ICCJ. Decizia nr. 1975/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1975/2011
Dosar nr.1461/59/2009
Şedinţa publică din 1 aprilie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanţă
a) Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, reclamanta SC M.C.R. SRL Timişoara a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş solicitând instanţei anularea Deciziei nr. 2205 din 30 iunie 2009, a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. 181 din 04 mai 2009 şi a Dispoziţiei nr. 181 din 04 mai 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, în sensul de a se considera cheltuială deductibilă suma de 746.952 RON, cu consecinţe asupra calculării impozitului pe profit/pierderi pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivare s-a arătat că SC M.C.R. SRL este o companie înregistrată în România în anul 2005, specializată în fabricarea pieselor şi accesoriilor pentru autovehicule şi pentru motoare de autovehicule. Aceste piese şi accesorii sunt folosite în industria construcţiilor de automobile şi sunt livrate către clientul principal „G.R." (inclusiv SC A.D. SA Mioveni), pe baza unor contracte încheiate la nivel central de către societatea SC M.C.S.A.D.C.S. (denumită în continuare societatea-mamă), societate care deţine şi calitatea de asociat unic al SC M.C.R. SRL.
S-a menţionat că prin Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. 122 din 15 mai 2009 care are ca anexă Raportul de inspecţie fiscală nr. 181 din 04 mai 2009, s-a dispus ca suma de 746.952 RON să fie evidenţiată ca o cheltuială nedeductibilă.
În esenţă, s-a arătat că nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor în discuţie (110.292 RON pe anul 2006, 244.164 RON pe anul 2007 şi 392.496 RON pe anul 2008) se datorează faptului că serviciile prestate de către societatea-mamă nu se încadrează într-un scop economic, ci reprezintă un aspect specific de funcţionare a unui grup de firme.
S-a precizat că în contractul de administrare din 02 noiembrie 2005 încheiat între societatea-mamă şi SC M.C.R. SRL prevede în art. 1 faptul că prestarea serviciilor se va face la solicitarea specifică/expresă a beneficiarului. Acest principiu este reluat apoi şi în art. 2 şi art. 3 din acelaşi contract. Prin voinţa părţilor executarea contractului a fost deci asociată cu nevoile şi solicitările societăţii din România. Or, situaţia juridică născută prin acest contract a fost ignorată de organul fiscal care a apreciat greşit relaţia dintre părţi şi a presupus că aceste cheltuieli ar fi existat oricum datorită relaţiei juridice ce există între părţi (relaţie de tip societate-mamă - filială).
Sub aspect substanţial, s-a menţinut că cheltuielile în discuţie au caracter deductibil dacă se face dovada caracterului necesar al acestora în legătură cu activităţile desfăşurate de către societate (conform cod CAEN). Această condiţie este reluată în alţi termeni şi de prevederile Normelor metodologice (pct. 20, 41), atunci când se referă la ideea utilizării respectivelor servicii de către o persoană juridică independentă.
Reclamanta a considerat că, în esenţă, este necesar a se arăta în ce măsură o societate independentă ar consuma asemenea servicii externalizate în vederea optimizării activităţii sale. Conform preambulului contractului de administrare servicii, societatea-mamă s-a obligat să pună la dispoziţie directori executivi şi angajaţi cu competenţe, cunoştinţe, expertize şi evaluări specifice şi relevante într-o serie de domenii, precum: administrativ şi contabilitate, servicii financiare şi de trezorerie, impozitare şi domeniul legal, servicii de procesare a datelor şi IT, asistenţă comercială.
Din enumerarea serviciilor pe care societatea-mamă se angajează să le presteze rezultă fără niciun dubiu că acestea nu sunt legate exclusiv de funcţionarea grupului, ci sunt necesare oricărei societăţi ce activează într-un domeniu de activitate similar. Or, cât timp societatea este un participant la afaceri internaţionale, având furnizori străini şi prestând serviciu pentru clienţi prestigioşi, este evident că activitatea pe care o desfăşoară este una complexă ce necesită suport şi asistenţă profesionistă.
Faptul că această asistenţă este prestată de specialişti din cadrul grupului se datorează nu exclusiv relaţiei juridice de afiliere dintre părţi, ci împrejurării că aceşti specialişti se formează într-un mediu specific, după o recrutare exigentă şi sunt orientaţi spre elaborarea unor soluţii practice adaptabile necesităţilor domeniului de activitate (construcţia de automobile).
Reclamanta a arătat că, potrivit pct. 20, respectiv 41 din Normele metodologice (HG nr. 44/2004) există situaţii în care cheltuielile de natura celor prestate între părţi în baza contractului de administrare din 02 noiembrie 2005 pot fi considerate ca fiind deductibile. Astfel, cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative.
În consecinţă, dacă s-ar dovedi că societatea-mamă furnizează societăţii din România şi alte servicii în plus decât cele de natura strictă a celor de administrare şi asistenţă, sau că tarifele serviciilor furnizate s-ar lua în considerare şi costurile administrative, atunci cheltuielile cu asemenea servicii ar fi perfect deductibile.
A precizat că, în speţă, societatea înregistrează în contabilitate şi alte cheltuieli care provin din executarea unor contracte de servicii încheiate cu societatea-mamă, contracte ce au fost prezentate inclusiv organului de inspecţie fiscală cu ocazia controlului.
A doua ipoteză există şi ea în speţă. Tariful serviciilor prestate conform contractelor indicate mai sus este un procent (0,5%, 1% sau 1,8%) ce se raportează la suma totală a vânzărilor nete. Vânzările nete reprezintă preţurile totale de vânzare a pieselor şi echipamentelor, înainte de impozitare. Or, preţul total de vânzare include ca şi cost şi cheltuielile cu servicii de administrare şi asistenţă.
Aceste constatări rezultă din chiar Raportul de inspecţie fiscală, ce precizează că „în preţul de vânzare se includ toate costurile de producţie plus o marjă a profitului de 23%", iar cheltuielile cu serviciile de administrare şi asistenţă au o pondere de 1% din totalul cheltuielilor pe perioada 2006 - 2008.
b) Întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinare pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş a solicitat respingerea acţiunii şi menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrativ-fiscale emise pe seama reclamantei.
Pârâta a considerat că organele de control au reţinut în mod întemeiat că activităţile de administrare-coordonare-consultanţă sunt specifice în cadrul organizaţional al grupului, acestea fiindu-i necesare societăţii.
A precizat că organele de inspecţie fiscală au apreciat corect că contractul de prestări servicii nu are la bază un scop economic, astfel încât cheltuielile respective au fost stabilite ca fiind nedeductibile în totalitate nu din cauza naturii prestaţiilor - care este prevăzută la pct. 20 respectiv pct. 41 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.
Întrucât la pct. 20 respectiv pct. 41 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 se prevede că aceste costuri se deduc în cadrul grupului la nivel central prin intermediul societăţii-mamă, organele de control au constatat corect şi legal că aceste costuri nu au caracter deductibil.
De asemenea, organele de control au considerat că celelalte servicii: de recrutare manager şi asistenţă de formare a personalului, de licenţă şi exploatare a mărcii de fabricaţie, precum şi serviciile de cercetare-dezvoltare nu fac parte din categoria de servicii prevăzute la pct. 20 (pentru anul 2006) respectiv pct. 41 (pentru anii 2007 - 2008) din HG nr. 44/2004, având la bază contracte separate, devize şi rapoarte de lucru detaliate, drept pentru care le-a considerat deductibile fiscal.
c) Sentinţa şi considerentele primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 183 din 31 martie 2010, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta SC M.C.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş.
Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut că activităţile de administrare-coordonare-consultanţă sunt specifice în cadrul grupului, fiind prestate de către societatea-mamă tocmai pentru a asigura buna funcţionare a grupului, astfel că în mod corect organele fiscale au apreciat cheltuielile din speţă ca fiind nedeductibile datorită naturii prestaţiilor. Câtă vreme la pct. 20 (pentru anul 2006), respectiv pct. 41 (pentru anii 2007 şi 2008) din HG nr. 44/2004 se menţionează că astfel de cheltuieli se deduc în cadrul grupului la nivel central prin intermediul societăţii-mamă, Curtea a constatat că în mod corect s-a apreciat de către organele fiscale caracterul nedeductibil al acestor costuri.
Curtea de apel a apreciat că susţinerea reclamantei în sensul că aceste cheltuieli trebuiau considerate deductibile întrucât au fost prestate servicii în plus faţă de cele de natura strictă a celor de administrare şi asistenţă nu este probată în cauza de faţă cu documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a unor astfel de servicii în favoarea societăţii din România.
S-a arătat de judecătorul fondului că, contractele anexate, având ca obiect servicii pentru recrutare manager şi asistenţă de formare a personalului, servicii de licenţă de exploatare a mărcii de fabricaţie, servicii de cercetare, nu sunt incluse în categoria de servicii prevăzute la pct. 20 respectiv 41 din HG nr. 44/2004, având la bază contracte separate, rapoarte de lucru detaliate, astfel că în mod corect au fost apreciate de organele fiscale ca fiind cheltuieli deductibile fiscal.
Faţă de împrejurarea că în speţă nu au fost prezentate contracte care să prevadă servicii în plus prestate de către societatea-mamă în favoarea reclamantei, reţinând şi că societatea-mamă şi-a asumat prin contractul perfectat obligaţia de a coordona activităţile de afaceri ale G.M. în România în beneficiul acesteia din urmă, în mod corect s-a statuat că respectivele costuri nu sunt deductibile.
În raport de situaţia de fapt existentă în cauză, Curtea a constatat că în speţă nu este incidentă menţiunea din HG nr. 44/2004 în sensul că „cheltuielile de această natură pot fi deduse" întrucât nu este îndeplinită niciuna dintre condiţiile prevăzute de legiuitor şi anume, furnizarea în plus de servicii persoanelor afiliate sau luarea în considerare în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate şi serviciile sau costurile administrative.
S-a apreciat că niciuna dintre cele două condiţii prevăzute alternativ de către legiuitor nu a fost demonstrată de către reclamantă în cauză, reţinând că serviciile astfel cum au fost menţionate în contractul perfectat nu reprezintă o remuneraţie pentru activităţile societăţii-mamă, ci sunt chiar activităţile acesteia, remuneraţia fiind reprezentată de contravaloarea serviciilor astfel cum este solicitată de către societatea-mamă.
2. Instanţa de recurs
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs recurenta-reclamantă SC M.C.R. SRL Timişoara.
a) Motivele de recurs
În motivele de recurs s-a susţinut că pentru soluţionarea litigiului prima instanţă trebuie să administreze proba cu expertiză financiar-contabilă prin care să se stabilească dacă societatea-mamă furnizează societăţii din România şi alte servicii în plus decât cele de administrare şi asistenţă sau că tarifele serviciilor furnizate ar lua în considerare şi costurile administrative, ceea ce ar face ca aceste cheltuieli să fie deductibile.
S-a susţinut că cheltuielile apreciate de organul fiscal ca nedeductibile sunt deductibile fiscal potrivit art. 21 din Codul fiscal, întrucât au la bază contractul de administrare din 2 noiembrie 2005, fiind efectuate în legătură cu activităţile desfăşurate de către societate.
În acest sens s-au detaliat serviciile şi domeniile ce au făcut obiectul prestaţiei, precizându-se că acestea nu sunt legate exclusiv de funcţionarea grupului, ci sunt necesare oricărei societăţi care activează într-un domeniu similar de activitate.
A menţionat recurenta că prestarea serviciilor de specialişti din cadrul grupului nu se datorează exclusiv relaţiei de afiliere, ci competenţelor profesionale ale acestora, astfel că cheltuielile efectuate sunt deductibile fiscal.
b) Întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinare s-a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că s-a procedat legal prin neadmiterea la deductibilitate a prestaţiilor efectuate, a căror contravaloare se deduce în cadrul grupului şi că nu au fost efectuate servicii în plus faţă de cele stipulate în contract.
A precizat că serviciile pentru recrutare manager şi asistenţă de fabricaţie, cercetare nu fac parte din categoria celor reglementate de pct. 20 (41) din HG nr. 44/2004, deoarece nu au fost prestate în fapt şi nu au la bază contracte separate, rapoarte de lucru detaliate, că nu au fost prestate servicii în plus de către societatea-mamă.
c) Analiza motivelor de recurs
Din examinarea motivelor de recurs, a legislaţiei aplicabile, a situaţiei de fapt şi a sentinţei pronunţate de prima instanţă, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru motivele ce se vor arăta în continuare.
Situaţia de fapt
Organele de inspecţie fiscală au dispus ca societatea să înregistreze în contabilitate ca şi cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 746.952 RON, cu influenţă asupra impozitului pe profit pe anul 2008.
S-a reţinut că în perioada 2006 - 2008 reclamanta a facturat în baza unui contract de administrare încheiat cu M.G. Franţa (societatea-mamă) cheltuieli totale în sumă de 746.952 RON, că aceste cheltuieli nu sunt deductibile prin aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003, deoarece contravaloarea prestaţiilor respective se deduce în cadrul grupului prin intermediul societăţii-mamă.
Legislaţia aplicabilă
Cod Fiscal, art. 11 alin. (1): La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.
HG nr. 44/2004, pct. 20 (41): 20. În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:
a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;
b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.
Din examinarea legislaţiei aplicabile în materie se reţine că în baza art. 11 alin. (1) Cod Fiscal, şi pct. 20 (41) din normele metodologice de aplicare a acestui cod autorităţile fiscale au posibilitatea de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.
În cadrul reconsiderării tranzacţiilor se pot ajusta cheltuielile în scopul calculării obligaţiilor fiscale ale persoanelor afiliate.
Potrivit normelor metodologice, pct. 20 (41), între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar.
Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative.
De asemenea, astfel de costuri nu pot fi deduse dacă serviciile au fost folosite în considerarea relaţiei juridice dintre societăţile afiliate, pentru propriile lor condiţii.
În speţă, serviciile pentru care nu s-a acceptat deductibilitatea fiscală sunt servicii administrative şi contabilitate, servicii financiare, precum asistenţă în negocierea contractelor de asigurări, evaluarea şi administrarea riscurilor industriale, analize macroeconomice şi previziuni, asistenţă în evaluarea investiţiilor, asigurarea valutei, plasarea fondurilor, managementul lichidităţilor.
De asemenea aceste servicii se referă la informaţii legate de impozitare, tendinţele legislaţiei cu impact asupra afacerilor, consiliere în materia IT, analiza pieţelor, dezvoltarea planului de afaceri.
Toate aceste servicii se circumscriu costurilor de administrare, management şi control, consultanţă sau cu funcţii similare care se deduc, potrivit reglementării cuprinse la pct. 20 (41) din HG nr. 44/2004, la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar.
Baza legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor şi legătura dintre entităţi, astfel că pentru aceste activităţi nu se poate cere o remuneraţie.
Recurenta a susţinut că în preţul bunurilor şi al serviciilor furnizate s-ar fi luat în considerare serviciile şi costurile administrative, solicitând în acest sens efectuarea unei expertize.
O astfel de probă era inutilă în cauză, pentru că şi în situaţia în care preţul bunurilor cuprinde şi serviciile şi costurile administrative, aceste costuri au fost efectuate pentru asigurarea propriilor condiţii, având în vedere relaţia juridică dintre filială şi societatea-mamă.
A susţinut recurenta că serviciile nu se referă la remunerarea funcţiei de management şi consultanţă, ci la servicii administrative în domeniul achiziţii informatică, resurse umane, comercial, logistică şi control financiar, care sunt asigurate de o echipă de profesionişti în fiecare domeniu, la nivel central, pentru toate diviziile şi filialele M.G.
Or, potrivit art. 20 (41) din normele metodologice costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare se deduc la nivel central, prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.
Serviciile la care se face referire sunt afectate pentru asigurarea condiţiilor funcţionării eficiente a grupului în ansamblul său, în temeiul relaţiei juridice existente între societatea-mamă şi societatea-filială.
În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor în baza art. 21 Cod Fiscal, arătăm că încheierea contractului de administrare din 2 noiembrie 2005 nu conduce la obligaţia organului fiscal de a considera cheltuielile efectuate în baza acestui contract ca deductibile.
Organul fiscal a aplicat la stabilirea cheltuielilor nedeductibile, prevederile speciale ale Codului fiscal, respectiv art. 11 din Cod Fiscal, procedând la reîncadrarea formei tranzacţiei.
În baza pct. 20 (41) din HG nr. 44/2004 s-a recalificat tranzacţia, motiv pentru care serviciile de administrare şi conducere din cadrul grupului se deduc la nivel central, iar costurile suportate în baza contractului nu pot fi deduse la nivelul filialei, acestea din urmă fiind efectuate pentru propriile condiţii, situaţie în care în baza pct. 20 (41) din HG nr. 44/2004, teza ultimă cheltuielile respective nu au caracter deductibil fiind apreciată corect ca întemeindu-se pe relaţia juridică de afiliere.
d) Soluţia instanţei de recurs
În raport de considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va respinge, sentinţa primei instanţe fiind legală şi temeinică.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC M.C.R. SRL Timişoara împotriva Sentinţei civile nr. 183 din 31 martie 2010 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 1 aprilie 2011.
Procesat de GGC - CT
| ← ICCJ. Decizia nr. 1974/2011. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 2004/2011. Contencios. Alte cereri. Recurs → |
|---|
