLTARE PENTRU APICULTURA SA, solicitând desființarea acesteia și admiterea contestației, cu consecința anulării actelor administrative atacate.
În motivarea recursului, recurentul arată că o primă critică adusă hotărârii instanței de fond se referă la încălcarea principiului exercitării rolului activ al judecătorului in aflarea adevărului in sensul coroborării tuturor documentelor si probelor prezentate in fata sa pentru a desluși cauza.
În acest sens, cu privire la compensarea creanței fiscale cu suma plătită în mod eronat, arată că în mod greșit instanța de judecata a considerat ca dispozițiile art. 114 invocate anterior nu sunt aplicabile prin simplul considerent ca ICDA nu a formulat vre-o cerere in acest sens.
Creanța statului si creanța ICDA au devenit exigibile la momente diferite ,iar acesta nu este un argument de a nu lua in considerare îmbogățirea fără justa cauza a statului prin ANAF, în sensul de a percepe impozite pentru aceeași activitate si aceeași perioada ,mai mult de a calcula si penalități.
Arată recurentul că la calculul penalităților s-a făcut total abstracție de faptul ca din impozitul total de_ lei au fost plătiți_ lei, la care s-au aplicat accesorii, iar nu la diferența dintre aceste sume, așa cum ar fi fost corect. Cât timp s-a dispus returnarea sumei plătită eronat de către contestator cu titlu de impozit provenit din jocuri de noroc, calculul accesoriilor (care depășesc cu mult emolumentul) este greșit realizat.
Mai arată recurentul că în mod greșit s-a respins cererea de anulare cu privire la impozitul pe veniturile pe dividende, in suma de_ lei si accesorii aferente in suma de_ lei.
În acest sens, arată că stabilirea impozitului pe dividende este netemeinic si nelegal, in sensul ca ANAF nu a avut in vedere faptul ca ICDA a achitat dividende numai fata de acționarul majoritar(ACA). Judecătorul trebuia să observe că Legea nr. 31/1991 rep. permite derogarea de la regula distribuirii dividendelor proporțional cu cota de participare a acționarilor, în situația in care Actul Constitutiv ar avea prevederi corespunzătoare.
Actul constitutiv conține o asemenea prevedere la art. 22 punctul 2 "condițiile participării la beneficii sunt stabilite de Adunarea G. pentru fiecare exercițiu financiar". Pct. 22.indice 4. Prevede că plata dividendelor cuvenite acționarilor se face către societate cu aprobarea bilanțului de către Adunarea Generale a Acționarilor.
Ori judecătorul, coroborând cele doua articole din actul constitutiv ICDA, ar fi putut sa observe faptul ca acționarii au decis distribuirea si plata dividendelor numai către acționarul majoritar, având in vedere prevederile art. 67 alin 2 din Legea 31/1990 coroborat cu art. 22 punctul 22 indice 2 si punctul 22 indice 4 din Actul Constitutiv al Societății.
Cu privire la înregistrarea legala in contul de cheltuieli a contravalorii materialelor de construcții pentru investițiile realizate la clădirile corp A si corp B, arată că judecătorul a aplicat în mod eronat legea.
Arată recurentul că judecătorul fondului aplica cu rigurozitate si rigiditate normele codului fiscal, fără a face aplicațiunea in cauza a normelor instituite de codul civil. Aplicarea Legii civile respectiv art. 1561 Cod Civil coroborat cu 946 Cod Civil este obligatorie.
În mod eronat judecătorul fondului nu a omologat raportul de expertiză, apreciind că este vorba despre depășirea limitelor convenției de comodat.
În mod eronat a fost ignorat faptul că I. funcționează pe baza de gestiune economica si nu a înțeles să dea eficiență voinței reale a părților din contractele încheiate.
Referitor la cererea de neacceptare la reducere a TVA in urma de_ lei si accesoriile aferente in suma de_ lei, arată recurentul că, deși judecătorul a argumentat soluția cu resepctarea cu rigoare a Codul Fiscal si neîncercând sa facă o interpretare proporționala a Codului Civil, acesta a înțeles înțelege prin întreținerea si folosința imobilelor, discreționar doar „reparațiile mici locative”. Nelegal a concluzionat că aceste cheltuieli asupra imobilelor primite in folosința nu au fost executate in folosul operațiunilor taxabile ale ICDA.
Cu privire la TVA colectat suplimentar in suma de_ lei, peste plafonul legal in cota de 2% pentru cheltuielile de protocol, arată că această sumă ar fi trebuit recalculata.
Cu privire la aplicarea amenzii contravenționale in cuantum de 1000 lei, arată că organul fiscal si-a depășit atribuțiunile stabilite prin avizul de inspecție fiscala nr._/12.01.2010, neputând putea aplica Amenda contravenționala.
In drept au fost invocate dispozițiile art. 304 indice 1 Cod proc. Civila.
Intimata- pârâtă nu a formulat întâmpinare.
Analizând cererea de recurs prin prisma criticilor invocate, Curtea va reține că acestea se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. coroborat cu art. 304/1 C. și vor fi înlăturate, în integralitate, ca nefondate, pentru următoarele considerente:
1/ Critica privind nerespectarea de către instanța de fond a rolului activ în administrarea și aprecierea probelor.
Curtea reține, cu privire la această critică, faptul că ea nu a fost dezvoltată de recurent, recurentul criticând în fapt aprecierea probei cu expertiză administrată în cauză prin prisma lipsei rolului activ, fără a observa că reaprecierea probelor administrate de către instanța de fond nu mai este posibilă odată cu aprobarea pct. 10 și 11 al art. 304 C..
Pe cale de consecință, Curtea urmează a înlătura ca nefondate aceste prime critici expuse prin cererea de recurs.
În privința criticilor referitoare la motivarea hotărârii instanței de fond, despre care se susține că preia „în . contestate, fără a analiza probatoriul administrat, Curtea urmează a le înlătura ca nefondate, preluarea concluziilor organelor fiscale fiind realizată în capitolul destinat prezentării situației de fapt avută în vedere la adoptarea sentinței, iar nu în partea din considerente referitoare la argumentele decisive ce au condus la o anumită soluție.
Astfel, cum se poate observa din hotărârea criticată, după expunerea situației de fapt Tribunalul analizează, separat, fiecare dintre criticile reclamantului expuse în cererea de chemare în judecată, prin raportare la probatoriul administrat și la dispozițiile legale apreciate ca incidente, astfel că nu se poate susține că instanța nu a dovedit rol activ în aflarea adevărului, prin cercetarea temeinică a probatoriului, ori că hotărârea nu ar fi motivată, critică ce nu ar avea, oricum, legătură cu lipsa rolului activ ci, mai degrabă, cu incidența art. 304 pct. 7 C., nedovedita in speta.
2/ Criticile privind greșita aplicare și interpretare și aplicare normelor material, respectiv a dispozițiilor art. 114 alin 4 și art. 116 alin 1 din Codul de procedură fiscală privind compensarea
Curtea va înlătura și aceste critici, ca nefondate.
Astfel cum corect a observat instanța de fond, prin Raportul de inspecție fiscală și, mai apoi, prin Decizia nr. 207/06.06.2011 de soluționare a contestației, s-a constatat că recurentul-contestator a declarat în mod eronat în perioada 2005 – 2009 impozit pe venituri din jocuri de noroc, din prime sau în natură, sau impozit pe venituri din drepturi de proprietate intelectuală, sumele achitate reprezentând în fapt venituri de natură salarială, pentru care exista obligația potrivit art. 41 Cod fiscal să se rețină și să se vireze impozit pe venituri din salarii.
Totodată, intimata a calculat impozit pe venituri de natură salarială, care ar fost în mod legal datorat și care nu a fost declarat și, implicit, nici nu a fost virat, reținând un debit de_ lei, la care a aplicat accesorii, în cuantum de_ lei.
În privința incorectei calificări a naturii juridice a raportului juridic cu ocazia recalificării obligației fiscale, Curtea va constata din sentința recurată că Tribunalul a concluzionat că organul fiscal a procedat în mod corespunzător, respectiv a înlăturat apărarea contestatorului referitoare la calificarea eronată a veniturilor ca fiind venituri din jocuri de noroc, în condițiile în care obiectul său de activitate este apicultura, impozitul fiind plătit pentru venituri din jocuri de noroc, din prime în bani sau în natură, nu pentru venituri din jocuri de noroc. A reținut instanța fondului că obiectul de activitate al contestatorului nu reprezintă un impediment pentru plata unor prime în bani sau în natură.
Împotriva acestor considerente decisive recurenta nu a mai promovat recurs, astfel că ele au intrat in puterea lucrului judecat, concluziile instanței de fond nefiind contestate pe aspectul calificării obligației fiscale.
Ceea ce a contestat recurenta este faptul că în mod eronat instanța de fond nu a observat că, atunci când a recalificat natura juridică a obligației fiscale, acesta trebuia să dispună compensarea de drept a sumelor achitate cu un alt titlu și nedatorate, cu sumele ce ar fi trebuit plătite, iar calculul accesoriilor să se realizeze doar asupra diferenței de plată rezultată în urma compensării.
Cu privire la aceste critici ale recurentei, Curtea va avea în vedere, în primul rând, faptul că recurenta se întemeiază pe prevederile art. 114 alin 4 C.pr.fisc, ca remediu al situației juridice declarate, în sensul rectificării acesteia.
Reține instanța de recurs că, potrivit textului invocat, pentru a proceda în sensul solicitat era necesar ca recurenta să fi formulat o cerere, prin care să fi solicitat rectificarea erorii materiale, debitarea contului acestuia și creditarea unui alt cont bugetar.
O astfel de cerere nu a fost însă promovată de recurenta-reclamantă, iar debitarea contului său, cu consecința creditării altui cont, nu putea fi realizată din oficiu de organul de control fiscal.
În realitate, astfel cum în mod corect a constatat și instanța fondului, constatările cu privire la plata eronată a unei sume de bani s-au realizat cu ocazia controlului fiscal, când organul fiscal a determinat faptul că recurenta era ținută la plata unui impozit pe venituri de natură salarială restant, în cuantum de 22.025 lei, care nu a fost declarat si nici achitat până la scadență de contribuabil.
Faptul că recurenta-reclamantă a virat către stat un impozit care nu era datorat nu dă naștere în patrimoniul său, în mod automat, la îndreptarea din oficiu a declarațiilor fiscale și la compensarea creanței sale cu debitul constatat de organul de control, în lipsa unui text de lege în acest sens.
Pe cale de consecință, Curtea va reține că în mod corect Tribunalul a înlăturat de la aplicare dispozițiile art.114 alin 4 C.pr.fisc, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de textul de lege pentru a fi incident.
În ceea ce privește greșita interpretare și aplicare a art. 116 alin 1 C.pr.fisc. de către instanța de fond, Curtea va reține că potrivit textului enunțat, care trebuie coroborat cu prevederile art. 116 alin 4 C.pr,fisc, compensarea de drept are loc doar atunci când cele două creanțe există deodată, sunt certe, lichide și exigibile.
Ori, cel puțin în privința creanței fiscale stabilită prin decizia de impunere contestată, din punctul de vedere al exigibilității există text expres potrivit căruia aceasta devine exigibilă la data comunicării deciziei de impunere (art.116 pct. 5 lit. d C.pr.fiscala).
Așadar, nu se poate susține că atât creanța fiscală determinată prin Decizia de impunere comunicată recurentei cât și creanța recurentei au coexistat încă de la data scadenței, astfel că trebuia operată retroactiv o compensare, care să fi condus la înlăturarea obligației de plată a accesoriilor.
În realitate, Curtea va reține că accesoriile au fost calculate de organul fiscal în mod corespunzător, iar potrivit dispozițiilor art.122 C.pr.fiscală, chiar în cazul compensării de drept, acestea trebuie calculate până la data la care ambele creanțe sunt certe, lichide și exigibile și există deodată.
Curtea va înlătura alegațiile recurentei din cererea de recurs cu privire la îmbogățirea fără justă cauză a statului, prin aceea că a perceput două impozite diferite pentru aceeași perioadă și pentru aceeași activitate, reținând caracterul nefondat al acestora.
În primul rând, îmbogățirea fără justă cauză este un fapt juridic cauzator de prejudicii ce ține de domeniul raporturilor de drept privat, iar nu de drept public.
În materie de fiscalitate, principiile enunțate nu prezintă relevanță, modalitatea de stabilire a taxelor și impozitelor fiind atributul exclusiv al legiuitorului, iar nu rezultatul negocierii dintre două părți aflate pe poziții de egalitate.
Totodată, Curtea va mai avea în vedere că pentru plata din eroare a unui impozit către stat recurenta-reclamantă avea posibilitatea rectificării declarațiilor fiscale și a virării corespunzătoare a sumei, potrivit art. 114 alin 4 C.pr.fisc, precum și dreptul de a solicita restituirea sumei plătită și nedatorată. Recurenta nu a înțeles însă să utilizeze niciuna dintre cele două posibilități legale pentru recuperarea sumei achitată în mod eronat, astfel că, în lipsa unui text legal, nici organul fiscal nu avea posibilitatea de a dispune restituirea, din oficiu, a acesteia.
Faptul că a încasat însă o sumă de bani achitată în mod eronat de recurenta-reclamantă, pe baza declarațiilor eronate provenind de la aceasta, iar nu ca rezultat al emiterii unei decizii de impunere eronate, nu este de natură a afecta dreptul statului ca, în urma unui control, să stabilească noi obligații fiscale ale aceluiași contribuabil, cu consecința determinării implicit a accesoriilor.
În ceea ce privește modalitatea de calcul a accesoriilor care ar fi trebuit, în opinia recurentei, să fie aplicate asupra diferenței dintre suma achitată eronat, cu un alt titlu, și suma stabilită suplimentar, cu titlu din venituri salariale, Curtea va reține că accesoriile au fost corect calculate.
Astfel, pentru a se proceda în maniera solicitată de recurentă, este necesară existența unui text de lege care să permită compensarea dintre o sumă plătită în plus și nedatorată și un impozit de plată, datorat, stabilit prin deciziei de impunere ulterioară, iar compensarea să opereze retroactiv, încă de la data plății sumei nedatorate.
Or, Curtea va constata, astfel cum a avut în vedere și instanța de fond, că un astfel de text de lege nu există în Codul de procedură fiscală, compensarea neputând produce efecte retroactive, ci doar pentru viitor, în cazul stabilirii creanței prin decizie de impunere ea putând opera cel mai devreme potrivit art. 116 alin 5 C.pr.fiscală.
În aceste condiții, Curtea va reține că pentru perioada dintre data scadenței obligației de plată a impozitului și până la data determinării acestuia prin Decizie de impunere contribuabilul datorează accesorii, potrivit art. 119 C.pr.fisc care nu pot fi înlăturate de o stingere ulterioară a debitului principal, prin orice modalitate, plată/ compensare/ dare în plată, etc.
De altfel, din cererea de recurs se observă că, deși recurenta face referire concluziile raportului de expertiză, în realitate și expertul tehnic desemnat în cauză a concluzionat în același mod, în ceea ce privește corectitudinea calculării accesoriilor asupra întregii sume datorate cu titlu de impozit de venituri din salarii, iar nu doar cu privire la diferența dintre ceea ce s-a plătiți eronat si ceea ce era datorat.
3/ Criticile privind greșita interpretare a legii, respectiv a prevederilor art. 67 alin 2 din legea nr. 31/1990, rep. cu ocazia respingerii de către instanța de fond a cererii în anularea impozitului pe veniturile din dividende și a accesoriilor.
Curtea va reține, în primul rând, că potrivit art. 67 alin 2 din legea nr. 31/1990, rep. la care face referire recurenta, „dividendele se distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel”.
Recurenta-reclamantă a invocat în tot cursul procesului faptul că distribuirea dividendelor în alt modalitate, respectiv numai către acționarul majoritar, este dovedită cu mențiunile derogatorii de la textul de lege din actul constitutiv al societății, respectiv din art.22 pct. 22.2 si pct.22.4 din acest Act constitutiv.
Deși a pretins existența unei dispoziții derogatorii în actul constitutiv, Curtea va constata, astfel cum corect a constatat și Tribunalul, că dovada acesteia nu a fost realizată.
Astfel cum a reținut și Tribunalul, la rândul său Curtea va observa din înscrisul depus la fila 350 dosar fond( vol.II) că art. 22 pct. 22.4 nu există în actul constitutiv iar pct. 22.4 se referă la îndatoririle Comisiei de Cenzori.
Textul care se referă la calculul și repartizarea beneficiilor este inserat la art. 24 din Actul constitutiv, și prevede la alin 24.3 că ”realizarea beneficiilor și suportarea pierderilor de către acționari se va face proporțional cu aportul la capital și în limita capitalului subscris”.
Pe cale de consecință, se constată că în mod corect a reținut instanța fondului faptul că, față de dispozițiile art. 67 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 coroborate cu dispozițiile pct. 24.3 din actul constitutiv al I.C.D.A., contestatorul trebuia să distribuie dividendele acționarilor proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, în actul constitutiv neexistând prevederi contrare.
Nu se poate constata așadar incidența vreunuia dintre motivele de casare/ modificarea a hotărârii Tribunalului e acest aspect.
3/ Critica privind greșita apreciere a naturii actului juridic dedus judecății, respectiv a contractului încheiat cu proprietarul clădirilor Corp A și Corp B, ceea ce a condus la greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art.19, 21 și 24 Cod fiscal, cu ocazia determinării impozitului pe profit și, implicit, a accesoriilor
În primul rând, Curtea va reține că argumentele invocate constituie motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct.8 C., suplimentar fiind invocat și motivul de recurs prev de art.304.pct. 9 C..
Cu privire la natura raportului juridic dedus judecății, raport ce a luat naștere între proprietarul clădirilor ASOCIAȚIA CRESCĂTORILOR DE ALBINE DIN ROMÂNIA și recurenta-reclamantă, Curtea va reține că Tribunalul l-a calificat în mod corect, prin raportare la înscrisurile atașate la filele 367-371 dosar (vol II), respectiv prin analiza contractelor de comodat întocmite începând cu anul 2007 cu privire la cele două corpuri de clădire.
Că intenția proprietarului a fost de a da bunul spre folosință gratuită recurentei reclamante, iar nu de a-l transfera în patrimoniul acesteia, cu titlu gratuit (ceea ce echivalează cu o donație în sensul normelor civile), ori de a-l închiria, rezultă în mod evident și din înscrisurile anterioare întocmirii contractului de comodat din 2007, respectiv din actul de înființare al societății și din deciziile acționarului majoritar, în care se vorbește despre darea în folosință gratuită, iar nu despre un transfer de proprietate.
Din punctul de vedere al art.21 și 24 Cod fiscal, acesta este aspectul care prezintă relevanță, respectiv cine este beneficiarul final al lucrărilor realizate, care sunt de natură a spori valoarea mijlocului fix, în condițiile în care nu reprezintă lucrări de mici reparații, ci lucrări de investiții.
Motivul pentru care norma fiscală face distincție, spre exemplu, între contractul de comodat și contractul de închiriere, este reprezentat de identificarea corectă a beneficiarului final al investiției, deoarece în cazul contractului de comodat, dată fiind natura acestuia, proprietarului îi va fi restituit bunul în starea în care se află, acesta beneficiind inclusiv de investițiile realizate de comodatar, pe riscul său, pentru care nu trebuie să-l despăgubească pe acesta și pentru care nu este ținut să răspundă.
În cazul contractului de închiriere însă, proprietarul este ținut să-l despăgubească pe chiriaș pentru sporul de valoare adus imobilului prin lucrările executate, în cazul în care decide să se folosească de acestea și nu solicită ridicarea lor și aducerea bunului în starea inițială.
Reține Curtea că în mod corect Tribunalul a apreciat că recurenta deținea imobilele asupra cărora a efectuat lucrări de investiții în calitate de comodatar, realizând așadar lucrări de investiții asupra mijlocului fix proprietatea altuia.
În privința aplicării și interpretării incorecte a normelor de drept civil privind contractul de comodat, Curtea va constata că atât organul fiscal cât și instanța de fond au calificat corect contractul părților, prin raportare și la particularitățile acestuia față de alte contracte, care presupun obținerea de către proprietar, în schimbul folosinței, a unui beneficiu.
În speță s-a dovedit că cele două corpuri de clădire au fost atribuite în folosință gratuită recurentei-reclamante, iar nu în schimbul unei redevențe, corect fiind așadar aplicate dispozițiile art.1561 C.civil.
Tribunalul a apreciat în mod corect că investițiile efectuate de I.C.D.A. depășesc sfera dreptului de folosință și de administrare asupra imobilelor, reținând că efectuarea unor investiții, care au ca efect creșterea valorii bunului dat în folosință, este incompatibilă cu contractul de comodat, fiind contrară caracterului esențialmente gratuit al acestuia.
În ceea ce privește incidența dispozițiilor art. 1447 Cod civil din materia locațiunii, care dispun ca reparațiile mici numite locative, care rămân în sarcina locatarului, dacă nu s-a stipulat din contră, sunt acele pe care obiceiul locului le consideră de astfel și între altele sunt următoarele coroborat cu art. 969 Cod civil ”convențiile legal făcute au putere de lege între părțile contractante” care permit părților din contractul de comodat să stabilească obligația comodatarului de a suporta cheltuielile cu amenajarea spațiului, Curtea va constata că acestea nu sunt incidente speței, deoarece se referă la reparațiile mici locative, iar nu la investițiile aduse mijloacelor fixe, de natură a spori valoarea acestora.
Corect a reținut instanța de fond că simplul fapt că recurenta funcționează pe bază de gestiune economică, răspunzând de păstrarea, buna gospodărire și dezvoltarea întregului patrimoniu încredințat, nu înseamnă că aceasta trebuie să efectueze lucrări de amploare care să sporească valoarea imobilelor încredințate, ci doar că trebuie să păstreze în bună stare imobilele, suportând cheltuielile de întreținere și funcționare. În același sens sunt și dispozițiile contractelor de comodat depuse la dosar, care prevăd obligația Institutului de a suporta cheltuielile de întreținere și folosință a spațiului și de a efectua pe cheltuiala sa amenajări, înlocuiri și reparații considerate ca locative la construcții și instalații.
Curtea, în raport de cele expuse anterior, văzând și dispozițiile art. 21 alin. 1 și alin 3 lit. J din Codul fiscal, art 24 alin. 1, 2 și 3 din Codul fiscal, reține în ceea ce privește cheltuielile cu modernizarea imobilelor, date în folosință cu titlu gratuit, că în considerarea HGR 2139/2004, având în vedere caracterul gratuit al contractului de comodat, acestea nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, investițiile efectuate conducând la obținerea de beneficii prin majorarea valorii mijlocului fix al altuia, respectiv al proprietarului iar nu al comodatarului.
Se constată așadar că în cauză nici criticile recurentei cu privire la modalitatea de determinare a impozitului pe profit și, implicit, a accesoriilor, sunt nefondate, Tribunalul realizând o corectă interpretare și aplicare a legii.
4/ Criticile privind greșita aplicare a legii de către instanța de fond, cu ocazia aprecierii caracterului nedeductibil al TVA aferent achiziției de materiale de construcții utilizate pentru lucrările de investiție realizate în regie proprie asupra bunurilor date în comodat.
Reține Curtea că recurenta a invocat, prin criticile formulate, exclusiv faptul că judecătorul fondului a interpretat și aplicat cu rigoare Codul fiscal, fără a face o interpretare ”proporțională” a Codului civil și concluzionând nelegal că aceste cheltuieli asupra imobilelor date în folosință nu au fost executate în folosul operațiunilor taxabile.
Referitor la interpretarea ”restrictivă” a Codul fiscal, Curtea va reține că aceasta este și singura interpretare care se impune în cauză, fiind vorba despre un litigiu fiscal asupra deductibilității taxei, situație reglementată de Codul fiscal în detaliu.
Reține Curtea că, în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor din Codul Civil cu privire la corecta calificare a raportului juridic dintre recurentă și Asociația Crescătorilor de Albine din România, concluziile expuse anterior sunt relevante și în privința exercitării dreptului de deducere al TVA, instanța de recurs stabilind deja că în speță este vorba despre lucrări de investiții realizate în regie proprie asupra unor imobile date în folosință gratuită/ comodat.
Cu privire la exercitarea dreptului de deducere, se vor avea în vedere dispozițiile art. 145 Cod fiscal, care condiționează exercitarea dreptului de deducere de calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 126 Cod fiscal, precum și de destinația/ scopul achizițiilor efectuate, respectiv acestea să fie destinate realizării de operațiuni taxabile.
Reține Curtea că, din punctul de vedere al scopului achizițiilor de materiale, acesta nu întrunește condițiile prevăzute de art. 145 Cod fiscal, respectiv materialele nu sunt destinate realizării de operațiuni taxabile ci sporirii confortului propriu.
Constată instanța de recurs că organul fiscal a respins cererea de deducere a TVA aferentă achiziției de materiale necesare realizării unor investiții la un mijloc fix proprietatea altuia, în condițiile în care aceste lucrări de investiții nu puteau fi pretinse de proprietar (fiind vorba despre un comodat) și nu au fost realizate în scopul unor operațiuni taxabile.
Curtea va reține că aceste concluzii ale organelor fiscale sunt întemeiate, în condițiile în care nu există legătură de cauzalitate între modernizarea unor spații/ realizarea de investiții și desfășurarea de operațiuni taxabile.
Constată instanța de recurs că materialele achiziționate au fost destinate realizării unor lucrări care depășesc natura unor lucrări de întreținere.
De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 1420, 1421 C.civil și art. 1447, 1448 C.civil, comodantul este obligat să pună la dispoziția comodatarului spațiul dat în folosință gratuită corespunzător nevoilor acestuia din urmă.
Pe cale de consecință, în lipsa unor probe concrete, în sensul că desfășurarea activității recurentei-reclamante nu ar fi fost posibilă în lipsa lucrărilor efectuate de aceasta, Curtea va reține că în cauză recurenta-reclamantă nu a făcut dovada legăturii de cauzalitate între necesitatea efectuării lucrărilor de modernizare la spațiul proprietatea altuia și derularea activității- desfășurarea operațiunilor taxabile de către acesta.
Recurenta a susținut tot timpul procesului că lucrările efectuate erau necesare pentru obținerea autorizațiilor specifice de funcționare, fără de care nu ar fi putut să-și desfășoare activitatea, dar cu privire la aceste aspecte nu a produs niciun fel de probe.
Mai mult, din Notele explicative depuse la dosarul cauzei (vol II filele 466,467) nu rezultă caracterul indispensabil al lucrărilor realizate de recurenta-reclamantă, respectiv legătura dintre necesitatea efectuării acestora și desfășurarea de operațiuni taxabile.
În aceste condiții, simpla afirmație în sensul arătat, atât a recurentei cât și, ulterior, a expertului tehnic desemnat, în lipsa oricăror probe în dovedirea necesității achizițiilor și a scopului acestora, se impune a fi înlăturată, Curtea concluzionând că în cauză nu s-a dovedit cea de-a doua condiție prevăzută de art. 145 C.fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere, privind scopul achiziției.
D. fiind acest aspect, Curtea va reține că sentința instanței de fond, de menținere a deciziei de impunere pe acest aspect, este legală și temeinică și se impune a fi menținută.
5/ În ceea ce privește măsura organului fiscal în legătură cu TVA colectată suplimentar, Curtea va constata din cererea de recurs că recurenta nu aduce critici concrete hotărârii instanței de fond.
Reține instanța că, deși art. 304/1 C. permite o dezvoltare mai amplă a criticilor aduse hotărârii recurate, fără ca recurentul să fie limitat de motivele de casare/ modificare expuse la art. 304 C., calea de atac a recursului nu devine totuși, în acest fel, o cale de atac devolutivă.
Mai precis, din punct de vedere procedural, instanța de recurs nu este ținută să procedeze, ca în cazul apelului, la analiza tuturor motivelor de nelegalitate invocate în fața instanței de fond, în lipsa unei motivări a căii de atac.
În cazul recursului, recurentul este obligat, deși nu prin limitare la motivele prevăzute de art. 304 C., să motiveze totuși cererea de recurs, respectiv să indice care sunt concret criticile pe care le aduce sentinței recurate.
În speță, cu privire la obligația fiscală reprezentând TVA suplimentar, în sumă de_ lei, se constată că recurentul s-a rezumat a susține că suma ar trebui recalculată, fără a arăta unde anume s-a greșit din punctul de vedere al calculului și care dispoziții legale nu au fost respectate de instanța de fond la pronunțarea hotărârii.
În aceste condiții, Curtea va constata că nu se află în prezența unor veritabile critici aduse hotărârii instanței de fond cu privire la acesta capitol din contestație, motiv pentru care va respinge solicitarea de a se proceda la recalculare, ca nemotivată.
6/ În final, în ceea ce privește critica referitoare la greșita aplicare a legii, de către instanța de fond, cu ocazia soluționării contestației împotriva amenzii contravenționale, Curtea o va înlătura ca nefondată.
În mod corect Tribunalul a constatat legalitatea Deciziei administrative de soluționare a contestației fiscale, prin care contestația a fost respinsă ca nefiind de competența organului administrativ fiscal.
Contravențiile, astfel cum a reținut și Tribunalul, sunt reglementate în Titlul X al Codului de procedură fiscală – „Sancțiuni”, care cuprinde art. 219-223, cel din urmă articol trimițând pentru procedura de contestare la OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor.
Așadar, în mod corect DGFPMB a constatat că nu este competentă să soluționeze contestația având ca obiect amenda contravențională, aceasta fiind de competența instanței (a judecătoriei în circumscripția căreia a fost săvârșită fapta) conform art. 32 alin. 2 din OG nr. 2/2001.
Reține Curtea că amenda contravențională nu a fost aplicată prin Decizia de impunere, fiind menționată doar în raportul de inspecție fiscală, care nu face obiect al contestației administrative, deoarece nu are reprezintă act administrativ fiscal.
Pe cale de consecință, ea nu poate face nici obiect al cenzurii în procedura administrativ fiscală prealabilă, urmând a reține instanța de recurs că și din acest punct de vedere decizia de soluționare a contestației și, ulterior, hotărârea instanței de fond sunt legale și temeinice, constatând caracterul special de urmat al procedurii prevăzută de OG nr. 2/2001.
Pentru toate aceste considerente, în temeiul art.218 C.pr.fisc rap. la art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C., Curtea urmează a respinge recursul, ca nefondat, menținând în totalitate hotărârea instanței de fond, ca legală și temeinică.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul formulat de recurentul-reclamant I. DE C. - DEZVOLTARE PENTRU APICULTURA SA împotriva sentinței civile nr. 4634/20.06.2014 pronunțată de Tribunalul București - Secția a II a C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._ în contradictoriu cu intimații-pârâți: D. G. REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, azi 17.06.2015.
Președinte JudecătorJudecător
A. POHRIBRALUCA I. C. A. J.
Grefier
M. P.
Red/tehn A.P. – 2 ex – 16.09.2015
Jud. fond: S. S. C. – Tribunalul București – Secția a II a
| ← Refuz soluţionare cerere. Decizia nr. 2122/2015. Curtea de Apel... | Obligare emitere act administrativ. Decizia nr. 1793/2015.... → |
|---|
