ICCJ. Decizia nr. 5393/2005. Contencios. Anulare act de control constatare încheiat de organele financiare. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5393/2005
Dosar nr. 2441/2005
Şedinţa publică din 10 noiembrie 2005
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată la data de 15 noiembrie 2004, reclamanta S.N.R. SA, prin sucursala D.R. Timişoara, a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, solicitând să se anuleze nota de constatare din data de 28 iunie 2004, încheiată de prima pârâtă şi Decizia nr. 319 din 15 octombrie 2004, emisă de secunda pârâtă şi exonerarea sa de la plata măsurilor dispuse prin aceste acte administrative fiscale, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii, reclamanta arată că nota de constatare atacată este nulă absolut, conform art. 43 şi 45 C. proCod Fiscal, pentru că inspectorii fiscali care au încheiat-o, nu erau competenţi, întrucât, potrivit art. 106 C. proCod Fiscal, rezultatul inspecţiei fiscale trebuia consemnat într-un raport scris ce ar fi trebuit să cuprindă constatările inspecţiei, din punct de vedere faptic şi legal, raport pe care inspectorii fiscali ar fi trebuit să-l înainteze organelor de conducere din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş, pentru emiterea deciziei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 83 C. proCod Fiscal În opinia reclamantei, potrivit acestui articol, Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, sub semnătura singurei persoane desemnate să reprezinte această instituţie publică - directorul executiv al Direcţiei Generale a Finanţelor Publice sau persoana împuternicită de acesta, iar nu de inspectorii fiscali care au competenţa să încheie numai raportul de inspecţie fiscală.
Mai mult, la pct. 106.3 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, se prevede foarte clar că organele de inspecţie fiscală au competenţa de a emite numai raportul de inspecţie fiscală, care urmează a fi verificat şi vizat de şeful de serviciu şi a fi aprobat de conducătorul organului de inspecţie fiscală, care va semna şi Decizia de impunere producătoare de efecte juridice.
În cauză, arată reclamanta, Decizia de impunere este actul administrativ fiscal pe care trebuia să-l primească.
Pe fondul cauzei, reclamanta a arătat că impunerea este nelegală, pentru că suma stabilită cu titlu de impozit pe venit nu este datorată, întrucât imobilele în litigiu, chiar dacă erau închiriate, nu puteau fi înstrăinate, la cererea chiriaşilor, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 12 din Legea nr. 133/1999, modificată şi nici nu s-a declarat nici un activ disponibil pentru sucursala din Timişoara. Cu toate acestea, pârâţii au reţinut că, la 31 decembrie 2003, era înregistrată în contabilitate la rubrica „clienţi incerţi", suma de 7.332.943.659 lei, reprezentând venituri din chirii facturate şi neîncasate de la diverşi chiriaşi cu care s-au încheiat contracte de închiriere. S-a mai reţinut că pentru recuperarea acestei sume, societatea reclamantă a acţionat în instanţă, societăţile comerciale cu care avea încheiate contracte de închiriere.
Cum venitul total din chirii a fost de 8.905.244.299 lei, pârâţii au reţinut un impozit de 90% în cuantum de 9.014.719.867 lei, conform art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, care, însă, nu este aplicabil, pentru că, potrivit art. 13 din legea republicată în anul 2003, se consideră active disponibile, activele care nu sunt utilizate la data intrării în vigoare a legii.
Aşadar, arată reclamanta, prevederile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, republicată, nu se pot aplica, decât pentru contractele de închiriere sau de asociere în participaţiune încheiate după data intrării în vigoare a prezentei legi, iar, în cauza dedusă judecăţii, aceste contracte au fost încheiate înainte de anul 1999, dând modalitatea de impozitare a veniturilor obţinute din chirii, era prevăzută în legile care au reglementat impozitul pe profit pe perioada supusă verificării.
În plus, nu sunt îndeplinite nici prevederile art. 12 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 133/1999, care dau posibilitatea titularilor contractelor de închiriere, să cumpere aceste imobile. Acestea nu pot fi vândute de societate, întrucât sunt dotate cu echipament specific de radiocomunicaţie utilizat în mod continuu de societate.
Reclamanta a mai arătat că, potrivit actului său constitutiv, şi anume, HG nr. 372/1998, este singurul operator autorizat să instaleze şi să întreţină o reţea naţională de transmisie cu mijloace proprii, să asigure transmiterea programelor naţionale de radio şi T.V. şi de a asigura comunicaţiile necesare sistemului apărării şi siguranţei naţionale, iar activitatea societăţii se desfăşoară prin intermediul a 5 sucursale fără personalitate juridică, printre care şi sucursala din Timişoara.
În acest sens, suprafaţa exterioară a clădirilor în care sunt amplasate echipamente de emisie, este spaţiul tehnologic necesar efectuării în condiţii tehnice adecvate a transmisiunilor de unde medii a programului de radio aferent.
Reclamanta a mai invocat că la data intrării în vigoare a Legii nr. 133/1999, era instituită interdicţie de înstrăinare şi grevare în favoarea B. SA şi că impunerea s-a realizat fără o analiză obiectivă a fiecărei situaţii.
Privitor la măsura diminuării cheltuielilor deductibile de exploatare, în sumă de 1.243.000.000 lei, reclamanta a arătat că în luna decembrie 2003, Direcţia de Telecomunicaţii Timişoara a înregistrat pe cheltuieli de exploatare, deductibile la calculul profitului impozabile, suma în litigiu, datorată I.G.C.T.I., în luna decembrie 2003, cheltuială datorată pentru utilizarea spectrului de frecvenţă radio, potrivit prevederilor OUG nr. 79/2002, privind cadrul general de reglementare a comunicaţiilor.
În opinia reclamantei, obligaţia utilizatorilor de a plăti tarifele, cât şi perioada pentru care acestea sunt datorate, rezultă şi din dispoziţiile O.M.C.T.I. nr. 164/2003 şi O.M.C.T.I. nr. 274/2004, iar înregistrarea acestei cheltuieli în 2004, pentru anul fiscal 2003, este o măsură legală în raport cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate.
Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâţii au susţinut, pe de o parte, că impunerea s-a calculat potrivit dispoziţiilor Legii nr. 133/1999, în sensul că organele de control ale Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş au verificat aplicarea şi respectarea de către societate, a prevederilor art. 38 alin. (5) din lege, referitor la obligaţia de virare la buget a cotei de 90% din veniturile realizate din chirii, prevedere care se aplică în situaţia în care o societate comercială cu capital majoritar de stat obţine venituri din active închiriate.
Pe de altă parte, pârâţii au arătat că suma de 1.243.000.000 lei, ce a fost considerată deductibilă fiscal pentru anul 2003, deşi la data respectivă nu a fost emisă factura pentru această sumă, înregistrarea în contabilitate făcându-se, deci, fără să existe un document justificativ, este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, fiind aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. d) şi j) din Legea nr. 414/2002.
Cu privire la excepţia privind nulitatea absolută a notei de constatare încheiată la 28 iunie 2004, pe motiv că nu s-ar fi respectat prevederile Codului de procedură fiscală, privind procedura de control, pârâţii au susţinut că în raport cu perioada în care s-a efectuat verificarea (11 mai 2004 - 31 mai 2004 şi 2 iunie 2004 - 28 iunie 2004), erau aplicabile dispoziţiile tranzitorii privind inspecţia fiscală, iar la data la care s-a efectuat controlul fiscal, erau aplicabile Normele prevăzute în aplicarea OG nr. 70/1997.
Curtea de Apel Timişoara, secţia comercială şi de contencios administrativ, prin sentinţa civilă nr. 205 din 20 iunie 2005, a admis acţiunea, a anulat actele administrativ fiscale privind obligaţia de a plăti statului, suma de 15.309.114.191 lei reprezentând impozit pe venit, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente şi măsura de anulare a înregistrării în conturile de cheltuieli de exploatare, a sumei de 1.243.000.000 lei reprezentând tarif pentru utilizarea spectrului de frecvenţă radio, obligând pârâţii şi la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert.
Pentru a se pronunţa în sensul arătat, instanţa de fond a reţinut, în primul rând, că în cauză nefiind îndeplinită cerinţa legală a caracterului disponibil al activelor reclamantei, nu sunt aplicabile nici dispoziţiile legale privind impunerea veniturilor sale, conform art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, cu un impozit de 90% aplicat asupra veniturilor din închiriere şi asociere în participaţiune. Mai mult, ar constitui o dublă impozitare.
În al doilea rând, instanţa de fond a reţinut că în raport cu dispoziţiile Legii nr. 414/2002, ale HG nr. 859/2002, precum şi a reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 94/2001, cheltuiala de 1.243.000.000 lei, cuprinsă în factura nr. 5114997 din 9 iulie 2004, constituie o cheltuială aferentă exerciţiului financiar 2003 şi în consecinţă, este deductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil şi al impozitului pe profit datorat de reclamantă, în acelaşi sens concluzionând şi expertiza contabilă efectuată în cauză.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs, în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în termen legal, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie şi invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În dezvoltarea motivelor de recurs se susţine, pe de o parte, că instanţa de fond a dat o greşită interpretare dispoziţiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, atunci când a reţinut că acestea nu sunt aplicabile în cauză, atât datorită neîndeplinirii cerinţei legale a caracterului disponibil al activelor sau spaţiilor intimatei, cât şi faptului că prin aplicarea impozitului respectiv, reclamanta ar fi impusă de două ori pentru veniturile din chirii.
Pe de altă parte, se susţine că în mod nejustificat, instanţa de fond a anulat măsura dispusă prin actul de control care viza anularea înregistrării sumei de 1.243.000.000 lei pe cheltuieli deductibile de exploatare ale intimatei-reclamante pentru anul 2003, în raport cu faptul că s-a înregistrat o cheltuială aferentă anului 2003, fără a exista un document justificativ, factura fiind emisă în anul 2004.
În plus, recurenţii invocă şi faptul că, deşi instanţa de fond menţionează că şi-a însuşit concluziile expertizei, din motivarea hotărârii nu reiese acest aspect. Aceasta, cu atât mai mult, cu cât în parte expertiza, prin concluziile sale, a apreciat că reclamata datorează impozit pe venit, în condiţiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, dar diminuează aceste venituri pentru care se poate aplica cota de 90%, iar instanţa de fond anulează întreaga sumă ce a reprezentat impozit pe venit calculat prin actul de control.
Examinând cauza, în raport cu toate criticile aduse soluţiei instanţei de fond, cu toate probele administrate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., se constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Cu privire la primul motiv se reţine că, într-adevăr, dispoziţiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, privind stimularea întreprinzătorilor privaţi, pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici şi mijlocii, veniturile realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participaţiune pentru activele sau spaţiile aparţinând societăţilor comerciale sau companiilor naţionale de care statul este acţionar majoritar, precum şi regiilor autonome, se impozitează cu 90%, sunt incidente pricinii.
Astfel, în cauză, organele de control au constatat că în perioada august 1999 - decembrie 2003, societatea avea încheiate mai multe contracte de închiriere pentru spaţii şi terenuri aflate în administrarea sa, în baza acestora fiind emise facturi fiscale şi înregistrate veniturile în contabilitate, dar nu s-a calculat şi virat impozitul pe venit aferent.
Prin urmare, Înalta Curte constată că incidenţa dispoziţiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 a fost corect stabilită de autorităţile fiscale, cele două condiţii impuse de text fiind îndeplinite de agentul economic, întrucât statul era unic acţionar, prin Ministerul Comunicaţiilor, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din Statutul societăţii, iar veniturile au fost obţinute în baza contractelor de închiriere, Direcţia Radiocomunicaţii Timişoara dispunând de activele respective, pe care nu le-a utilizat pentru desfăşurarea obiectului de activitate propriu.
Motivarea instanţei de fond, potrivit căreia dispoziţiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 nu i se pot aplica reclamantei, întrucât la data intrării în vigoare a legii nu deţinea spaţii disponibile, nu poate fi reţinută, textul precizând numai „activele sau spaţiile aparţinând societăţilor comerciale sau companiilor naţionale la care statul este acţionar majoritar".
Interpretarea instanţei de fond este în afara legii. Art. 13 al legii precizează că „în înţelesul prezentei legi se consideră active disponibile, activele care nu sunt utilizate". Însă, aceste active disponibile trebuie să nu fie utilizate, în activitatea proprie a societăţii comerciale şi companiilor naţionale cu capital majoritar de stat deţinătoare ale spaţiilor.
În situaţia în care aceste active şi spaţii sunt puse la dispoziţia altor societăţi comerciale mici sau mijlocii, spre a fi utilizate în baza unor contracte de concesionare, închiriere sau asociere în participaţiune, cum este cazul în speţă, aceste active rămân în continuare active disponibile potrivit dispoziţiilor art. 12 alin. (1) lit. a) al Legii nr. 133/1999.
Faptul că intimata-reclamantă a oferit aceste active şi spaţii, spre închiriere, altor societăţi, denotă că activele şi spaţiile în cauză sunt disponibile pentru aceasta, nefiindu-i necesare pentru desfăşurarea propriei activităţi.
Instanţa de fond a nesocotit însuşi scopul urmărit de legiuitor prin dispoziţia legală cuprinsă în art. 38 alin. (5) al legii.
Astfel, întreaga Lege nr. 133/1999 cuprinde dispoziţii în sprijinul acestor întreprinderi mici şi mijlocii, iar art. 12 obligă chiar societăţile comerciale şi companiile naţionale cu capital majoritar de stat, precum şi cu regiile autonome, să vândă direct sau indirect, prin contract de leasing cu clauză irevocabilă de cumpărare, spaţiile şi activele închiriate acestor întreprinderi mici şi mijlocii.
În situaţia în care aceste societăţi nu înţeleg să vândă aceste active şi spaţii închiriate, legiuitorul a stabilit în sarcina acestora, impozitul-sancţiune de 90% aplicat asupra veniturilor obţinute din astfel de contracte, în scopul de a descuraja astfel de practici şi a determina vânzarea activelor către întreprinzătorii mici şi mijlocii.
În cazul de faţă, este evident, că la data apariţiei Legii nr. 133/1999, intimata-reclamantă nu s-a conformat dispoziţiilor acestei legi şi a continuat să obţină venituri din aceste contracte de închiriere şi asociere în participaţiune, drept pentru care trebuie să suporte impozitul legal stabilit de către organele de control.
Deoarece în sarcina intimatei-reclamante a fost reţinut ca fiind datorat, un debit de natura impozitului în cota de 90% asupra veniturilor realizate prin închirierea activelor, aceasta datorează şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, în baza dispoziţiilor OG nr. 26/2001 şi art. 109 şi 114 din OG nr. 92/2003.
Totodată, se constată că în cauză nu se poate reţine o dublă impozitare pentru veniturile din chirii, în raport cu faptul că impozitul reglementat de art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, este un impozit special instituit, pe care legea nu îl asimilează impozitului pe profit, motiv pentru care nici calculul acestuia nu este determinat de modalitatea de evidenţiere a impozitului pe profit.
De altfel, se constată, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că şi expertul a apreciat că impozitul pe venit nu a fost calculat corect doar în parte, propunând variante de recalculare a veniturilor impozabile şi a impozitului pe venit datorat, variante care se referă la cuantumul diferit al sumei datorate la bugetul de stat, respectiv în prima variantă de 3.800.856.852 lei impozit, iar în a doua variantă de 6.716.563.604 lei impozit, comparativ cu suma de 8.014.719.867 lei stabilită de organul de control.
În cauză însă, astfel cum s-a arătat, intimata-reclamantă a invocat în principal greşita aplicare a art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, iar nu cuantumul sancţiunii aplicate.
Mai mult, se constată că legiuitorul nu a făcut menţiuni asupra dimensiunii bazei de calcul a impozitului pe veniturile din chirii cu partea reprezentând impozit pe profit.
Referitor la motivul de recurs prin care este criticată soluţia instanţei de fond prin care s-a dispus anularea măsurii din Nota de constatare de anulare a înregistrării în conturile de cheltuieli de exploatare, a sumei de 1.243.000.000 lei, reprezentând tarif pentru utilizarea spectrului de frecvenţă radio, Înalta Curte reţine că şi acesta este fondat.
Astfel, este necontestat în cauză, că în luna decembrie 2003, Direcţia Radiocomunicaţii Timişoara a înregistrat pe cheltuieli de exploatare, suma respectivă, în temeiul art. 19 din OUG nr. 79/2002, iar înregistrarea sumei, fără vreun document justificativ, în sensul art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, la cheltuieli de exploatare, a condus la diminuarea rezultatelor înregistrate la 31 decembrie 2003.
Prin urmare, se constată că în mod corect, autorităţile fiscale au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002, contrar celor reţinute de instanţa de fond şi de expert, care au dat o greşită interpretare principiului independenţei exerciţiului financiar.
În consecinţă, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond este nelegală şi urmează ca, prin admiterea recursului, să fie casată. Pe fond, se va respinge acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată, pentru considerentele arătate în cele ce preced, în baza dispoziţiilor art. 15 alin. (2) şi art. 18 din Legea nr. 29/1990, coroborate cu cele ale art. 312 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 205 din 20 iunie 2005, a Curţii de Apel Timişoara, secţia comercială şi de contencios administrativ.
Casează sentinţa atacată şi, în fond, respinge acţiunea, ca neîntemeiată.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 noiembrie 2005.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5392/2005. Contencios. Refuz acordare drepturi... | ICCJ. Decizia nr. 5394/2005. Contencios. Acordare drepturi... → |
|---|
