ICCJ. Decizia nr. 2354/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2354/2012
Dosar nr. 4460/86/2009
Şedinţa publică de la 15 mai 2012
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.
1.1. Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Suceava, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 26 iunie 2009 sub nr. 4460/86/2009, reclamanta SC G.A. SRL Şcheia a formulat, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. – Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava – Activitatea de Inspecţie Fiscală Suceava şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, contestaţie împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 3 din 09 februarie 2009 emisă de prim pârâtă, în baza Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 1401 din 06 februarie 2009 şi a Deciziei nr. 39 din 04 mai 2009, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, prin care s-a soluţionat contestaţia în temeiul art. 205 C. proc. fisc. şi art. 7 din Legea nr. 554/2004 împotriva Deciziei de impunere nr. 3/2009.
Pârâta Direcţia Regională pentru accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Suceava, şi declinarea competenţei de soluţionare a contestaţiei în favoarea Curţii de Apel Suceava.
1.2. Prin sentinţa nr. 2159 din 7 decembrie 2009, Tribunalul Suceava, secţia Comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Suceava, invocată de pârâta A.N.A.F. – Autoritatea Naţională a Vămilor şi a declinat cauza spre competentă soluţionare Curţii de Apel Suceava.
În motivarea acţiunii, reclamanta a precizat că este deţinătoarea Autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0006633PP01 din 24 martie 2004, fiind astfel autorizată în vederea producerii, transformării şi depozitării de produse accizabile, respectiv băuturi spirtoase şi produse intermediare.
În perioada 19 - 26 august 2008 s-a realizat la societatea reclamantă un control de către organele A.N.A.F. - D.J.A.O.V. Suceava - Activitatea de inspecţie fiscală, cu privire la modul de evidenţiere şi plata accizelor pentru perioada iunie 2007 - iulie 2008.
Ca urmare a controlului a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală parţială nr. 9603 din 11 septembrie 2008 şi s-a emis „Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 7 din 12 septembrie 2008”.
Prin Raportul de inspecţie fiscală şi prin Decizia de impunere contestată, s-a constatat că în mod neîntemeiat societatea contestatoare ar fi încălcat legislaţia privitoare la calculul şi plata accizelor, prin aceea că ar fi comercializat anumite băuturi pentru care s-a achitat acciza aferentă produselor intermediare - de 51,8 euro/hl de produs, iar organele de control au încadrat aceste produse ca fiind băuturi spirtoase, din grupa alcoolului etilic, considerând ca societatea reclamantă ar fi trebuit sa achite o acciză de 750 euro/hl de alcool pur.
S-a mai arătat că urmare a acestui fapt, societatea a fost obligată la plata sumei de 3.465.726 lei, reprezentând accize şi a sumei de 575.630 lei, reprezentând majorări de întârziere.
Împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 7 din 12 septembrie 2008, societatea - contestatoare a formulat contestaţie, admisă de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor care, prin Decizia nr. 447 din 24 decembrie 2008 a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală nr. 7 din 12 septembrie 2008 şi refacerea controlului fiscal.
Ulterior, în perioada 23 ianuarie - februarie 2009 s-a desfăşurat un nou control fiscal, încheindu-se Raportul de inspecţie fiscală parţială nr. 1401 din 06 februarie 2009, în cauză fiind emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 3 din 09 februarie 2009.
Prin Decizia de impunere din 9 februarie 2009 s-a dispus plata de către societate a sumei de 664.921 lei, reprezentând accize şi a sumei de 41.502 lei, reprezentând majorări de întârziere, calculate până la data de 8 septembrie 2008.
Împotriva Deciziei de impunere nr. 3 din 09 februarie 2009, societatea a formulat contestaţie în temeiul art. 205 C. proc. fisc. şi a art. 7 din Legea nr. 554/2004, înregistrată la D.J.A.O.V. Suceava sub nr. 2526 din 06 martie 2009.
Prin Decizia nr. 39 din 04 mai 2009 emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, s-a dispus respingerea contestaţiei şi menţinerea Deciziei de impunere nr. 3 din 09 februarie 2009.
A precizat reclamanta faptul că societatea a formulat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 3 din 09 februarie 209, motivat de faptul că această decizie de impunere este nelegală şi, prin executarea ei, s-ar produce un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în situaţia în care aceasta nu ar fi anulată.
Cererea a făcut obiectul dosarului nr. 401/39/2009 al Curţii de Apel Suceava, secţia Comerciala, de contencios administrativ si fiscal.
1.3. Prin Sentinţa nr. 114 din 29 mai 2009 a Curţii de Apel Suceava, secţia comerciala, de contencios administrativ si fiscal, s-a admis cererea de suspendare şi s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 3 din 09 februarie 2009 până la pronunţarea instanţei de fond, reţinându-se în motivare că „fără a face o analiză în detaliu a condiţiilor de emitere a actului administrativ a cărui executare se cere a fi suspendată, din aspectele invocate de către reclamantă, rezultă ca există indicii care să conducă la ideea că decizia de impunere este posibil să fie nelegală";.
A mai solicitat reclamanta a se avea în vedere faptul că societatea a formulat contestaţie împotriva încadrării tarifare a produselor din adresa nr. 20418/SLV/TFN/08-05-2008, fiind soluţionată de Autoritatea Naţionala a Vămilor - Direcţia Tehnici de Vămuire şi Tarif Vamal prin Adresa nr. 32318 din 18 iunie 2008.
Împotriva celor două acte administrative s-a formulat contestaţie de către societate, pe calea acţiunii în contencios administrativ şi care a făcut obiectul dosarului nr. 634/39/2008 al Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ.
În cadrul acestui din urmă dosar, instanţa de judecată a dispus efectuarea unei expertize tehnice în industria alimentară, pentru a se stabili dacă aceste produse sunt băuturi spirtoase sau „produse intermediare”.
A apreciat reclamanta că atât timp cât clasificarea acestor produse este incertă, organele fiscale au procedat în mod nelegal emiţând decizia de impunere, a cărei contestare face obiectul prezentei cauze.
În opinia reclamantei organele fiscale aveau obligaţia să aştepte soluţia ce se va pronunţa în mod definitiv şi irevocabil în dosarul menţionat şi numai după această soluţie era îndreptăţită să emită decizia de impunere, în care să se calculeze diferenţa dintre acciza pe care ar fi trebuit să o plătească societatea pentru băuturi spirtoase şi acciza plătită de societate pentru băuturi intermediare.
Or, s-a susţinut că prin emiterea deciziei de impunere anterior soluţionării cauzei privind clasificarea tarifară, organele fiscale au procedat în mod nelegal şi netemeinic, deoarece, în parte, soarta deciziei de impunere depindea de clasificarea tarifară a acestor produse.
În ceea ce priveşte plata accizei suplimentare în cuantum de 20.783 lei, reclamanta a solicitat a se constata de către instanţă ca aceasta este nelegală.
Organele de control au dispus în mod neîntemeiat obligarea societăţii la plata sumei de 20.783 lei şi a majorărilor aferente, cu motivarea că aceasta „nu poate justifica” cantitatea de 8.256 grade dall băutură spirtoasă vişine la macerat.
A arătat faptul că, într-adevăr la societate a existat cantitatea de 1.720 litri de deşeuri rămase în urma prelucrării băuturilor alcoolice pe bază de vişine. Astfel, produsul deţinut de către societate era format în fapt din reziduurile rămase de pe urma producerii de băuturi alcoolice, respectiv erau reziduuri tehnice rămase în urma producerii de băuturi pe bază de vişine.
Astfel, s-a arătat că în ceea ce priveşte cantitatea de 1.720 litri nu a fost folosită la producerea de băuturi alcoolice, pentru motivul că nu reprezenta o materie prima, ci deşeuri care urmau a fi aruncate.
S-a precizat că substanţa găsită la societatea reclamantă nu reprezintă o băutură alcoolică, aspect relevat şi de analiza chimică a acesteia, efectuată la Laboratorul Vamal, din care rezultă că substanţa găsită este un amestec de vişine - substanţă solidă - şi lichid, care are în compoziţia sa, substanţe chimice care dovedesc că acesta nu este un produs comestibil, fiind impropriu consumului uman.
Cu privire la cantitatea de 1.720 litri deşeuri de vişine, societatea reclamantă a precizat că a mai fost sancţionată şi prin Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, Seria ANV/200 NR, 0052493 înregistrat cu nr. 43 A din 02 iunie 2008, întocmit de către Direcţia Regionala Vamala Suceava, împotriva căruia a formulat contestaţie care se află în prezent în curs de soluţionare pe rolul Tribunalului Suceava.
În opinia reclamantei, produsul „sucul de vişine macerat”, nu reprezenta în fapt un produs accizabil, fiind un deşeu tehnologic, astfel că societatea nu avea obligaţia de a înregistra şi plăti acciza în cuantum de 20.783 lei.
1.4. Prin încheierea de şedinţă din data de 30 aprilie 2009 pronunţată într-un alt dosar, instanţa a dispus suspendarea executării Deciziei nr. 095 din 26 iunie 2008, prin care s-a dispus revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal, tocmai pentru neregulile constatate cu referire la produsul „suc de vişine macerat”.
A mai precizat reclamanta că în cadrul dosarului menţionat, s-a dispus efectuarea a două expertize tehnice, una efectuată de către un expert judiciar în industrie alimentară şi o alta efectuată de către Laboratorul Independent L. Galaţi, aceste expertize urmând să stabilească dacă cei 1.720 litri „sirop de vişine” sunt băutură proprie consumului şi, în consecinţă, produs accizabil.
În opinia reclamantei şi pentru motivele arătate organele fiscale aveau obligaţia de a aştepta soluţia instanţei în ceea ce priveşte calificarea acestui deşeu, ca fiind produs accizabil şi abia ulterior să emită decizia de impunere.
La cererea părţilor, prin încheierea de şedinţă din 22 martie 2010, instanţa a admis proba cu expertizele tehnică judiciară şi expertiză contabilă, fiind întocmite rapoartele de expertiză tehnică judiciară în specialitatea industrie alimentară, de către expert Z.E. şi expertiză tehnică contabilă, întocmită de către expert R.E.
2. Soluţia primei instanţe.
Prin sentinţa nr. 27 din 26 ianuarie 2011 Curtea de Apel Suceava, a admis în parte contestaţia, formulată de contestatoarea SC G.A. SRL Şcheia – prin administrator Ş.M., a anulat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 3 din 09 februarie 2009 emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava şi Decizia nr. 39 din 04 mai 2009 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava în sensul că a înlăturat obligaţia de plată a sumei de 20.783 lei, reprezentând accize pentru 1.720 litri „vişine la macerat” şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 280 lei.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a arătat că nu pot fi reţinute concluziile raportului de expertiză tehnică în specialitatea industrie alimentară care susţin că, întrucât produsele fabricate şi comercializate de către reclamantă sunt produse amestecate, ele trebuie automat încadrate în categoria produselor intermediare deoarece, prin acelaşi Regulament al Consiliului, au fost stabilite reguli de clasificare a produselor amestecate.
Astfel, s-a apreciat că potrivit regulii 3b pentru produse amestecate invocată şi de expert în cuprinsul expertizei şi a suplimentului la raportul de expertiză „produsele amestecate, articolele compuse din materiale diferite sau constituite prin asamblarea unor articole diferite şi mărfurile prezentate în seturi condiţionate pentru vânzarea cu amănuntul, care nu pot fi clasificate prin aplicarea regulii 3 (poziţia cea mai specifică are prioritate faţă de poziţia cu un conţinut mai general. n.n.) se clasifică după materialul sau articolul care le conferă caracterul esenţial, atunci când este posibilă efectuarea acestei determinări”.
În opinia instanţei expertul a fost, însă, în eroare când a considerat că factorul care determină caracterul esenţial nu poate fi determinat în cazul băuturilor „V.” produse de reclamantă.
Astfel s-a reţinut că din cuprinsul raportului de expertiză rezultă că procentul de participare din concentraţia alcoolică totală dat de materia primă obţinută prin distilare (alcool 96°) este de 90,57 - 92,26% vol. iar procentul de participare din concentraţia alcoolică totală dat de materia primă obţinută prin fermentare (vin 8,5°) este de 7,74 - 9,43% vol. Rezultă foarte clar că materia primă ce conferă caracterul esenţial al produselor este alcoolul 96° obţinut prin distilare.
S-a apreciat că în situaţia în care s-ar reţine susţinerile expertului în sensul că materia primă care conferă caracterul esenţial al produsului nu poate fi determinată, produsele „V.” comercializate de reclamantă nu pot fi clasificate decât la poziţia 2208, întrucât ar deveni aplicabilă regula 3c din Regulament care dispune că „în cazul în care regulile 3a şi 3b nu pot fi aplicate pentru efectuarea clasificării, marfa se clasifică la poziţia cu numărul cel mai mare dintre cele susceptibile a fi luate în considerare.”
De altfel, s-a mai reţinut că reclamanta a contestat adresa nr. 20418/SLV/TFN din 08 mai 2008 emisă de Direcţia Tehnici de Vămuire şi Tarif Vamal din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor contestaţia fiind respinsă prin adresa nr. 32318 din 8 iunie 2008 a Autorităţii Naţionale a Vămilor. Urmare a respingerii contestaţiei, reclamanta s-a adresat instanţei cu o acţiune în contencios administrativ care a fost respinsă prin sentinţa nr. 124 din 17 mai 2010 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal.
S-a reţinut că această sentinţă nu este irevocabilă dar instanţa a apreciat că motivele care au stat la baza reţinerii a aceleiaşi încadrări tarifare, respectiv N.C. 2208, sunt corecte.
În conformitate cu dispoziţiile art. 173 alin. (1) lit. a) din C. fisc. „În înţelesul prezentului titlu, alcool etilic reprezintă: toate produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care sunt încadrate la codurile N.C. 2207 şi 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte dintr-un produs încadrat la alt capitol al Nomenclaturii combinate;”
Din cuprinsul raportului de expertiză contabilă întocmit de expert R.E. rezultă că, pentru produsele vândute de către reclamantă în perioada mai – iunie 2008, aceasta avea obligaţia să achite accize, calculate conform art. 176 din C. fisc., în sumă de 942.028,41 lei. Reclamanta a calculat şi virat la bugetul de stat accize în valoare de 297.889,27 lei, încadrând produsele comercializate în categoria produselor intermediare şi nu în cea a alcoolului etilic.
Astfel s-a reţinut că în mod corect au stabilit organele de control că reclamanta trebuie să achite accize suplimentare în sumă de 644.138 lei.
Cât priveşte suma de 20.783 lei, reprezentând accize pentru cantitatea de 1.720 l, respectiv 8.256° Dall, băutură spirtoasă „vişine la macerat”, s-a reţinut că din analiza documentelor fiscale aflate la dosar şi la sediul societăţii, expertul contabil a constatat că, anterior desfăşurării controlului fiscal în urma căruia a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 1401 din 06 februarie 2009, respectiv la data de 28 mai 2008, a mai avut loc un control inopinat, rezultatul fiind în sensul că, pentru cantitatea de 1.720 l „vişine la macerat” nu există acte justificative şi, urmare a acestui fapt, cele 8 bidoane de plastic au fost confiscate de organele de inspecţie vamală, iar societatea a fost amendată cu suma maximă prevăzută în Ordonanţa nr. 92/2003 – C. proc. fisc.
A reţinut instanţa că inspectorii fiscali care au efectuat ambele controale au ignorat o serie de documente din care rezulta faptul că acest produs este deteriorat calitativ şi nu mai poate fi folosit pentru realizarea unor sortimente de băuturi, recomandându-se folosirea lichidului în cupaj. În acest sens a fost încheiat, în conformitate cu pct. 47 din Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004, referatul nr. 4/07 ianuarie 2008.
Astfel, în opinia instanţei singura deficienţă în procedura urmată de reclamantă este faptul că, după folosirea lichidului din cantitatea de 1.720 l „vişine la macerat”, nu s-a procedat la casarea reziduurilor rămase în prezenţa reprezentanţilor fiscali. Totuşi această lacună nu justifică calcularea de accize la această cantitate de produs care, practic, nu a putut fi folosit ci a fost casat.
Faţă de această situaţie, instanţa a apreciat contestaţia reclamantei admisibilă în parte, numai în ceea ce priveşte suma de 20.783 lei, reprezentând accize pentru cantitatea de 1.720 l „vişine la macerat”.
Cât priveşte suma de 644.138 lei, reprezentând accize rezultate din reîncadrarea produselor „V.” comercializate de reclamantă în codul N.C. 2208, Curtea, a constatat că aceasta a fost corect stabilită ca şi majorările de întârziere calculate la această sumă de 41.502 lei.
3. Recursurile promovate în cauză.
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Suceava, au declarat recurs (I) SC G.A. SRL Şcheia, (II) Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi, în numele şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Autoritatea Naţională a Vămilor precum şi pentru Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi (III) Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava.
3.1. Motivele de recurs înfăţişate de recurenta-reclamantă SC G.A. SRL.
Recurenta-reclamantă a declarat recurs împotriva hotărârii primei instanţe, solicitând ca o consecinţă a admiterii acestuia, modificarea în parte a sentinţei pronunţate în sensul anulării în totalitate a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilită de inspecţia fiscală, nr. 3 din 09 februarie 2009, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava.
În contextul prezentării unui scurt istoric al cauzei recurenta-reclamantă, în esenţă, a înfăţişat următoarele critici faţă de hotărârea primei instanţe, apreciată ca parţial nelegală, circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. cu referire la art. 3041 C. proc. civ.:
- hotărârea este nelegală în ceea ce priveşte contestaţia cu privire la suma de 644.138 lei reprezentând accize şi suma de 41.502 lei, reprezentând majorări de întârziere calculate la accize, întrucât prima instanţă a făcut o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor Regulamentului CEE nr. 2658/97, modificat prin Regulamentul CE 1214/2007 şi a prevederilor C. fisc. referitoare la încadrarea tarifară a băuturilor marca „V.” produse de societate;
- produsele respective au fost în mod greşit încadrate ca fiind „alte băuturi spirtoase” deşi conţin vin, alcool, arome şi alte ingrediente, având o concentraţie alcoolică de sub 22%, în actele normative evocate nefiind specificat în mod exact cum se încadrează băuturile în categoria „produselor intermediare”;
- în mod greşit prima instanţă nu a ţinut cont de concluziile raportului de expertiză, deşi acestea sunt pertinente, concludente şi utile;
- în lipsa unor reglementări clare cu referire la încadrarea băuturilor produse, organele fiscale nu erau îndreptăţite să dispună sancţionarea societăţii prin obligarea la plata de accize suplimentare, hotărârea instanţei fiind dată cu interpretarea nelegală a Regulamentului CEE nr. 2658/87 privind nomenclatura statistică;
- instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a legii şi nu a avut în vedere că societatea a produs şi comercializează produse intermediare în mod legal, în baza autorizaţiei obţinute de la Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, conform căreia produsele în discuţie au fost încadrate ca produse intermediare şi nu ca băuturi spirtoase, nesocotind şi prevederile C. fisc. şi ale Regulii 3 din CEE Notele explicative al Regulamentului nr. 2658/1987;
- societatea nu avea dreptul de a denumi şi vinde aceste produse ca „alcool etilic” câtă vreme conţineau doar o mică parte de alcool etilic şi un procent de 78-82% alte ingrediente.
3.2.Motivele de recurs înfăţişate de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi (D.R.A.O.V. Iaşi), în numele şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Autoritatea Naţională a Vămilor ca şi pentru Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava
Recurenta-pârâtă a formulat, la rândul său, recurs împotriva hotărârii primei instanţe solicitând modificarea numai în parte, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii societăţii reclamante, ca neîntemeiată,respectiv şi în ceea ce priveşte accizele în cuantum de 20.783 lei faţă de care a fost înlăturată obligaţia de plată, în considerarea următoarelor critici şi argumente:
- cu ocazia controlului efectuat la societatea reclamantă în perioada 25 mai 2008 - 2 iunie 2008 a fost identificată în cadrul antrepozitului cantităţii de 1.720 l sirop vişine alcoolizat, cu o concentraţie alcoolică necunoscută pentru care nu existau documente legale de provenienţă şi care nu era înregistrată în evidenţele contabile;
- societatea a fost sancţionată contravenţional pentru această faptă şi plângerea a fost respinsă, iar potrivit art. 178 alin. (4) din C. fisc. o atare deţinere de produse atrage plata accizelor;
- hotărârea instanţei de fond pe aspectul menţionat este nelegală şi în considerarea Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, nr. 5060 din 17 noiembrie 2010, prin care a fost respinsă o acţiune distinctă a aceleiaşi societăţi reclamante în legătură cu respectivul control şi cantitatea de 1.720 l sirop alcoolizat, prin care a fost şi revocată autorizaţia de antrepozit fiscal, inter alia, pentru această faptă contravenţională;
- reclamanta nu deţine instalaţie de rafinare sau distilare a alcoolului brut şi întrucât în gestiunea antrepozitului de producţie băuturi alcoolice pe care îl deţine nu există intrări de alcool metilic sau tehnic, elemente la care s-a făcut referire în raportul de expertiză nu ar avea ce căuta în compoziţia respectivelor reziduuri;
- raportul de expertiză reţine că produsul analizat conţine alcool etilic, ceea ce înseamnă că este un produs accizabil în sensul art. 173 din C. fisc., care se încadrează în codul tarifar 2208 din Nomenclatura combinată, astfel că societatea datorează accize în sumă de 20.783 lei, în condiţiile în care nu a justificat cantitatea de 1.720 l sirop vişine la macerat.
3.3. Motivele de recurs înfăţişate de recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava
În esenţă, şi această autoritate pârâtă, arătând că recursul vizează numai suma de 20.783 lei ce reprezintă accize pentru cantitatea de 1.720 l „vişine la macerat” a susţinut că în mod nelegal prima instanţă a înlăturat obligaţia de plată a acestei sume, nesocotind înscrisuri existente la dosar care atestau că întreaga cantitate a fost dată în producţie, fiind folosită la prepararea produselor intermediare aromatizate, ca şi colorant, contrar celor reţinute de prima instanţă.
4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi, asupra recursurilor promovate.
Examinând sentinţa atacată prin prisma celor 3 recursuri declarate în cauză, a prevederilor legale aplicabile din materia supusă verificării şi faţă de conţinutul art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte, reţine că recursul reclamantei-recurente nu este fondat şi urmează a fi respins ca atare, în vreme ce recursurile pârâtelor-recurente urmează a fi admise, în sensul şi pentru considerentele în continuare arătate.
4.1. Cu referire la recursul recurentei-reclamante SC G.A. SRL.
Societatea recurentă a investit instanţa de contencios administrativ, în prezenta cauză, cu cererea de anulare a actelor administrativ fiscale, respectiv Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 3 din 09 februarie 2009, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 1401 din 06 februarie 2009, precum şi a Deciziei nr. 39 din 04 mai 2009 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Suceava, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia în procedura administrativă formulată împotriva actelor sus-menţionate, cu consecinţa menţinerii obligaţiilor suplimentare de plată în sarcina recurentei, în sumă de 706.423 lei, din care 664.921 lei valoare accize şi majorări de întârziere aferente de 41.502 lei.
Prima instanţă a admis numai în parte acţiunea reclamantei, dispunând, pentru considerentele mai sus rezumate, anularea parţială a actelor contestate, respectiv numai în ceea ce priveşte obligaţia de plată a sumei de 20.783 lei reprezentând accize pentru 1.720 l băutură „vişine la macerat”, de asemenea menţionată distinct în actele de control.
4.1.1. Reluând în mare parte susţinerile dar şi apărările înfăţişate cu ocazia formulării contestaţiei administrative dar şi în faţa primei instanţe, recurenta-reclamantă, printr-un prim motiv de recurs a susţinut că instanţa de fond a făcut în cauză o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor Regulamentului CEE nr. 2658/97, modificat prin Regulamentul CE nr. 1214/2007 precum şi a prevederilor codului fiscal, privitoare la încadrarea tarifară a băuturilor marca „V.” produse de societatea reclamantă.
Contrar celor susţinute de recurentă şi a argumentelor înfăţişate de aceasta, Înalta Curte, apreciază că prima instanţă a realizat în cauză o interpretare corectă a prevederilor legale incidente, în contextul analizării tuturor elementelor de fapt dar şi de drept prezentate de toate părţile.
Instanţa de fond a reţinut că organele de control vamal în mod corect au stabilit prin actele întocmite că societatea datorează accize în sumă de 644.138 lei pentru perioada mai 2008 - iunie 2008, considerând că produsele obţinute şi comercializate nu reprezintă produse intermediare pentru care acciza este de 51,08 euro/hl de produs, ci se încadrează la poziţia N.C. 2208 „alcool etilic nedenaturat cu titru alcoolic volumic sub 80% vol.; distilate, rachiuri, lichioruri şi alte băuturi spirtoase” pentru care acciza este de 750 euro/hl de produs.
De altfel problema legală ce s-a impus a fi dezlegată în cauză şi căreia prima instanţă i-a conferit o soluţie justă, în opinia Înaltei Curţi, este aceea de a determina dacă produsele livrate de societatea reclamantă în perioada mai 2008 – iunie 2008 se încadrează în categoria „alcool etilic” sau la „produse intermediare”.
În acest sens instanţa de fond, pornind chiar de la constatările expertului ce a întocmit raportul tehnic în cauză, chiar în condiţiile în care concluziile acestuia nu au fost reţinute în mod argumentat, raportat la textele legale aplicabile, a arătat că băuturile alcoolice, de tipul celor în discuţie (e.g. V. cu aromă de votcă 22, V. cu aromă de rom 22, V. cu aromă mere, etc.) la care cea mai mare parte din alcoolul conţinut este alcoolul etilic distilat nu pot fi clasificate pe poziţiile 2204, 2205 sau 2206 deoarece nu prezintă caracterul de băutură fermentată, impunându-se clasificarea lor la poz. 2208 ce reprezintă alcool etilic, conform art. 173 C. fisc.
Contrar celor susţinute de recurentă Înalta Curte reţine că potrivit regulilor generale pentru interpretarea sistemului armonizat, în speţă Regula 3b folosită în cazul produselor amestecate, caz în care „mărfurile trebuie să fie clasificate după materialul sau articolul care le conferă caracterul lor esenţial, atunci când se poate face această determinare”, precum şi raportat la Notele explicative de la Capitolul 22 din Nomenclatura combinată, având în vedere specificaţiile tehnice pentru prepararea şi îmbutelierea sortimentelor de băuturi marca „V.” si reţetele de fabricaţie, rezultă că băuturile alcoolice menţionate în Raportul de expertiză, se încadrează la codul tarifar N.C. 2208, ceea ce conform art. 173 din C. fisc., reprezintă alcool etilic.
De asemenea este de arătat că reglementările europene de încadrare în Nomenclatura combinată sunt explicite, toţi agenţii economici şi toate instituţiile statului cu atribuţii în domeniul fiscal fiind obligaţi să aplice aceste reglementari în toate elementele sale şi direct în toate statele membre.
Art. 173 alin. (1) lit. a) prevede că prin alcool etilic se înţeleg „toate produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care sunt încadrate la codurile N.C. 2207 şi 2208”.
Din cele prezentate mai sus reiese cu claritate că la poziţia tarifară 2208 se încadrează produse ce au o concentraţia alcoolică peste 10,2% în volum.
În fine, este de arătat că în aceeaşi Regula nr. 3 lit. b) a Regulamentului CE nr. 2658/1987 al Consiliului din 27 iulie 1987 se stipulează în sensul următor: „caracterul esenţial este dat de natura componentelor, respectiv de ponderea de alcool etilic de fermentaţie şi alcool etilic distilat”.
Potrivit art. 163 lit. i) din C. fisc., aprobat prin Legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare „codul NC reprezintă poziţia tarifară, supoziţia tarifară sau codul tarifar. conform Nomenclaturii combinate din Tariful vamal comun valabil în anul anterior anului în curs”
Art. 172 din C. fisc., aprobat prin Legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, stipulează în mod expres:
„1) In înţelesul prezentului titlu, produsele intermediare reprezintă toate produsele care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1.2% în volum, dar nu depăşeşte 22% în volum, şi care se
încadrează la codurile: N.C. 2204. 2205 şi 2206, dar care nu intră sub incidenţa art. 169 – 171.
2) Se consideră produse intermediare şi orice băutură fermentată liniştită prevăzută la art. 171 alin (1) lit. a), care are o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 5.5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare, şi orice băutură fermentată spumoasă prevăzută la art. 171 alin. (1) lit. b), care are o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 8.5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare”.
În fine, relevant în combaterea acestei critici în sensul că textele de lege mai sus arătate ca şi legislaţia europeană cu privire la încadrările tarifare, respectiv Regulamentul (CE) cu nr. 2658/87 al consiliului din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifară şi statistică şi la tariful vamal comun, în vigoare de la 19 octombrie 1992, cu modificările ulterioare, este deplin explicită cu privire la încadrarea produselor intermediare amestecate, este în opinia Înaltei Curţi, şi împrejurarea, neconstatată de altfel, că la stabilirea încadrării tarifare autoritatea vamală a avut în vedere nu numai reglementările legale mai sus arătate dar şi reţetele de fabricaţie furnizate chiar de societatea recurentă. Din cuprinsul acestora rezultă că 1.000 litri de băutură conţin 220 l (respectiv 180) alcool pur, din care 203 l (respectiv 163 l) sunt alcool etilic distilat iar restul de 17 l sunt alcool etilic de fermentaţie (provenit din vin).
4.1.2. Nefondate sunt şi criticile vizând înlăturarea de către prima instanţă a concluziilor cuprinse în raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză întrucât judecătorul fondului a motivat şi învederat într-o manieră amplă şi concludentă raţiunile pentru care nu reţine concluziile expertului de specialitate.
Cum motivele au vizat interpretarea eronată realizată de către expert tocmai în ceea ce priveşte textele de lege aplicabile şi regulile de interpretare cuprinse în regulamentele comunitare, Înalta Curte, arată că o asemenea critică nu poate fi primită, concluzia primei instanţe fiind pe deplin judicioasă în condiţiile în care s-a arătat, chiar în cuprinsul raportului de expertiză, că procentul de participare din concentraţia alcoolică totală dat de materia primă obţinută prin distilare (alcool 96%) este de 90,57%-92,26%, rezultând astfel că materia primă ce conferă caracterul esenţial al produselor este alcoolul 960 obţinut prin distilare.
4.1.3. Printr-o critică distinctă recurenta a arătat că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a legii şi pentru că nu a avut în vedere că societatea recurentă a produs şi a comercializat produse intermediare în mod legal, în baza autorizaţiei obţinute de la Comisa pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, potrivit cu care produsele în discuţie au fost încadrate ca „produse intermediare” şi nu ca „băuturi spirtoase”.
Înalta Curte, apreciază că nici această critică nu este fondată şi de natură a atrage modificarea soluţiei primei instanţe.
Este adevărat, astfel cum arată şi recurenta, că la data de 27 iunie 2007, printr-un proces verbal încheiat de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava s-a constatat că societatea îndeplineşte condiţiile pentru completarea autorizaţiei de antrepozit fiscal autorizat, pentru producţia de băuturi alcoolice cu o nouă activitate şi anume cea de producere a produselor intermediare.
Înalta Curte, arată însă că, din perspectivă juridică, recurenta acordă respectivului proces verbal valenţe ce nu pot fi susţinute, în condiţiile în care, prin actul arătat s-a constatat numai îndeplinirea condiţiilor pentru completarea autorizaţiei de antrepozit fiscal autorizat pentru băuturi alcoolice, cu o nouă activitate şi anume cea de producere a produselor intermediare, fără însă a se menţiona, expressis verbis, că potrivit noilor încadrări tarifare, produsele comercializate în anul 2008 ar fi fost produse intermediare.
4.1.4. Toate celelalte critici ale recurentei, vizând în esenţă tot greşita aplicare şi interpretare a legii, raportat la prevederile codului fiscal şi ale Regulamentului CEE nr. 2658/1987 al Consiliului Europei, urmează de asemenea a fi respinse, date fiind argumentele mai sus prezentate, cu referire directă la aceleaşi texte de lege menţionate.
Drept urmare, în considerarea celor de mai sus, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. se va respinge aşadar ca nefondat recursul recurentei-reclamante, cu menţinerea actelor administrativ fiscale, ca fiind legal întocmite, pentru suma de 706.423 lei cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare de plată, reprezentând accize pentru alcool etilic şi majorări de întârziere aferente.
4.2. Cu referire la recursurile declarate de autorităţile pârâte.
În completarea argumentelor deja prezentate, vizând legalitatea soluţiei adoptate de prima instanţă în ceea ce priveşte suma de 706.423 lei, Înalta Curte, arată că sunt întemeiate criticile recurentelor-pârâte vizând netemeinicia cererii şi respectiv a soluţiei primei instanţe de anulare a actelor administrativ fiscale în ceea ce priveşte accizele în sumă de 20.783 lei aferente cantităţii de 1720 l, respectiv băutură spirtoasă „vişine la macerat”.
Dată fiind similitudinea criticilor prezentate de cele trei autorităţi pârâte pe acest aspect, Înalta Curte, le va examina grupat, răspunzându-le prin argumente comune, după cum urmează.
În esenţă, instanţa de fond apreciind întemeiată acţiunea societăţii reclamante cu privire la această constatare cuprinsă în actele de control, a arătat că respectivul produs este deteriorat calitativ astfel că nu mai putea fi folosit pentru realizarea unor sortimente de băuturi, reclamanta având numai culpa de a nu fi procedat la casarea reziduurilor rămase, în prezenţa reprezentanţilor fiscali.
Înalta Curte, reţine însă că aprecierile primei instanţe pe acest aspect nu subzistă faţă de alte împrejurări de fapt asupra cărora s-a tranşat irevocabil, prin hotărâri judecătoreşti anterioare, nesocotite însă în prezenta cauză.
Astfel, prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5060 din 17 noiembrie 2010 s-a statuat irevocabil asupra respingerii cererii reclamantei de anulare a Deciziei nr. 131/2008 a A.N.A.F. ca şi a Deciziei nr. 095/2008 emisă de Autoritatea Naţională a Vămilor, de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. RO0006633PPOI din 24 martie 2004 deţinută de contestatoare, unul dintre motivele care au condus la o atare decizie fiind chiar deţinerea fără documente justificative a cantităţii de 1720 l băutură spirtoasă „vişine la macerat”, respectiv 82560 Dall.
Prin respectiva decizie, Înalta Curte, a reţinut, cu putere de lucru judecat că potrivit certificatului de analiză nr. 604 din 9 iulie 2008 emis de Laboratorul Vamal Central din cadrul Autorităţii Naţională a Vămilor siropul de vişine alcoolizat este băutură alcoolică, produs accizabil conform art. 163 din C. fisc., cu referire la art. 162 lit. e) din acelaşi cod (alcool etilic), cu referire la Regulamentul CE nr. 2658/87 din 23 iulie 1987 cu privire la nomenclatura tarifară şi la tariful vamal comun de la 19 octombrie 1992.
Drept urmare, în considerarea aspectelor tranşate anterior, în mod irevocabil, de instanţele de judecată, cu referire la aceeaşi cantitate de 1720 l sirop de vişine alcoolizat, Înalta Curte, apreciază că nu mai putea fi primită susţinerea recurentei în sensul că nu datorează accize şi pentru aceasta.
În consecinţă, apreciind pentru cele arătate că recursurile autorităţilor pârâte sunt fondate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, le va admite şi va modifica numai în parte hotărârea atacată în sensul că va dispune respingerea acţiunii şi sub acest aspect, ceea ce echivalează aşadar cu respingerea acţiunii de faţă a societăţii recurente, în integralitatea sa, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC G.A. SRL Şcheia împotriva sentinţei nr. 27 din 26 ianuarie 2011 a Curţii de Apel Suceava, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Admite recursul declarat de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Iaşi în numele şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Autoritatea Naţională a Vămilor precum şi pentru Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Suceava – Activitatea de Inspecţie Fiscală, împotriva aceleiaşi sentinţe.
Modifică în parte sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC G.A. SRL Şcheia în integralitatea sa.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 15 mai 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2343/2012. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2388/2012. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
