ICCJ. Decizia nr. 5075/2011. Contencios
| Comentarii |
|
Prin sentința nr. 1817 din 21 aprilie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC B.A.T.A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat dispoziția de măsuri din 10 octombrie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.) și decizia din 4 decembrie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecție fiscală.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond reținut următoarele:
Argumentele reclamantei sunt confirmate de înseși organele fiscale, în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală din 29 iulie 2009, pe baza căruia s-a emis decizia privind nemodificarea bazei de impunere din 30 iulie 2009, care, chiar dacă au avut ca scop verificarea modului aplicării dispozițiilor legale în materia taxei pe valoarea adăugată, cuprind aprecieri inclusiv asupra facturii fiscale din 31 decembrie 2005, în valoare totala de 7.697.642,61 RON, din care TVA. în sumă de 1.229.035,37 RON, emisă de SC J. SRL, reprezentând contravaloare situație de lucrări noiembrie și decembrie 2005, aceasta fiind considerată un document justificativ din punct de vedere fiscal, apt să stea la baza deducerii TVA aferentă contravalorii serviciilor, a căror realitate a fost astfel confirmată.
Cum situația de fapt prezentată de organele fiscale în actele de control și în cele două acte nu a fost contestată de către reclamantă, rămâne de lămurit singurul aspect litigios ce a determinat declanșarea prezentului litigiu, referitor la calificarea operațiunii de intermediere a serviciilor facturate reclamantei de către SC J. SRL cu factura fiscală din 31 decembrie 2005, în valoare totala de 7.697.642,61 RON, din care TVA în sumă de 1.229.035,37 RON, către SC R. SRL, reprezentând contravaloare situație de lucrări noiembrie și decembrie 2005, din punct de vedere fiscal, în vederea stabilirii caracterului deductibil sau nedeductibil al acestei cheltuieli.
Astfel, se arată în considerentele sentinței atacate, în ceea ce privește greșita indicare a temeiului de drept, se apreciază că acest motiv nu este de natură să atragă nulitatea actului administrativ-fiscal primar contestat, în condițiile în care acest motiv poate constitui un motiv de nulitate relativă, care fiind una virtuală (nefiind expres prevăzută de lege), poate atrage nulitatea actului doar în măsura în care îi cauzează reclamantei o vătămare ce nu poate fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului. Or, indicarea unui temei de drept greșit pentru emiterea unui act administrativ fiscal poate aduce atingere în mod exclusiv dreptului la apărare al reclamantei, însă în condițiile în care aceasta a beneficiat de asistență juridică calificată iar în procedura administrativă a soluționării contestației au fost indicate temeiurile de drept corecte, în cuprinsul dispoziției de măsuri din 10 octombrie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.) au fost suficiente elemente pe baza cărora reclamanta să-și formuleze apărările, neputându-se reține acest motiv de nulitate în cauză.
în ceea ce privește critica referitoare la greșita alegere a tipului de act administrativ-fiscal emis pentru măsura dispusă, instanța de fond reține că în mod corect organul de inspecție fiscală a emis o dispoziție de măsuri, potrivit dispozițiilor art. 105 alin. (9) [fost art. 102 alin. (9)] din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și ale pct. 102.7 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, întrucât scopul emiterii acestui act administrativ-fiscal este operarea în evidența financiar contabilă a modificării bazei de impunere prin scăderea cuantumului cheltuielilor apreciate ca nedeductibile și reducerea pierderii fiscale aferente unui an fiscal, tocmai în scopul recalculării celorlalte categorii de creanțe fiscale raportat la noua bază de impunere, în vederea determinării unor creanțe suplimentare care să justifice emiterea unei decizii de impunere; așadar, din punct de vedere procesual, actul emis în situația constatării nedeductibilității unor cheltuieli care afectează cuantumul bazei de impunere, este o dispoziție de măsuri, cum în mod corect s-a emis în cauză.
în schimb, arată prima instanță, în privința operațiunii de intermediere a serviciilor facturate reclamantei de către SC J. SRL cu factura fiscală din 31 decembrie 2005, în valoare totala de 7.697.642,61 RON, din care TVA în sumă de 1.229.035,37 RON, către SC R. SRL, reprezentând contravaloare situație de lucrări noiembrie și decembrie 2005, se reține că, în baza contractului de prestări servicii din 3 octombrie 2005 încheiat de către reclamanta SC B.A.T.A. SA în calitate de beneficiar cu SC J. SRL, în calitate de prestator, SC J. SRL s-a obligat să presteze servicii cu utilajele din anexa nr. 1 la contract (art. 2, obiectul contractului), pe perioada derulării contractului (3 octombrie 2005-31 decembrie 2005, cu posibilitatea prelungirii, potrivit art. 3 din contract), serviciile prestate societății SC B.A.T.A. SA constând în "punerea la dispoziție de utilaje de construire/modernizare/întreținere de străzi, autostrăzi inclusiv a personalului de deservire a acestora", potrivit notelor de lucrări întocmite. Aceste servicii au fost mai departe refacturate către SC R. SRL în baza contractului din 4 octombrie 2005 încheiat de către reclamantă cu acesta din urmă.
Astfel, reține instanța de fond, în cadrul verificărilor efectuate asupra impozitului pe profit, pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007 (cap. III.11. Impozitul pe profit din Raportul de inspecție fiscală), în sprijinul nedeductibilității acestei cheltuieli, organele de inspecție fiscala au invocat ca temei juridic dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora, nu sunt deductibile cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte:
Potrivit art. 21, Cheltuieli, "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (_)
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (_)
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;".
Apreciază prima instanță că organele fiscale nu au relevat aspecte care să justifice o îndoială rezonabilă asupra scopului cheltuielilor efectuate în baza acestui contract, în condițiile în care au fost derulate activități ce intră în obiectul de activitate al reclamantei, care au fost generatoare de profit, iar locul prestării serviciilor, personalul care a deservit utilajele cu ajutorul cărora au fost prestate, întocmirea rapoartelor de lucru de către aceștia, nu sunt elemente care să determine o altă concluzie în condițiile în care reclamanta a afirmat și susținut că serviciile au fost contractate cu scopul punerii acestora la dispoziția acționarului său SC R. SRL. Aspectele referitoare la lipsa legăturii cu obiectul principal de activitate al reclamantei și la profitul modic realizat din această tranzacție nu sunt suficiente pentru a înlătura caracterul economic al tranzacției, iar cele referitoare la numărul de angajați și totalul activelor imobilizate ale prestatorului SC J. SRL nu au relevanță, în condițiile în care nu sunt cerințe imperative pentru derularea activității de prestarea a serviciilor în cauză.
Se arată în considerentele sentinței atacate că, deși sunt multe elemente care pot determina concluzia că tranzacția în cauză este una atipică pentru activitatea reclamantei, în condițiile în care reclamanta este o societate comercială care are ca scop derularea de activități comerciale producătoare de profit, este respectat principiul specialității capacității de folosință, tranzacția se materializează în înscrisurile impuse de lege, se reflectă în evidențele contabile ale celor trei societăți comerciale iar, în urma reluării inspecției fiscale înseși organele fiscale au admis dreptul reclamantei la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii.
Concluzionează instanța de fond că argumentele pentru care s-a reținut nedeductibilitatea cheltuielilor eferente acestei tranzacții nu pot fi reținute iar cele două decizii ale înaltei Curți de Casație și Justiție, invocate în cauză, nu au relevanță în speța de față, în cele două pricini fiind puse în discuție alte aspecte decât realitatea tranzacțiilor.
împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta.
în motivarea recursului formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., recurenta a susținut în esență că instanța a apreciat în mod eronat în ceea ce privește dispoziția de măsuri din 10 octombrie 2008 privind măsura diminuării pierderii fiscale aferente anului fiscal 2005, faptul că organele fiscale nu au relevat aspecte care să justifice o îndoială rezonabilă asupra scopului cheltuielilor efectuate.
în acest sens, recurenta susține că instanța de fond a ignorat prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cât și dispozițiile art. 11 alin. (1) din C. fisc. potrivit cărora la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale au posibilitatea legală de a aprecia o tranzacție care nu are un scop economic sau o pot reîncadra, pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.
Având în vedere aceste dispoziții legale, recurenta apreciază că în mod greșit instanța de fond a reținut că suma reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente anului fiscal 2005 este cea declarată de intimată respectiv 679.453 RON și nu 7.148.060 RON astfel cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală.
Susține recurenta-pârâtă că din verificarea documentelor financiar-contabile a rezultat că prestările de servicii nu au legătură cu activitatea societății și că operațiunea respectivă fiind singulară în toată perioada verificată nu a fost efectuată în scopul obținerii de profituri suplimentare pentru societate, beneficiarul lucrărilor de construire/modernizare/întreținere de străzi și autostrăzi fiind SC R. SRL.
în ceea ce privește faptul că organele fiscale ar fi admis dreptul intimatei-reclamante la deducerea TVA aferentă acestor servicii, recurenta-pârâtă a arătat că raportul de inspecție fiscală din 28 septembrie 2009 care a stat la baza emiterii deciziei privind nemodificarea bazei de impunere din 30 iulie 2009 a avut ca obiectiv numai verificarea unor aspecte referitoare la taxa pe valoare adăugată, nu și aspecte privind diminuarea pierderii fiscale stabilite prin decizia din 4 decembrie 2008.
în drept au fost invocate dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041din C. proc. civ., Legea nr. 554/2004, O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
Analizând sentința atacată în raport cu criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză că și în temeiul art. 3041din C. proc. civ., înalta Curte constată că recursul formulat în cauză, este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele următoare.
Sentința atacată este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind nedeductibile potrivit lit. m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.
Contrar celor susținute de recurentă, instanța de fond a apreciat în mod corect că nu există o îndoială rezonabilă cu privire la scopul cheltuielilor efectuate în baza unui contract, activitățile derulate intrând în obiectul de activitate al reclamantei, serviciile fiind efectiv prestate în baza unui contract cu întocmirea unor rapoarte de lucru din care rezultă prestarea efectivă a lucrărilor.
Astfel fiind, susținerile recurentei privind neverificarea condițiilor legale prevăzute de dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 sunt nefondate întrucât instanța de fond a analizat întregul material probator administrat în cauză din perspectiva condițiilor legale stabilite prin aceste norme cât și a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.
în ceea ce privește susținerile recurentei potrivit cărora recunoașterea dreptului la deducerea TVA aferentă acestor servicii reținute prin Raportul de inspecție fiscală nr. 24948 din 29 iulie 2009 și decizia privind nemodificarea bazei de impunere din 2009 nu ar avea legătură cu diminuarea pierderii fiscale stabilite prin decizia din 4 decembrie 2008 sunt nefondate întrucât, astfel cum rezultă din raportul de control, se susține că "serviciile prestate au fost efectuate în scopul efectuării de operațiuni taxabile" ceea ce confirmă în cauză recunoașterea serviciilor prestate cât și caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate.
Pentru toate aceste considerente, constatând că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică reținând în mod corect că măsura privind diminuarea pierderii fiscale aferentă anului 2005 prin dispoziția de măsuri atacată nu se justifica întrucât cheltuielile respective erau deductibile, înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., a respins recursul formulat în cauză, ca nefondat.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5072/2011. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 5073/2011. Contencios → |
|---|
