ICCJ. Decizia nr. 5934/2011. Contencios
| Comentarii |
|
Prin sentința nr. 97 din 14 martie 2011, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC O.S.B.T. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova, având ca obiect anularea deciziei nr. 91 din 14 aprilie 2010 a A.N.A.F. - D.G.F.P. Prahova și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 65 din 08 ianuarie 2010.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că în perioada 2- 6 noiembrie 2009, 19 noiembrie - 14 decembrie 2009 și 7 ianuarie 2010 a fost efectuată la sediul societății contestatoare o verificare a modului de constituire, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale și fondurilor speciale pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 30 octombrie 2009, inspecția fiscală având ca obiective TVA, impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora, impozitul pe profit, impozitul pe venituri din dividende persoane fizice, contribuția la asigurări sociale de stat datorată de angajator și de salariat, contribuția la asigurările la accidentele de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator și de salariat, cea pentru asigurări de sănătate datorată de angajator și salariat, contribuția pentru concedii și indemnizații, fondul de garantare pentru plata tranșelor salariale, impozitul pe veniturile realizate în baza convențiilor civile, modul de respectare a prevederilor O.G. nr. 15/1996, a Legii nr. 82/1991 și cel de gestionare, evidență și utilizare a formularelor cu regim special de înscriere și numerotare conform H.G. nr. 831/1997.
Potrivit raportului de inspecție fiscală din 7 ianuarie 2010, organele fiscale au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare de plată în cuantum de 961.784 RON, din care, 4.078 RON TVA colectată, diferența fiind reprezentată de impozit pe venit din salarii, majorări aferente acestui impozit, C.A.S. datorată de angajator și salariați cu majorările aferente, contribuții de asigurări pentru accidente de muncă cu majorările de întârziere aferente, asigurări de șomaj datorate de angajator și asigurați cu majorările aferente, contribuția angajatorului la fondul de garantare cu majorările aferente, C.A.S. datorată de angajator și asigurați cu majorările aferente și contribuții pentru concedii-indemnizații cu majorările aferente, pentru care a fost emisă decizia de impunere nr. 65 din 8 ianuarie 2010.
Contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere a fost respinsă de D.G.F.P. Prahova prin Biroul de soluționare contestații potrivit deciziei nr. 91 din 14 aprilie 2010 reținându-se că obligațiile fiscale suplimentare au fost corect stabilite, atât în ceea ce privește TVA de plată stabilită suplimentar, cât și în ceea ce privește impozitul și contribuțiile realizate de persoanele fizice, salariați ai SC O.S.B.T. SRL în baza contractelor de prestări servicii, care sunt venituri de natură salarială și nu venituri obținute din alte surse.
Instanța de fond a constatat că organele fiscale au aplicat în mod corect prevederile art. 55 din C. fisc., precum și cele ale art. 46 pct. 25 și art. 55 alin. (2) pct. 67 și 68 din H.G. nr. 44/2004, stabilind că pentru veniturile obținute de salariații societății și de alte persoane fizice din executarea contractelor de prestări servicii și a contractelor civile încheiate cu societatea, se datorează impozitul și toate contribuțiile aferente salariului.
Apărarea reclamantei, potrivit căreia organele de inspecție fiscală nu pot schimba natura juridică a unui contract și nu pot aplica unui contract civil legislația fiscală aplicabilă unui contract individual de muncă, natura contractului fiind cea expres stabilită de către părți potrivit principiului voinței contractuale, a fost înlăturată, instanța de fond reținând că pârâta nu a schimbat natura juridică a contractelor de prestări servicii și a convențiilor civile încheiate de societate cu salariații săi și alte persoane fizice, ci a constatat că prin aceste convenții beneficiarii au realizat venituri de natură salarială, obiectul convențiilor fiind reprezentat de servicii specifice activității de turism, ce reprezintă principalul obiect de activitate al SC O.S.B.T. SRL, respectivele activități având caracter permanent și nu ocazional/întâmplător.
Pe de-o parte, instanța de fond a remarcat că atât contractele civile cât și cele de prestări servicii au fost încheiate pentru prestarea de activități specifice unei agenții de turism, toate aceste activități având caracter dependent specific unei relații de angajare pe bază de contract de muncă, fiind astfel incidente dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 2 C. fisc. precum și cel ale pct. 67 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Pe de altă parte, a avut în vedere și faptul că încheierea convențiilor civile de prestări servicii nu mai este posibilă odată cu intrarea în vigoare a C. muncii, care prin art. 298 alin. (2), ultimul pct., a abrogat implicit Legea nr. 130/1999, munca prestată în favoarea societății reclamante neputându-se realiza decât în baza unui contract individual de muncă.
în ceea ce privește diferența suplimentară de TVA de 4.078 RON, instanța a constatat aceasta a fost corect stabilită de organele de control în conformitate cu art. 1521C. fisc., fiind datorată pentru comercializarea biletelor de avion ce fac parte dintr-un pachet de servicii turistice externe, toate operațiunile pe care societatea le efectuează în beneficiul direct al călătorului, inclusiv comercializarea biletelor de avion fiind taxabile, neavând relevanță faptul că a fost facturată separat contravaloarea acestora ori că a avut calitatea de intermediar în comercializarea respectivelor bilete de avion.
împotriva sus-menționatei sentințe a declarat recurs reclamanta SC O.S.B.T. SRL care a apreciat că în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 3041C. proc. civ. este necesară modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale contestate.
în esență, recurenta a arătat că s-a făcut o greșită aplicare a legii menținându-se în sarcina sa obligațiile suplimentare constând în impozitul și contribuțiile realizate de persoanele fizice salariați ai SC O.S.B.T. SRL în baza contractelor de prestări servicii și în TVA, precum și că prima instanță nu și-a motivat soluția în ceea ce privește invocarea de către reclamantă a prevederilor O.U.G. nr. 82 din 8 octombrie 2010.
Relativ la cea dintâi obligație fiscală, s-au aplicat greșit dispozițiile art. 55 alin. (1) C. fisc. (în vigoare pentru perioada vizată de inspecție fiscală) care are în vedere exclusiv două ipoteze pentru ca veniturile să fie considerate venituri din salarii, respectiv cea în care o persoană fizică prestează o activitate în baza unui contract individual de muncă și cea în care activitatea se prestează în baza unui statut special prevăzut de lege (de ex. funcționarii publici), or, contractele de prestări servicii sunt contracte civile încheiate în baza art. 969 C. civ. și nu pot fi încadrate în niciuna din cele două ipoteze, astfel că veniturile obținute în baza unor asemenea contracte nu pot fi asimilate salariilor în sensul normei fiscale. în consecință este incorectă argumentarea soluției prin invocarea dispozițiilor pct. 67, pct. 68 și pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. Dovada că organul de inspecție fiscală a schimbat natura juridică a contractelor de prestări servicii este chiar raportul de inspecție fiscală în care se invocă art. 11 alin. (1) C. fisc., potrivit căruia "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului Cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic (_)"; contractul de prestări servicii nu poate fi asimilat, însă, unei tranzacții.
în sprijinul susținerii că recurenta-reclamantă nu are obligații fiscale suplimentare aferente veniturilor de natură salarială s-a subliniat că obligația de plată a impozitului pe venit, precum și a contribuțiilor individuale de asigurări sociale și asigurări pentru șomaj se datorează de persoanele care obțin venituri rezultate din activități profesionale desfășurate în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ. în temeiul O.U.G. nr. 82 din 8 octombrie 2010, începând cu data intrării în vigoare a acesteia; în mod evident, anterior acestui act normativ legiuitorul a apreciat că persoanele care obțin venituri în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ. nu datorează aceste contribuții. Decizia de impunere contestată a fost emisă la 14 ianuarie 2010, cu mult înainte de a exista o prevedere legală expresă, deci decizia de impunere nu are temei legal nici sub acest aspect.
Referitor la diferența suplimentară de TVA, recurenta a reiterat că nu i se aplică regimul special al agențiilor de turism, deci că nu se pot aplica dispozițiile art. 1521C. fisc.
Operațiunile verificate și pentru care organul fiscal a aplicat legislația privind plata TVA nu au reprezentat oferte de pachete de servicii, ci au fost ofertate doar servicii separate, acceptate de către client și facturate singular. Nefiind datorată plata TVA (debit principal) nu sunt datorate nici majorările de întârziere și faptul că suma stabilită de organul fiscal cu acest din urmă titlu nu a fost contestată de reclamantă nu are relevanță.
Examinând cauza prin prisma dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. căruia i-au fost subsumate criticile recurentei și sub toate aspectele în virtutea art. 3041C. proc. civ., înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare, în considerarea celor ce vor fi punctate în continuare:
Controlul fiscal efectuat la SC O.S.B.T. SRL, al cărui obiect de activitate este încadrat în cod CAEN "activități ale agențiilor turistice", a vizat perioada ianuarie 2006 - septembrie 2009 și a avut ca obiective modul în care aceasta și-a respectat obligațiile fiscale de natură salarială, precum și cele privind modul de calcul, evidențiere și virare a TVA, constatările și măsurile dispuse de organul fiscal concretizându-se în raportul de inspecție fiscală și, respectiv, decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 65 din 8 ianuarie 2010 întocmită de A.I.F. Prahova.
Contestația formulată de societate împotriva deciziei de impunere din 8 ianuarie 2010, privind suma totală de 961.784 RON, a fost respinsă ca neîntemeiată sub aspectul ambelor categorii de obligații fiscale prin decizia nr. 91 din 14 aprilie 2010 a D.G.F.P. Prahova.
învestită cu contestația împotriva deciziei nr. 91/2010 a D.G.F.P. Prahova, instanța fondului a procedat la analiza aspectelor de nelegalitate invocate de reclamantă, concluzionând că organul fiscal a aplicat corect dispozițiile legale incidente, în forma în vigoare la momentul controlului fiscal și că, deci, nu există motive pentru desființarea actului administrativ fiscal individual emis de autoritatea fiscală.
Instanța de control judiciar constată că soluția primei instanțe este corectă și în acord cu prevederile legale specifice fiecăreia din cele două categorii de obligații fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentei-reclamante.
- Relativ la obligațiile fiscale suplimentare de natură salarială instanța a reținut că veniturile obținute atât de personalul angajat cât și de alte persoane fizice în executarea unor contracte de prestări servicii (convenții civile) sunt venituri de natură salarială, în sensul art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, pentru care se datorează impozit și toate contribuțiile aferente salariului, observându-se că dat fiind specificul activității de turism - ca principal obiect de activitate al societății reclamante - obiectul convențiilor a fost reprezentat de servicii cu caracter permanent și nu ocazional/întâmplător cum este cazul, de regulă, în contractele de prestări servicii/convenții civile.
Apărarea reclamantei, reluată și în cuprinsul cererii de recurs, că organul fiscal a schimbat natura juridică a contractelor de prestări servicii a fost în mod just îndepărtată de judecătorul fondului, conform argumentării mai înainte rezumată. Totodată, se apreciază că deși contractele de prestări servicii sunt încheiate în baza art. 969 C. civ., activitățile desfășurate au caracter dependent specific unei relații de angajare pe bază de contract de muncă, așa cum este definită activitatea dependentă prin art. 7 alin. (1) pct. 2 C. fisc.
în sprijinul soluției de menținere a obligațiilor fiscale suplimentare aferente veniturilor de natură salarială vin și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 mai exact pct. 25, pct. 67 și pct. 68 din Norme în conformitate cu care se datorează alături de impozitul pe veniturile din salarii în cotă de 16% și contribuțiile aferente: contribuția de asigurări sociale, contribuția de asigurări sociale de sănătate, contribuția de asigurări pentru șomaj, contribuia de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și indemnizații datorată de angajator.
în conformitate cu dispozițiile art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. pentru toate aceste datorii fiscale s-au calculat și majorări de întârziere.
Este neadecvată critica recurentei că instanța de fond nu a răspuns argumentului folosit în susținerea acțiunii sale, pe acest aspect al obligațiilor fiscale aferente veniturilor salariale, prin invocarea O.U.G. nr. 82/2010 ce a intrat în vigoare la data de 10 septembrie 2010, deci ulterior emiterii deciziei de impunere, câtă vreme perioada supusă controlului fiscal a fost ianuarie 2006 -septembrie 2009.
împrejurarea că legiuitorul a simțit nevoia unei clarificări, deci a unei mari precizii stabilind că persoanele care obțin venituri în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ. datorează aceste contribuții aferente veniturilor de natură salarială începând cu data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 82/2010, nu poate în nici un caz dă naștere raționamentului că actele administrativ fiscale contestate nu au temei legal.
- în privința obligației fiscale suplimentare reprezentând TVA, rezultă cu claritate din probatoriul administrat că în perioada supusă controlului societatea recurentă nu a colectat TVA pentru comercializarea biletelor de avion ce fac parte dintr-un pachet de servicii turistice externe în Uniunea Europeană, servicii care se încadrează în regimul special de TVA reglementat de art. 1521C. fisc.
Conform art. 1521 alin. (2), (3) și (5) C. fisc., serviciul unic prestat de agenție în beneficiul călătorului, constituit din toate operațiunile pe care agenția le efectuează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului este impozabil pe teritoriul României, deoarece societatea comercială prestează serviciile prin sediul din țară, baza de impozitare fiind constituită din marja de profit, reprezentată de diferența dintre suma totală plătită de călător, fără taxă și costurile agențiilor de turism, inclusiv taxa.
Faptul că biletele de avion au fost facturate separat de celelalte servicii nu poate conduce la concluzia că acestea nu fac parte din serviciul unic prestat călătorului, fiind aplicabile prevederile legale privind colectarea TVA asupra marjei de profit.
Măsura de stabilire în sarcina recurentei-reclamante a obligației fiscale suplimentare reprezentând TVA (în sumă de 4.078 RON) este conformă cu art. 1521C. fisc. ("Regimul special pentru agenții de turism"), așa cum corect a reținut și prima instanță.
S-au văzut și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5939/2011. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 5932/2011. Contencios → |
|---|
