ICCJ. Decizia nr. 2355/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2355/2012
Dosar nr. 4956/2/2010
Şedinţa publică de la 15 mai 2012
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 03 iunie 2010, reclamanta SC S. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F., A.N.A.F. - D.G.A.M.C., A.N.A.F. - D.G.S.C., A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., S.I.F. Regională IX Bihor anularea în parte a Deciziei nr. 430 din 04 decembrie 2009 emisă de către A.N.A.F. - D.G.S.C. prin care s-a soluţionat Contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008, cu consecinţa exonerării de la plata a sumei de 606.281,48 lei reprezentând: taxă pe valoarea adăugată în sumă de 399.414,71 Iei şi 206.866,77 Iei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008 emisă de către A.N.A.F.-D.G.A.M.C; anularea parţială a concluziilor R.I.F. nr. 17517 din 11 noiembrie 2008 întocmit de A.N.A.F.-D.G.A.M.C. - A.I.F. - S.I.F. Regională IX Bihor („R.I.F."), în sensul recunoaşterii deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată în sumă de 423.371,14 lei şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acţiunii s-a arătat că D.G.A.M.C. - S.I.F. Regională IX Bihor a procedat la efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale, având drept obiect controlul ulterior al rambursărilor T.V.A. corespunzând perioadelor fiscale 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007. Prin R.I.F. nr. 17517 din 11 noiembrie 2008 încheiat la finalul inspecţiei fiscale, s-au stabilit în sarcina reclamantei datorii în sumă de 2.761.969 lei, constând în taxă pe valoarea adăugată şi accesorii aferente, emiţându-se Decizia de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008.
Împotriva Deciziei de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008 reclamanta a depus Contestaţia înregistrată la A.N.A.F. sub nr. 151270 din 30 decembrie 2008.
Prin Decizia nr. 430 din 04 decembrie 2009, A.N.A.F. - D.G.C. a admis parţial Contestaţia depusă dispunând: admiterea contestaţiei pentru suma de 486.787 lei reprezentând: 221.690 lei T.V.A. stabilită suplimentar de plată şi 265.097 lei majorări de întârziere aferente; desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008 pentru suma de 1.474.152 lei, reprezentând: 1.005.348 lei T.V.A. stabilită suplimentar de plată şi 468.804 lei majorări de întârziere aferente, „urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate prin prezenta decizie"; respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei pentru suma de 801.030 lei, din care: 486.280 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar de plată şi 314.750 lei reprezentând majorări aferente acestei sume.
Cu privire la suma de 56.976,31 lei reprezentând T.V.A. aferentă unor evenimente organizate în anii 2006 şi 2007, reclamanta a precizat că în fiecare an organizează evenimentul de tip „Porţile deschise" („O.D.") care reprezintă o tehnică de marketing având ca scop principal prezentarea societăţii în faţa comunităţii alcătuită din mass-media, clienţi, potenţiali clienţi, autorităţile locale, angajaţii şi familiile acestora.
A mai arătat reclamanta că prin raportul de inspecţie fiscală s-a considerat nedeductibilă suma de 56.976,31 lei compusă din sumele de: 18.575,52 lei; 14.444,37 lei şi 23.956,42 lei reprezentând T.V.A. aferentă acestor evenimente, apreciindu-se că acestea nu au legătură cu activitatea economică a societăţii, cu promovarea imaginii companiei şi cu viziunea de marketing în general.
Reclamanta a precizat că, în fapt, T.V.A. menţionată în factura din 07 septembrie 2006 este 1.631,70 lei şi nu 1.727,53 lei, diferenţa de 95,83 lei imputată suplimentar provenind din preluarea greşită a sumei în Anexa nr. 19 la raportul de inspecţie fiscală şi că prin decizia de soluţionare a contestaţiei, A.N.A.F. nu s-a pronunţat deloc cu privire Ia suma de 23.956,42 lei.
Referitor la T.V.A. aferentă facturilor emise de P.A.N. C. în sumă de 100.575,12 lei, reclamanta a arătat că a înregistrat în anii 2006 şi 2007 cheltuieli cu servicii de consultantă efectuate în baza Acordului de consultantă încheiat la 01 octombrie 2004 şi modificat ulterior prin acte adiţionale.
Conform obiectului acestui acord, consultantul avea obligaţia de a furniza societăţii, la cerere, următoarele servicii: asistenţă şi consultanţă pe parcursul negocierilor cu clienţii Societăţii şi cu terţi; consultanţă şi asistenţă pe parcursul identificării oportunităţilor de afaceri în România; asistenţă pe parcursul activităţilor de control, inclusiv în legătură cu planurile de operare şi cu programele de dezvoltare; asistenţă în crearea propriilor strategii de afaceri.
Cu privire la argumentul A.N.A.F. că acest acord a fost valabil doar în perioada octombrie 2005-ianuarie 2006, reclamanta a menţionat că atâta timp cât părţile se înţeleg cu privire la prestarea unor servicii, acestea fiind prestate de una din părţi şi acceptate de cealaltă parte(reclamanta acceptând plata facturilor emise de P.A.N. C.), nu se poate contesta existenţa contractului.
A.N.A.F. a apreciat că T.V.A. nu este deductibilă întrucât serviciile nu ar fi fost prestate în fapt, iar documentele „timesheet" nu pot fi reţinute ca documente probante în justificarea prestării efective a serviciilor de consultanţă pentru că nu ar include o descriere „detaliată a serviciilor conform prevederilor contractuale".
Sub acest aspect, reclamanta a precizat că din moment ce a acceptat timesheet-urile făcând plata facturilor, nu se poate spune că ele nu reflectă înţelegerea părţilor.
Cu privire la T.V.A. aferentă unor bunuri şi servicii necesare legate de personalul străin detaşat, în sumă de 32.027,30 lei reclamanta a arătat că în perioada 2006-2007 a efectuat o serie de cheltuieli pentru personalul pus la dispoziţie de către furnizori externi(denumit „expatriaţi"), în baza contractelor pe care le-a încheiat cu D. S.P.A., SC E.I.T. SRL, S. S.A.I.C. şi SC T.A.M. SA (furnizori).
A invocat dispoziţiile art. 4.1., art. 4.2 şi art. 4.4. din aceste contracte susţinând că este eronată interpretarea organelor de inspecţie fiscală şi a A.N.A.F. conform căreia prin art. 4.2., societatea suportă costurile salariale şi eventualele costuri indirecte şi efective înregistrate în România (cazare, masă, transport), toate sumele datorate în baza acestor contracte fiind facturate anual de furnizori.
Referitor la T.V.A. aferentă facturii din 03 septembrie 2007 emisă de SC SC T.C. SRL, reclamanta a precizat că în anul 2007, ca urmare a denunţării unilaterale a contractului încheiat cu SC SC T.C. SRL conform art. 2 parag. 2 din contract, a fost obligată să plătească acestei societăţi o sumă egală cu onorariile pe care societatea ar fi trebuit să le plătească furnizorului în cauză, în cazul în care contractul nu ar fi încetat.
În data de 03 septembrie 2007 SC SC T.C. SRL a emis către Silcotub o factură în valoare de 1.424.073 lei, din care 227.373 lei T.V.A., reprezentând: 1.146.837,32 lei plus 217.899,09 lei T.V.A. constând în daune-interese calculate ca echivalent al onorariilor ce ar fi fost percepute pentru perioada septembrie 2007 - iulie 2009, iar 49.862,68 lei plus 9.473,90 lei T.V.A. reprezintă valoarea serviciilor prestate conform contractului în luna august 2007.
S-a mai arătat că organele de control au considerat suma de 217.899,09 lei reprezentând T.V.A. drept nedeductibilă. A.N.A.F. - D.G.S.C. a considerat că organele fiscale au procedat corect întrucât suma de 1.146.837,32 lei plus 217.899,09 lei T.V.A. ar fi aferente unor „servicii din perioada septembrie 2009-iulie 2009 (...) ce nu au mai fost prestate de către SC T. SRL, urmare a rezilierii contractului, deci nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii".
Reclamanta a apreciat că este o concluzie greşită, în speţă fiind vorba de obligaţii rezultând dintr-o clauză penală conform art. 1066 şi 1069 C. civ.
Cu privire la suma de 15.893,32 lei reprezentând T.V.A. aferent unei livrări intracomunitare de bunuri, reclamanta a arătat că a livrat în anul 2007 către clientul D. S.P.A din Italia bunuri în valoare de 24.714,60 euro pentru care a emis factura nr. 100167 seria 3088 din 17 ianuarie 2007 şi a aplicat scutirea de T.V.A. prevăzută la art. 143 alin. (2) C. fisc., fiind vorba despre o livrare de bunuri în afara României, către o ţară din U.E.
A.N.A.F. a decis menţinerea măsurii dispuse de organele de control, constând în obligarea la colectarea T.V.A. în sumă de 15.893,32 Iei asupra operaţiunii, întrucât nu a prezentat toate documentele prevăzute de lege pentru justificarea scutirii de T.V.A., respectiv cele prevăzute la art. 10 din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 şi anume nu a prezentat scrisoarea de trăsură C.M.R.
Reclamanta a apreciat că este nefondat şi în contradicţie cu legea argumentul pârâtei că singurul document care poate atesta un transport de bunuri din România în alt stat este scrisoarea de trăsură C.M.R.
Cu privire la majorările de întârziere, a arătat că organele de control le-au calculat începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data de 11 noiembrie 2008.
Reclamanta a considerat această metodă de calcul neconformă cu legea întrucât nu ia în considerare suma negativă de T.V.A. pe care o are de recuperat şi data la care aceasta a fost efectiv recuperată, invocând dispoziţiile art. 120 din O.G. nr. 92/2003 şi apreciind că termenul de scadenţă pentru majorările de întârziere nu poate curge decât de la data la care societăţii i-au fost efectiv rambursate sumele stabilite suplimentar.
2. Hotărârea Curţii de apel
Prin sentinţa nr. 2018 din 15 martie 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC S. SA în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F., A.N.A.F. - D.G.A.M.C., A.N.A.F. - D.G.S.C. şi A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., S.I.F. Regională IX Bihor, a anulat în parte: Decizia nr. 430 din 04 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., Decizia de impunere nr. 406 din 11 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. şi R.I.F. din 11 noiembrie 2008 întocmit de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F. - S.I.F. Regională IX Bihor, cu privire la următoarele sume : T.V.A. în sumă de 100.575,12 aferentă facturilor emise de SC P.C. SRL; T.V.A. în sumă de 13.443,11 lei aferentă cheltuielilor cu expatriaţii şi T.V.A. în sumă de 15.893,32 lei aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, precum şi cu privire la majorările de întârziere aferente acestor sume, a exonerat reclamanta de plata sumei de 95,83 lei reprezentând diferenţa dintre T.V.A. de 1.727,53 lei reţinută în Raportul de inspecţie fiscală pentru factura din 07 septembrie 2006 şi T.V.A. de 1.631,70 lei înscrisă în această factură, precum şi de plata majorărilor de întârziere aferente acestei sume şi a respins, ca neîntemeiate, celelalte solicitări ale reclamantei; a admis în parte cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 12.000 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea a reţinut în esenţă următoarele.
Referitor la T.V.A. aferentă facturilor emise de SC P.C. SRL, în sumă de 100 575,12 lei, Curtea a reţinut că reclamanta a încheiat la 01 octombrie 2004 cu SC P.C. SRL un Acord de consultantă în temeiul căruia această societate se angaja, în calitate de consultant, să furnizeze servicii de consultanţă echipei manageriale a reclamantei.
Pentru a face dovada prestării efective a serviciilor de consultanţă de către SC P.C. SRL, reclamanta a depus la dosar mai multe înscrisuri şi anume timesheet-uri pentru perioada decembrie 2005 - septembrie 2007.
Au mai fost depuse analize privind evoluţia cererii de produse tubulare pe piaţa din România pentru lunile ianuarie 2006 şi aprilie 2006, raportul de calitate pentru lunile octombrie 2006 şi ianuarie 2007, studii privind situaţia procesului de aderare a României la U.E. întocmite la datele de 28 martie 2006 şi 11 aprilie 2006, studiul privind impactul aderării României la U.E. asupra SC T.S. SRL , întocmit la 04 octombrie 2006.
Curtea a apreciat că aceste documente provenind de la consultant atestă prestarea serviciilor ce fac obiectul Acordului de consultanţă, având caracter de documente justificative în baza cărora reclamantei să i se acorde drept de deducere a T.V.A. aferentă facturilor emise de consultant, prestarea acestor servicii fiind făcută în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante.
Cât priveşte susţinerea A.N.A.F. că acordul şi-a încetat de drept valabilitatea la 30 septembrie 2005 întrucât a fost încheiat la 01 octombrie 2004 pentru o perioadă de un an, iar cele 2 addendum-uri încheiate în perioada de valabilitate nu au modificat termenul de un an, s-a reţinut că serviciile au fost prestate de consultant şi ulterior datei de 30 septembrie 2005, iar în condiţiile în care reclamanta a acceptat la plată facturile emise pentru aceste servicii, s-a realizat acordul de voinţă al părţilor în sensul menţinerii valabilităţii contractului şi pe durata prestării serviciilor respective.
Cu privire la T.V.A. menţionată la pct. 6 din Decizia A.N.A.F. nr. 430/2009, Curtea a apreciat că este deductibilă doar T.V.A. menţionată la pct. 6.1 (aferentă serviciilor de instalare şi de mutare a expatriaţilor în şi din România) şi T.V.A. menţionată la pct. 6.3(aferentă cheltuielilor cu chiria locuinţelor puse la dispoziţia expatriaţilor şi chiria şi utilităţile vicepreşedintelui executiv) în sumă de 13 443,11 lei.
Referitor la aceste constatări, Curtea a apreciat că din dispoziţiile art. 4.4 din contractele încheiate cu furnizorii, rezultă că reclamanta, în calitate de client, plăteşte costurile directe şi cheltuielile survenite pe teritoriul României, legate de mandatarea mandatarilor, printre acestea numărându-se costurile legate de masă şi cazare, închirierea imobilelor şi cheltuielile aferente, transport, divertisment şi orice alte cheltuieli rezonabile, acestea nefăcând parte din beneficiile de angajare ale mandatarilor (expatriaţilor) la care se referă art. 4.1 din contract.
S-a mai reţinut că serviciile prestate de expatriaţi sunt utilizate de reclamantă în scopul desfăşurării activităţii sale economice, în folosul operaţiunilor sale taxabile, astfel încât aceasta are dreptul să deducă T.V.A. aferentă cheltuielilor anterior menţionate, potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (în forma în vigoare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006) şi art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. în forma în vigoare de la 01 ianuarie 2007.
Referitor la durata mandatului vicepreşedintelui executiv P.B., Curtea a constatat că au fost depuse la dosar Amendamentul nr. 1 la Acordul încheiat între D. S.P.A. şi reclamantă, datat 01 februarie 2006, conform căruia perioada de detaşare a lui P.B. este 01 august 2004 - 01 aprilie 2009.
S-a constatat, aşadar, că în perioada martie - mai 2007 când au fost identificate facturile de chirie şi utilităţi pentru locuinţa acestuia, mandatul său era în vigoare.
Referitor la T.V.A. aferentă unei livrări intracomunitare de bunuri, în sumă de 15.893,32 lei, Curtea a reţinut că în anul 2007, reclamanta a emis factura de livrare marfă din 17 ianuarie 2007 în sumă de 24.714,60 euro către clientul D. S.P.A Italia pentru care a aplicat dispoziţiile art. 143 alin. 2 C. fisc., înregistrând-o în evidenţa contabilă ca operaţiune scutită de T.V.A. cu drept de deducere.
S-a mai reţinut că art. 143 alin. (2) lit. a C. fisc. prevede că sunt scutite de la T.V.A. livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A., atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, livrarea intracomunitară de bunuri fiind definită de art. 128 alin. (g) C. fisc. ca fiind o livrare de bunuri în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
A mai reţinut Curtea că alin. (3) al art. 143 prevede că prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2). Art. 10 alin. (1) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 stabileşte că scutirea de T.V.A. pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat din C. fisc. se justifică cu: factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, orice alte documente.
A reţinut Curtea că organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamanta a prezentat doar factura însoţită de dispoziţia de livrare, fără să depună documentele de transport rutier din România în alt stat membru, respectiv scrisoarea de trăsură C.M.R.
Cu privire la transportul bunurilor livrate de reclamantă s-a reţinut că pentru livrarea bunurilor s-a folosit tipul de transport F.C.A. caracterizat prin faptul că vânzătorul îşi îndeplineşte obligaţia de livrare în momentul în care a predat bunul pentru export, în grija cărăuşului desemnat de cumpărător, la locul sau punctul convenit.
Aşadar, a apreciat instanţa că în cazul acestui tip de transport, cumpărătorul este cel care desemnează cărăuşul, transportatorul, ocupându-se de organizarea transportului, vânzătorul având doar obligaţia de a preda bunul transportatorului ales de cumpărător.
Or, a reţinut instanţa că în condiţiile în care, în speţă, cumpărătorul şi nu vânzătorul a stabilit transportul şi tipul de transport utilizat pentru livrarea bunurilor, nu i se poate impune acestuia încheierea unui contract de transport în conformitate cu Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (C.M.R.), cumpărătorul având posibilitatea de a dispune cu privire la contractul pe care urmează să-l încheie pentru realizarea transportului bunurilor.
În concluzie a reţinut Curtea că sunt aplicabile livrării intracomunitare de bunuri efectuată de reclamantă dispoziţiile art. 14 alin. (2) C. fisc., care reglementează scutirea de T.V.A., având în vedere că înscrisurile depuse la dosar atestă că bunurile au fost transportate din România în Italia.
3. Recursurile declarate în cauză
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti au declarat recurs SC S. SA Zalău şi A.N.A.F., ambele recurente invocând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în sensul că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit prevederile legale incidente speţei, pentru partea din hotărâre care le este defavorabilă.
3.1. Recursul declarat de către A.N.A.F.
Această recurentă a formulat patru critici, corespunzătoare celor trei tipuri de debite vizate, precum şi cheltuielilor de judecată, susţinând, în esenţă, că:
3.1.1. T.V.A. aferentă serviciilor de consultanţă corespunzătoare facturilor emise de către P.C. în anii 2006 şi 2007 nu este deductibilă.
Potrivit A.N.A.F., organele de inspecţie fiscală au reţinut corect că reclamanta nu a justificat cu documente faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate de către prestator şi în ce măsură sunt aferente operaţiunilor sale taxabile. Instanţa, consideră recurenta, nu a analizat în ce măsură documentele generice enumerate sumar de recurentă ar putea avea caracter justificativ;
3.1.2. T.V.A. aferentă unor bunuri şi servicii necesare legate de personalul străin detaşat a fost admisă la deducere, fără nicio motivare.
În susţinerea acestei critici, recurenta A.N.A.F. arată că singura menţiune din considerente referitoare la suma de 13.443,11 lei se regăseşte la pag. 17 alin. (4) din sentinţă, nefiind analizate înscrisurile depuse prin prisma art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data respectivă.
3.1.3. Instanţa de fond a ignorat lipsa documentelor care să ateste livrarea intracomunitară de bunuri.
La acest punct, recurenta susţine că nu au fost avute în vedere dispoziţiile art. 128 alin. (9) şi art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, reclamanta nefiind în măsură să facă dovada unor documente legal aprobate care să dovedească transportul mărfurilor.
3.1.4. Nu există temei legal pentru acordarea cheltuielilor de judecată, în condiţiile în care reclamantei i s-a admis acţiunea numai pentru aproximativ 1/5 din totalul sumei contestate şi nu s-a dovedit reaua credinţă a fiscului. În plus, cheltuielile se cuvin numai părţii care câştigă irevocabil procesul.
3.2. Recursul declarat de către SC S. SA.
Această recurentă a formulat un singur motiv de recurs care vizează încălcarea prevederilor art. 126 alin. (1) şi art. 137 din C. fisc., respectiv art. 1066 şi 1069 C. civ. (drept substanţial), în privinţa nerecunoaşterii dreptului de deducere a T.V.A. aferentă facturii fiscale din 3 septembrie 2007 emisă de SC SC T.C. SRL.
În susţinerea motivului enunţat, recurenta a arătat că suma achitată către partenerul contractual poate fi calificată fie clauză penală, fie preţ al dreptului/posibilităţii de denunţare a contractului, exercitarea acestei din urmă opţiuni echivalând practic cu recunoaşterea imposibilităţii/inoportunităţii executării contractului în condiţiile iniţial convenite, deci cu nerespectarea termenului contractual.
Indiferent de calificare, afirmă recurenta, nu se poate contesta că în ultimă instanţă, scopul pentru care părţile au convenit plata unei sume de bani de către „denunţător” este acela de a penaliza fapta culpabilă a acestuia.
De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc. şi art. 126 alin. (1) coroborat cu art. 129 alin. (3) lit. c) din acelaşi cod, recurenta trage concluzia că nu îi poate fi refuzat dreptul de a deduce T.V.A., mai ales plecând de la premisa că autoritatea a colectat această sumă de la prestator.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, dar şi sub toate aspectele, în condiţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este legală, soluţia adoptată reflectând înţelegerea aprofundată a raporturilor juridice fiscale litigioase şi aplicarea riguroasă a dispoziţiilor normative la situaţia de fapt fiscală.
Ca urmare, având aceeaşi optică asupra cauzei, instanţa de recurs îşi însuşeşte în totalitate argumentele pe baza cărora curtea de apel a pronunţat soluţia atacată.
Răspunzând punctual motivelor de recurs formulate, Înalta Curte reţine următoarele:
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
2. În perioada 12 mai 2008 - 5 noiembrie 2008 la domiciliul fiscal al recurentei-reclamante SC S. SA Zalău s-a efectuat un control având ca obiect modul în care contribuabilul, care solicitase rambursarea soldului sumei negative a T.V.A. în valoare totală de 67.811.601 lei, a respectat dispoziţiile normative în materie de T.V.A. cuprinse în Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., respectiv în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în perioada de referinţă 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007.
Ca urmare, au fost emise actele administrativ fiscale prezentate la pct. I.2 din această decizie, acţiunea judiciară vizând suma totală de 606.281,48 lei (T.V.A. - 399.414,71 lei şi majorări - 206.866,77 lei), reclamanta solicitând anularea parţială a pct. 1 din Decizia nr. 430 din 4 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C. (prin care i se respinsese contestaţia pentru suma totală de 801.303 lei, din care T.V.A. - 486.280 lei şi majorări 314.750 lei).
Dacă A.N.A.F. a recurat sentinţa în privinţa tuturor debitelor pentru care reclamanta a fost exonerată de plată, solicitând, practic, modificarea sentinţei în sensul respingerii în întregime a acţiunii, SC S. SA Zalău a înţeles să critice sentinţa numai în privinţa T.V.A. aferente facturii fiscale emise de SC SC T.C. SRL în cuantum de 227.373 lei, achiesând astfel al soluţia pronunţată în celelalte privinţe.
În aceste limite, instanţa de recurs reţine următoarele considerente care au condus-o la pronunţarea soluţiei de respingere a ambelor recursuri ca nefondate.
1.1. Referitor la T.V.A. aferentă serviciilor de consultanţă
La data de 1 octombrie 2004, recurenta-reclamantă a încheiat un Acord de Consultanţă cu SC P.C. SRL, ale cărui clauze au fost modificate ulterior, voinţa părţilor fiind consemnată în addendum-uri care vizează, în principal, contravaloarea serviciilor şi durata contractului.
Organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru T.V.A. în sumă de 100.575,12 lei aferentă facturilor emise de partenerul contractual al recurentei-reclamante în perioada 2006-2007, cu motivarea că nu s-a dovedit că serviciile au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile.
Potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc.
„(3) Dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:
a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;”
La rândul său, art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ dispune că:
„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:
a) operaţiuni taxabile;”
După cum corect a surprins judecătorul fondului, reproşurile fiscului vizează două aspecte, pe de o parte se susţine că acordul şi-a încetat efectele la împlinirea termenului de 1 an pentru care s-a încheiat (adică la data de 1 octombrie 2005), aşa încât plăţile ulterioare nu au temei legal, iar, pe de altă parte, se afirmă că documentele prezentate nu justifică prestarea serviciilor prevăzute în contract.
Verificând înscrisurile administrate în cauză, Înalta Curte reţine că nu există motive pentru a nu recunoaşte caracter deductibil T.V.A. în discuţie.
Astfel, din actul denumit de părţi Addendum nr. 3, încheiat la data de 9 ianuarie 2006, rezultă cu claritate voinţa acestora de a prelungi efectele contractului iniţial de la un an, la doi ani. Împrejurarea că, formal, acest nou acord de voinţă a intervenit după „expirarea” primului iar nu în interiorul termenului iniţial de un an este nerelevantă, câtă vreme şi după împlinirea termenului de un an, SC P.C. SRL a continuat să presteze servicii de consultanţă, iar recurenta-reclamantă a acceptat la plată facturile emise pentru aceste servicii, natura consensuală a raporturilor dintre părţile contractului de consultanţă neimpunând îndeplinirea unor formalităţi suplimentare.
Cât priveşte „realitatea” serviciilor prestate, acestea au fost probate prin ataşarea unei multitudini de documente, iar nu doar a timesheet-urilor la care se referă A.N.A.F., la filele 1767-1835 din dosarul de fond regăsindu-se analize, studii, rapoarte ş.a. a căror legătură cu operaţiunile taxabile ale recurentei-reclamante nu poate fi contestată.
Este real că documentaţia justificativă a fost prezentată integral abia în etapa judiciară a litigiului, însă în virtutea principiului de plenitudine de competenţă de care beneficiază instanţele de contencios administrativ şi fiscal, precum şi a principiului adevărului judiciar, instanţa de fond nu putea să facă abstracţie de existenţa lor şi să pronunţe o hotărâre care să nu reflecte realitatea operaţiunilor juridice examinate.
1.2. Referitor la T.V.A. aferentă unor bunuri şi servicii
Potrivit A.N.A.F., partea din hotărâre care priveşte T.V.A. aferentă unor bunuri şi servicii achiziţionate pentru personalul străin („expatriat”) este nemotivată.
Verificând considerentele sentinţei, Înalta Curte remarcă lipsa de obiectivitate a acestei susţineri, în condiţiile în care argumentaţia referitoare la această problemă se întinde pe mai mult de două pagini.
Şi sub aspect calitativ, raţionamentul expus de judecătorul fondului este la adăpost de orice critică.
Astfel, din totalul cheltuielilor cu personalul străin, instanţa de fond a considerat că se justifică acordarea dreptului de deducere a T.V.A. în cuantum de 13.443,11 lei, motivându-şi concluzia pe prevederile din contractele încheiate cu furnizorii D. S.P.A., SC E.I.T. SRL, S. S.A.I.C. şi SC T.A.M. SA, respectiv pe dispoziţiile art. 4.4. care stabileau că „clientul va plăti costurile directe şi cheltuielile survenite pe teritoriul României, legate de mandatarea mandatarilor în România”, enumerarea tipurilor de cheltuieli nefiind limitativă. În mod justificat a fost înlăturată teza fiscului care considera că aceste cheltuieli ar reprezenta „beneficii de angajare”, fiind incluse în tariful pe care societatea, în calitate de client îl plătea pentru serviciile prestate de mandatar, întrucât în contractul părţilor, art. 4.1.,sunt reglementate „beneficiile de angajare”ca fiind costuri salariale sau cheltuieli suportate de către contractantul furnizor, direct sau indirect, în legătură cu încredinţarea mandatarilor.
În raport de aceste distincţii, în mod legal s-a reţinut că facturile sunt emise doar pentru costurile de la art. 4.1 în timp ce costurile de la art. 4.4. sunt suportate direct de client, fără a mai fi facturate către furnizori.
Şi în ceea ce priveşte T.V.A. aferentă cheltuielilor cu chiria locuinţelor puse la dispoziţia personalului străin, precum şi cu chiria şi utilităţile vicepreşedintelui executiv, constatările fondului sunt la adăpost de orice critică şi, de altfel, nici nu au fost combătute punctual în recurs.
Câtă vreme serviciile prestate de aceste persoane au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, aceasta are dreptul să deducă T.V.A. aferentă acestor cheltuieli, potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (pentru anul 2006), respectiv art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi cod (pentru anul 2007).
Distinct de aceasta, în privinţa vicepreşedintelui executiv s-a probat că perioada de detaşare a acestuia a fost 1 august 2004 - 1 aprilie 2009 (filele 1839-1840, dosar fond), iar nu 1 august 2004 - 31 iulie 2006 cum au reţinut organele fiscale, aşa încât este legală deducerea T.V.A. aferentă facturilor de chirie şi utilităţi pentru locuinţa acestuia din perioada martie-mai 2007.
1.3. Referitor la T.V.A. aferentă livrării intracomunitare de bunuri
În discuţie este factura de livrare marfă din 17 ianuarie 2007 în sumă de 24.714,60 euro, echivalentul sumei de 83.649,04 lei,către clientul D. S.A. Italia, pe care recurenta-reclamantă a înregistrat-o în evidenţa contabilă ca operaţiune scutită de T.V.A. cu drept de deducere, potrivit art. 143 alin. (2) din C. fisc. însă fiscul a considerat că nu s-a făcut dovada transportului mărfii în alt stat şi a procedat la aplicarea cotei de 19%, stabilind o T.V.A. suplimentară de 15,893,32 lei.
Soluţia fondului este, şi la acest punct, legală.
Astfel, în esenţă, poziţia recurentei-pârâte A.N.A.F. se fundamentează pe dispoziţiile art. 128 alin. (9) şi art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi pe dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006, aplicabil în anul 2007.
Textele legale invocate au următorul cuprins:
Art. 128 alin. (9) din C. fisc.:
"Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora."
Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ:
"Sunt scutite de taxă:
a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de altă persoană în contul său".
Art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006 al ministrului finanţelor publice privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de T.V.A. pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din C. fisc. dispune, la rândul său, că :
„(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat, din C. fisc. se justifică cu:
a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc., şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. atribuit cumpărătorului în alt stat membru;
b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz.
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."
După cum bine a observat prima instanţă, dispoziţiile normative citate nu reclamă un anumit tip de document, respectiv scrisoarea de trăsură C.M.R., părţile fiind libere să aleagă orice modalitate de transport, esenţial fiind însă să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în interiorul U.E.
Or, o astfel de dovadă s-a făcut, la dosar fiind depus( fila 1851) un înscris care atestă că, potrivit condiţiilor F.C.A., partenerul italian a utilizat pentru transport serviciile unei alte firme italiene, fiind indicate avizul de expediţie şi factura aferente, tranzacţia fiind contabilizată în Italia ca fiind o achiziţie intraeuropeană de bunuri.
De altfel, în acelaşi sens este şi jurisprudenţa europeană, relevată, de exemplu de decizia pronunţată în cauza C-409/04, în care Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că „scutirea de taxă pe valoare adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare”.
1.4. Referitor la cheltuielile de judecată
Prima instanţă, în temeiul art. 276 C. proc. civ., având în vedere admiterea în parte a acţiunii, a redus cheltuielile de judecată la suma de 12.000 lei.
Susţinerile A.N.A.F., în sensul că nefăcându-se dovada relei sale credinţe ori a existenţei unei hotărâri irevocabile, solicitarea privind cheltuielile de judecată ar fi trebuit să fie respinsă sunt lipsite de orice bază legală.
Fundamentul acordării cheltuielilor de judecată îl reprezintă, potrivit dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ., culpa procesuală, iar nu reaua credinţă, care antrenează alte consecinţe procesuale.
Or, în cauza de faţă, A.N.A.F. nu poate exclude culpa sa procesuală.
Condiţia existenţei unei hotărâri irevocabile excede dispoziţiilor art. 274 şi 276 C. proc. civ. Evident, cheltuielile de judecată acordate în primă instanţă se „definitivează” prin păstrarea soluţiei, ceea ce este şi cazul în speţă, însă impunerea condiţiei indicate de recurenta A.N.A.F. este în afara reglementării actuale.
Cât priveşte măsura în care cheltuielile de judecată au fost reduse, Înalta Curte remarcă, pe de o parte, inexactitatea afirmaţiei recurentei-pârâte în sensul că acţiunea s-a admis doar în proporţie de 1/5, în realitate proporţia fiind de aprox. 1/3 şi, pe de altă parte, împrejurarea că dispoziţia legală - art. 276 C. proc. civ., lasă la aprecierea instanţei de judecată stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată în această situaţie, neexistând obligaţia de a fi stabilite matematic în acelaşi procent cu cel în care partea adversă a triumfat.
Prin urmare, raportat la cuantumul total al cheltuielilor de judecată, Înalta Curte apreciază că suma de 12.000 lei, stabilită de judecătorul fondului este rezonabilă, fiind în acord cu valoarea şi complexitatea pricinii, cât şi cu calitatea şi volumul muncii depuse de avocat, care a reprezentat partea atât în etapa administrativă, cât şi în cea judiciară a litigiului.
1.5. Referitor la recursul declarat de SC S. SA Zalău,
Recursul reclamantei vizează o singură problemă de drept: calificarea operaţiunii juridice reflectată în factura fiscală din 3 septembrie 2007 emisă de SC SC T.C. SRL în valoare de 1.424.073 lei, din care 227.373 lei T.V.A., considerată nedeductibilă atât de organele fiscale, cât şi de către prima instanţă.
Din punctul de vedere al recurentei SC S. SA Zalău, exprimat în acţiunea judiciară, suma facturată reprezintă, de fapt, suma datorată pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale faţă de SC SC T.C. SRL, având natura unei clauze penale şi, în plus, nici nu ar fi trebuit inclusă de partenerul său contractual în baza de impozitare a T.V.A. întrucât s-ar încadra în prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc.
În motivarea recursului său, SC S. SA Zalău îşi nuanţează poziţia anterioară, arătând că exercitarea opţiunii de denunţare echivalează practic cu recunoaşterea inoportunităţii continuării contractului, deci cu nerespectarea termenului contractual, intrând în sfera culpei contractuale.
Această situaţie a fost generată de terminologia juridică improprie în care a fost redactată convenţia părţilor, dar şi de evidenţa contabilă în care operaţiunea în discuţie a fost înregistrată ca „prestări servicii”.
Detaliind, Înalta Curte reţine că potrivit art. 2 - Termenii contractului, din contractul de consultanţă în management pe care recurenta-reclamantă l-a încheiat cu SC T.C. SRL:
„Data intrării în vigoare a acestui contract va fi 1 februarie 2005 şi va fi valabil până în 1 august 2009 ("Termenul").
Începând cu 1 februarie 2007, orice parte va avea dreptul să rezilieze acest Contract înainte, dacă va plăti SC T.C. SRL o sumă echivalentă cu Tariful pentru Servicii (aşa cum este definit mai jos) pe care SC T.C. SRL l-ar fi primit pentru restul duratei neexpirate stipulate în acest art. 2.”
Clauza de la alineatul al doilea a fost corect calificată de prima instanţă drept o clauză de denunţare unilaterală a contractului, dispoziţiile art. 1066 şi 1069 C. civ. nefiind aplicabile, câtă vreme scopul clauzei penale este cel al garantării executării obligaţiei şi presupune, în toate cazurile, culpa debitorului obligaţiei.
Or, în speţă, recurenta-reclamantă şi-a exercitat dreptul de a denunţa unilateral contractul, independent de orice culpă a partenerului său contractual.
Aşa fiind, în mod corect a reţinut curtea de apel că suma înscrisă în factură reprezintă contravaloarea serviciilor de consultanţă facturate potrivit contractului pentru perioada rămasă, respectiv august 2007 - iulie 2009, iar nu suma datorată pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale şi, cum serviciile respective nu au mai fost prestate ca efect al denunţării unilaterale a contractului, nefiind utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., nu se poate recunoaşte dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă.
Nici argumentul referitor la includerea eronată a „valorii rămase neachitate din onorariul total stabilit la început de cele două părţi” - cum indică societatea, în baza de impozitare a T.V.A., cu trimitere la prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din C. fisc., nu poate fi primit, câtă vreme, cum s-a arătat, suma respectivă s-a plătit cu un alt titlu, neîncadrându-se în ipotezele precizate în dispoziţia normativă.
Ca urmare, Înalta Curte consideră că nu există elemente consistente apte să conducă la concluzia că organele fiscale şi-ar fi exercitat abuziv dreptul de apreciere asupra stării de fapt fiscale, drept pe care îl au în virtutea art. 6 C. proc. fisc., soluţia administrativă fiind în mod justificat confirmată de prima instanţă.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se vor respinge ambele recursuri, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de SC S. SA Zalău şi A.N.A.F. împotriva sentinţei nr. 2018 din 15 martie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 15 mai 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2049/2012. Contencios. Cetăţenie. Recurs | ICCJ. Decizia nr. 2586/2012. Contencios → |
|---|
