ICCJ. Decizia nr. 115/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 115/2012
Dosar nr. 107/46/2011
Şedinţa publică de la 13 ianuarie 2012
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Procedura în faţa primei instanţe
Prin cererea înregistrată pe rolul curţii de Apel Piteşti la data de 23 februarie 2011, reclamantul C.S. Mioveni a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 şi parţial, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41165 din 13 mai 2010.
În motivarea acţiunii, reclamantul a arătat că reprezentanţii pârâtei au efectuat un control fiscal la sediul său, având ca obiectiv verificarea modului de calcul, evidenţiere şi virare a impozitului pe salarii şi contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii, datorate bugetului de stat, stabilind în sarcina sa obligaţii de plată suplimentare, în sumă de 7.751.501 RON.
Reclamantul a susţinut că, deşi a formulat contestaţie împotriva acestor acte fiscale, până în prezent nu a primit niciun răspuns.
Reclamantul a completat acţiunea introductivă, solicitând să se dispună şi suspendarea executării celor două acte administrativ-fiscale până la soluţionarea irevocabilă a fondului cauzei, invocând ca temei de drept dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004.
Prin întâmpinările formulate, autorităţile pârâte au susţinut că reclamantul nu putea sesiza instanţa de judecată mai înainte de a se finaliza procedura prealabilă instituită de art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a fi admisă cererea de suspendare a executării.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 206/F-CONT din 16 martie 2011, Curtea de Ape Piteşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea precizată formulată de contestatorul C.S. Mioveni, în contradictoriu cu intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, a respins capătul de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41165 din 13 mai 2010, emise de pârâtă, ca inadmisibil, a admis cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 şi a dispus suspendarea executării acesteia până la soluţionarea irevocabilă a fondului cauzei.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia, în urma controlului efectuat de către salariaţii pârâtelor, au fost emise Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 41165 din 13 mai 2010, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantului în cuantum de 7.751.501 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale de la asiguraţi şi de la asigurător, contribuţiile de asigurări pentru şomaj, datorate de angajator şi angajaţi, asigurări de sănătate, accidente de muncă, boli profesionale, contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, precum şi majorări şi penalităţi de întârziere.
Pârâtele au întocmit titluri executorii şi somaţii de plată, iar împotriva acestor acte, reclamantul a formulat contestaţie la pârâtă, înregistrată sub nr. 55427 din 28 iunie 2010, care nu a fost soluţionată până în prezent.
Aşa cum susţin şi pârâtele, a apreciat judecătorul fondului, acţiunea principală este inadmisibilă, deoarece la instanţă pot fi atacate doar deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor, conform art. 218 C. proc. fisc., astfel încât se impune respingerea acţiunii ca inadmisibilă potrivit textului de lege menţionat şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.
În ceea ce priveşte cererea de suspendare, Curtea a reţinut că aceasta este fondată, deoarece reclamantul a încheiat cu sportivii săi convenţii civile, potrivit art. 14 alin. (2) din Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, existând o obligaţie facultativă pentru participarea şi plata la un sistem de pensii public sau privat. Potrivit art. 78 din C. fisc., încadrarea în categoria „alte venituri” este condiţionată de opţiunea exercitată de către sportivul profesionist, prin convenţia civilă.
Fără a face o diferenţiere între convenţiile civile şi contractele de muncă, pârâtele au stabilit sumele în mod arbitrar, creând o îndoială serioasă asupra legalităţii actelor fiscale, fiind astfel îndeplinită condiţia cazului bine justificat, impusă prin art. 14 din Legea nr. 554/2004.
Prima instanţă a apreciat că este îndeplinită şi cea de-a doua condiţie, privind paguba materială, întrucât pârâtele pot trece la executare silită chiar anterior soluţionării contestaţiei, fapt care ar putea să blocheze activitatea reclamantului, având în vedere cuantumul obligaţiilor suplimentare, prejudiciind astfel activitatea sportivilor şi împiedicând onorarea convenţiilor deja încheiate. Întrucât soluţionarea contestaţiei ar putea să dureze mai mult timp, cum deja se conturează prin probatoriul administrat, reclamantul ar fi prejudiciat prin pierderea bunurilor în acest interval de timp, iar o eventuală restituire a sumei, făcută tardiv, s-ar putea să nu conducă la reabilitarea sa.
3. Recursurile declarate în cauză
Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, au declarat recurs atât reclamantul C.S. Mioveni, cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, în nume propriu şi ca reprezentant al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
3.1. Recursul declarat de reclamantul C.S. Mioveni
Criticând sentinţa pronunţată de Curtea de Apel pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi invocând dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., numai în ceea ce priveşte respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. 41165/2010 emise de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, recurentul susţine că art. 218 C. proc. fisc. nu precizează faptul că la instanţa de judecată de contencios administrativ se vor ataca doar deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor, astfel cum greşit a reţinut instanţa de fond.
Reclamantul solicită instanţei de recurs să constate că societatea a procedat la respectarea dispoziţiilor incidente litigiului şi, în temeiul art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a formulat, în termen legal, contestaţie împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. 985 din 21 mai 2010, precum şi parţial împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 41.165 din 13 mai 2010.
Această contestaţie a fost depusă, potrivit art. 206 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, cu nr. 55.477 din 28 iunie 2010, cu menţiunea de a fi înaintată spre competentă soluţionare, potrivit art. 209 alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc., către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, aspecte reţinute, de altfel, şi de către instanţa de judecată.
În aceste condiţii, apreciază recurentul, raportat la dispoziţiile legale incidente, contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 41.165 din 13 mai 2010 emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, apare ca fiind admisibilă, deoarece până la data formulării contestaţiei şi nici până în prezent, nu i-a fost comunicat niciun răspuns la contestaţia formulată.
În concluzie, recurentul solicită constatarea nulităţii Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi, în conformitate cu dispoziţiile art. 47 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, să se procedeze la desfiinţarea totală a acestui act administrativ fiscal, cu consecinţa anulării creanţelor fiscale principale şi accesorii stabilite prin acest act, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 41.165 din 13 mai 2010, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere.
În ceea ce priveşte fondul cauzei, recurentul susţine că actele administrative contestate sunt nelegale şi netemeinice, toate constatările făcute şi măsurile dispuse de organul de control fiscal fiind nemotivate în fapt şi în drept, dându-se dovadă de rea-credinţă pe parcursul verificărilor efectuate.
În ceea ce priveşte capătul de cerere privind suspendarea executării, susţine că instanţa de fond în mod corect a reţinut situaţia de fapt şi a făcut aplicarea corectă a textelor de lege incidente litigiului, în cauză fiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. raportat la art. 14 din Legea contenciosului administrativ, făcându-se dovada contestării deciziei de impunere, a cazului bine justificat şi a prevenirii unei pagube iminente.
3.2. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 3041 C. proc. civ., autoritatea recurentă solicită instanţei să admită recursul, să modifice, în parte, hotărârea recurată cu privire la solicitarea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 şi să respingă, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de intimata-reclamantă.
Susţine că, în ceea ce priveşte condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, în mod eronat instanţa de fond a constatat că acestea ar fi îndeplinite în prezenta cauză, având în vedere că simplele afirmaţii neurmate de dovedirea unei situaţii care să probeze cazul bine justificat al cererii de suspendare şi iminenţa producerii unei pagube nu sunt de natură să conducă la suspendarea executării actelor contestate.
3.3. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş
Recurenta-pârâtă critică sentinţa prin prisma dispoziţiilor art. 304 pct. 7 şi pct. 9 şi ale art. 3041 C. proc. civ., susţinând că, în prezenta cauză, nu s-au administrat niciun fel de dovezi pertinente care să dovedească îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cerute de lege, iar instanţa de fond a interpretat în mod eronat accepţiunea legiuitorului în ceea ce priveşte dovedirea pagubei iminente şi a cazului bine justificat, apreciind suspendarea doar prin prisma plăţii cauţiunii şi a faptului că, în cazul continuării executării silite pentru recuperarea creanţelor bugetare în cuantum de 5.751.501 RON, agentul economic ar fi în stare de faliment.
4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenţi şi a dispoziţiilor art. 3041C. proc. civ., faţă de materialul probator şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.
4.1. Cu privire la respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41165/2010
Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, în urma finalizării controlului, organele de inspecţie fiscală au întocmit Raportul de inspecţie fiscală parţială nr. 41.165 din 13 mai 2010 şi au emis Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010, stabilind în sarcina reclamantului o bază impozabilă suplimentară, ce a avut drept consecinţă stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoanele juridice sau fizice, contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, împreună cu majorări de întârziere, în cuantum de 5.751.501 RON.
Împotriva acestor acte administrative fiscale, în conformitate cu dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ şi art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, reclamantul a formulat contestaţie, care a fost depusă, potrivit art. 206 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş cu nr. 55 AII 128 iunie 2010, cu menţiunea de a fi înaintată spre competentă soluţionare, potrivit art. 209 alin. (1) lit. c) din C. proc. fisc., către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, contestaţie la care organele fiscale competente nu au comunicat niciun răspuns.
Înalta Curte apreciază ca fiind legală şi temeinică soluţia de respingere, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 985/2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 41165/2010, raportat la faptul că procedura administrativă nu a fost finalizată, motiv pentru care nu este posibilă analizarea fondului cauzei de către instanţa de judecată.
Titlul IX (art. 205 - 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal (art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală), procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.
Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate în mod stăruitor în recursul recurentului-reclamant.
Într-adevăr, în cauza de faţă, sunt aplicabile prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., în temeiul cărora deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.
Recurentul a formulat contestaţie împotriva actelor administrativ-fiscale anterior individualizate, însă, până la momentul înregistrării căii extraordinare de atac, aceasta nu fusese soluţionată de autoritatea publică cu competenţe în materie.
Conform art. 216 C. proc. fisc., prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal, care va avea în vedere doar considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.
Din actele dosarului, rezultă faptul că recurentul nu a renunţat la soluţionarea căii administrative de atac, motiv pentru care nu a putut fi analizată legalitatea actelor administrativ fiscale deduse judecăţii, faţă de prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.
Soluţia reglementată de legiuitor are în vedere faptul că, în caz contrar, s-ar putea ajunge la pronunţarea unor soluţii contradictorii de către autorităţile învestite cu analizarea actelor administrativ fiscale contestate.
Este adevărat că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi Libertăţilor Fundamentale, aşa cum a fost interpretat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare - face ca posibilitatea instanţei de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet şi efectiv consecinţele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivităţii administraţiei, să nu fie exclusă de plano, în toate situaţiile în care autoritatea fiscală nu a soluţionat contestaţia administrativă, indiferent de circumstanţele particulare ale cauzei.
Dar pentru a se putea ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică şi-a exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura administrativă.
Termenul rezonabil, ca garanţie a unui proces echitabil, nu este o noţiune abstractă, ci se analizează de la caz la caz, în funcţie de anumite criterii cristalizate în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii, atitudinea părţilor, miza litigiului.
Or, având în vedere temeiurile de fapt şi de drept ale cererii, complexitatea şi tehnicitatea verificărilor necesare, în speţă nu există elemente consistente care să justifice evaluarea fondului raportului juridic-fiscal de către instanţă, în lipsa unei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative.
De aceea, instanţa de control judiciar împărtăşeşte concluzia la care a ajuns curtea de apel, în sensul că, atâta timp cât procedura administrativă nu a fost finalizată, instanţa de judecată nu poate păşi la analiza fondului cauzei.
4.2. Cu privire la admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 985/2010 până la soluţionarea irevocabilă a fondului cauzei
În faţa instanţei de fond, la termenul de judecată din data de 23 februarie 2011, reclamantul C.S. Mioveni a depus la dosar completare la contestaţie, prin care a solicitat suspendarea executării actelor administrative a căror anulare a solicitat-o, invocând dispoziţiile art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004.
În faţa instanţei de control judiciar, recurentul-reclamant a depus la dosar, la termenul de judecată din data de 13 ianuarie 2012, Decizia nr. 142 din 18 aprilie 2011 privind soluţionarea contestaţiei depuse de C.S. Mioveni, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a desfiinţat Decizia de impunere nr. 985 din 21 mai 2010 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Argeş, pentru suma totală de 5.751.501 RON.
Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.
Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 şi 15, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.
Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.
Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.
Înalta Curte reţine că soluţia pronunţată prin Decizia nr. 142 din 18 aprilie 2011 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor creează, cel puţin cu caracter provizoriu, premisa nelegalităţii actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind astfel răsturnată prezumţia de legalitate ataşată actelor administrative.
În aceste circumstanţe, Înalta Curte reţine că măsura suspendării executării dispusă de prima instanţă este legală şi temeinică, drept pentru care o va menţine.
4.3. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
Chiar dacă recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş a invocat dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. şi nu a procedat la individualizarea criticilor care se subsumează acestui motiv de modificare a hotărârii judecătoreşti, instanţa de control judiciar reţine că motivul de recurs potrivit căruia hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii nu este fondat.
După cum se constată, sentinţa recurată cuprinde menţiunile prevăzute la art. 261 alin. (5) C. proc. civ., fiind expuse în considerente atât motivele de fapt, cât şi cele de drept care au format convingerea instanţei în ceea ce priveşte soluţia pronunţată în cauză, iar instanţa de recurs este în măsură să-şi exercite controlul judiciar asupra acesteia.
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că sentinţa recurată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare în sensul dispoziţiilor art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ., astfel încât, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursurile formulate în prezenta cauză ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de C.S. Mioveni, de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, în nume propriu şi ca reprezentantă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei nr. 206/F-CONT din 16 martie 2011 a Curţii de Apel Piteşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 ianuarie 2012.
Procesat de GGC - LM
| ← ICCJ. Decizia nr. 114/2012. Contencios. Contestaţie act... | ICCJ. Decizia nr. 1218/2012. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
