ICCJ. Decizia nr. 4979/2011. Contencios
| Comentarii |
|
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, reclamanta SC D.C. SRL Suceava a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava să se dispună:
- anularea deciziei nr. 241 din 3 iulie 2009, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală;
- anularea deciziei de impunere din 30 martie 2009, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava;
- obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.274.464 RON, actualizată în funcție de indicele de inflație;
- obligarea pârâtelor la plata dobânzilor prevăzute de art. 124 din C. proc. fisc. aferente sumei de 1.274.464 RON și la plata cheltuielilor de judecată.
în motivarea acțiunii reclamanta a susținut că prin decizia de impunere din 30 martie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, în baza raportului de inspecție fiscală, încheiat la 25 martie 2009, s-au stabilit în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.323.620 RON, iar contestația formulată împotriva acestei decizii pentru anularea parțială a actului administrativ-fiscal în ceea ce privește suma de 1.274.464 RON a fost respinsă ca neîntemeiată, cu încălcarea prevederilor legale stipulate expres.
A mai arătat reclamanta că în mod eronat au reținut organele fiscale că nu sunt deductibile cheltuielile de prestări servicii privind intermedierea cumpărării și revânzării unui imobil constând în teren cu construcții în suprafață de 12.324,15 mp, situat în municipiul S., județul Olt cu motivarea că nu există documente justificative pentru prestarea efectivă a serviciilor de intermediere ori necesitatea efectuării acestor cheltuieli, întrucât, această abordare încalcă principiul libertății de management care, conferă contribuabilului dreptul de a angaja acele cheltuieli pe care le consideră necesare în vederea reușitei afacerii sale.
Reclamanta a mai arătat că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în sensul că serviciile de intermediere a afacerii au fost executate în baza unui contract comercial încheiat între SC D.C. SRL Suceava și SC B. SRL Baia Mare și au vizat activitatea desfășurată de reclamantă, respectiv cumpărarea și revânzarea imobilului din Slatina prin care reclamanta a realizat un profit de 350 000 Euro, astfel că aceste cheltuieli de intermediere sunt deductibile fiscal, în caz contrar intervenind o dublă impozitare interzisă de lege, fiind astfel nelegală stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 450.560 RON și a accesoriilor aferente de 179.323 RON.
în ceea ce privește suma de 535.040 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, considerată de organul fiscal ca fiind nedeductibilă, reclamanta a arătat că în cauză nu este îndeplinit niciunul din cazurile prevăzute de art. 145 alin. (5) din C. fisc., iar dovada dreptului de deducere s-a făcut în condițiile art. 146 din C. fisc. cu facturile nr. XX din 21 decembrie 2007 și nr. YY din 21 decembrie 2007 emise de SC B. SRL Baia Mare, cu atât mai mult cu cât dreptul de deducere prevăzut de Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 face parte integrantă din schema TVA și în principiu nu poate fi limitat.
Referitor la obligația de plată a sumei de 10.821 RON pentru neangajarea persoanelor cu handicap și a accesoriilor aferente în sumă de 2.481 RON, reclamanta precizează că această obligație prevăzută de art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006 nu poate fi stabilită în lipsa unui act de control al inspectoratului muncii, prin care să se fi constatat refuzul expres al societății de a angaja persoane cu handicap.
Cu privire la contribuția de asigurări sociale de stat datorată de angajator în sumă de 42.000 RON și accesorii aferente în sumă de 4.973 RON și respectiv contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în sumă de 20.786 RON și accesorii în sumă de 2.440 RON, reclamanta arată că impozitarea suplimentară este nelegală în condițiile în care contribuabilul poate opta pentru calificarea veniturilor din activități desfășurate în baza contractelor civile drept "venituri diverse" sau "venituri din activități independente" regimul fiscal fiind diferit doar sub aspectul modalității de plată a impozitului pe venit. Nu există echivalent între veniturile din activități independente, cu privire la care nu se datorează contribuția de asigurări sociale conform art. 26 lit. b) din O.U.G. nr. 91/2007 aprobată prin Legea nr. 200/2008 și veniturile impozate din salarii sau asimilate salariilor.
Referitor la contribuția de 7% asupra fondului de salarii raportată la asigurarea sănătății personalului, reclamanta a arătat că această contribuție nu se datorează pentru veniturile din activități independente sau din alte surse, așa încât, stabilirea obligației de plată a sumei de 11.903 RON cu accesorii de 1406 este nelegală.
Având în vedere faptul că societatea nu are calitatea de angajator ci de comitent, nu datorează contribuția la bugetul asigurărilor pentru șomaj în sumă de 245 lei pentru comisionul acordat în baza contractelor de comision încheiate cu persoane fizice.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală București a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată și menținerea deciziei nr. 241 din 3 iulie 2009, emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor.
Curtea de Apel Alba-Iulia , prin sentința nr. 1890 pronunțată în data de 30 septembrie 2010, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC D.C. SRL Suceava în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondată.
Pentru a se pronunța astfel prima instanță, a reținut, în esență, următoarele:
La data de 1 iulie 2007 între SC D.C. SRL Suceava, în calitate de client și SC B. SRL Baia Mare, în calitate de intermediar, s-a încheiat contractul de intermediere și prestări servicii imobiliare având ca obiect "prestarea de servicii și intermediere în scopul încheierii unui contract de vânzare cumpărare asupra unor terenuri care fac obiect de interes pentru client și care sunt specificate în anexe pentru fiecare în parte". Prin acest contract, intermediarul se obligă să negocieze cu proprietarul terenului și a construcției înstrăinarea acestora prin contract de vânzare cumpărare în favoarea clientului și să asigure confidențialitatea informațiilor, iar clientul se obligă să achite comisionul convenit de părți, pentru fiecare proiect.
La data de 20 iulie 2007, între aceleași părți, respectiv SC D.C. SRL Suceava, în calitate de client și SC B. SRL Baia Mare, în calitate de intermediar a fost încheiat contractul de intermediere și prestări servicii imobiliare, prin care s-a menținut obiectul stipulat în contractul anterior, însă, au fost detaliate obligațiile intermediarului, în sensul de a verifica documentele care atestă dreptul de proprietate asupra terenului, de a obține planul urbanistic de detaliu în care să figureze suprafața construibilă pentru supermarket, de a efectua documentația tehnică cadastrală de alipire a terenurilor deținute de promitentul vânzător în cotă de 1/1 și de a obține din partea autorităților competente adrese care să ateste faptul că terenul ce face obiectul intermedierii nu este inclus în lista monumentelor istorice, nu face obiectul unui litigiu și nu există restricții de a se construi.
De subliniat este faptul că în cuprinsul acestui contract încheiat la data de 20 iulie 2007 apare menționat contractul de vânzare cumpărare încheiat ulterior, respectiv la data de 25 iulie 2007, între SC D.C. SRL Suceava, în calitate de cumpărător și SC A. SA în calitate de vânzătoare a imobilului în suprafață de 12.324,15 mp situat în S., județul Olt, contractul fiind autentificat din 25 iulie 2007 la Biroul Notarului Public M.P.
în Anexa 1 la acest contract de intermediere se precizează că prețul agreat și acceptat de beneficiar este de 2.250.000 Euro și întrucât intermediarul SC B. SRL Baia Mare a negociat cu vânzătoarea SC A. SA Timișoara, un preț inferior, la nivelul sumei de 1.950.000 Euro, diferența de 300.000 Euro (fără TVA) i-a revenit acestuia cu titlu de comision.
Ulterior, intermediarul a mai primit de la client (reclamanta în speță) suma de 200.000 Euro (fără TVA) ca și comision de succes pentru intermedierea contractului de vânzare cumpărare.
în Anexa 2 a contractului de intermediere din 1 august 2007 s-a precizat că prețul agreat și acceptat la vânzarea imobilului de către beneficiar, respectiv SC D.C. SRL Suceava este de 3.000.000 Euro (fără TVA) și întrucât intermediarul SC B. SRL Baia Mare a negociat un preț superior cu SC L.R. SCS, diferența de 300.000 Euro (fără TVA) i se cuvine cu titlu de comision, alături de un comision de succes în sumă de 200.000 Euro (fără TVA) pentru intermedierea contractului.
Aceleași clauze contractuale menționate în contractul de intermediere din 20 iulie 2007 apar într-un alt contract de intermediere datat 25 iulie 2007, iar anexele 1 și 2 care cuprind obiectivele stabilite de reclamanta (client) și intermediar vizând cumpărarea și apoi vânzarea imobilului din Slatina, prețul și comisioanele datorate figurează ca anexe ale contractului de intermediere încheiat de părți la data de 1 iulie 2007, prima anexă fiind datată 25 iulie 2007 iar cea de-a doua, 1 august 2007.
Arată instanța că, potrivit art. 19 alin. (1) "profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".
A reținut instanța că din pct. 48 al H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru deducerea acestor cheltuieli de prestări servicii trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie încheiate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.
Este evidentă condiția impusă de legiuitor pentru deducerea cheltuielilor de prestări servicii (de intermediere în speță) a "necesității efectuării acestor cheltuieli în scopul și prin prisma activității desfășurate de contribuabil", ori reclamanta are ca obiect principal de activitate comercializarea băuturilor alcoolice și nu a făcut dovada sub acest aspect a faptului că operațiunile imobiliare efectuate "pentru reușita afacerii sale" s-au grefat exclusiv pe caracterul acestei activități.
Pe de altă parte, modul deficitar de încheiere a contractelor de intermediere între reclamantă și SC B. SRL Baia Mare, precum și mențiunile eronate inserate în cuprinsul acestora au întărit convingerea instanței că prestarea serviciilor de intermediere nu a fost efectivă.
în primul rând, curtea constată inconsecvența reclamantei în prezentarea contractului de intermediere real încheiat cu SC B. SRL Baia Mare, în condițiile în care, în contestația formulată împotriva raportului de inspecție fiscală a menționat contractul încheiat la data de 25 iulie 2007, iar în motivarea acțiunii a făcut trimitere la contractul încheiat la data de 1 iulie 2007, deși în timpul inspecției a prezentat contractul de intermediere încheiat la data de 20 iulie 2007.
în ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare autentificat la data 25 iulie 2007 de către Biroul Notarului Public M.P., încheiat între reclamanta SC D.C. SRL Suceava în calitate de cumpărătoare și SC A. SA Timișoara în calitate de vânzătoare, instanța a constatat că în speță nu s-a făcut dovada intermedierii de către SC B. SRL Baia Mare, ori a negocierii prețului final de 1.950.000 Euro prin prezentarea unui antecontract sau a unor înscrisuri care să releve demersurile intermediarului pentru obținerea unui preț inferior celui în sumă de 2.250.000 Euro stabilit inițial în sarcina clientei sale (reclamanta). De altfel, nu s-a probat nici prețul inițial
A mai susținut instanța fondului că reclamanta se prevalează de contractul de intermediere încheiat la data de 25 iulie 2007, însă este în afara oricărui argument logic posibilitatea de a încheia un contract de intermediere a unei tranzacții în ziua finalizării acesteia prin încheierea contractului autentic de vânzare-cumpărare, în condițiile în care obligațiile intermediarului se referă la negociere, asigurarea confidențialității informațiilor și documentelor, verificarea actelor etc.
în ceea ce privește tranzacția asupra aceluiași imobil, intervenită între reclamanta SC D.C. SRL Suceava (vânzătoare) și SC L.R. SCS (cumpărătoare), instanța a constat că nu s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor de intermediere de către SC B. SRL Baia Mare în perioada anterioară încheierii antecontractului de vânzare cumpărare autentificat de Biroul Notarului Public M.P. la data de 10 august 2007, în lipsa unor înscrisuri care să releve o anumită corespondență cu eventualul cumpărător asupra imobilului și respectiv a prețului, fiind evidentă neîndeplinirea obligațiilor asumate de aceasta prin contractul de intermediere, cu atât mai mult cu cât între cele două fapte juridice (de cumpărare și respectiv de vânzare a imobilului) s-a scurs o perioadă scurtă de timp (aproximativ 2 săptămâni).
Aceste aspecte conduc la concluzia că nu este îndeplinită condiția necesității cheltuielilor de intermediere pentru a opera deductibilitatea acestora iar reclamanta nu justifică acordarea comisioanelor solicitate de SC B. SRL
în ceea ce privește deducerea de către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor nr. XX din 21 decembrie 2007 în sumă de 1.056.000 RON și nr. YY din 21 decembrie 2007 în valoare de 1.760.000 RON emise de SC B. SRL Baia Mare pentru serviciile de intermediere a tranzacțiilor de cumpărare și revânzare a imobilului situat în S., județul Olt, instanța de fond a reținut incidența în speță a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care stipulează că "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile", aceste dispoziții urmând a fi coroborate cu art. 1251alin. (1) pct. 29 potrivit cărora "taxa deductibilă reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate".
Concluzionând, instanța a arătat că reclamanta SC D.C. SRL Suceava are ca obiect principal de activitate taxabilă comercializarea băuturilor alcoolice, însă din actele dosarului nu rezultă că intermedierea privind vânzarea-cumpărarea imobilului s-ar fi raportat la această activitate, iar pe de altă parte reclamanta nu a dovedit necesitatea cheltuielilor de intermediere pentru cumpărarea și ulterior vânzarea imobilului prin prisma interesului exclusiv al desfășurării activității specifice și nici prestarea efectivă a serviciilor de către intermediar.
Referitor la obligația de plată a sumei de 10.821 RON, pentru neangajarea persoanelor cu handicap și a accesoriilor aferente, contestată de reclamantă, instanța a constat că este eronată susținerea reclamantei potrivit căreia obligația de a angaja este inexistentă în lipsa unui act de exercitare a dreptului la muncă a persoanelor cu handicap, întrucât însăși reclamanta a cerut Agenția Județeană pentru Ocuparea Forței de Muncă Suceava prin adresa din 6 octombrie 2008 angajarea persoanelor cu handicap, deși legea nu mai prevede în mod exclusiv această obligație și mai mult decât atât legiuitorul a oferit persoanei juridice care nu a angajat astfel de persoane alternativa de a plăti lunar către bugetul de stat o anumită sumă de bani, fie de a achiziționa produse sau servicii de la unități protejate autorizate.
Cu privire la stabilirea în sarcina reclamantei a obligațiilor fiscale suplimentare constând în contribuția de asigurări sociale de stat, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator în sumă de 967 RON și accesorii în sumă de 114 RON; contribuția de asigurare la bugetul asigurărilor pentru șomaj datorată de angajator în sumă de 1969 lei și accesorii în sumă de 245 RON; contribuția angajatorului privind constituirea și utilizarea fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 547 RON și 64 RON majorări de întârziere; contribuția angajatorului la bugetul fondului de asigurări sociale de sănătate în sumă de 11.903 RON și accesorii însumă de 1.406 RON, reclamanta a arătat că sumele achitate în baza unor contracte de comision încheiate cu proprii angajați intră în categoria veniturilor de activități independente și nu sunt venituri salariale sau asimilate salariilor, în condițiile în care, contractele de comision în baza cărora persoanele fizice au intermediat și încheiat afaceri în numele și pe seama societății comitente, nu pot fi asimilate contractelor de muncă.
împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC D.C. SRL Suceava, susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive:
- referitor la impozitul pe profit în sumă de 450.560 RON cu accesorii în sumă de 179.323 RON s-a considerat, în mod greșit, că acestea nu reprezintă cheltuieli deductibile, deoarece nu ar fi fost efectuate în vederea realizării obiectului principal de activitate al societății, agentul comercial care a intermediat această afacere ar fi obținut un profit exagerat de mare, iar dovada efectivității prestării serviciului nu a fost făcută conform prevederilor legale. în acest fel au fost încălcate de către instanță prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și principiul libertății de management;
- cu privire la obligația de plată a sumei de 10.821 RON pentru menajarea persoanelor cu handicap și a accesoriilor aferente, în sumă de 2.481 RON, instanța de fond nu a solicitat pârâtei să probeze printr-un act de control încheiat de inspecția muncii că SC D.C. SRL ar fi încălcat obligația de a angaja persoane cu handicap;
- referitor la contribuția de asigurări sociale datorată, contribuția individuală de asigurări sociale, contribuția, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă, contribuția de asigurare pentru șomaj datorată de angajator și contribuția angajatorului la bugetul fondului de asigurări de sănătate, soluția instanței de fond a fost, de asemenea, dată cu încălcarea dispozițiilor legale corespunzătoare din C. fisc. și din legile speciale, întrucât aceste contribuții nu sunt datorate de angajator în cazul veniturilor din contracte civile sau activități independente.
Analizând actele și lucrările dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate și care se încadrează din punct de vedere procedural în prevederile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., înalta Curte constată că recursul este întemeiat și urmează a fi admis, pentru următoarele considerente:
Potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: operațiuni taxabile;"
Totodată, potrivit art. 19 alin. (1) "profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal , din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".
Conform dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea menționată, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
Nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;"
De asemenea, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. prevede condițiile obligatorii ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru deducerea cheltuielilor de prestări servicii, astfel "serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în bazai unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."
în aprecierea necesității și efectivității serviciilor de intermediere pentru care se solicită deducerea cheltuielilor, instanța de fond nu a ținut seama de criteriile exprese și limitativ prevăzute de textele mai sus citate , ci a folosit criterii străine de litera legii, respectiv:
- serviciile prestate nu corespund "obiectului principal" de activitate al societății;
- contractele de intermediere au fost încheiate într-o "manieră discutabilă";
- nu ar putea fi luat în considerare un contract de intermediere încheiat chiar în ziua vânzării imobilului la care se referă acea intermediere.
Procedând în acest fel, instanța de fond a omis să se pronunțe asupra fondului acțiunii și, respectiv asupra apărărilor reclamantei, în sensul că obiectul său de activitate îl constituie inclusiv vânzarea-cumpărarea de imobile, că au fost încheiate contracte de intermediere a unor tranzacții imobiliare și că tranzacția analizată a condus la obținerea de venituri impozabile; totodată, prima instanță nu a analizat înscrisurile depuse de reclamantă pentru dovedirea efectivității serviciilor de intermediere, apreciind doar că acestea nu se încadrează în prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, deși textul respectiv nu limitează mijloacele de probă, folosind sintagma "orice alte materiale corespunzătoare".
în raport de aceste omisiuni ale instanței de fond, înalta Curte apreciază că în cauză sunt întrunite condițiile art. 312 alin. (5) și art. 314 din C. proc. civ. pentru a se dispune admiterea recursului și casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru stabilirea completă a situației de fapt și pentru analizarea condițiilor legale mai sus citate.
Cu ocazia rejudecării cauzei, instanța s-a pronunțat și asupra înscrisurilor noi depuse de reclamantă în faza de recurs în legătură cu dovedirea prestării serviciilor de intermediere (adresele atașate notelor scrise în cadrul dosarului de recurs), precum și asupra susținerilor ce țin de fondul celorlalte obligații fiscale contestate.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4982/2011. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4970/2011. contencios → |
|---|
