ICCJ. Decizia nr. 2179/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2179/2011
Dosar nr.325/59/2010
Şedinţa publică din 12 aprilie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, reclamanta SC F.N. SRL Timişoara a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Activitatea de Inspecţie Fiscală Timişoara - Serviciul de inspecţie fiscală anularea Deciziei nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi a Deciziei de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală Timişoara în ceea ce priveşte obligaţia de a plăti suma de 886.706 RON cu titlu de TVA, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că are ca obiect principal de activitate cumpărarea şi vânzarea de bunuri imobiliare proprii, având ca obiecte secundare de activitate dezvoltarea (promovarea) imobiliară, şi închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate (terenuri şi clădiri).
Conform contractului de vânzare-cumpărare din 28 mai 2008, autentificat la biroul Notarului Public I.P.T., reclamanta SC F.N. SRL, în calitate de cumpărătoare, a achiziţionat de la SC C.I. SRL, în calitate de vânzătoare, imobilul constând în 10 loturi teren intravilan construibil înscrise în C.F. Oradea.
A mai arătat reclamanta că în zilele de 5, 6, 7 martie, 23 aprilie, respectiv 25 iunie 2009, inspectorii din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş - A.I.F. - Serviciul de Inspecţie fiscală Persoane juridice au efectuat o verificare a societăţii SC F.N. SRL în vederea soluţionării deconturilor cu sume negative de TVA pentru perioada septembrie - decembrie 2008.
În urma finalizării inspecţiei fiscale, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 1983 din 25 iunie 2009 şi a fost emisă Decizia de impunere nr. 335 din 29 iunie 2009.
A apreciat reclamanta că organele fiscale în urma controlului efectuat au îngrădit exercitarea de către societate a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate, motivând atât în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală cât şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei faptul că aceasta "la data achiziţiei terenului nu se cunoştea cu certitudine destinaţia acestuia".
Împotriva deciziei sus-menţionate, societatea reclamantă a formulat contestaţie în termenul legal, adresată organului de control emitent.
Prin Decizia nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, a respins contestaţia formulată de societatea reclamantă considerând ca nedeductibilă suma totală de 886.706 RON reprezentând TVA.
Prin Sentinţa nr. 302 din 7 iunie 2010, Curtea de Apel Timişoara a admis acţiunea formulată de reclamanta SC F.N. SRL, a anulat Decizia nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Decizia de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală Timişoara în partea privind suma de 886.706 RON reprezentând TVA şi a obligat pârâtele la 17.821,62 RON cheltuieli de judecată faţă de reclamantă.
Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea a reţinut că legiuitorul a reglementat dreptul de deducere a TVA, din momentul în care o persoană impozabilă intenţionează să desfăşoare o activitate economică, intenţia urmând a se evalua în baza unor elemente obiective care să demonstreze această intenţie, cum ar fi angajarea unor costuri, efectuarea de investiţii, etc. - norma cuprinsă la pct. 45 alin. (1) din HG nr. 44/2004 având caracter exemplificativ.
Curtea a constatat că reclamanta a dovedit intenţia de a desfăşura o activitate economică respectiv de a realiza complexul rezidenţial denumit "C.", din Oradea, atâta timp cât prin însăşi Raportul de inspecţie fiscală încheiat de pârâta Activitatea de inspecţie fiscală Timişoara se consemnează că, deşi reclamanta nu a demarat lucrările pentru construirea complexului, a efectuat achiziţii de servicii de proiectare pentru construcţii, pentru refacerea şi completarea studiului geotehnic de detaliu pentru complexul rezidenţial, servicii notariale, proiectare instalaţii utilizare gaze naturale cu contorizare individuală, lucrări de amenajare teren servicii de consultanţă executate atât de societăţi române cât şi de societăţi nerezidente.
Curtea a reţinut că refuzul deducerii TVA în sumă de 825.702 RON pe motiv că investiţia nu a fost finalizată, că se află în stadiu de proiect, şi că nu se poate stabili cu certitudine că aceasta va mai avea loc, constituie condiţii impuse de organul fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului şi anume art. 145 alin. (2) lit. a) Cod fiscal coroborat cu pct. 45 alin. (1) din HG nr. 44/2004.
Curtea a mai reţinut că aplicabilitatea acestor prevederi legale, în situaţia reclamantei este recunoscută şi de Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, prin Adresa din 30 decembrie 2009.
De asemenea Curtea în motivarea sentinţei, a făcut referire la cazuri soluţionate de Curtea Europeană de Justiţie prin care s-a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, chiar dacă acestea nu au fost realizate. Dreptul de deducere a TVA este justificat atunci când se dovedeşte că o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, inclusiv investiţii, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final şi nu se poate dovedi reaua-credinţă a persoanei în cauză.
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Timişoara a declarat recurs Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş.
În motivarea recursului formulat, recurenta-pârâtă a susţinut în esenţă că în mod greşit instanţa de fond a apreciat ca fiind întemeiată acţiunea formulată de intimata-reclamantă şi a dispus anularea Deciziei nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi a Deciziei de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală Timişoara, privind suma de 886.706 RON reprezentând TVA.
Recurenta-pârâtă susţine astfel cum s-a reţinut şi prin actele administrativ fiscale contestate faptul că suma în cauză, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, reprezintă TVA nedeductibilă, invocând în acest sens dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, arătând că la data încheierii Raportului de inspecţia fiscală investiţia nu era finalizată, aflându-se în stadiul de proiect, neputându-se stabili cu certitudine dacă la finalizarea acesteia, apartamentele din complexul rezidenţial se vor închiria cu opţiunea pentru taxarea operaţiunilor de închiriere, având în vedere că operaţiunile de închiriere sunt scutite de TVA fără drept de deducere conform art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Recurenta-pârâtă a criticat soluţia instanţei de fond şi sub aspectul reţinerii privind aplicabilitatea hotărârilor Curţii Europene de Justiţie din cazul C-110/94 (INZO), arătând în acest sens că interpretările date acestora sunt pur subiective şi incidente unei anumite speţe, în cauză activitatea economică desfăşurată de către intimata-reclamantă analizată de către organele fiscale, neoferind elemente obiective care să dovedească intenţia declarată conform pct. 45 alin. (1) din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.
Recurenta-pârâtă apreciază că pentru bunurile achiziţionate de intimata-pârâtă - teren de construcţii, proiect aferent şi împrejmuire teren - aceasta nu are drept de deducere şi implicit la rambursarea TVA în sumă de 886.706 RON, nefiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi în consecinţă solicită admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată şi menţinerea Deciziei de impunere nr. 335 din 29 iunie 2009 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş.
Intimata SC F.N. SRL a depus concluzii scrise solicitând respingerea recursului formulat şi menţinerea hotărârii instanţei de fond susţinând în esenţă că în cauză au fost îndeplinite atât condiţiile generale cât şi condiţiile tehnice pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, suma de 886.706 RON fiind în mod nelegal respinsă la rambursare de către organele fiscale.
Analizând sentinţa atacată în raport de criticile formulate, de dispoziţiile legale incidente în cauză cât şi în temeiul dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ. se constată că recursul formulat în cauză este fondat urmând a fi admis pentru următoarele considerente.
Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) Cod Fiscal dreptul de deducere a TVA ia naştere în momentul exigibilităţii taxei iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Condiţiile obligatorii care trebuie să fie îndeplinite pentru ca o persoană impozabilă să îşi exercite dreptul la deducere al taxei sunt prevăzute în mod expres de dispoziţiile art. 146 din Legea nr. 571/2003.
În conformitate cu dispoziţiile cuprinse în pct. 45 din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 şi art. 145 alin. (4) din Cod Fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achiziţiile efectuate de acesta, înainte de înregistrarea acesteia în scop de TVA conform art. 153 din Cod Fiscal, din momentul în care această persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu depăşească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) din Cod Fiscal Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.
Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 - art. 1471 Cod Fiscal
Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice respectiv, achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate.
Totodată, rezultă că orice persoană impozabilă are drept de deducere a TVA din momentul în care acesta intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu fie depăşită perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) Cod Fiscal
În ceea ce priveşte intenţia persoanei, aceasta urmează a fi evaluată în baza unor elemente obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii premergătoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.
Din perspectiva acestor dispoziţii legale, instanţa de control judiciar constată că în mod eronat instanţa de fond a reţinut ca fiind dovedită intenţia intimatei-reclamante de a desfăşura o activitate economică prin efectuarea de achiziţii, respectiv servicii de proiectare pentru construcţii, pentru refacerea şi completarea studiului geotehnic, servicii notariale, proiectare instalaţii utilizare gaze naturale cu contorizare individuală, lucrări amenajare teren şi servicii de consultanţă, în condiţiile în care la data încheierii Raportului de inspecţie fiscală, investiţia se afla în stadiu de proiect astfel încât nu există certitudinea având în vedere obiectul secundar de activitate al societăţii că la finalizarea acesteia, apartamentele din complexul rezidenţial se vor închiria cu opţiunea pentru taxarea operaţiunilor de închiriere, acestea fiind scutite de TVA fără drept de deducere, în conformitate cu dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
Pe de altă parte, având în vedere obiectul principal de activitate al intimatei, respectiv activitatea de cumpărare şi vânzare de bunuri imobiliare proprii, se constată că societatea nu se încadrează nici în prevederile art. 127 (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, întrucât nu există certitudinea vânzării construcţiilor în termenul legal, respectiv până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, pentru a considera că achiziţia în cauză serveşte unei operaţiuni taxabile.
Având în vedere că, astfel cum a rezultat din probatoriul administrat în cauză, în perioada verificată intimata-reclamantă nu a obţinut venituri conform obiectului de activitate sau alte venituri care să intre în sfera de aplicare a TVA în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu a desfăşurat de la înfiinţare şi până la data de 31 decembrie 2008 operaţiuni impozabile din punct de vedere a TVA conform art. 126 alin. (1) şi nu a avut niciun angajat la data efectuării controlului, neînregistrând venituri care să conducă la existenţa unei activităţi economice conform art. 127 din aceeaşi lege, precum şi faptul că nu se cunoaşte cu certitudine destinaţia achiziţiei de teren efectuate, în mod corect s-a reţinut prin raportul de control care a stat la baza deciziei de impunere contestată cât şi prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, faptul că suma de 825.701,94 RON reprezentând TVA aferent achiziţiei de teren nu este deductibilă fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Prin sentinţa atacată instanţa de fond în mod eronat a apreciat ca fiind aplicabil în cauză pct. 45 (1) din HG nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, potrivit căruia "în sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică, cu condiţia să nu depăşească perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice."
Art. 145 alin. (4) din Cod Fiscal precizează însă faptul că se acordă dreptul de deducere a taxei achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea ei în scopuri de TVA, conform art. 153, astfel că aceste dispoziţii nu îi sunt aplicabile societăţii intimate, aceasta fiind deja înregistrată în scopuri de TVA.
În ceea ce priveşte suma de 61.004 RON reprezentând TVA aferentă facturilor achitate de intimată pentru prestări servicii de consultanţă, de proiectare, notariale în legătură cu bunul imobil cumpărat, este nedeductibilă întrucât nu au fost respectate dispoziţiile art. 127 alin. (2) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Cod Fiscal, iar pe de altă parte facturile în cauză au fost emise cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 1341 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 şi a prevederilor pct. 48 al Titlului II al HG nr. 44/2004 potrivit cărora contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate cât şi a dispoziţiilor art. 3 alin. (4) din Ordinul nr. 29/2003, în sensul că nu au fost menţionate elementele obligatorii, cum ar fi numărul şi data contractului, respectiv ale comenzii, în cazul prestărilor de servicii ocazionale.
În ceea ce priveşte susţinerile intimatei-reclamante cu privire la incidenţa în cauză a jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, respectiv hotărârile pronunţate în cazul C-110/94 (INZO) şi cazul Ghent Coal Terminal NV - C37/1958, reţinut şi de către instanţa de fond prin sentinţa atacată, instanţa de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate.
Astfel, în ceea ce priveşte cazul C-110/94 INZO, Curtea Europeană de Justiţie a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii ori în speţa de faţă intimata-reclamantă nu a făcut dovada care să susţină intenţia de a desfăşura activitatea economică şi în consecinţă să determine acordarea dreptului de deducere.
În speţa de faţă, astfel cum rezultă din materialul probator administrat în cauză, intimata-reclamantă nu a prezentat documente legate de construirea obiectivului de investiţie - cum ar fi certificat de urbanism, autorizaţie de construire, schiţe teren şi construcţii, procese-verbale de recepţie, contract de proiectare sau de antrepriză lucrări, antecontracte de vânzare-cumpărare - documente care să constituie dovezi obiective de natură a confirma intenţia persoanei impozabile de a începe o activitate economică în sensul art. 4 al Directivei a VI-a - echivalentul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.
În ceea ce priveşte invocarea hotărârii Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cazul C-37/1995 Ghent de către intimată, în sensul că se acordă dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri efectuate anterior începerii activităţii taxabile, Înalta Curte constată că acest aspect care vizează interpretarea art. 17 din Directiva a VI-a echivalentul art. 145 din Cod Fiscal - este reţinut de către Curtea Europeană de Justiţie sub condiţia dovedirii faptului că neutilizarea bunurilor în cadrul activităţii taxabile să fie determinată de motive obiective care nu depind de voinţa persoanei impozabile, ceea ce nu este cazul în speţa de faţă, nefiind dovedite astfel de circumstanţe.
Având în vedere toate aceste considerente Înalta Curte reţinând incidenţa motivelor de recurs prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. va admite recursul formulat în cauză şi va modifica sentinţa atacată, în sensul că va respinge acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei nr. 302 din 7 iunie 2010 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC F.N. SRL Timişoara, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 12 aprilie 2011.
Procesat de GGC - CT
| ← ICCJ. Decizia nr. 2177/2011. Contencios. Refuz soluţionare... | ICCJ. Decizia nr. 2180/2011. Contencios. Acţiuni împotriva... → |
|---|
