ICCJ. Decizia nr. 4041/2011. Contencios
| Comentarii |
|
1. Circumstanțele cauzei. Soluția primei instanțe.
Prin sentința civilă nr. 221 din 1 noiembrie 2010 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte contestația formulată de reclamanta contestatoare SC F. SA Fălticeni, în contradictoriu cu intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice, a anulat în parte decizia de impunere din 19 iunie 2009 și decizia din 10 septembrie 2009 emise de intimată, pentru suma de 16.851 RON reprezentând impozit pe profit și 7.960 RON majorări de întârziere ca și pentru suma de 208.086 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și 149.888 RON majorări de întârziere, și a obligat intimata să plătească contestatoarei cheltuieli de judecată în sumă de 2.800 RON.
Pentru a hotărî astfel instanța de fond a reținut următoarele considerațiuni:
Prin decizia de impunere din 19 iunie 2009 emisă de intimată, în sarcina contestatoarei au fost stabilite următoarele obligații fiscale suplimentare: (i) taxă pe valoare adăugată în sumă de 317.147 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 188.996 RON; (ii) impozit pe profit în sumă de 19.064 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 9.534 RON; (iii) vărsămintele de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap neîncadrate în sumă de 19.900 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 10.230 RON.
împotriva acestei decizii de impunere contestatoarea a formulat contestație la organul emitent, contestație respinsă prin decizia din 10 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava.
în cererea adresată instanței contestatoarea contestă numai stabilirea primelor două categorii de obligații suplimentare sus arătate.
Cu referire la obligarea sa la plata taxei pe valoare adăugată în sumă de 317.147 RON cu majorările de întârziere aferente, reclamanta a arătat că aceste sume reprezintă livrări la export realizate prin intermediari către societăți din Statele Unite ale Americii, operațiuni ce sunt scutite de taxă pe valoare adăugată. A indicat că nu datorează nici plata impozitului pe profit în sumă de 19.064 RON cu majorări de întârziere aferente, întrucât acesta a rezultat urmare aprecierii de către organul fiscal a lucrărilor de reparații, care sunt cheltuieli direct legate de activitatea de producție, drept investiții, considerat astfel ca fiind cheltuieli de modernizare a mijloacelor fixe amortizabile.
Din cuprinsul raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză a rezultat că în perioada septembrie 2006-martie 2009, contestatoarea a efectuat operațiuni de vânzare către parteneri interni și externi, în baza unor contracte de export în comision și a unor contracte de colaborare având ca obiect producerea de fire care au fost încorporate de diverse firme din țară în țesături și confecții care au fost apoi exportate către clienții externi.
Din verificarea documentelor contabile puse la dispoziția expertului, în raportul de expertiză s-a reținut faptul că contestatoarea a făcut dovada livrărilor la export, efectuate prin comision, în perioada septembrie-decembrie 2006, așa încât scutirea de TVA este justificată.
Pentru perioada ianuarie 2007-martie 2009 operațiunile comerciale au avut la bază contractul de comision din 24 ianuarie 2006, încheiat cu comisionarul SC T.K.I. SRL Cluj și contractul încheiat cu SC H.S. SRL Fălticeni, la data de 08 ianuarie 2007 (în baza acestui contract au fost efectuate atât operațiuni de export în comision cât și livrări de fire pentru a fi încorporate în produse destinate exportului).
Contestatoarea a livrat celor două societăți cu care avea încheiate contractele de mai sus fibre pentru care a emis 27 de facturi în valoare totală de 240.680 RON.
Cum contestatoarea a apreciat, în mod greșit, că scutirea de TVA este aplicabilă livrărilor de bunuri la export efectuate în comision în perioada analizată, prin raportul de expertiză s-a calculat TVA suplimentar în sumă de 45.730 RON aferent celor 27 facturi interne în valoare totală de 240.680 RON.
Cu privire la exportul de fire încorporate în produsele finite destinate exportului, instanța reține că operațiunile comerciale au fost efectuate în temeiul contractului de colaborare încheiat la data de 03 ianuarie 2006 între SC F. SA, firma P.W.T. din SUA și SC T.K.I. SRL, contractul de colaborare din data de 08 ianuarie 2007 dintre SC F. SA, firma H.B. din SUA și SC H.S. SRL și contractul de colaborare din data de 03 ianuarie 2007 dintre SC F. SA, firma P.W.T. din SUA și SC T.K.I. SRL.
în perioada septembrie-decembrie 2006 contestatoarea a livrat către SC T.K.I. SRL Cluj o cantitate de 7.029,3 kg fire, în vederea prelucrării, pentru care a emis un număr de 13 facturi în valoare de 138.607 RON (anexa 10 la raportul de expertiză) la care s-a aplicat scutirea de TVA și pentru care s-a justificat integral cantitatea de fire facturate (prin aplicarea normelor de consum a societăților care au întocmit formalitățile de export). Ulterior, produsele obținute din firele livrate de contestatoare au fost exportate cumpărătorului P.W.T. din SUA, conform contractului de export din 03 ianuarie 2006.
în aceeași perioadă, contestatoarea a livrat, spre prelucrare, și către SC H.S. SRL o cantitate de 4.172,6 kg pentru care a emis 9 facturi în valoare de 45.745 RON la care s-a aplicat scutirea de TVA. Expertul a identificat două facturi, cea din 15 septembrie 2006 și cea din 19 septembrie 2006, în valoare de 6.667 RON pentru care nu s-a putut justifica faptul că produsele au fost destinate exportului. Pentru aceste facturi, expertul a calculat TVA în sumă de 1.267 RON.
S-a mai reținut că, contestatoarea a livrat către SC T.K.I. SRL Cluj o cantitate de 45.032,68 kg fire, în vederea prelucrării și încorporării în produsul final, pentru care a emis un număr de 44 facturi în valoare de 689.562 RON la care s-a aplicat scutirea de TVA. Ulterior, produsele obținute din firele livrate de contestator au fost exportate către partenerul din SUA. Aceste facturi erau scutite de TVA, făcându-se dovada prin aplicarea normelor de consum încorporării lor integrale în produsele finite exportate.
De asemenea, contestatoarea a livrat, spre prelucrare, o cantitate de 12.592,84 kg fire și către SC H.S. SRL, emițând un număr de 22 facturi în valoare de 195.407 RON la care se aplică scutirea de TVA întrucât s-a justificat cantitatea de fibre înglobate în produsele finite exportate.
Tot în această perioadă, expertul a identificat și o serie de facturi pentru care nu s-a putut justifica, prin aplicarea normelor de consum, înglobarea firelor în produsele finite exportate, respectiv 14 facturi în valoare de 171.223 RON emise către SC T.K.I. SRL și un număr de 18 facturi în valoare de 155.434 emise către SC H.S. SRL, și pentru care nu se poate aplica scutirea de TVA. Ca urmare SC F. SA Fălticeni trebuia să factureze cu TVA aceste livrări. Pentru aceste livrări s-a calculat TVA în sumă de 62.064 RON.
Expertul de specialitate a stabilit argumentat că în perioada ce a făcut obiectul controlului, SC F. SA Fălticeni avea obligația să factureze și să vireze către bugetul de stat TVA suplimentar în sumă de 109.061 RON și nu în sumă de 317.147 RON, cum s-a prevăzut în decizia de impunere nr. 892 din 19 iunie 2009. Majorările de întârziere aferente TVA-ul suplimentar pe care contestatoarea ar fi trebuit să îl achite bugetului de stat sunt de 39.108 RON.
Referitor la impozitul pe venit suplimentar, potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză prima instanță a reținut că, parte din cheltuielile menționate de intimată în raportul de inspecție fiscală din data de 19 iunie 2009 reprezintă cheltuieli de reparație și întreținere legate de activitatea de producție, respectiv suma de 105.319 RON. Aceste cheltuieli pot fi incluse pe costul perioadei în care au fost efectuate. Nu pot fi incluse, însă, pe costul perioadei în care au fost efectuate cheltuielile în sumă de 13.833 RON, reprezentând contravaloarea tâmplăriei aluminiu și PVC care reprezintă cheltuieli de modernizare și, ca urmare, intră în categoria imobilizărilor corporale.
Impozitul pe profit suplimentar calculat de expert este de 2.213 RON iar majorările de întârziere aferente acestei sume sunt în cuantum de 1.574 RON.
2. Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava
împotriva hotărârii instanței de fond recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
Susținând că sentința primei instanțe este nelegală și netemeinică, fiind dată cu interpretarea greșită a dispozițiilor legale, recurenta a dezvoltat prin motivele de recurs, următoarele critici:
- expertiza legală a fost întocmită fără a se fi dispus citarea părților, așadar fără respectarea drepturilor recurentei, ceea ce demonstrează văditul caracter părtinitor al raportului ce reflectă numai punctul de vedere al societății reclamante;
-instanța de fond a interpretat greșit prevederile art. 143 alin. (1) lit. e) din C. fisc., extrapolând aplicabilitatea acestora în sensul că scutirea de TVA se aplică la produsul finit exportat de SC F. SA Fălticeni, în condițiile în care prin contractele de colaborare încheiate cu SC T.K.I. SRL și SC H.S. SRL era prevăzută livrarea de materii prime, respectiv fire de in, cânepă sau amestec al acestora, astfel că pentru produsele finite indicate în declarațiile vamale de export societatea nu poate beneficia de scutire la plata TVA, sens în care sunt și Ordinele Ministerului Finanțelor Publice nr. 1846/2003 și nr. 2222/2006;
-reluând situația de fapt și prezentarea celor 40 de facturi fiscale verificate de organele de control în perioada septembrie 2006-decembrie 2006, recurenta a dezvoltat susținerile cuprinse în actele de inspecție fiscală cu referire la contractele societății reclamante și facturile privind pe SC T.K.I. SRL Cluj, SC H.S. SRL Fălticeni, H.B. din SUA, în contextul indicării și a conținutului prevederilor legale incidente din C. fisc. (art. 143 alin. (1) lit. a) - i), alin. (2) alin. (3) și art. 144) precum și a prevederilor Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1846/2003;
- cu referire la impozitul pe profit stabilit suplimentar recurenta, făcând din nou ample referiri la conținutul actelor de inspecție fiscală, a arătat că nu au fost evidențiate în mod corespunzător și prin conturile de imobilizări corporale, cheltuielile de exploatare în sumă de 105.319 RON, textele legale incidente arătând că sunt considerate mijloace fixe amortizabile cheltuielile ulterioare întrucât pentru clădiri și construcții, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient, or documentele depuse la dosar nu demonstrează că societatea a efectuat lucrări de reparații și de întreținere.
3. soluția și considerentele instanței de control judiciar
Recursul nu este fondat.
Examinând sentința atacată precum și actele și lucrările dosarului în raport de criticile formulate, ce pot fi circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și față de prevederile legale incidente din materia supusă verificării, înalta Curte reține că nu subzistă în cauză nici un motiv de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea fie casarea hotărârii primei instanțe, în considerarea celor în continuare arătate.
Instanța de fond, analizând probele administrate în cauză, cu referire specială la expertiza contabilă, a admis în parte acțiunea reclamantei-intimate și în consecință a anulat în parte decizia de impunere nr. 892 din 19 iunie 2009 și decizia nr. 93 din 10 septembrie 2009, emise de recurenta-pârâtă respectiv numai pentru sumele de 16.851 RON reprezentând impozit pe profit, plus 7.960 RON majorări de întârziere aferente și de 208.086 RON reprezentând TVA și 149.888 RON majorări de întârziere aferente.
Actele administrativ fiscale contestate, respectiv raportul de inspecție fiscală din 19 iunie 2009, decizia de impunere nr. 892 din 19 iunie 2009 și decizia nr. 93 din 10 septembrie 2009, privind soluționarea contestației formulată de SC F. SA au stabilit că această din urmă societate datorează bugetului de stat cu titlu de obligații fiscale suplimentare suma totală de 564.871 RON, reprezentând:
-19.064 RON impozit pe profit și 9.534 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
-317.147 RON TVA plus 188.996 RON majorări de întârziere aferente TVA, și
-10.900 RON vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap neîncadrate plus 10.230 RON majorări de întârziere aferente, cu precizarea că această din urmă categorie de sume nu a fost contestată în cauza de față.
3.2. înalta Curte apreciază că nu sunt fondate criticile formulate de recurenta-pârâtă, circumscrise primului motiv de recurs înfățișat, vizând efectuarea expertizei contabile cu nesocotirea dreptului la apărare al ambelor părți derivând din necitarea și neconsultarea acestora de către expertul de specialitate .
Actele și lucrările dosarului atestă că la termenul de judecată din 22 martie 2010 judecătorul fondului, în prezența ambelor părți, legal reprezentate, a pus în discuție și a decis cu privire la necesitatea efectuării unei expertize contabile apreciată ca pertinentă și concludentă cauzei. Reclamanta-intimată a arătat că lasă la aprecierea instanței administrarea unei astfel de probe, în vreme ce reprezentanta intimatei s-a opus administrării probei.
Ambelor părți li s-a solicitat depunerea la dosar a obiectivelor ce urmează a fi avute în vedere de expert, până la termenul de judecată fixat, recurenta-pârâtă refuzând însă să valorifice și să-și exercite dreptul expres menționat în acest sens.
Totodată, ulterior depunerii la dosar a raportului de expertiză, la data de 13 iulie 2010, instanța de fond a comunicat o copie pârâtei-recurente, cu rugămintea de a formula eventuale obiecțiuni până la data de 27 septembrie 2010,care au și fost depuse și cărora expertul contabil le-a răspuns amplu și argumentat, simultan cu analizarea obiecțiunilor depuse și de către reclamanta intimată.
Expertul contabil, făcând referiri punctuale și la Normele CECCAR a menționat că a respectat întocmai normele profesionale cu privire la materialul documentar pe care se impunea să-l studieze și a indicat motivat că nu subzistă critica recurentei formulată și cu acel prilej, în sensul caracterului părtinitor la raportului întocmit.
Raportat la toate cele înfățișate, înalta Curte apreciază că nici unul din drepturile recurentei în legătură cu întocmirea raportului de expertiză contabilă nu a fost încălcat, în condițiile în care, în cauză, au fost întocmai respectate de prima instanță prevederile art. 201-214 C. proc. civ. referitoare la administrarea probei cu expertiza.
3.2. Nefondate sunt și criticile recurentei-pârâte vizând modalitatea în care prima instanță, primind și achiesând la concluziile expertului contabil, a soluționat contestația reclamantei privitoare la plățile suplimentare stabilite cu titlu de TVA și majorări de întârziere aferente (317.147 RON plus 188.996 RON), în sensul că actele administrativ fiscale, sub acest aspect au fost anulate numai în parte, respectiv pentru sumele de 208.086 RON TVA și 149.888 RON majorări de întârziere aferente.
înalta Curte apreciază că susținerile recurentei-pârâte cuprinse în motivele de recurs dezvoltate pe acest aspect, prin care sunt de altfel reluate preponderent afirmațiile cuprinse atât în actele de control cât și prin întâmpinările formulate cu ocazia judecății în fond, nu pot fi primite în condițiile în care instanța de fond a aplicat și a motivat argumentat incidența în cauză a prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a)-i) și art. 144 alin. (1) C. fisc..
Menționând că în perioada septembrie - decembrie 2006 în care contestatoarea a efectuat operațiuni de vânzare către partenerii interni și externi, în baza unor contracte de export în comision și a unor contracte de colaborare având ca obiect producerea de fire de in, cânepă sau amestec, fiind în derulare contractele de comision din 3 ianuarie 2006 încheiat cu comisionarul SC T.K.I. SRL Cluj și contractul de comision încheiat cu SC H.S. SRL, erau în vigoare Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe valoare adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare pentru transportul internațional și pentru operațiuni legate de traficul internațional de bunuri, prevăzut la art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) din C. fisc., aprobat prin Ordinul nr. 1846/2003 al Ministerului Finanțelor Publice, judecătorul fondului a explicat aplicarea acestor din urmă prevederi la situația concretă a cauzei, respectiv la conținutul operațiunilor derulate.
Interpretarea dată de judecătorul fondului este susținută și de constatările expertului contabil, potrivit cu care exportul în comision realizat în perioada septembrie-decembrie 2006 a avut la bată contractul de comision încheiat cu comisionarul SC T.K.I. SRL, în cuprinsul căruia s-a prevăzut expres că firele livrate vor fi expediate de către comisionar la export și că se va înscrie pe DVE-uri reclamanta ca producător, în acest mod fiind justificată neînscrierea pe factura internă către comisionar a TVA-ului, expertul reținând că s-a făcut și dovada livrărilor la export.
Așa fiind, înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanță a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 144 alin. (1) C. fisc., aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, potrivit cu care "sunt scutite de TVA, conform art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc., livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de către furnizor sau de către altă persoană în contul său".
în plus este de arătat că în art. 4 al aceluiași Ordin nr. 1846/2003, cu referire la art. 143 alin. (1) și (144) alin. (1) C. fisc., se menționează că în situația în care beneficiarul stabilit în străinătate în vederea obținerii unui produs final, contractează livrări de bunuri și/sau prestări de servicii cu fiecare unitate care concură la realizarea produsului final, scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică de fiecare unitate în baza art. 143 alin. (1) lit. a), c) și p) Legea nr. 571/2003.
Nefondate sunt și toate celelalte critici ale recurentei pe aspectul scutirii de TVA parțiale, astfel cum s-a reținut vizând și celelalte perioade și contracte analizate și supuse expertizei, corespunzător intervalului ianuarie 2007-martie 2009, întrucât instanța de fond examinând defalcat operațiunile comerciale derulate ca și contractele de comision și/sau de colaborare încheiate de societatea reclamantă a statuat că acestea s-au efectuat și probat corespunzător prevederilor legale incidente, atunci în vigoare, respectiv Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 1411 Legea nr. 571/2003, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, ulterior modificate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2421/2007 (art. 6 din aceste instrucțiuni).
în acest sens, contrar celor susținute de recurentă, relevantă este teza finală a art. 6 Ordinul nr. 2421/2007, potrivit cu care "orice bun încorporat în produsul prelucrat, ambalaje sau alte bunuri utilizate în legătură directă cu produsul prelucrat reprezintă livrări accesorii serviciilor realizate și nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat".
De altfel și expertul contabil a arătat că în stabilirea sumelor pe care le datorează reclamanta-intimată cu titlu de TVA suplimentar și respectiv a celor pentru care se impune acordarea scutirii, a avut în vedere pe lângă documentele justificative analizate (contracte de export în comision, DVE -uri ce atestă exportul în comision, contracte de prestări servicii, de prelucrare, în vederea exportului, întocmite cu partenerul intern care prelucrează firele cât și cu partenerul extern, facturi fiscale, declarațiile vamale de export cu mențiunea că firele aparțin producătorului SC F. SA, documentele de transport AW pentru export în afara UE) și realitatea tranzacțiilor și a evenimentelor ce au justificat operațiunea de export atât pentru exportul în comision din anul 2006 cât și pentru exportul de produse care au încorporat fire produse de societatea reclamantă. Expertiza a constatat în temeiul actelor verificate și raportat la textele incidente sus-arătate că facturile interne emise de reclamantă către societățile care prelucrau firele în vederea exportului sunt aferente în fapt unor operațiuni de export care se încadrează în prevederile art. 143 C. fisc., fiind deci scutite de plata TVA, instanța achiesând motivat și justificat la o astfel de apreciere.
3.3. Nefondate sunt în opinia înaltei Curți și criticile recurentei-pârâte referitor la modalitatea în care prima instanță a dispus în ceea ce privește impozitul pe venit stabilit suplimentar în sarcina societății intimate.
Raportat la concluziile raportului de expertiză, omologat pe aspectul învederat, judecătorul fondului a statuat corect în sensul că parte din cheltuielile reținute de recurenta-pârâtă în raportul de inspecție fiscală din 19 iunie 2009 reprezintă efectiv cheltuieli de reparație și întreținere legate de activitatea de producție (suma de 105.319 RON) ce pot fi incluse în costul perioadei în care au fost efectuate. Numai cheltuielile în sumă de 13.833 RON au natură nedeductibilă întrucât reprezintă cheltuieli de modernizare pentru tâmplărie aluminiu și PVC. Astfel, actele administrativ fiscale contestate au fost în parte și corespunzător anulate și în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar și majorările de întârziere aferente stabilite în sarcina reclamantei-intimate.
în concluzie, în considerarea celor mai sus arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. s-a respins așadar ca nefondat recursul de față cu consecința păstrării sentinței instanței de fond, apreciată ca fiind întemeiată și conformă prevederilor legale înfățișate.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4039/2011. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4040/2011. Contencios → |
|---|
