ICCJ. Decizia nr. 3208/2012. Contencios
| Comentarii |
|
Sesizarea instanței de fond
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a-VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. 1062/2/2010 reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-A.N.A.F., A.N.V. și D.J.A.O.V. Vâlcea, anularea deciziei din 10 august 2009 emisă de A.N.A.F., a deciziei de impunere din 31 martie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 31 martie 2009 emise de D.J.A.O.V. Vâlcea.
în motivarea acțiunii, reclamanta a arătat următoarele:
La SC A. SRL a avut loc un control efectuat de către D.J.A.O.V. Vâlcea, control care a avut drept obiectiv verificarea modului de respectare a legislației fiscale în domeniul accizelor; organizarea și conducerea evidenței financiar contabile și fiscale aferente activităților generatoare de accize (producția de alcool etilic 96%, denaturarea alcoolului etilic, comercializare, etc).
în urma controlului a fost întocmit raportul de inspecție fiscală din 31 martie 2009 și decizia de impunere din 31 martie 2009, stabilindu-se obligații fiscale suplimentare de plată astfel: 1. accize în cuantum de 998.729 RON pentru perioada 25 martie 2008 - 07 iulie 2008; 2. majorări de întârziere accize în cuantum de 294.256 RON calculate pentru perioada 26 aprilie 2008-31 martie 2009.
în motivarea deciziei de impunere pentru stabilirea debitelor suplimentare reprezentând accize s-a reținut că reclamanta SC A. SRL, în perioada 25 martie 2008 - 07 iulie 2008, a denaturat o cantitate de 41.326,5 litri alcool etilic rafinat, substanța folosită pentru denaturare fiind fenolftaleina în conformitate cu prevederile pct. 22 alin. (3) lit. b)-6) din H.G. nr. 44/2004.
A arătat reclamanta că SC A. SRL nu a utilizat alcoolul denaturat pentru producerea altor produse ci a procedat la îmbutelierea acestuia în sticle tip PET 3 litri și l-a livrat spre comercializare către operatorul economic SC S.C. SRL.
Au mai reținut organele de control că SC A. SRL, pentru aceasta cantitate de alcool etilic rafinat denaturat, nu poate beneficia de scutire de la plata accizelor, motivând ca "acesta (alcoolul) nu a fost utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman și denaturarea nu a fost efectuată în baza unei autorizații de utilizator final, nefiind respectate prevederile art. 200 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 22 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc."
2. Soluția instanței de fond
Prin sentința nr. 4619 din 19 noiembrie 2011, Curtea de Apel București, a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.
Pentru a pronunța această hotărâre Curtea a reținut următoarele:
Ca urmare a unei inspecții fiscale efectuate la reclamantă, organele de control din cadrul D.J.A.O.V. Vâlcea au constatat că, în perioada 25 martie 2008 - 07 iulie 2008, reclamanta a denaturat cu fenolftaleina cantitatea de 41.326,50 litri alcool etilic 96%, alcoolul etilic denaturat cu fenolftaleina fiind îmbuteliat în sticle tip PET cu o capacitate de 3 litri și a fost livrat spre comercializare către SC S.C. SRL, societate care nu a achiziționat produsul în baza unei autorizații de utilizator final. Alcoolul etilic denaturat cu fenolftaleina a fost livrat de reclamantă, care deține autorizația,de antrepozit fiscal de producție alcool etilic - materie prima și alcool etilic denaturat emisă la data de 04 aprilie 2007, valabilă de la data de 01 octombrie 2007, către SC S.C. SRL în regim de scutire de la plata accizelor, reclamanta invocând aplicarea prevederilor pct. 22 alin. (81) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.
Ca urmare a verificărilor efectuate, în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. 2534 din 31 martie 2009, organele vamale au emis decizia de impunere din 31 martie 2009 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.293.085 RON (998.729 RON accize și 294.356 RON majorări de întârziere aferente).
împotriva deciziei de impunere din 31 martie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 31 martie 2009, emise de D.J.A.O.V. Vâlcea, reclamanta a formulat contestație administrativă care a fost soluționată prin decizia din 10 august 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care contestația formulată de SC A. SRL a fost respinsă ca neîntemeiată.
A reținut Curtea că legea prevede că scutirea se face la prețuri fără accize [alin. (21) din pct. 22 din Norme] și se acordă utilizatorului, sub condiția ca aprovizionarea să fie efectuată direct de la un antrepozit fiscal [alin. (10) pct. 22 din Norme - pentru aplicarea art. 200 din C. fisc.].
în speță, s-a apreciat că scutirea s-ar fi acordat SC S.C. SRL, sub condiția ca reclamanta să dețină autorizație de antrepozit fiscal, condiție îndeplinită.
însă scutirea directă este acordată numai unui utilizator final (fie cel care denaturează alcoolul și deține autorizație de antrepozit fiscal - lit. b) alin. (13) din pct. 22 din Norme, fie alt operator economic care însă se aprovizionează direct de la un antreprozit fiscal- alin. (10) pct. 22 din Norme), așa cum rezultă fără tăgadă din alin. (14) al pct. 22 din Norme, fiind folosită sintagma "în toate situațiile de scutire directă".
Așadar, în speță, scutirea directă - care s-ar fi acordat nu reclamantei, ci SC S.C. SRL- era condiționată de deținerea de către SC S.C. SRL a unei autorizații de utilizator final, document nedeținut de sus menționatul operator economic.
Curtea a constatat că invocarea de către reclamanta a art. 81din pct. 22 din Norme este nepertinentă și bazată pe o interpretare eronată a legii. Astfel, acest text de lege invocat are exclusiv rolul de a stabili modalitatea concretă de livrare de către antrepozitarul autorizat a alcoolului etilic denaturat către operatori economici alții decât utilizatorii finali, anume numai prin îmbutelierea în butelii destinate comercializării cu amănuntul, modalitate respectată de reclamanta.
însă, în opinia Curții textul nu instituie excepția de la regula acordării scutirii directe exclusiv utilizatorilor finali, dimpotrivă fiind evident că, în cazul îmbutelierii directe și livrării către operatori economici care, la rândul lor, livrează spre consum alcoolul etilic denaturat, nu mai poate interveni cazul de scutire directă prevăzut de lege și invocat de reclamanta.
în concluzie, având în vedere că reclamanta trebuia să livreze alcoolul etilic denaturat la prețuri cu accize, neputând livra în regim de scutire directă, s-a reținut că în mod legal și corect, organele vamale au stabilit în sarcina acesteia obligația de a achita accizele aferente.
în ceea ce privește accesoriile în sumă de 294.356 RON stabilite prin decizia de impunere nr. 2535 din 31 martie 2009, s-a reținut că acestea reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul, astfel că, deoarece reclamanta datorează debitul în suma de 998.729 RON reprezentând accize, aceasta datorează și accesoriile aferente în sumă de 294.356 RON, conform principiului de drept accessorium sequitur principale.
3. Calea de atac exercitată
împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL și s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, admiterea recursului, modificarea sentinței în sensul admiterii contestației.
Sentința instanței de fond a fost criticată ca nelegală și netemeinică pentru următoarele motive:
a fost invocată nulitatea sentinței atacate
S-a arătat că dezbaterile în cauză asupra fondului au avut loc la 29 octombrie 2010, iar instanța a amânat pronunțarea până la 19 noiembrie 2010, când a fost întocmită minuta.
Operațiunea definitivării unei hotărâri judecătorești parcurge trei etape:
prima etapă este cea în care judecătorul învestit cu soluționarea cauzei, în urma deliberării, pronunță soluția care va fi consemnată într-o minută, semnată de judecător:
a doua etapă este cea a redactării hotărârii care trebuie să cuprindă mențiunile prescrise de dispozițiile art. 261 alin. (1) C. proc. civ.
a treia etapă este cea a semnării hotărârii de către judecător și grefier.
în cauză, după data pronunțării (19.11.2010) judecătorul cauzei a fost eliberat din funcția de judecător ca urmare a demisiei, așa cum rezultă din Hot. nr. 77 din 03 martie 2011 a Plenului CSM și Decretul nr. 425 din 06 aprilie 2011 al Președintelui României.
Conform art. 261 alin. (2) C. proc. civ., hotărârea a fost semnată de șeful secției, deși legea prevede că numai președintele instanței poate face aceasta.
A doua problemă este legată de faptul că hotărârea a fost motivată și redactată de o persoană căreia îi încetase calitatea de judecător.
Cum legea a prevăzut că hotărârea este numai semnată de altă persoană, se impune ca judecătorul să fie cel care o pronunță și cel care o redactează.
în cauză după pronunțarea minutei a apărut imposibilitatea de a redacta hotărâre pentru că judecătorul fost eliberat din funcție și, de aceea, nu mai avea dreptul de a motiva hotărârea.
Or, motivarea hotărârii s-a făcut la 17 iunie 2011 de o persoană care pierduse calitatea de judecător.
s-a criticat soluția instanței de fond pentru că nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii.
Recurenta arată că, în conformitate cu art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței precum și cele pentru care au fost înlăturate cererile părților, iar în cauză motivarea este lapidară, prin trimiteri la dispoziții legale care nu au fost reținute de către organele normale și au fost preluate susținerile intimatelor.
Instanța de fond a analizat acordarea de scutire directă prin raportare la SC S.C. SRL stabilind că din moment ce această societate nu deține autorizația de utilizator final, SC A. SRL nu beneficiază de scutire directă, deși organele vamale au imputat faptul că denaturarea nu a fost efectuată în baza unei autorizații de utilizator final și nu faptul că societatea care s-a aprovizionat cu alcool denaturat deținea sau nu autorizație de utilizator final.
S-a considerat că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.
S-a susținut că SC A. SRL este autorizat să funcționeze ca antrepozit fiscal de producere a alcoolului etilic iar denaturarea alcoolului etilic rafinat s-a efectuat în conformitate cu dispozițiile legale, iar organele fiscale au fost înștiințate că societatea intenționează să îmbutelieze și să comercializeze alcoolul etilic denaturat către agenții economici cu care societatea avea contracte încheiate.
Motivarea organelor fiscale a plecat de la considerentul că denaturarea alcoolului nu a fost efectuată în baza unei autorizații de utilizator final, dar nu se poate spune că societatea nu a deținut autorizația de utilizator final.
Problema ce se impune a fi analizată este aceea dacă în baza dispozițiilor pct. 22 alin. (81) din Norme, SC A. având autorizație de antrepozit fiscal beneficiază de scutire directă.
în rezolvarea acestei probleme instanța de fond a făcut trimitere la temeiuri care nu au fost reținute de către organele vamale.
Recurenta invocă dispozițiile pct. 22 alin. (81) din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora "antrepozitarul autorizat poate livra alcool etilic denaturat către operatorii economici, alții decât utilizatorii finali, numai dacă alcoolul este îmbuteliat în butelii destinate comercializării cu amănuntul" și pentru că aceasta a respectat aceste prevederi poate beneficia de scutire directă.
Chiar organul vamal a recunoscut în raport de inspecție fiscală că livrarea și îmbutelierea în butelii este permisă potrivit pct. 22 alin. (81) din H.G. nr. 44/2004.
Recurenta susține în motivele de recurs, nu i-ar fi aplicabile dispozițiile pct. 22 alin. (14) pentru că nu a achiziționat produse că deținea autorizație de antrepozit .
Organele vamale au invocat dispozițiile art. 178 alin. (3) C. fisc., dar recurenta apreciază că acestea nu sunt incidente în cauză pentru că nu a realizat în mod direct o vânzare cu amănuntul pentru că vânzarea cu amănuntul era efectuată de către societățile comerciale care s-au aprovizionat de la aceasta.
S-a criticat soluția instanței de fond atunci a reținut că organele vamale nu puteau refuza denaturarea pentru că reclamanta și-a exprimat intenția de a livra alcool etilic denaturat la prețuri fără accize întrucât dacă existau dubii se putea refuza cererea de denaturare.
Dacă recurenta nu respecta prevederile legale, atunci nu trebuia să existe acordul autorităților competente, iar acestea trebuiau să respecte prevederile art. 7 C. proc. civ. procedură fiscală și art. 7.1 și urm. din H.G. nr. 1050/2004.
4. Soluția instanței de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Primul motiv de recurs ce vizează nulitatea sentinței va fi respins ca nefondat, atât în ceea ce privește critica semnării sentinței de către președintele secției cât și în legătură cu redactarea hotărârii atacate de către un judecător eliberat din funcție.
Este adevărat că, așa cum s-a arătat și în motivele de recurs, dezbaterile asupra fondului cauzei au fost la 29.10.2010, iar pronunțarea s-a amânat până la 19.11.2010.
Ulterior pronunțării hotărârii, la 06 aprilie 2011 a fost emis Decretul nr. 425 din 06 aprilie 2011 al Președintelui României pentru eliberarea din funcția de judecător prin demisie a judecătorului ce a pronunțat hotărârea.
Potrivit art. 260 alin. (2) C. proc. civ. "Judecătorul care a luat parte la judecată este îndreptățit să se pronunțe chiar dacă nu mai face parte din alcătuirea instanței, afară de cazul când i-a încetat calitatea de magistrat sau este suspendat din funcție. în acest caz procesul se repune pe rol, cu citarea părților, pentru ca acestea să pună concluzii în fața instanței legal constituită."
Acest text este invocat de recurentă pentru a justifica imposibilitatea judecătorului care a fost eliberat din funcție de a redacta hotărârea pronunțată, dar aceste susțineri sunt nefondate.
Textul precizat mai sus instituie obligativitatea repunerii pe rol a cauzei în cazul în care după închiderea dezbaterilor a fost amânată pronunțarea, iar între aceste momente judecătorul cauzei și-a pierdut calitatea de magistrat sau a fost suspendat din funcția de magistrat.
însă, textul nu se referă la imposibilitatea ca judecătorul care a participat la dezbaterile pe fond și a și pronunțat hotărârea să nu o redacteze, el fiind singurul care poate redacta această hotărâre. Ar fi nulă hotărârea dacă redactarea ar aparține altui judecător decât cel care a pronunțat-o, în cazul în care completul este format dintr-un singur judecător, dar nu este nulă dacă a fost redactată, chiar dacă între momentul pronunțării și cel al redactării, judecătorul a pierdut această calitate.
în sprijinul acestor afirmații vin și dispozițiile art. 26 alin. (2) C. proc. civ., care indirect recunoaște obligația judecătorului care a pronunțat hotărârea de a o redacta, chiar dacă, după pronunțare, i-a încetat calitatea de judecător, dar nu va mai putea semna hotărârea redactată.
Tot nefondate sunt și motivele de nulitate legate de semnarea hotărârii de către președintele de secție și nu de președintele instanței.
Conform art. 26 alin. (2) C. proc. civ. "în cazul în care, după pronunțare, unul dintre judecători este în imposibilitatea de a semna hotărârea, președintele instanței o va semna în locul său_"
Chiar dacă textul se referă la "președintele instanței", în cadrul instanțelor organizate pe secții, calitatea de "președinte al instanței" o poate avea și președintele secției, astfel că, în mod corect, hotărârea a fost semnată de președintele secției.
Al doilea motiv de recurs, cel referitor la nemotivarea hotărârii, este nefondat.
Art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. prevede că hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.
Din analiza hotărârii atacate se constată că acesta este motivată, cu respectarea prevederilor legale mai sus citate, fiind prezentată situația de fapt, temeiurile de drept pentru care a fost respinsă acțiunea.
Nu pot fi reținute nici susținerile potrivit cărora hotărârea ar conține motive contradictorii, pentru că instanța de fond a prezentat argumentele pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei, dar din acestea nu rezultă susțineri contradictorii.
Nici motivul de recurs potrivit căruia hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii nu este fondat.
Este adevărat că SC A. SRL este autorizată să funcționeze ca antrepozit fiscal de producere a alcoolului etilic în baza autorizației din 17 februarie 2006 și a obținut aprobarea pentru denaturarea unor cantități de alcool etilic rafinat, iar atunci când s-a solicitat aprobarea recurenta a arătat că intenționează să îmbutelieze și să comercializeze alcool etilic denaturat.
Organele fiscale, prin actele contestate în fața instanței de fond, au obligat recurenta la plata sumei de 998.729 RON, accize și 294.356 RON -majorări de întârziere aferente deoarece alcool etilic denaturat l-a îmbuteliat în sticle de 3 litri și l-a livrat spre comercializare către operatorul economic SC S.C. SRL, fără a avea autorizație de utilizator final.
Mai întâi, în legătură cu susținerile din recurs, se constată că recurenta face o confuzie între autorizație de antrepozit fiscal și autorizație de utilizator final.
Recurenta deține autorizație de antrepozit fiscal de producere a alcoolului etilic și, de aceea, a și primit aprobarea pentru denaturarea alcoolului etilic, conform pct. 22 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 dar nu se poate susține că denaturarea a fost aprobată ca operațiune pentru că ar fi deținut recurenta și autorizația de utilizator final pentru că cele două autorizații sunt diferite, iar din probele depuse nu rezultă că recurenta ar fi deținut și autorizația de utilizator final, dar nici firma către care a livrat alcoolul denaturat nu a dovedit că deține autorizația de utilizator final.
Recurenta susține apoi că, în mod greșit, a fost obligată la plata accizelor și a majorărilor de întârziere pentru că ar beneficia de scutire directă și că instanța de fond a făcut trimiteri la temeiuri care nu au fost reținute de către organele vamale, însă aceste susțineri nu pot fi reținute.
Instanța de fond a motivat hotărârea în raport de temeiurile de drept reținute și de organele vamale ca fiind incidente în cauză, iar referirile la pct. 22 alin. (81) din H.G. nr. 49/2004 s-au făcut în contextul în care au fost prezentate motivele pentru care au fost înlăturate apărările reclamantei.
în legătură cu problema dacă recurenta beneficia sau nu de scutire directă trebuie precizat următoarele:
Potrivit art. 200 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din C. fisc. sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice când sunt denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, iar în Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, la pct. 22 alin. (13)-(32) sunt stabilite condițiile în care se poate beneficia de scutire directă, iar art. 200 alin. (1) lit. b) C. fisc. este una din situațiile de scutire directă, dar sunt prevăzute și alte două situații: antrepozitarii autorizați pentru producția de alcool etilic care utilizează alcool etilic ca materie primă în scopurile prevăzute de art. 200 alin. (1) lit. a), b), c),și e) din C. fisc., alcoolul etilic denaturat și alte produse alcoolice denaturate, importate și utilizate de către importatori în procesul de producție.
Textul invocat de recurentă are următorul conținut: "Antrepozitarul autorizat poate livra alcool etilic denaturat către operatorii economici, alții decât utilizatorii finali, numai dacă alcoolul este îmbuteliat în butelii destinate comercializării cu amănuntul" și este cuprins în pct. 22 alin. (81) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Deși recurenta susține că acest text ar fi o excepție de la plata accizelor și că ar beneficia de scutire directă în baza acestui text, se constată că toate aceste susțineri sunt nefondate.
Chiar și din modul în care sunt prezentate condițiile ce trebuie îndeplinite pentru a beneficia de scutire directă rezultă că pentru a putea face livrarea în condițiile art. 22 alin. (8)1 trebuie să respecte pct. 22 alin. (13)-(32) și, în special, pct. 22 alin. (14) și alin. (21) din Norme.
Cum în speță nu s-a făcut dovada că recurenta ar deține autorizația de utilizator final sau că ar fi utilizat alcoolul la producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, așa cum cere legea pentru a beneficia de scutire și nici că societatea căreia i-a livrat alcoolul denaturat ar fi deținătoarea unei autorizații de utilizator final, în mod corect, organele vamale au procedat la calcularea accizelor și a majorărilor de întârziere aferente pentru livrările făcute de recurentă către o societate comercială care nu deține autorizație de utilizator final.
Nu vor fi reținute nici susținerile recurentei cu privire la posibilitatea organelor vamale de a nu autoriza operațiunea de denaturare dacă ar fi apreciat că nu au fost respectate prevederile legale.
Atunci când se formulează o cerere de aprobare a operațiunii de denaturare, organele vamale verifică îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru această operațiune, iar în prezenta cauză se analizează operațiunile de livrare a alcoolului denaturat, ceea ce este o chestiune ulterioară aprobării operațiunii denaturării.
Organele vamale, potrivit art. 7 C. proc. fisc., îndrumă contribuabilul, dar în cauză nu s-a făcut dovada că recurenta ar fi cerut îndrumări de la organele fiscale și acestea ar fi refuzat să le acorde pentru a se considera că stabilirea debitului s-a făcut cu rea-credință.
Apreciind că soluția instanței de fond era legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, a fost respins recursul ca nefondat.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3242/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 3185/2012. Contencios → |
|---|
