ICCJ. Decizia nr. 5455/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5455/2010
Dosar nr. 9908/2/2006
Şedinţa publică de la 7 decembrie 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 1699 din 17 aprilie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta SC A.R. SA, aşa cum aceasta a fost precizată, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., instanţa dispunând anularea parţială a deciziei nr. 235 din 22 noiembrie 2006 în ceea ce priveşte pct. 2 din dispozitiv, parţial a deciziei de impunere din 07 martie 2006 şi parţial a raportul de inspecţie fiscală din 08 februarie 2006 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente, rezultat ca urmare a nedeductibilităţilor fiscale a următoarelor categorii de cheltuieli: cheltuieli de publicitate (din decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006); cheltuieli cu amortizarea şi întreţinerea doar în ceea ce priveşte cheltuielile aferente vilei din str. S. (decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006); cheltuielile cu materiale promoţionale (decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006); cheltuieli reprezentând contravaloarea serviciilor de publicitate prin folosirea imaginii unor fotbalişti şi antrenori (decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006). A fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia în ceea ce priveşte celelalte categorii de cheltuieli şi menţinute corespunzător actele contestate. De asemenea, a fost obligată pârâta să procedeze la stabilirea obligaţiilor fiscale datorate de reclamantă în raport de obligaţiile stabilite în actele administrative necontestate de reclamantă şi cele dispuse prin hotărârea pronunţată, precum şi la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 2.010,3 RON.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în ce priveşte cheltuielile de publicitate efectuate de societate în perioada 1999-2000, apreciate de organele fiscale ca fiind nedeductibile şi înlăturate de la stabilirea bazei impozabile, că din conţinutul actelor anexate la raportul de inspecţie, din argumentaţia inspectorilor fiscali şi din considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei nu rezultă că facturile şi comenzile nu ar fi conforme cu prevederile Ordinului nr. 123/2001 al Ministrului Finanţelor Publice, potrivit căruia contractul/comanda sunt recunoscute ca fiind documente apte să nască, să dovedească contracte, fiind supuse controlului financiar preventiv.
A apreciat instanţa fondului că legiuitorul, când s-a referit la contract scris, a avut în vedere constatarea operaţiunii în formă scrisă în sensul de ad probationis, pentru a putea stabili cu certitudine existenţa contractului, părţile, obiectul contractului şi conţinutul obligaţiilor părţilor, acesta neindicând că părţile ar trebui să încheie un anumit contract într-o anumită formă, astfel încât, trebuie avute în vedere, aşa cum a susţinut şi reclamanta, principiul consensualismului şi libertăţii voinţei contractuale.
S-a reţinut că interpretarea autorităţii fiscale a termenului de „contracte scrise” din dispoziţiile fiscale invocate este una restrictivă, astfel că în raport de prevederile art. 4 din O.G. nr. 70/1994, republicată şi modificată prin Legea nr. 106/1998, respectiv art. 4 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999, în mod greşit cheltuielile de reclamă şi publicitate, pentru anul 1999 şi 2000, nu au fost considerate cheltuieli deductibile.
În ceea ce priveşte cheltuielile de utilizare a imobilului din str. S., precum şi a celorlalte imobile aflate în patrimoniul societăţii, în perioada 1999-30 septembrie 2004, pentru care organele fiscale au stabilit o bază impozabilă suplimentară de 956.105 RON la care s-a calculat impozit suplimentar de 239.635 RON, s-a constatat că inspecţia fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au reţinut că pe toată perioada 1999-2004, cheltuielile de amortizare pentru vila din str. S., Club A. şi cele 4 apartamente aflate în patrimoniul societăţii, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, întrucât nu sunt aferente realizării veniturilor.
În ce priveşte imobilului situat în str. S. nr. 2, s-a constatat că prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut doar că societatea a calculat şi înregistrat pe cheltuieli amortizarea lunară a imobilului, cu destinaţia declarată imobil de protocol, care nu a deservit activitatea desfăşurată de contribuabil.
A apreciat judecătorul fondului că susţinerea organelor fiscale nu este fondată, întrucât, aşa cum de altfel se reţine în decizia de soluţionare s-a contestaţiilor, O.G. nr. 70/1994 şi Legea nr. 414/2002 fac trimitere la Legea nr. 15/1994, modificată şi completată prin O.G. nr. 54/1997, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, care se referă strict la capitalul supus amortizării, respectiv „bunurile şi valorile destinate să deservească activitatea contribuabilului”, ceea ce presupune că imobilul achiziţionat sau construit nu trebuie neapărat să aducă venituri prin el însuşi, ci trebuie să contribuie la activitatea contribuabilului, aşa cum este reglementată prin actele constitutive, iar dacă imobilul a servit în mod direct la activitatea contribuabilului, atunci cheltuielile de amortizare sunt deductibile.
Astfel, s-a reţinut, activitatea desfăşurată de reclamantă şi numărul mare de sucursale presupunea deplasări ale salariaţilor, realizarea de activităţi de contractare şi administrare a asigurărilor, discuţii şi analize cu factori de conducere din sucursalele teritoriale şi prezenţa unor delegaţii străine din societăţi de asigurare-reasigurare, şedinţe şi analize profesionale, etc. astfel încât, deşi societatea nu a fost în măsură să prezinte decât situaţii şi tabelele întocmite pentru cazare şi convocările la învăţământ profesional şi invitaţiile întocmite, coroborat cu această prezumţie, precum şi de faptul că până la edificarea celorlalte construcţii, această vilă a fost singura care să deservească acestor activităţi ale reclamantei, conduce la concluzia că susţinerile reclamantei sunt reale.
În raport cu situaţia de fapt relevată în ce priveşte imobilul Corp „Curte Interioară”- Club A. şi cele 4 apartamente, prima instanţă a concluzionat în sensul că nu există nicio dovadă în sensul că imobilele au servit în mod direct la activitatea contribuabilului, aşa cum este reglementată prin actele constitutive, situaţie în care cheltuielile de amortizare aferente nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
Referitor la cheltuielile de întreţinere în perioada 2000-30 septembrie 2004 a imobilelor proprietatea SC A.R. SA, pentru care organele fiscale au stabilit o bază impozabilă suplimentară de 887.127 RON la care au calculat impozit suplimentar de 221.782 RON, prima instanţă a reţinut că, în contextul în care a apreciat că imobilul din str. S. a servit în mod direct la activitatea contribuabilului, apreciind deductibile cheltuielile de amortizare a acestuia, în mod firesc şi cheltuielile cu utilităţile şi întreţinerea acestui imobil ar fi deductibile fiscal, pentru aceleaşi argumente.
Relativ la celelalte imobile, apreciate ca nefiind aferente realizării veniturilor reclamantei, prima instanţă a respins contestaţia relativă la cheltuielile de întreţinere şi cheltuielile privind utilităţile.
S-a apreciat întemeiat capătul de cerere referitor la cheltuielile cu materialele promoţionale pentru perioada 1999-2002, pentru care organele fiscale au stabilit o baza impozabilă suplimentară de 1.554.310 RON la care a calculat impozit suplimentar de 454.236 RON, reţinându-se că, aşa cum s-a apreciat şi în ceea ce priveşte cheltuielile de publicitate, legiuitorul nu a indicat că părţile ar trebui să încheie un anumit contract şi nici forma pe care ar trebui să o aibă asemenea contracte, astfel încât trebuie avute în vedere principiul consensualismului şi libertăţii voinţei contractuale, constatându-se, de asemenea, o interpretare restrictivă din partea autorităţii fiscale a termenului de „contracte scrise”.
În ce priveşte cheltuielile privind constituirea rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul 1999, în sumă de 325.871 RON, prima instanţă a reţinut că inspecţia fiscală nu a calculat eronat rezerva de daună, respectând prevederile art. 16 alin. (4) din Legea nr. 47/1991, organul de inspecţie fiscală aplicând cota de 40% la partea de rezervă de daună aferentă asigurărilor generale, rezervă care, fiind rezultatul aplicării procentului de 100% la diferenţa dintre veniturile reprezentând primele încasate şi daunele plătite la asigurările generale şi reasigurările valabile în perioada respectivă, are aceeaşi valoare, astfel încât contestaţia vizând această categorie de cheltuieli a fost respinsă.
Cum prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost desfiinţat punctul din raportul de inspecţie referitor la rezerva cedată constituită pentru P., în sumă de 235.600 RON, reţinându-se că din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă cu claritate motivele pentru care s-a stabilit că SC A.R. SA nu este îndreptăţită conform reglementărilor legale în vigoare în anul 1999 să constituie rezerva de daună având ca bază cota de prime încasate şi din risc ce îi revin conform contractului de reasigurare încheiat cu H.&D. - Londra, prima instanţă a apreciat că este rămas fără obiect acest capăt din contestaţie, existând posibilitatea ca organele de inspecţie fiscală să ajungă la o altă concluzie ulterior refacerii controlului.
Referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală la pct. 5 - Venituri din diferenţe de curs valutar, în sumă de 25.538.480 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar la data de 31 decembrie 2001, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că potrivit dispoziţiilor pct. 1 din Legea nr. 189/2001, sumele reprezentând diferenţele de curs de schimb valutar favorabile sau nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilului în devize deţinute, potrivit prevederilor menţionate mai sus, sunt cheltuieli nedeductibile sau venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit.
La încheierea exerciţiului financiar curent profitul net realizat se distribuie în contul „alte rezerve” până la nivelul diferenţei dintre veniturile neimpozabile reprezentând diferenţe de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize, şi cheltuielile nedeductibile reprezentând diferenţe de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize.
Decizia nr. 3 din 04 martie 2002 a fost adoptată pentru aplicarea unitară a prevederilor unor articole din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările ulterioare, şi din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată, cu modificările ulterioare, în raport şi cu prevederile pct. 1 din Legea nr. 189/2001, acte administrative în vigoare şi aplicabile şi exerciţiului financiar din anul 2001, nefăcând altceva decât să aprobe, în exercitarea competenţelor soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, emisă de Ministerul Finanţelor Publice.
Aşadar, a apreciat prima instanţă, chiar dacă soluţia a fost adoptată la data de 04 martie 2002, cu 11 zile înainte de expirarea datei limită de depunere a bilanţului contabil pentru anul 2001, conform art. 31 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, ea avea natura juridică de act administrativ cu caracter de îndrumare şi nu a modificat normele de închidere a exerciţiului financiar pe anul 2001, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2332/2001.
Prin urmare, susţinerea reclamantei că tratamentul aplicat de echipa de inspecţie fiscală asupra depozitelor bancare de la F. România SA este incorect, întrucât a aplicat metoda stabilită în prevederile deciziei nr. 3, care nu se aplică la încheierea exerciţiului financiar al anului 2001, prin „compunerea ultimelor intrări”, considerată ca ultimă intrare în patrimoniul societăţii data de 28 decembrie 2001, nu poate fi reţinută, în contextul în care s-a apreciat că această decizie a venit să stabilească o soluţie unitară de aplicare a prevederilor unor articole din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările ulterioare, şi din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată, metoda de calcul fiind deci aplicabilă.
Referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală la pct. 3, respectiv la reducerile acordate asiguraţilor în campania RCA pentru anul 2002, în sumă de 15.114.943 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar de 3.778.736 RON la data de 31 decembrie 2002, prima instanţă a constatat că inspecţia fiscală a apreciat ca nedeductibile aceste sume pentru două motive: reclamanta a încheiat poliţe de asigurare RCA acordând reduceri peste limitele legale prevăzute de Ordinul C.S.A. nr. 8/2001 stabilite prin circularele nr. II 113/2001 şi nr. II 122/2001 şi că borderoul de depunere nu îndeplineşte calitatea de document justificativ.
S-a apreciat că inspecţia fiscală a stabilit în mod corect că SC A.R. SA a încheiat poliţe de asigurare RCA acordând reduceri peste limitele legale, în raport cu prevederile pct. d) din Anexa nr. 2 la Ordinul C.S.A. nr. 8 din 22 noiembrie 2001, nefiind posibilă fracţionarea primelor de asigurare decât în situaţiile de excepţie prevăzute de art. 5 alin. (2) din norme, şi prin urmare, primele de asigurare RCA 2002 trebuiau încasate în cuantumul legal prevăzut şi nu doar la valoarea diminuată cu reducerile suplimentare acordate de societate în afara celor prevăzute de Ordinul C.S.A. nr. 8/2001.
Referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală la pct. 3 cu privire la cheltuielile promoţionale sub forma tichetelor cadou acordate asigurărilor pentru anul 2004, în sumă de 3.215.614 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar de 803.903 RON, instanţa a apreciat că aspectul central al speţei vizează încadrarea acestor cheltuieli în art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc., respectiv cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare.
Astfel, prin hotărârea C.A. din 20 mai 2004 s-a aprobat acordarea, în cadrul campaniei promoţionale, pentru fiecare client şi pentru fiecare poliţă RCA rata II încheiată în perioada 10 iunie 2004-09 iulie 2004, a unui tichet cadou, ca premiu de fidelitate.
Analizând susţinerile părţilor, în raport cu prevederile fiscale incidente, prima instanţă a apreciat, în concordanţă cu concluziile inspecţiei fiscale, că tichetele acordate asiguraţilor sub forma tichetelor-cadou reprezintă cheltuieli de promovare, care, în raport de pct. 31 şi 32 din H.G. nr. 44/2004, şi de faptul că la data de 30 septembrie 2004 SC A.R. SA a evidenţiat o pierdere fiscală de 2.233.629,27 RON, iar la data de 31 decembrie 2004 a înregistrat o pierdere fiscală mult mai mare decât la 30 septembrie 2003, nu se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile.
Referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală cu privire la cheltuielile cu prestarea serviciilor de publicitate prin folosirea imaginii unor fotbalişti şi antrenori, pentru anul 2002, în sumă de 669.500 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar de 167.375 RON, prima instanţă a apreciat că reclamanta a făcut dovada efectuării prestaţiilor, aprecierea organelor fiscale în sensul că societatea nu a fost în măsură să prezinte documente care să ateste că aceste interviuri au avut loc în cadrul unor activităţi sportive, cu excepţia meciurilor, aşa cum prevede în contractul încheiat cu fotbaliştii şi antrenorii, neputând fi reţinută.
A fost apreciat ca rămas fără obiect capătul de cerere referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală la pct. 12 în ceea ce priveşte cheltuielile cu rezerva constituită în anul 2004 reprezentând corecţii ale soldului final al rezervei de primă la 31 decembrie 2003, pentru trimestrul I - 6.153.560 RON, trimestrul II - 8.574.476 RON şi trimestrul III - 4.424.097 RON, în condiţiile în care decizia de soluţionare a contestaţiei a reţinut că din raportul de inspecţie fiscală nu rezultă cu claritate cuantumul eventualei diferenţe dintre soldul final al rezervei de primă pentru asigurările generale determinat şi înregistrat în evidenţele contabile la 31 decembrie 2003 şi soldul iniţial la începutul anului 2004, desfiinţând acest punct din raportul de inspecţie fiscală.
Referitor la baza impozabilă stabilită de către echipa de inspecţie fiscală la pct. 10 privitor la veniturile neevidenţiate pentru anul 2002, în suma de 105.888 RON, pentru care s-a calculat impozit suplimentar de 26.472 RON, instanţa a reţinut că organele de control fiscal din cadrul D.G.F.P. Dolj, au constatat că, din cauza nerestituirii de către o persoană juridică, SC K.S. SRL Brăila, a imprimatelor cu regim special, Sucursala SC A.R. SA Dolj nu s-a înregistrat cu venituri de 105.888 RON.
Sucursala SC A.R. SA Dolj a procedat la rezilierea unilaterală a contractului, agentul economic fiind notificat ca până la data de 23 martie 2004 să depună la sucursală documentele consumate şi să le reţină pe cele neconsumate. Cum până la data controlului nu au fost restituite sucursalei Dolj documentele cu regim special specifice activităţii de asigurări, generatoare de venit, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, şi art. 65 din O.G. nr. 92/2003, republicată, organele de inspecţie fiscală au procedat la evaluarea prin estimare pe baza unor valori medii, a veniturilor aferente documentelor cu regim special, nerestituite de această societate la suma de 105.888 RON, majorând profitul impozabil realizat de societate la 30.06.2004.
S-a mai reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 66 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în cazul în care constată că anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii, constituie baza impozabilă sunt deţinute de persoane care în mod continuu beneficiază de câştigurile sau de orice foloase obişnuite aduse de acestea şi că persoanele respective declară în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal va proceda la stabilirea provizorie a obligaţiei fiscale corespunzătoare în sarcina acelor persoane. (2) În condiţiile legii, obligaţia fiscală privind baza impozabilă prevăzută la alin. (1) va putea fi stabilită în sarcina titularilor dreptului de proprietate. Tot astfel, aceştia datorează despăgubiri persoanelor care au făcut plata pentru stingerea obligaţiei stabilite potrivit alin. (1).
În atare condiţii, a apreciat instanţa fondului, organele de inspecţie fiscală au procedat la evaluarea prin estimare pe baza unor valori medii, a veniturilor aferente documentelor cu regim special, nerestituite de această societate la suma de 105.888 RON, majorând profitul impozabil realizat de societate la 30 iunie 2004.
În ce priveşte existenţa diferenţei de 27.059,2 RON reprezentând venituri neevidenţiate de SC A.R. SA Sucursala Argeş la data de 31 decembrie 2002, instanţa a apreciat ca rămas fără obiect acest capăt de cerere, întrucât prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost desfiinţat punctul în speţă din raportul de inspecţie fiscală.
De asemenea, reclamanta, la capitolul 2 din acţiune, a contestat obligaţiile fiscale suplimentare menţionate în decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală din 07 martie 2006, fără să conteste şi baza impozabilă şi impozitul stabilit suplimentar în ceea ce priveşte veniturile din „tragerile la sorţi” acordate asiguraţilor în sumă de 74.905 RON, obligaţiile fiscale din decizia de impunere în ceea ce priveşte impozitarea veniturilor din premii acordate în campaniile publicitare, în sumă de 22.854 RON, contestate în procedura administrativă, apreciindu-se astfel că instanţa nu a fost sesizată cu privire la aceste sume.
Pe de altă parte, s-a mai reţinut, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a luat act de renunţarea la contestaţie, în ceea ce priveşte baza impozabilă şi impozitul stabilit suplimentar în ceea ce priveşte veniturile din „tragerile la sorţi” acordate asiguraţilor în sumă de 74.905 RON, iar în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale din decizia de impunere relative la impozitarea veniturilor din premii acordate în campaniile publicitare, în sumă de 22.854 RON, s-a constatat că suma contestată nu a fost stabilită prin decizia de impunere din 07 martie 2006, astfel încât contestaţia este fără obiect.
În ceea ce priveşte contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoane cu handicap, de 3%, s-a apreciat că prin raportul de inspecţie fiscală, pentru perioada verificată 01 ianuarie 1999-30 septembrie 2004, nu s-au constatat diferenţe faţă de sumele declarate şi virate, prin urmare, această sumă nefiind stabilită prin decizia de impunere, astfel că în mod corect contestaţia a fost respinsă ca fiind fără obiect.
Relativ la suma de 16.277 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale datorate de angajator, s-a constatat că prin decizia nr. 235 din 22 noiembrie 2006 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. a fost desfiinţată decizia de impunere din 07 martie 2006, urmând ca o altă echipă decât cea care a întocmit raportul de inspecţie fiscală din 08 februarie 2006 să reanalizeze aceste diferenţe, fiind anulate, pe cale de consecinţă, şi dobânzile şi penalităţile aferente, motiv pentru care prima instanţă a apreciat că este rămas fără obiect şi acest capăt din contestaţie.
Referitor la obligaţiile fiscale constatate la Sucursala SC A.R. SA Vaslui, constând în diferenţele suplimentare pentru contribuţia de asigurări sociale, datorate de angajator, despre care se susţine că au fost achitate cu ordinul de plată din 05 ianuarie 2005, astfel încât în mod greşit s-au calculat penalităţi de întârziere şi dobânzi până la data de 31 decemebrie 2005, prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că în contextul în care a fost desfiinţat debitul, fiind accesorii acestuia, urmează soarta principalului, acestea fiind desfiinţate la rândul lor.
Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs atât reclamanta SC A.R. SA, cât şi pârâta A.N.A.F.
Recurenta SC A.R. SA a solicitat admiterea recursului şi modificarea parţială a sentinţei recurate în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost precizată, invocând următoarele motive de recurs:
- art. 304 pct. 7 C. proc. civ. (hotărârea cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii). Astfel, dispozitivul hotărârii atacate nu respectă principiul justiţiei efective şi permite autorităţii ale cărei acte sunt anulate parţial, în partea relativă la determinarea unor creanţe fiscale certe, refacerea actelor administrative anulate parţial şi emiterea „unui nou act administrativ”, apt a fi supus din nou controlului jurisdicţiei de contencios administrativ, fără ca astfel litigiul să fie definitiv tranşat cu privire la cheltuielile de fapt şi de drept rezolvate. Totodată, considerentele sentinţei nu satisfac exigenţele motivării suficiente, aptă să permită descifrarea rezultatului judecăţii în ceea ce priveşte exonerarea reclamantei de plata unor obligaţii suplimentare, concrete (aferente categoriilor de cheltuieli a căror deductibilitate a fost stabilită judecătoreşte).
Sunt contradictorii şi străine de natura pricinii şi considerentele potrivit cărora „autoritatea emitentă poate lămuri înţelesul dispozitivului deciziei de soluţionare a contestaţiei”, deoarece dispoziţiile Cap. II-IV (art. 209-218) C. proc. fisc. nu se referă la lămurirea înţelesului dispozitivului deciziei de impunere – titlu executoriu ce nu emană de la un organ de jurisdicţie, iar art. 400 alin. (2) C. proc. civ. rezervă competenţa lămuririi înţelesului, întinderii sau aplicării dispozitivului deciziei de impunere (act de creanţă fiscală reprodus în titlul executoriu, cu formalităţile prevăzute de legislaţia fiscală) instanţei de executare, determinată conform art. 400 alin. (1) C. proc. civ.;
- art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii).
Recurenta susţine că greşeală săvârşită prin decizia de soluţionare a contestaţiei, în cuprinsul căreia, fără o motivare rezonabilă, pentru aceeaşi categorie de cheltuieli, apreciate ca nedeductibile, a admis contestaţia pentru anii 1999, 2002 şi 2004 şi a respins contestaţia pentru anii 2000, 2001, 2003, deşi legislaţia incidentă este aceeaşi.
Sentinţa ignoră fără temei expertiza contabilă M.R. şi prevederile legislaţiei speciale din materia asigurărilor, în special ordinul nr. 2328/2390/2001 privind aprobarea reglementărilor contabile specifice.
În reglementările contabile aplicabile domeniului asigurărilor, construcţiile împreună cu terenurile sunt tratate ca plasamente în imobilizări corporale. În conformitate cu art. 20 din Legea nr. 47/1991, societăţile comerciale din domeniul asigurărilor pot investi o parte din capital şi rezerve tehnice în bunuri mobiliare şi imobiliare, iar în conformitate cu art. 19 din Legea nr. 32/2000 privind societăţile comerciale, asigurătorii pot participa sau investi capitalul social, rezervele de capital şi rezervele tehnice în bunuri mobiliare şi imobiliare.
Referitor la cheltuielile de întreţinere şi utilităţi care revin imobilelor supuse amortizării, estimarea din oficiu a unei cote lunare de 8% pentru cheltuieli utilitare şi 8% pentru cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, făcută de inspectorii fiscali, a fost validată judiciar incorect, nefiind verificată de instanţă prin probe.
Referitor la constituirea rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul 1999, modul de determinare a valorii minime a acestora, reţinut de instanţă, contravine prevederilor Legii nr. 47/1991, potrivit cărora procentul de 40% se aplică la diferenţa dintre primele încasate şi despăgubirile plătite la asigurările cu valabilitate în cursul anului şi nu la o valoare arbitrar stabilită.
Referitor la veniturile din diferenţele de curs valutar ale disponibilităţilor în valută, SC A.R. SA a dovedit că a aplicat Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 aprobat prin H.G. nr. 704/1993, care la pct. 90 precizează: „Operaţiunile privind disponibilităţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix. La închiderea exerciţiului financiar, disponibilităţile în devize se înregistrează la cursul valutar de schimb în vigoare la acea dată”.
La închiderea exerciţiilor financiare aferente anilor 1999, 2000 societatea a actualizat depozitul bancar în valută (267 „Creanţe imobilizate – analitic distinct”), reflectând diferenţele rezultate în diferenţe de conversie (de exemplu, 167 „Creanţe imobilizate – analitic distinct” = 477 „Diferenţe de conversie pasiv”, care nu influenţează conturi de profit şi pierdere), iar la deschiderea exerciţiului financiar următor le-a repus, conform art. 2 alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1670/1997, care prevede că „La închiderea exerciţiului financiar diferenţele de curs valutar, faţă de data înregistrării în contabilitate a depozitului bancar în valută, se înregistrează în contul de diferenţe de conversie şi se reiau la deschiderea exerciţiului financiar următor”.
Inspecţia fiscală a concluzionat incorect că la calculul diferenţelor de curs valutar pentru anul 2001 se aplică metodologia stabilită prin decizia nr. 3 din 04 martie 2002 publicată în M. Of. nr. 180/15.03.2002 a Comisiei Centrale Fiscale. Prin aplicarea retroactivă a acestei decizii şi la operaţiunile efectuate pentru închiderea exerciţiului financiar al anului 2001 au fost încălcate prevederile art. 15 alin. (2) din Constituţie privind neretroactivitatea normelor juridice.
Referitor la reduceri acordate asiguraţilor în campania RCA pentru anul 2002 legislaţia specială incidentă a fost incorect interpretată şi aplicată de către instanţa de fond SC A.R. SA a aplicat şi respectat întocmai prevederile Instrucţiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859 din 16 august 2002 publicată în M. Of. nr. 640/29.08.2002. Toate reducerile suplimentare acordate se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile, iar borderoul de depunere s-a întocmit cu îndeplinirea condiţiilor legale de document justificativ de către înscrisul constatator, aceste facilităţi fiind direct legate de realizarea de venituri supuse impozitării.
Referitor la cheltuieli promoţionale sub forma tichetelor-cadru acordate asiguraţilor în perioada 10 iunie-09 iulie 2004, nu s-au analizat concluziile expertizei M.R. cu privire la această chestiune. Aceste cheltuieli se încadrează în prevederile art. 21 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 care prevede ca deductibile fiscal cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, precum şi bunuri şi servicii acordate în scopul stimulării serviciilor.
Referitor la veniturile neevidenţiate, instanţa de fond a ignorat însăşi concluzia Comisiei de soluţionare a contestaţiilor, potrivit căreia gestionarea documentelor este nerelevantă pentru stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare. În acest sens, inspecţia fiscală a valorificat incorect constatarea organelor de control fiscal D.G.F.P. Dolj prin care s-a constatat că, din cauza nerestituirii de către o persoană juridică – SC K.S. SRL Brăila) a imprimantelor cu regim special, Sucursala SC A.R. SA Dolj nu s-a înregistrat cu venituri în sumă de 105.888 RON. Potrivit Legii nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată, sumele sunt înregistrate la venituri pe măsura completării şi prezentării documentelor cu regim special de către persoanele fizice şi juridice care le deţin, acestea fiind documente gestionare.
Recurenta A.N.A.F. a formulat următoarele critici ale sentinţei recurate şi pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.;
- în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei cu privire la cheltuielile de publicitate efectuate în perioada 1999-2000, aceste cheltuieli nefiind deductibile pentru că nu au la bază contracte scrise, ci numai comenzi şi facturi;
- referitor la cheltuielile cu amortizarea lunară a imobilului „vila din str. S. aflat în patrimoniul SC A.R. SA”, înregistrate în perioada ianuarie 1999-septembrie 2004, în mod eronat instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamantă în privinţa acestei sume, deoarece nu s-a făcut dovada că acest imobil a deservit activităţile pentru care SC A.R. SA este autorizată;
- în mod eronat suma totală de 1.554.310 RON reprezentând cheltuieli cu materialele promoţionale înregistrate în perioada 1999-2002 a fost considerată ca fiind deductibilă, deoarece potrivit O.U.G. nr. 17/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit – art. 4 alin. (4) – aceste cheltuieli sunt deductibile în baza unui contract scris;
- referitor la cheltuielile reprezentând contravaloarea serviciilor de publicitate prin folosirea imaginii unor fotbalişti şi antrenori, instanţa de fond a apreciat, în mod eronat, faptul că intimata-reclamantă ar fi făcut dovada efectuării prestaţiilor. SC A.R. SA a prezentat organului de inspecţie fiscală fotografii şi casete cu imagini ale fotbaliştilor şi antrenorilor purtând tricouri cu însemnele SC A.R. SA în cadrul unor antrenamente fără public în faţa unor tribune goale, nerezultând că SC A.R. SA a fost făcută cunoscută publicului.
Analizând actele şi lucrările dosarului de fond, precum şi motivele de recurs invocate de părţi, Înalta Curte constată că recursul formulat de A.N.A.F. este întemeiat, urmând a fi admis, iar recursul SC A.R. SA urmează a fi respins, pentru următoarele considerente:
Astfel, în ceea ce priveşte problema cheltuielilor de publicitate efectuate de societate în perioada 1999-2000, prevederile legale aplicabile pentru anul 1999 erau art. 4 alin. (41) din Legea nr. 106/1998 privind aprobarea O.U.G. nr. 83/1997 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, iar pentru anul 2000 – art. 4 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, texte de lege care prevedeau expres cerinţa contractului scris pentru a se aproba deductibilitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate. Este adevărat că forma scrisă nu reprezintă o condiţie de validitate a contractului pentru părţile care încheie respectivul contract de publicitate, dar în raporturile cu organele fiscale se aplică prevederile legislaţiei fiscale, nefiind posibilă deducerea acestor cheltuieli decât în condiţiile prevăzute de lege. În acest sens, înscrisurile reprezentând comenzi şi facturi de achiziţie nu pot suplini cerinţa contractului scris, prevăzută expres de legislaţia fiscală.
Privitor la motivul de recurs ce se referă la cheltuielile cu amortizarea lunară a imobilului „vila din str. S.”, înregistrate în perioada ianuarie 1999-septembrie 2004, se constată că instanţa de fond a reţinut ca întemeiate susţinerile reclamantei în sensul că imobilul a fost utilizat pentru cazarea salariaţilor şi realizarea unor activităţi de contractare a asigurărilor, activităţi ce ar fi generat venituri, cu toate că aceste aspecte nu au fost probate de societate cu documente contabile din care să rezulte numele şi prenumele persoanelor cazate, durata deplasării şi activitatea profesională desfăşurată, în conformitate cu obiectul de activitate al societăţii.
Atât în cuprinsul O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată – art. (5), aplicabilă în perioada ianuarie 1999-iulie 2002, cât şi în cuprinsul art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit – aplicabilă în perioada iulie 2002-decembrie 2003 se prevede expres că „cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor (…)”, această condiţie nefiind dovedită pentru cheltuielile cu amortizarea lunară a imobilului „vila din str. S.”, înregistrate în perioada ianuarie 1999-septembrie 2004.
Aceeaşi condiţie legală trebuia îndeplinită pentru încadrarea ca deductibile fiscal a cheltuielilor efectuate în perioada 2000-septembrie 2004 cu utilităţile şi întreţinerea aceluiaşi imobil „vila din str. S.” aflat în patrimoniul reclamantei.
Cu privire la cheltuieli cu materiale promoţionale înregistrate în perioada 1999-2002, portofele, cravate, calendare, agende, pixuri, mape, etc., distribuite gratuit clienţilor – este, de asemenea, aplicabilă cerinţa legală ca acestea să fie efectuate în baza unui „contract scris”, cerinţă prevăzută de Legea nr. 106/1998 privind aprobarea O.U.G. nr. 83/1997 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit – alin. (41) al art. 4 (în vigoare până la 01 ianuarie 2000), cât şi de O.U.G. nr. 17/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit – art. 4 alin. (4) (aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2000).
Totodată, prin art. 1 pct. 5 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, se prevede că nu sunt deductibile fiscal „cheltuielile cu achiziţionarea unor produse supuse inscripţionării cu emblema firmei, cheltuielile cu achiziţionarea unor produse ce nu fac obiectul activităţii societăţii şi care sunt acordate în scop publicitar”.
În consecinţă, pentru considerentele de drept menţionate, se constată că în mod greşit instanţa de fond a apreciat ca deductibile cheltuielile cu materiale promoţionale înregistrate în perioada 1999-2002.
De asemenea, este întemeiat motivul de recurs referitor la cheltuielile reprezentând contravaloarea serviciilor de publicitate prin folosirea imaginii publice a 3 fotbalişti şi 2 antrenori ai echipei de fotbal A.S.S.A. Ploieşti în cadrul activităţilor sportive desfăşurate de aceştia, cu excepţia meciurilor de fotbal susţinute de echipa de fotbal, deoarece nu au fost dovedite serviciile de publicitate, în condiţiile în care, potrivit imaginilor prezentate, tricourile cu însemnele SC A.R. SA erau purtate de sportivi la antrenamente fără public şi la şedinţe ale echipei de fotbal.
Cu privire la recursul formulat de SC A.R. SA, se constată ca fiind neîntemeiate criticile referitoare la cheltuielile cu amortizarea, întreţinere şi utilităţi ale imobilului Corp „curte interioară – Club A.” şi ale celor 4 apartamente situate în str. A.B., str. R.S., str. A.O. şi Şos. B., precum şi cele privind constituirea rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul 1999, veniturile din diferenţele de curs valutar ale disponibilităţilor în devize, reducerile acordate asiguraţilor în campania RCA pentru anul 2002, cheltuielile promoţionale sub forma tichetelor-cadru şi veniturile neevidenţiate pentru anul 2002.
Astfel, instanţa de fond a reţinut în mod corect, referitor la imobilele menţionate, că societatea nu a făcut dovada unor cheltuieli aferente realizării veniturilor, nefiind indicate nici în motivele de recurs probele privind delegaţiile cazate, persoanele făcând parte din aceste delegaţii şi evenimentele organizate sau alte activităţi incluse în obiectul de activitate, desfăşurate în acele imobile. Potrivit art. 4 şi 5 din O.G. nr. 70/1994, republicată (aplicabilă în perioada ianuarie 1999-iulie 2002) şi art. 2 din O.G. nr. 54/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 15/1994, precum şi Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (aplicabilă în perioada iulie 2002-decembrie 2003) – art. 9, există condiţia expresă pentru deductibilitatea acestor cheltuieli, de a fi efectuate „în scopul realizării veniturilor” şi „să deservească activitatea contribuabilului”, iar în lipsa acestor dovezi instanţa de fond a respins, în mod corect, acest capăt de cerere.
În ceea ce priveşte constituirea rezervelor de daună pentru asigurările generale pentru anul 1999, instanţa de fond a făcut aplicarea art. 16 din Legea nr. 47/1991 privind constituirea, organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale din domeniul asigurărilor, potrivit căruia „Rezervele de daune se constituie în baza estimărilor, a datelor statistice sau a calculelor actuale privind plăţile de efectuat în viitor. Acestea nu pot fi mai mici de 40% din diferenţa dintre primele încasate şi daunele plătite la asigurările şi reasigurările cu valabilitate în cursul anului”.
Calculul efectuat de organul fiscal este legal, având în vedere că SC A.R. SA a prezentat documente centralizatoare de la sucursalele privind dauna medie şi numărul de daune în curs de rezolvare numai pentru calculul rezervelor de daună la data de 31 decembrie 1999, o serie de documente aferente trimestrelor I, II şi III 1999 nemaifiind găsite în totalitate în arhiva societăţii.
Referitor la veniturile din diferenţele de curs valutar ale disponibilităţilor în devize, recurenta critică o pretinsă aplicare retroactivă a deciziei nr. 3 din 04 martie 2002 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, emisă de Ministerul Finanţelor Publice.
S-a reţinut, de către instanţa de fond că, la data încheierii exerciţiului financiar al anului 2001, decizia nr. 3/2002 emisă de Ministerul Finanţelor Publice şi publicată în M. Of. la 15 martie 2002 era în vigoare, iar potrivit art. 1 pct. 3 alin. (4) din Legea nr. 189/2001 trebuia aplicată la evaluarea disponibilului în devize. De menţionat că, potrivit art. 31 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, în vigoare în perioada analizată, „un exemplar al bilanţului contabil anual se depune, până cel mai târziu la data de 15 aprilie a anului următor (…) la D.G.F.P. şi controlului financiar de stat judeţeană, respectiv a municipiului Bucureşti”.
Cu privire la reducerile acordate asiguraţilor în campania RCA pentru anul 2002 s-a reţinut, în mod întemeiat, că nu pot fi considerate deductibile reducerile acordate peste limitele legale prevăzute de Ordinul C.S.A. nr. 8/2001 şi stabilite prin circularele nr. II 113/2001 şi nr. II 122/2001, aceste limite fiind aplicabile tuturor societăţilor de asigurare, iar ceea ce depăşeşte respectivele limite ţinând de politica fiecărei societăţi de asigurare.
Referitor la cheltuielile promoţionale sub forma tichetelor-cadru acordate asiguraţilor în perioada 10 iunie-09 iulie 2004, instanţa de fond a stabilit în mod judicios, pe baza probatoriilor efectuate şi a dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, şi H.G. nr. 44/2004 – pct. 31 şi 32 că acestea nu pot fi considerate deductibile, deoarece la datele de 30 septembrie 2003 şi 31 decembrie 2004 societatea a înregistrat pierderi fiscale, iar nu profit şi nu se mai află în cadrul perioadei de recuperare a pierderii fiscale – neîndeplinind, deci, condiţiile din actele normative menţionate.
De asemenea, este nefondat motivul de recurs privitor la veniturile neevidenţiate pentru anul 2002, având în vedere că, potrivit prevederilor art. 66 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, „Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Aceasta constă în identificarea acelor elemente care sunt cel mai apropiate situaţiei de fapt fiscale”.
În speţă, estimarea s-a făcut în funcţie de venitul mediu pe care ar fi trebuit să-l genereze utilizarea documentelor cu regim special, respectiv poliţe şi tichete de asigurare, chitanţiere de încasare – nerestituite de SC K.S. SRL Brăila, care a prestat servicii pentru Sucursala SC A.R. SA Dolj în baza unui contract de intermediere.
Referitor la critica formulată de SC A.R. SA cu privire la nelegalitatea dispoziţiei din sentinţă privind obligarea autorităţii la refacerea actelor administrative anulate parţial şi emiterea „unui nou act administrativ” aceasta este, într-adevăr, întemeiată, deoarece textele de lege incidente C. proc. fisc. şi Legea nr. 554/2004 nu prevăd, printre soluţiile instanţei judecătoreşti, o astfel de posibilitate procedurală. Acest motiv de recurs rămâne, însă, fără obiect, în contextul admiterii recursului formulat de pârâta A.N.A.F.
Pentru considerentele menţionate, cu referire la art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. coroborate cu art. 312 alin. (1), (2) şi (3) C. proc. civ., recursul A.N.A.F. urmează a fi admis, modificând sentinţa atacată în sensul respingerii, în întregime a acţiunii formulate de reclamantă, iar recursul formulat de SC A.R. SA va fi respins ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC A.R. SA Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1699 din 17 aprilie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiaşi sentinţe.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 decembrie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5451/2010. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 5456/2010. Contencios. Anulare act... → |
|---|
