ICCJ. Decizia nr. 2186/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2186/2012
Dosar nr. 2733/2/2008
Şedinţa publică de la 4 mai 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 7 mai 2008 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC C.F.B. SA a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. şi A.F.P. Sector 1, anularea Deciziei nr. 335 din 28 noiembrie 2007 privind soluţionarea contestaţiei sale, refacerea Raportului de inspecţie fiscală din 29 august 2007, a dispoziţiilor privind măsurile stabilite de inspecţie şi a Deciziei de impunere nr. 1036 din 3 august 2007 emisă de Administraţia Finanţelor Publice sector 1, în sensul corectării evidenţei din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice a Sectorului 1 Bucureşti, privind datoriile din fişa plătitorului SC C. SA.
În motivarea acţiunii sale, reclamanta a arătat că, urmare soluţionării deconturilor de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare, decont TVA din 25 noiembrie 2004, respectiv decont de TVA din 27 decembrie 2004, i-a fost comunicate, la data de 28 noiembrie 2007, Raportul de inspecţie fiscală nr. 519036 din 29 august 2007, precum şi Decizia de impunere nr. 1036 din 30 august 2007.
Reclamanta contestă interpretarea dată de A.N.A.F. prevederilor art. 134 alin. (5) şi art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în sensul că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă, respectiv la data încasării avansului în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau prestării de servicii.
Faţă de interpretarea dată de organul fiscal, reclamanta invocă dispoziţiile art. 145 alin. (8) lit. a)) din C. fisc. şi afirmă că nu există niciun text de lege care să susţină interpretarea A.N.A.F., în sensul că TVA se deduce numai dacă s-a încasat factura.
Totodată, reclamanta susţine că în speţă nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 155 alin. (7) din C. fisc., întrucât situaţia de fapt nu se referă la încasarea banilor înainte de serviciu, ci se încadrează în prevederile art. 145 alin. (8) lit. a) din C. fisc., astfel că exigibilitatea TVA şi, respectiv, deductibilitatea TVA se realizează la facturare, iar nu la încasare.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa civilă nr. 5001 din 8 decembrie 2010, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele:
- a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă şi, în consecinţă, a anulat parţial Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 privind soluţionarea contestaţiei, în ceea ce priveşte punctul 1 şi parţial punctul 3 ale deciziei, precum şi parţial Decizia de impunere nr. 1036 din 30 august 2007 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 519036 din 29 august 2007, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 1.903.672 lei şi majorări de întârziere aferente în sumă de 193.205 lei;
- a respins restul pretenţiilor reclamantei;
- a încuviinţat onorariul definitiv al expertului la suma de 3000 de lei şi a obligat pe reclamantă să achite în contul expertului B.M. diferenţa neachitată de 2.000 de lei.
În motivarea hotărârii pronunţate, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:
În urma inspecţiei fiscale desfăşurate la societatea reclamantă, având ca obiectiv soluţionarea deconturilor cu soldul sumei negative solicitat la rambursare din 25 noiembrie 2004 şi din 27 decembrie 2004 aferent lunilor octombrie si noiembrie 2004, vizând perioada 01 noiembrie 2001-30 noiembrie 2004, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 29 august 2007, prin care s-a reţinut că, în perioada verificată, societatea a înregistrat în Jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2004 factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL în valoare totală de 11.922.996 lei cu TVA în sumă de 1.903.672 lei, care reprezintă avans marfă conform contract vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004. Reţinând că reclamanta nu a achitat nicio sumă reprezentând avans marfă, în considerarea art. 134 pct. 5 lit. b) şi art. 155 alin. (2) şi alin. (7) din C. fisc., organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA, stingând astfel ratele de eşalonare din Convenţia nr. 26562 din 01 martie 2004 emisă de D.G.F.P.M.B.
Urmare a verificărilor efectuate la SC M.P. SRL cu privire la rambursarea de TVA, verificare care a cuprins şi factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă către reclamantă, precum şi factura fiscală de stornare din 10 ianuarie 2005 prin care SC M.P. SRL a stornat factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă către reclamantă, s-a constatat că SC M.P. SRL nu a încasat contravaloarea avansului aferent facturii fiscale din 29 octombrie 2004, iar în contractul de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 este prevăzut faptul că plata se face după efectuarea recepţiei mărfii.
Totodată, în urma verificărilor efectuate la SC M.P. SRL, organele de inspecţie fiscală au constatat şi că societatea nu a avut şina de cale ferată înregistrată în contabilitate, în conturi corespondente de stocuri, fapt ce rezultă din documentele contabile ale societăţii.
Prin urmare, organele fiscale au reţinut că reclamanta a dedus în mod eronat suma de 1.903.672 lei, stingându-şi ratele de eşalonare la obligaţiile faţă de bugetul general consolidat.
În ceea ce priveşte TVA colectată în sumă de 2.249.968 lei raportată cu semnul minus în decontul privind TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii octombrie 2004, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu are documente justificative la baza înregistrării.
Prin efectuarea raportării eronate în decontul de TVA din 25 noiembrie 2004 la rândul 3 "Regularizări" a sumei de 2.249.968 lei cu semnul minus, această plată fiind cuprinsă în graficul de eşalonare, societatea a înregistrat în decontul de TVA aferent lunii octombrie 2004 un sold al sumei negative a TVA la sfârşitul perioadei de raportare în sumă de 1.522.960 lei pe care I-a solicitat la rambursare prin decontul privind TVA cu opţiune de rambursare din 25 noiembrie 2004.
S-a constatat că, în balanţele de verificare aferente lunilor octombrie şi noiembrie 2004, contul 462 "Creditori diverşi" prezintă sold creditor.
Având în vedere că reclamanta are relaţii comerciale cu SC R. SA Roşiori de la care a primit suma de 38.444 lei pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte faptul că suma respectivă reprezintă credit, organele de inspecţie fiscală au considerat această încasare ca fiind avans conform art. 134 pct. 5 lit. b) din C. fisc., stabilind TVA colectată suplimentar în sumă de 6.138 lei.
În urma inspecţiei fiscale s-a constatat că suma de 2.249.968 lei înregistrată cu semnul minus în decontul de TVA aferent lunii octombrie 2004, începând cu luna noiembrie 2004 este corectată lună de lună prin decontul de TVA prin inserarea la rândul 3 "Regularizări" a sumei de 43.269 lei reprezentând rata scadentă a TVA aprobată la eşalonare.
În final, prin raportul de inspecţie fiscală s-a stabilit TVA de plată în sumă de 4.129.704 lei, din care suma de 1.915.265 lei neacceptată la deducere, suma de 6.138 lei TVA colectată - sold cont 462, respectiv suma de 2.206.699 lei TVA colectată stornată prin decont.
Pentru aceste diferenţe de plată stabilite suplimentar, organele de inspecţie fiscală au calculat majorări în sumă de 153.010 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 41.803 lei.
Prin contestaţia administrativă împotriva raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere, societatea a formulat critici exclusiv cu privire la TVA în sumă de 1.903.672 lei, aferentă avansului conform contractului din 28 octombrie 2004, iar, prin Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, contestaţia a fost respinsă, ca neîntemeiată, pentru suma de 1.903.672 lei reprezentând TVA (punctul 1 al deciziei), ca nemotivată, pentru suma de 2.173.869 lei reprezentând TVA (punctul 2 al deciziei) şi, ca neîntemeiată, respectiv nemotivată, pentru suma de 194.810 lei reprezentând accesorii aferente TVA (punctul 3 al deciziei).
Analizând soluţia adoptată de organul de soluţionare a contestaţiei cu privire la suma de 2.173.869 lei, de respingere ca nemotivată, instanţa a apreciat că este justă, întrucât societatea a motivat contestaţia exclusiv cu privire la suma de 1.903.672 lei cu titlu de TVA, aferentă avansului stornat. De altfel, a reţinut instanţa că nici în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta nu a formulat critici cu privire la suma respectivă.
În consecinţă, instanţa a reţinut că este legală şi temeinică soluţia adoptată la punctul 2 al deciziei contestate, de respingere a contestaţiei ca nemotivată.
Cu privire la pct. 1 al deciziei, referitor la suma de 1.903.672 lei reprezentând TVA, instanţa a reţinut că are de lămurit dacă societatea reclamantă poate beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura fiscală din 29 octombrie 2004 reprezentând avans marfă, în condiţiile în care contestatoarea nu a efectuat plata avansului către societatea emitentă a facturii, iar ulterior această factură a fost stornată.
În raport cu dispoziţiile art. 134 alin. (3) şi alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare la momentul de referinţă, precum şi în acord cu cele menţionate în raportul de expertiză cu referire la dispoziţiile art. 1342 alin. (2) din C. fisc. la data de 24 octombrie 2008 şi punctul de vedere exprimat de A.N.A.F., instanţa a reţinut că exigibilitatea TVA intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator, iar dreptul de deducere al TVA ia naştere în momentul exigibilităţii taxei.
3. Calea de atac exercitată de A.N.A.F. şi A.F.P. Sector 1
Împotriva Sentinţei civile nr. 5001 din 8 decembrie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele A.N.A.F. şi A.F.P. Sector 1, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Ambele recurente au criticat hotărârea fondului pentru greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 134 alin. (5), art. 145 alin. (1) şi art. 155 alin. (7) din C. fisc., în vigoare în perioada controlată, respectiv noiembrie 2004, texte care conduc la concluzia că nu a fost îndeplinită condiţia exigibilităţii TVA, aşa încât dreptul de deducere nu a luat naştere.
De asemenea, recurentele au susţinut că instanţa nu a analizat întreg materialul probator administrat la fondul cauzei, mai ales înscrisurile care demonstrau raporturile dintre reclamantă şi furnizorul SC M.P. SRL, precum şi împrejurarea că aceasta nu a avut înregistrată în contabilitate şina de cale ferată (obiectul vânzării) în conturi corespondente de stocuri, conform evidenţei contabile. Câtă vreme avansul nu a fost achitat iar factura emisă iniţial de societatea vânzătoare a fost stornată, rezultă că în mod legal nu s-a acordat dreptul de deducere pentru TVA.
Referitor la expertiza contabilă, recurenta A.N.A.F. a subliniat că punctul său de vedere, redat de expert, nu are aplicabilitate în cauză întrucât vizează exigibilitatea TVA la data de 24 octombrie 2008 prin raportare la contextul normativ existent după aderarea la Uniunea Europeană.
4. Apărările SC C.F.B. SA
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 3 mai 2012, intimata SC C.F. SA a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.
Intimata a reluat apărările referitoare la toate sumele din raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.
În privinţa TVA în cuantum de 1.903.672 lei înscrisă în factura fiscală emisă de SC M.P. SRL a susţinut că aceasta reprezintă o „falsă problemă” pentru organele fiscale care nu au ţinut cont de starea de fapt fiscală reală a societăţii şi nici de deconturile ulterioare.
Intimata a arătat că dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi art. 134 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 invocate de organele fiscale, reglementează exclusiv situaţia vânzătorului, nefiind aplicabile cumpărătorului.
De asemenea, intimata mai afirmă că „regulile esenţiale ale dreptului civil şi comercial” conduc către concluzia că tranzacţia comercială este valabil încheiată între părţi de la data acordului de voinţă, iar înregistrarea operaţiunii în contabilitate generează efecte în plan financiar fiscal de la data efectuării înregistrării.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor intimatei, cât şi sub toate aspectele, în temeiul art. 3041 C. proc. civ., pe baza materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Intimata-reclamantă SC C.F. SA a supus controlului de legalitate Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 prin care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. i-a respins contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 1036 din 30 august 2007 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală din 29 august 2007, acte întocmite de A.F.P. Sector 1, pentru suma totală de 4.272.351 lei, reprezentând 4.077.541 lei TVA de plată şi 194.810 lei majorări aferente.
După cum rezultă din prezentarea rezumativă a considerentelor sentinţei - pct. 1.2. din această decizie - analiza instanţei a fost structurată în raport de soluţia pronunţată asupra contestaţiei de A.N.A.F., acţiunea fiind admisă numai cu privire la pct. 1 şi parţial pct. 3, respectiv numai cu privire la TVA în sumă de 1.903.672 lei şi accesoriile aferente.
Pentru restul debitului fiscal, acţiunea judiciară a fost respinsă iar reclamanta nu a formulat recurs.
Prin urmare, instanţa de recurs a fost învestită şi este competentă a se pronunţa numai cu privire la capătul de cerere admis, care vizează TVA în sumă de 1.903.672 lei (cu accesorii) înscrisă în factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL.
Deşi prima instanţă a decelat corect problema de drept fiscal pe care o ridică litigiul de faţă, rezolvarea dată nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă o abordare secvenţială, trunchiată, a prevederilor legale aplicabile.
Răspunzând punctual la motivele de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:
În jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2004, intimata SC C.F. SA a înregistrat factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL în valoare de 11.922.996 lei, cu TVA în sumă de 1.903.672 lei, reprezentând avans marfă conform contractului de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 încheiat între cele două societăţi comerciale, deşi prin acest contract (filele 26-28 dosar fond), având ca obiect vânzarea-cumpărarea a 11.900 tone şine de cale ferată se convenise ca plata să se efectueze „după recepţia mărfii”.
Necontestat, avansul nu s-a plătit iar marfa nu s-a livrat (nici măcar parţial). Mai mult, în urma controlului efectuat la societatea vânzătoare, de către inspectori din cadrul A.F.P. Arad, s-a constatat că aceasta nu a avut şi nu avea la data controlului - iulie 2005 - şina de cale ferată înregistrată în evidenţa contabilă, fapt ce rezultă atât din analiza conturilor corespondente de stocuri, cât şi din nota explicativă a administratorului societăţii. De altfel, acest control a relevat şi că factura de avans emisă de vânzătoare a fost stornată cu factura din 10 ianuarie 2005 (conform adresei nr. 840 din 13 februarie 2007 a D.G.F.P. Arad, fila 24, dosar fond).
Organele fiscale nu au acordat intimatei-reclamante dreptul de deducere pentru TVA înscris în factură considerând, în esenţă, că operaţiunea juridică reflectată de contractul de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 este pur speculativă.
Această concluzie, susţinută de împrejurările de fapt ale pricinii, este conformă cu dispoziţiile normative aplicabile.
Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.: „Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă”. La rândul său, art. 134 din acelaşi cod reglementează regulile generale ale faptului generator şi exigibilităţii, stabilind prin alin. (1) că „faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei”, iar prin alin. (5) că: „exigibilitatea TVA este anticipată faptului generator şi intervine: a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii; b) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii”.
Prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere exprimat de expertul contabil B.M., considerând aplicabile în cauză dispoziţiile art. 134 alin. (5) lit. a), deşi norma care se plia pe situaţia de fapt expusă anterior era cea de la lit. b) a aceluiaşi articol, pentru că vânzătoarea, în pofida clauzelor contractuale, a emis factură pentru avans.
Nici susţinerea intimatei referitoare la incidenţa dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi art. 134 alin. (5) C. fisc. „doar în privinţa situaţiei vânzătorului” nu poate fi primită, câtă vreme textele invocate reglementează condiţiile în care se acordă dreptul de deducere a TVA, prin raportare la părţile implicate în raportul juridic ce constituie faptul generator.
De asemenea, este lipsită de consistenţă şi susţinerea intimatei referitoare la stabilirea eronată şi trunchiată a stării de fapt fiscale, câtă vreme în virtutea principiului rolului activ înscris în art. 7 C. proc. fisc., organele fiscale au făcut demersuri pentru a obţine informaţii suplimentare despre partenerul contractual al intimatei, ce au condus la configurarea aspectelor anterior prezentate. De altfel, Înalta Curte mai observă că apărările intimatei se cantonează mai degrabă în chestiuni de principiu din materia condiţiilor de deductibilitate a TVA, necombătându-se constatările de fapt referitoare la inexistenţa obiectului vânzării (respectiv a cantităţii de 11.900 tone şine de cale ferată), neplata avansului, stornarea facturii de avans, etc.
În fine, este nepertinentă apărarea referitoare la caracterul consensual al vânzării (conform art. 1295 C. civ. în vigoare în epoca respectivă), câtă vreme ceea ce interesează în cauză este, în esenţă, asigurarea opozabilităţii acestei convenţii, fiscului. Or, pentru fisc, raporturile contractuale menţionate sunt fapte juridice generatoare de consecinţe în plan fiscal în condiţiile art. 11 din C. fisc. care conferă autorităţilor fiscale dreptul de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic.
Ca atare, nefiind justificat dreptul de deducere, în mod legal el nu a fost acordat.
Un considerent important în economia argumentelor primei instanţe, reţinut ca atare şi în expertiza contabilă efectuată în cauză, îl reprezintă punctul de vedere („răspunsul”) postat pe site-ul M.F.P. referitor la acordarea deductibilităţii TVA în situaţia neîncasării avansului.
Critica formulată de recurenta A.N.A.F. este, şi în această privinţă, fondată, întrucât poziţia exprimată de instituţia publică a avut în vedere reglementările în materia TVA după data aderării României la Uniunea Europeană - 1 ianuarie 2007 şi transpunerea Direcţiei a 6-a în materie de TVA. Or, prevederile art. 155 alin. (5) lit. l) din C. fisc. pe care era fundamentat punctul de vedere respectiv, nu au corespondent în reglementările existente la data emiterii facturii ce a generat litigiul de faţă, respectiv octombrie 2004.
2. Temeiul legal al soluţiei pronunţate de instanţa de recurs
Conchizând, Înalta Curte constată că şi în privinţa TVA în cuantum de 1.903.672 lei cu accesoriile aferente, dezlegarea dată de organul fiscal este legală, aşa încât nu există motive pentru desfiinţarea deciziei pronunţate în procedura administrativă de contestare şi, deci, ca efect al admiterii recursului şi modificării sentinţei, în temeiul art. 312 alin. (1)-(3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., văzând şi dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, se va respinge acţiunea, în întregime, ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de A.N.A.F. şi A.F.P. Sector 1 împotriva Sentinţei civile nr. 5001 din 8 decembrie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC C.F.B. SA, ca nefondată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 mai 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2185/2012. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 2187/2012. Contencios → |
|---|
