ICCJ. Decizia nr. 3374/2012. Contencios
| Comentarii |
|
1. Soluția instanței de fond
Prin sentința nr. 4539 din 28 iunie 2011, Curtea de Apel București, secția a VII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC S. SA București, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F., Direcția generală de administrare a marilor contribuabili și Direcția generală de soluționare a contestațiilor, din cadrul A.N.A.F., și Activitatea de inspecție fiscală - Serviciul de inspecție fiscală regională Bihor; pe cale de consecință, instanța de fond a anulat, în parte, decizia nr. 257 din 15 iulie 2009, decizia de impunere din 09 ianuarie 2009 și raportul de inspecție fiscală din 09 ianuarie 2009, în ce privește suma de 950.874,41 RON, reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere, și a dispus exonerarea reclamantei de plata acestei sume. De asemenea, a obligat pârâtele la 70.992,67 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
în ce privește cheltuielile aferente contractului de consultanță încheiat de reclamantă cu SC P.C. SRL, organele fiscale au apreciat că reclamanta nu a justificat necesitatea acestor servicii și nici nu a probat faptul că acestea au fost efectiv prestate
în ce privește necesitatea contractului, s-a reținut de către instanța de fond că este în afara oricărei discuții, câtă vreme rezultatele activității desfășurate de SC P.C. SRL au fost efectiv valorificate de reclamantă.
Referitor la realitatea cheltuielilor, s-a reținut că, așa cum reiese din documentele depuse la dosar, dar și din raportul de expertiză, facturile au fost emise în baza timesheet-urilor întocmite de prestator. Aceste documente au caracterul unor documente justificative, raportate fiind la specificul activității de consultanță. De altfel, se observă că organele fiscale nu au precizat, nici măcar cu titlu exemplificativ, care ar fi fost înscrisurile care, în opinia lor, ar fi avut caracterul de documente justificative în sens contabil.
în ce privește cheltuielile cu serviciile de audit, s-a apreciat ca pertinentă opinia specialistului exprimată în raportul de expertiză, în sensul că suma de 137.305,53 RON este deductibilă, deoarece, în urma informațiilor primite, reclamanta a putut să-și facă o imagine reală asupra valorii acțiunilor pe care le deținea la T., la care era acționar majoritar, în acest fel putând acționa în mod profitabil. în atare situație, s-a apreciat că este evidentă legătura dintre cheltuiala efectuată și venitul obținut.
Referitor la sumele plătite către T.C. SRL, s-a reținut că acestea corespund clauzei penale care s-a activat prin denunțarea unilaterală a contractului de către reclamantă, aceste cheltuieli având caracter deductibil, conform concluziilor expertului.
Referitor la cheltuielile aferente bunurilor și serviciilor afectate expatriaților, s-a reținut, potrivit art. 4.1 din contracte, clientul este de acord să plătească contractantului furnizor o sumă egală cu costuri salariale și alte beneficii de angajare ale mandatarilor (expatriaților), precum și alte costuri incidente sau cheltuieli suportate de către contractantul furnizor, direct sau indirect, în legătură cu încredințarea mandatarilor.
Contractantul furnizor va factura clientului, potrivit art. 4.2 din contract, sumele datorate conform parag. 4.1. la sfârșitul fiecărui an, iar clientul va plăti factura respectivă în termen de (...).
Conform art. 4.4. clientul va plăti costurile directe și cheltuielile survenite pe teritoriul României, legate de mandatarea mandatarilor în România,incluzând dar nelimitându-se la costurile legate de masa și cazarea mandatarilor, închirierea imobilelor și cheltuielile aferente, cazare la hotel, transport, divertisment, asigurarea de autovehicule pentru uzul mandatarilor și orice alte
cheltuieli rezonabile.
Luând act de aceste prevederi contractuale, prima instanță a împărtășit concluziile exprimate în raportul de expertiză, concluzii conform cărora reclamanta a considerat în mod corect cheltuielile efectuate cu personalul expatriat.
Pentru considerentele expuse, ținând seama de concluziile raportului de expertiză, instanța de fond a apreciat că acțiunea este întemeiată și că se impune anularea, în parte, a actelor contestate, în ce privește suma de 950.874,41 RON, reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere, și exonerarea reclamantei de plata acestei sume.
2. Calea de atac exercitată
împotriva acestei soluții a declarat recurs pârâta A.N.A.F. considerând că hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Recurenta a arătat că, în mod greșit, instanța de fond a anulat actele întocmite în legătură cu cheltuielile cu serviciile de consultanță în baza contractului încheiat la 1 octombrie 2004 deoarece reclamanta nu a făcut dovada realității prestării acestora, iar susținerea că necesitatea ar fi fost dovedită de faptul că rezultatele au fost valorificate sunt greșite.
Mai mult, instanța de fond susține că organele fiscale nu au indicat care ar fi înscrisurile care au calitatea de document justificativ, deși în actele contestate sunt indicate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 din care rezultă care sunt acele documente: situația de lucrări, procesul -verbal de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare.
în ceea ce privește concluzia instanței de fond de apreciere ca deductibile fiscal a cheltuielilor de audit în valoare de 137.305,53 RON (din valoarea totală de 164.549,28 RON) s-a apreciat că este eronată deoarece SC T. SA era deținută de reclamantă și avea posibilitatea de a intra în posesia informațiilor.
Cheltuielile cu serviciile de consultanță neprestate de SC T.C. SRL au fost greșit considerate deductibile fiscal în condițiile în care acestea nu au fost prestate.
Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor efectuate cu bunuri și servicii pentru salariați și alte persoane, considerate deductibile, s-a criticat soluția instanței de fond pentru că acestea nu au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile.
S-a considerat relevant faptul că, inițial, chiar reclamanta a considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile, iar instanța de fond nu a făcut altceva decât să preia în totalitate concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără nicio referire la obiecțiunile formulate de recurentă.
în ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată s-a criticat soluția instanței de fond pentru că recurenta nu s-a aflat în culpă procesuală, iar, în subsidiar, s-a solicitat aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. și să se reducă onorariul de avocat.
S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.
3. Soluția instanței de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat de A.N.A.F. dar pentru următoarele considerente:
Instanța de fond a anulat în parte decizia nr. 257 din 15 iulie 2009, decizia de impunere nr. 2 din 09 ianuarie 2009 și raportul de impuție fiscală din 09 ianuarie 2009, în ceea ce privește suma de 950.874,41 RON reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere, din suma de 1.021.920,46 RON cât era stabilit inițial prin actele fiscale contestate.
Motivele de recurs vizează mai multe aspecte:
- cheltuielile, considerate deductibile de instanța de fond, cu serviciile de consultanță în baza contractului încheiat în 2004 cu SC P.C. SRL.
Criticile din recurs ce vizează aceste aspecte sunt nefondate.
Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestării acestora în scopul acțiunilor desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte"; iar conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate"
Din probele depuse la dosar rezultă că între reclamantă și SC P.C. SRL a fost încheiat un contract care prevedea serviciile prestate, prețul, termenul de execuție, iar serviciile prestate erau legate de activitatea firmei.
De asemenea, au fost depuse rapoartele întocmite de firma de consultanță, facturile emise potrivit contractului.
Toate acestea dovedesc îndeplinirea condițiilor cerute de pct. 28 din Normele metodologice și, în mod corect, aceste cheltuieli au fost apreciate ca fiind deductibile.
- cheltuielile de audit în valoare de 137.305,53 RON, în mod corect, au fost considerate deductibile de instanța de fond, iar criticile din recurs sunt nefondate.
Aceste cheltuieli au fost făcute pentru auditarea SC T. SA, societatea unde, într-adevăr, reclamanta deține 98% din capitalul social. Dar această împrejurare nu o putea împiedica pe reclamantă să solicite auditarea, care este o acțiune de verificare independentă a situației societății, și a fost făcută tocmai pentru a se putea stabili dacă SC S. poate obține profit din vânzarea acțiunilor deținute de această societate, astfel că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate deductibile.
- cheltuielile cu serviciile de consultanță prestate de SC T.C. SRL
Referitor la aceste cheltuieli trebuie precizat că la 03 septembrie 2007 reclamanta a denunțat unilateral contractul de consultanță încheiat între SC S. SA și SC T.C. SRL, iar potrivit clauzelor contractuale, SC S. SA trebuia să plătească suma echivalentă cu tariful stabilit până la finalizarea contractului (2009).
A fost emisă factura din 03 septembrie 2007 în valoare de 1.196.700 RON - reprezentând "prestări servicii conform contract din 17 ianuarie 2005 pentru perioada august 2007- iulie 2009" și a fost înregistrată în contabilitate, pentru perioada octombrie 2007 - iulie 2009- ca fiind cheltuieli în avans. Organele fiscale au constatat înregistrările până în decembrie 2007, pentru că restul perioadei nu a făcut obiectul inspecției fiscale.
Intimata - reclamantă susține că, din eroare, în factura emisă a fost inserată mențiunea "prestări servicii" pentru sumele ce exced lunii septembrie 2007 și că, de fapt, suma reprezintă daune - interese.
însă, chiar și dacă era vorba de o eroare materială, în raport de data contractului și când s-a constatat eventuala eroare materială, intimata-reclamantă avea posibilitatea de a o îndrepta, însă, nici în fața instanței de recurs nu s-a făcut dovada acestei rectificări a facturii.
Pentru că reclamanta nu putea să facă plăți pentru servicii neprestate, nu putea deduce cheltuieli făcute fără un document justificativ, astfel că, din acest punct de vedere, pentru aceste cheltuieli soluția instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a legii.
- cheltuielile efectuate cu bunuri și servicii pentru salariați și alte persoane
Deși recurenta susține că soluția instanței de fond în privința acestor cheltuieli este greșită, totuși, din probele administrate rezultă că acestea sunt cheltuieli deductibile pentru că au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile fiind cheltuieli cu instalarea și mutarea expatriaților în și din România, închirieri auto, combustibilii pentru expatriați, chirii plătite pentru locuințele persoanelor puse la dispoziție de furnizori externi, cazare și masă pentru angajații detașați, cazare, bilete de avion pentru expatriați și detașați.
Organele fiscale au refuzat considerarea acestor cheltuieli ca deductibile apreciind că acestea trebuiau suportate de furnizori din costurile salariale cuvenite.
însă, așa cum a subliniat și instanța de fond, reclamanta avea încheiate contracte prin care era obligată să achite, pe lângă costurile directe și cheltuielile survenite pe teritoriul României, legate de masă, cazare, închirieri imobiliare, cazare hotel, transport, asigurarea de autovehicule pentru uzul mandatarilor și orice alte cheltuieli rezonabile.
Pentru că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și ele au fost necesare și utile, în mod corect, au fost considerate de instanța de fond ca fiind deductibile fiscal.
Aspectul invocat de recurentă potrivit căruia, inițial, aceste cheltuieli au fost trecute ca nedeductibile fiscal, nu poate fi reținut pentru că, dacă a fost respectată legea, se impune acordarea deductibilității acestor cheltuieli.
Soluția instanței de fond este legală și temeinică din perspectiva modului de aplicare a art. 274 C. proc. civ. având în vedere că există culpa procesuală a A.N.A.F. care a respins contestația în procedura prealabilă, iar actele fiscale contestate au fost menținute pentru o sumă mică.
Nu se impune nici aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. având în vedere complexitatea cauzei, activitatea depusă de avocat.
în raport de aceste considerente va fi admis recursul, va fi modificată în parte sentința atacată, în sensul că va fi respinsă acțiunea reclamantului cu privire la suma de 183.494 RON - impozit pe profit și majorările de întârziere aferente, calculate ca urmare a caracterului nedeductibil al sumei de 1.146.837,5 RON - cheltuieli aferente contractului încheiat cu SC T.C. SRL.
Au fost menținute celelalte dispoziții ale sentinței pentru că, în mod corect s-a constatat deductibilitatea cheltuielilor.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3361/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 3354/2012. Contencios → |
|---|
