ICCJ. Decizia nr. 5219/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5219/2012
Dosar nr. 859/42/2010
Şedinţa publică de la 7 decembrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Prima instanţă
a) cererea de chemare în judecată
Reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova a solicitat anularea deciziei nr. 146 din 8 iunie 2010 şi anularea parţială a actului administrativ fiscal cu privire la obligaţiile suplimentare de plata stabilite, cu excepţia obligaţiilor suplimentare de plata referitoare la TVA şi accesoriile acesteia care au fost recunoscute ca datorate şi achitate de SC M. SA în cursul inspecţiei fiscale (29.163 RON şi 21.569 RON) şi pe cale de consecinţă exonerarea SC M. SA de plata obligaţiilor fiscale suplimentare in cuantum de 1.262.549 RON, stabilite prin decizia de impunere şi prin raportul de inspecţia fiscală, constând în:
a) obligaţia fiscală principală constând în impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în sumă de 152,197 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 121,271 RON;
b) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia de asigurări sociale datorata de angajator în sumă de 224,829 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 179,517 RON;
c) obligaţia fiscala principală constând în contribuţia individuală de asigurări sociale reţinuta de ia asiguraţi în sumă de 108,770 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 86,721 RON;
d) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia de asigurare pentru accidente de munca şi boli profesionale datorată de angajator în sumă de 18,707 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 15,841 RON;
e) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia de asigurări de sănătate datorata de angajator în sumă de 74,973 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 60,935 RON;
f) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinuta de la asiguraţi în sumă de 73,494 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 59,058 RON;
g) obligaţia fiscală principală constând în contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de Ia persoane juridice sau fizice în sumă de 9,104 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 7,143 RON;
h) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia de asigurări pentru şomaj datorata de angajator în sumă de 26,037 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 21,339 RON;
i) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinuta de la asiguraţi în sumă de 11,449 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 9,129 RON;
j) obligaţia fiscală principală constând în contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor în sumă de 1,294 RON şi accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 741 RON;
În subsidiar, admiterea în parte a contestaţiei şi anularea parţială a actului administrativ fiscal doar cu privire la obligaţiile suplimentare de plata indicate la pct. 1 lit. (b)-(d) şi (g)-(j) din petitul principal al contestaţiei.
În motivarea acţiunii reclamanta a susţinut că în luna mai şi iunie a anului 2009 a avut loc la sediul său o inspecţie fiscală generală, privind modul de calcul, evidenţiere şi declarare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de aceasta la bugetul de stat pentru perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2008.
Reclamanta a mai arătat că nu contestă obligaţiile fiscale suplimentare constatate în raportul de inspecţie fiscală la Cap. III 1 (Impozitul pe profit) şi la Cap. III 2 (Taxa pe valoare adăugată), învederând ca a achitat în timpul controlului obligaţiile fiscale suplimentare în valoare de 50,732 lei (principal şi accesorii) cu privire la TVA, precum şi că înţelege să conteste integral obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspectorii fiscali la Cap. III pct. 3-7 din Raportul de inspecţie fiscală, pentru care s-a emis decizia de impunere din 30 iunie 2009.
Reclamanta a mai arătat, referitor la „Impozitul pe veniturile din salarii", că organele fiscale au reţinut în raportul de inspecţie fiscală că în perioada controlată, respectiv 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2008, SC M. SA a efectuat un număr de 3 (trei) concedieri colective ca urmare a restrângerii activităţii, fiind desfăcute contractele individuale de munca unui număr total de 284 de salariaţi, precum şi ca, potrivit art. 28 din contractul colectiv de muncă la nivel de unitate din 24 august 2004, SC M. SA avea obligaţia să acorde salariaţilor cărora le-a încetat raportul de munca prin concedieri colective „plăţi compensatorii constând intr-un nr. de 6, 9 sau 12 salarii medii pe unitate" în funcţie de vechimea acestora in unitate.
Inspectorii fiscali au constatat că plăţile compensatorii s-au plătit lunar salariaţilor concediaţi, suma totală a plaţilor compensatorii achitata acestora fiind de 1,144,945 RON (627,605 RON în 2006, 331,915 RON în 2007 şi 185,425 RON în 2008), ca pentru acestea SC M. SA nu a calculat, evidenţiat, reţinut şi virat impozitul şi contribuţiile aferente, datorate de angajaţi şi de angajator.
Reclamanta a învederat că inspectorii fiscali au calificat eronat plăţile compensatorii acordate foştilor săi salariaţi, ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, ca făcând parte din categoria veniturilor asimilate salariilor menţionată la art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc., refuzând nejustificat aplicarea prevederilor art. 55 alin. (4) lit. j) din codul fiscal, care indică expres că sumele care nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale şi care nu sunt impozabile din perspectiva impozitului pe venit sunt „sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective (...), acordate potrivit legii", prevedere pentru care nu sunt emise norme de aplicare în H.G. nr. 44/2004 sau în alte acte normative de rang inferior.
Reclamanta a mai arătat că art. 43 alin. (1) C. fisc. prevede expres şi limitativ veniturile obţinute de persoanele fizice care sunt supuse cotei de impozit pe venit de 16%, ca la lit. b) sunt indicate ca fiind impozabile „salariile", fără vreo altă menţiune sau completare, astfel că pentru a fi calificat drept „venit din salarii”, un venit trebuie sa fie obţinut de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de munca. per a contrario, un venit primit de o persoana fizica în lipsa vreunei contraprestaţii a acesteia şi ulterior încetării contractului individual de munca nu se poate cuprinde în sfera noţiunii de venit salarial consacrată legislativ la art. 55 alin. (1) C. fisc., astfel că plăţile compensatorii calculate prin raportare la salarii nete şi acordate în conformitate cu prevederile contractului colectiv de munca aplicabil la nivelul SC M. SA nu pot fi incluse în categoria „veniturilor din salarii".
Totodată, la alin. (2) al art. 55 C. fisc. sunt enumerate „veniturile asimilate salariilor", respectiv acele venituri care sunt obţinute de persoanele fizice ce desfăşoară activitate în baza altor tipuri de contracte decât contracte individuale de muncă sau statutele speciale prevăzute la art. 55 alin. (1) C. fisc., ca plăţile compensatorii precizate anterior nu se încadrează în această categorie, precum şi că nu pot fi avute în vedere dispoziţiile pct. 68 lit. l) din Normele metodologice (act normativ de rang inferior C. fisc.), de aplicare a alin. (1) şi (2) ale art. 55 C. fisc., invocate de inspectorii fiscali, întrucât acestea introduc, prin adăugare la lege, o extindere a categoriei de venituri din salarii şi asimilate acestora prin sintagma „totalitate a sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de munca” inexistenţa în textele C. fisc..
Referitor la contribuţia de asigurări sociale de stat s-a arătat că potrivit art. 4 alin. (3) din Legea nr. 19/2000, doar asiguraţii au obligaţia să plătească contribuţii de asigurări sociale şi au dreptul să beneficieze de prestaţii de asigurări sociale, conform prezentei legi, art. 6 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 prevede că numai persoanele juridice sau fizice la care îşi desfăşoară activitatea asiguraţii prevăzuţi la art. 5 alin. (1) pct. 1 şi 2, denumite în continuare angajatori, precum şi instituţiile care efectuează plata drepturilor de şomaj pentru şomerii prevăzuţi la art. 5 alin. (1) pct. 6 sunt obligate să depună în fiecare lună, la termenul stabilit de C.N.P.A.S., declaraţia privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată către bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi că dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 19/2000 confirmă cele menţionate mai sus, întrucât precizează expres că este datorată contribuţia individuală de asigurări sociale numai de „asiguraţii prevăzuţi la art. 5 alin. pct. 1 şi 2 (...)”.
Mai mult art. 18 alin. (1) lit. a), şi b) stabileşte cu claritate categoriile de contribuabili în sistemul public, fiind menţionaţi „asiguraţi” şi „angajatorii". Prin interpretarea coroborată a art. 6 alin. (1), art. 5 alin. (1), pct. 1 şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 19/2000, „angajatorii sunt contribuabili numai atunci când „asiguraţii" îşi desfăşoară activitatea la aceşti angajatori pe baza de contract individual de muncă. Cum în cazul SC M. SA şi al foştilor săi salariaţi nu sunt îndeplinite niciuna din condiţiile pentru care aceştia să fie calificaţi drept „contribuabili în sistemul public de asigurări sociale”, rezultă că nu există obligaţia pentru aceştia de a contribui la sistemul public de asigurări sociale.
Reclamata a arătat ca inspectorii fiscali au procedat în mod eronat când au stabilit în sarcina SC M. SA astfel de obligaţii fiscale suplimentare, deoarece art. 1 al Legii nr. 346/2002 stabileşte ca „asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale reprezintă o asigurare de persoane(...) şi cuprinde raporturi specifice prin care se asigură protecţia socială a salariaţilor împotriva diminuării sau pierderii capacităţii de muncă şi decesului acestora ca urmare a accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale”.
De altfel, art. 3 lit. a) din Legea nr. 346/2002 prevede că „asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale (...) este obligatorie pentru toţi cei ce utilizează forţă de muncă angajată cu contract individual de muncă", iar art. 5 alin. (1) lit. a) stabileşte că sunt asigurate obligatoriu prin efectul prezentei legi persoanele care desfăşoară activităţi pe baza unui contract individual de muncă, indiferent de durata acestuia, precum şi funcţionarii publici.
Plăţile compensatorii acordate de SC M. SA foştilor săi salariaţi, deci unor persoane cu care SC M. SA nu mai avea raporturi de muncă şi care nu mai desfăşurau activităţi în cadrul SC M. SA (locul de muncă) nu intră în sfera aplicării prevederilor Legii nr. 346/2002, astfel încât constatarea şi stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina SC M. SA constând în contribuţia pentru accidente de munca şi boli profesionale în cuantum total de 34,548 RON (din care 18,707 RON principal şi 15,841 RON accesorii) este nelegală.
Referitor la „Contribuţiile pentru asigurări de şomaj", reclamanta a arătat că inspectorii fiscali au considerat că pentru plăţile compensatorii acordate de SC M. SA salariaţilor cărora li s-a desfăcut contractul de munca în urma concedierilor colective ar exista obligaţia de a se plăti atât contribuţia de asigurări pentru şomaj datorata de angajator, cât şi contribuţia de asigurări de şomaj a asiguraţilor, indicându-se ca temei art. 26 şi art. 27 din Legea nr. 76/ 2002.
Reclamanta a precizat că, potrivit art. 5 pct. 6 din Legea nr. 76/ 2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, este considerat „asigurat” persoana fizică care realizează venituri, potrivit legii, şi este asigurată pentru riscul pierderii locului de muncă, prin plata contribuţiei de asigurări pentru şomaj, precum şi ca art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 prevede că în sistemul asigurărilor pentru şomaj sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: (...) persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă sau pe bază de contract de muncă temporară, în condiţiile legii, cu excepţia persoanelor care au calitatea de pensionari.
Art. 21 din Legea nr. 76/2002 prevede că angajatorii la care îşi desfăşoară activitatea persoanele prevăzute la art. 19 sunt obligaţi să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează drepturile salariate şi/sau veniturile de natura acestora, la agenţia pentru ocuparea forţei de muncă în a cărei rază teritorială îşi au sediul sau domiciliul, declaraţia lunară privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru şomaj, iar art. 24 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 76/2002 prevede că veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj se constituie din contribuţiile angajatorilor şi contribuţiile individuale ale persoanelor prevăzute la art. 19.
Referitor la „contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale", reclamanta a arătat că art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale prevede că angajatorii au obligaţia de a plăti lunar o contribuţie la Fondul de garantare în cotă de 0,25%, aplicată asupra sumei veniturilor care constituie baza de calcul a contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj realizate de salariaţii încadraţi cu contract individual de muncă, potrivit legii. Totodată, art. 1 alin. (2) lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 200/2006 aprobate prin H.G. nr. 1850/2006 cu modificările şi completările ulterioare prevăd expres că „fondul total de salarii brute lunare prevăzut la alin. (1) include (...)orice alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepţia compensaţiilor acordate în condiţiile legii şi ale contractului colectiv de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu ţin de persoana lor”.
În ce priveşte „Contribuţiile de asigurări sociale de sănătate", reclamanta a învederat că prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că ar fi fost încălcate, cu privire la contribuţia datorată de angajator, prevederile art. 52 din O.U.G. nr. 150/2002 privind organizarea şi funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, art. 4 alin. (1) din ordinul C.N.S.A.S. nr. 221/2005 şi art. 258 alin. (1) din Legea nr. 85/2005 privind reforma în domeniul sănătăţii, iar cu privire la contribuţia individuală de asigurări de sănătate, prevederile art. 51 alin. (2) lit. a), din O.U.G. nr. 150/2002, art. 5 alin. (1) din ordinul C.N.S.A.S. nr. 221/2005 şi art. 257 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 95/2006.
Reclamanta a precizat că foştii săi salariaţi, cărora li s-au desfăcut contractele individuale de muncă ca urmare a concedierilor colective, au pierdut calitatea de salariat al SC M. SA şi au devenit după caz, fie şomeri-beneficiari ai indemnizaţiei de şomaj, fie salariaţi la alţi angajatori în baza unor contracte individuale de muncă sau pensionari.
Raportat la dispoziţiile art. 6 alin. (2) lit. d). din O.U.G. nr. 150/ 2002 (act normativ aplicabil până la intrarea în vigoare a prevederilor Titlului VIII al Legii nr. 95/2006, respectiv 22 mai 2006) şi art. 213 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 95/2006, reclamanta a apreciat că pentru foştii săi salariaţi cărora li s-a desfăcut contractul individual de muncă şi au devenit şomeri (beneficiari ai indemnizaţiei de şomaj) sau, după caz, pensionari, nu exista obligaţia plăţii contribuţiei de asigurări de sănătate deoarece aceştia se încadrau deja în categoria de asiguraţi.
Referitor la „Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii", reclamanta a arătat că potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1), lit. a) „persoanele asigurate pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate în sistemul de asigurări sociale de sănătate denumite în continuare asiguraţi, au dreptul(...) la concedii medicale şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, dacă desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă sau în baza raportului de serviciu”.
Prin urmare, dreptul la concediu medical şi la indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate prevăzute de O.U.G. nr. 158/2005 sunt stabilite exclusiv în beneficiul persoanelor care desfăşoară activităţi pe baza de contract individual de muncă, astfel încât în lipsa dreptului foştilor salariaţi ai SC M. SA de a beneficia de concedii medicale şi indemnizaţii datorita încetării raporturilor de munca, nu poate exista obligaţia corelativă de a se plăti contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii.
b) întâmpinarea formulată în cauză
Prin întâmpinare, D.G.F.P. Prahova a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, motivat în esenţă de faptul că obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei sunt legal şi corect calculate, că plăţile compensatorii acordate, în temeiul contractului colectiv de muncă, de către reclamantă foştilor săi salariaţi, ale căror contracte de muncă au fost desfăcute în urma concedierilor colective, sunt venituri asimilate salariului, conform disp. art. 52 alin. (2) C. fisc., astfel că pentru acestea trebuia calculat, reţinut şi virat impozitul pe venit.
Pârâta a mai arătat că salariaţii menţionaţi anterior nu au fost disponibilizaţi în baza unor prevederi legale, ci în baza contractului colectiv de muncă, astfel că pentru plăţile compensatorii acordate în temeiul voinţei părţilor trebuia calculate, reţinute şi virate contribuţii de asigurări sociale datorate de angajaţi şi angajator, precum şi că această concluzie este incidentă şi în ce priveşte contribuţia de asigurări pentru accidente de munca şi boli profesionale.
Referitor la contribuţia de asigurări sociale de sănătate şi contribuţia de asigurări pentru şomaj datorate de angajator şi asiguraţi, pârâta a arătat că aceasta era legal datorată potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 150/2002 şi Legii nr. 95/2006, precum şi Legii nr. 76/2002. De asemenea, s-a arătat că şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, precum şi contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale au fost legal stabilite de către inspectorii fiscali, faţă de prevederile O.U.G. nr. 158/2005 şi Legii nr. 200/2006.
c) sentinţa şi considerentele primei instanţe prin sentinţa nr. 31 din 26 ianuarie 2011 Curtea de Apel Ploieşti a respins ca nefondată contestaţia împotriva deciziei nr. 146 din 8 iunie 2010 formulată de reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova.
Pentru a pronunţa această sentinţă prima instanţă a reţinut că în ce priveşte impozitul pe venit, în mod corect organele fiscale au stabilit că plăţile compensatorii efectuate de către reclamantă, în baza contractului colectiv de muncă, propriilor angajaţi disponibilizaţi prin concediere colectivă, ca urmare a restrângerii activităţii societăţii, sunt asimilate veniturilor din salarii, aşa cum prevăd expres dispoziţiile art. 55 alin. (2) C. fisc. şi dispoziţiile pct. 68 din normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) C. fisc., norme aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
În acest sens, s-a considerat că plăţile compensatorii respective întrunesc toate elementele definitorii ale veniturilor din salarii, prevăzute de art. 55 alin. (1) C. fisc., întrucât sunt venituri în bani, obţinute de către salariaţii reclamantei în baza contractului individual de muncă încheiat cu SC M. SA.
Astfel, în ceea ce priveşte calificarea juridică a acestor plăţi compensatorii, ca relevant este momentul naşterii dreptului la acestea, iar nu momentul achitării lor, moment ultim la care beneficiarii plăţilor compensatorii nu mai aveau raporturi de muncă cu reclamanta, respectiv calitatea de salariaţi ai acesteia, după cum nici reclamanta nu mai avea calitatea de angajator a lor.
Referitor la susţinerile reclamantei privind faptul că plăţile compensatorii nu se încadrează în categoria „sumelor sau avantajelor de natură salarială”, raportat şi la dispoziţiile art. 55 alin. (3) din C. fisc., Curtea consideră că acestea sunt neîntemeiate, mai ales că enumerarea de la alin. (3) al art. 55 precizat (care priveşte avantajele în legătură cu o activitate dependentă) este doar enumerativă, iar nu limitativă, legiuitorul menţionând expres aceasta. În plus, aşa cum s-a arătat anterior, plăţile compensatorii sunt sume în bani, acordate în virtutea contractului de muncă încheiat de salariat, deci a calităţii acestuia.
Curtea de apel nu a reţinut nici apărarea reclamantei referitoare la aplicabilitatea dispoziţiilor art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., respectiv că plăţile compensatorii nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit.
Astfel, dispoziţiile menţionate prevăd că nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: „sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective… acordate potrivit legii”.
Curtea de apel a considerat că plăţile compensatorii acordate de reclamanta nu se încadrează în categoria enunţată, întrucât ele nu sunt acordate în baza şi potrivit unei norme legale, ci în baza contractului colectiv de muncă.
Prima instanţă a reţinut că în legislaţia de specialitate se face permanent distincţie între cele două categorii de disponibilizări, respectiv cea efectuată în baza unei dispoziţii legale (prin care se dispune acordarea şi a plăţilor compensatorii) şi cea efectuată din voinţa angajatorului, potrivit contractului colectiv de muncă (cum e cazul în prezenta speţă).
S-a arătat că aceeaşi concluzie, a includerii plăţilor compensatorii acordate de reclamanta în categoria veniturilor asimilate salariului, în vederea impunerii cu impozitul pe venit, a fost exprimată şi de către expertul contabil în cuprinsul raportului de expertiză şi al raportului de expertiză, răspuns la obiecţiuni.
În ce priveşte contribuţia de asigurări sociale de stat, Curtea de apel a apreciat că în mod corect organele fiscale au apreciat că reclamanta trebuia să evidenţieze, să reţină şi să vireze aceasta contribuţie, datorată atât de asiguratorul/angajator cât şi de către asiguraţii/salariaţi, făcând o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) şi art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, care reglementează baza lunară de calcul a acestei contribuţii, bază în care se includ şi drepturile salariale asimilate, respectiv plăţile compensatorii acordate de către reclamantă.
Instanţa de fond a arătat că în cuprinsul raportului de expertiză contabilă, expertul a prezentat un punct de vedere contrar, în sensul că pentru aceste plăţi compensatorii se datora contribuţie de asigurări sociale, însă aceasta trebuia plătită din bugetul asigurărilor pentru şomaj, deci nu de către reclamantă, expertul invocând în acest sens dispoziţiile art. 21 alin. (6) din Legea nr. 19/2000.
S-a apreciat că opinia expertului nu poate fi însuşită de instanţă, întrucât dispoziţiile art. 21 alin. (6) precizate trebuie interpretate sistematic, raportat la dispoziţiile precedente ale art. 21 alin. (5) din acelaşi act normativ, conform cărora „contribuţia de asigurări sociale pentru şomeri se suportă integral din bugetul asigurărilor pentru şomaj la nivelul cotei stabilite pentru condiţii normale de muncă, cu excepţia plăţilor compensatorii şi a veniturilor de completare acordate salariaţilor din industria de apărare, în perioada de reducere temporară a activităţii.”
Or, dispoziţiile legale citate anterior reglementează o excepţie de la suportarea integrală a contribuţiei din bugetul asigurărilor pentru şomaj, iar dispoziţiile art. 21 alin. (6) explicitează această excepţie, în sensul că pentru plăţile compensatorii prevăzute anterior contribuţia de asigurări sociale se suporta din acelaşi buget, însă „la nivelul cotei contribuţiei individuale de asigurări sociale”.
Salariaţii disponibilizaţi de către reclamanta nu se încadrează în categoria prevăzută de art. 21 alin. (5) din Legea nr. 19/2000, după cum nici reclamanta nu desfăşoară activităţi în cadrul industriei de apărare, astfel că dispoziţiile legale precizate anterior nu pot fi aplicate în cauză.
De asemenea, Curtea de apel a considerat ca organele fiscale au reţinut corect faptul că reclamantei nu îi sunt aplicabile nici dispoziţiile art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000, conform cărora contribuţia de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând “drepturile plătite potrivit dispoziţiilor legale, în cazul încetării raporturilor de muncă”, întrucât sunt aplicabile considerentele expuse anterior, referitoare la faptul că disponibilizarea/acordarea plăţilor compensatorii nu s-a efectuat în temeiul legii, ci în baza voinţei părţilor exprimată în contractul colectiv de muncă.
Pentru aceleaşi considerente expuse la impozitul pe venit, prima instanţă a apreciat că fiind neîntemeiate susţinerile reclamantei privind lipsa calităţii de salariaţi/ angajator a persoanelor disponibilizate, respectiv a reclamantei la momentul acordării plaţilor compensatorii şi lipsa unor raporturi de munca între aceştia.
În ce priveşte contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, Curtea reţine că organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 101 alin. (1) din Legea nr. 346/2002, care reglementează baza lunară de calcul la care persoanele prevăzute la art. 5 (unde se încadrează şi salariaţii disponibilizaţi de către reclamanta), reţinând în mod corect ca SC M. SA avea obligaţia să evidenţieze, să reţină şi să achite aceasta contribuţie, raportat la fondul total de salarii brute, fond în care se includeau şi plăţile compensatorii respective, ca venituri asimilate salariului.
În ce priveşte contribuţiile pentru asigurări de şomaj, Curtea de apel a considerat, faţă de argumentele expuse anterior, privind natura juridică a plăţilor compensatorii acordate de reclamantă, că organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 26 şi art. 27 din Legea nr. 76/2002 şi ale art. 13 lit. k) din H.G. nr. 174/2002, care reglementează obligaţia plăţii, titularii acesteia şi cuantumul contribuţiei şi definesc noţiunea de „fond total de salarii brute lunare” la care aceasta se aplică, fond în care se includ şi veniturile asimilate salariului, deci şi plăţile compensatorii acordate de către reclamantă.
În ce priveşte susţinerea reclamantei referitoare la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002, aprobate prin H.G. nr. 174/2002, care se referă la faptul că nu se includ în baza de calcul a contribuţiei analizate sumele reprezentând compensaţii acordate în condiţiile legii ori ale contractelor colective sau individuale de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu ţin de persoana lor, s-a constatat că dispoziţiile art. 14 alin. (2) lit. e) în forma precizată de reclamantă, au fost reglementate prin H.G. nr. 149/2008.
Or, aceste dispoziţii nu se pot aplica cu privire la plăţile compensatorii acordate de către reclamantă, întrucât s-ar încălca principiul neretroactivităţii legii civile, prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţie.
Referitor la contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, s-a reţinut că pârâta a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006, care reglementează obligaţia plăţii şi cuantumul/cota contribuţiei, precum şi baza la care cota respectivă se aplică, reprezentată de „fondul total de salarii brute lunare realizate de salariaţi”.
Instanţa de fond a constatat ca organele fiscale au făcut referire în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei la forma art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 modificată prin O.U.G. nr. 91/2007, aplicabilă de la 1 ianuarie 2008, forma în care se prevede ca baza de calcul a contribuţiei o reprezintă suma veniturilor care constituie baza de calcul a contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj realizate de salariaţii încadraţi cu contract individual de muncă, potrivit legii.
S-a reţinut ca aplicabilă prima formă a dispoziţiilor art. 7 alin. (1), totuşi constată că în ambele variante legislative primele compensatorii acordate de reclamantă se includ în bazele de calcul a contribuţiei, pentru considerentele expuse la impozitul pe venit şi la contribuţiile pentru asigurări de şomaj.
Referitor la contribuţiile de asigurări sociale de sănătate, s-a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit obligaţia reclamantei de a plăti aceste contribuţii datorate de angajator şi de asiguraţi, care nu au fost evidenţiate, reţinute şi virate la termenele legale.
În acest sens, Curtea a considerat că pârâta a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 51 şi 52 din O.U.G. nr. 150/2002 şi art. 257 alin. (2) lit. a) şi art. 258 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, care reglementează obligaţia plăţii contribuţiei respective de către cale două categorii de plătitori, cuantumul acesteia pentru fiecare categorie, precum şi baza de calcul a acesteia, care este reprezentată de fondul de salarii, fond în care se includ (pentru considerentele exprimate la impozitul pe venit) şi plăţile compensatorii acordate de către reclamantă. De altfel, acest punct de vedere a fost exprimat şi de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, prin adresa din 2006.
Referitor la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, s-a apreciat, raportat la considerentele expuse la impozitul şi contribuţiile anterioare, că pârâta a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 158/2005, care reglementează obligaţia plăţii contribuţiei, titularul şi cota/cuantumul contribuţiei, precum şi baza de calcul a acesteia, care este reprezentată de către fondul de salarii/ veniturile supuse impozitului pe venit.
Or, atât timp cât plăţile compensatorii acordate de către reclamantă sunt venituri asimilate salariilor, conform art. 55 alin. (2) C. fisc. şi sunt luate în calcul la stabilirea impozitului pe venit (aspect învederat şi de către expertul contabil), rezultă cu evidenţă legalitatea şi temeinicia obligaţiilor fiscale stabilite de către pârâtă cu acest titlu, prin actele administrativ fiscale contestate.
2. Instanţa de recurs
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC M. SA.
a) Motivele de recurs
În motivele de recurs s-a susţinut că potrivit art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., sumele reprezentând plăţile compensatorii primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozitate în înţelesul impozitului pe venit.
A arătat recurenta că sumele respective au fost acordate din fondurile proprii ale patronului ca formă de protecţie socială.
S-a precizat că nu sunt aplicabile speţei prevederile art. 55 alin. (2) C. fisc. şi pct. 68 lit. l) din normele metodologice de aplicare a C. fisc.
A considerat recurenta că normele metodologice nu pot produce efecte contra unor prevederi legale ierarhic superioare, iar în contractul de muncă era prevăzută clauza plăţilor compensatorii în caz de concediere colectivă, astfel că aceste plăţi se subsumează principiului neimpozitării instituit în art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc.
Având în vedere că prin prisma dispoziţiilor art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., plăţile compensatorii nu se includ în veniturile salariale, s-a solicitat admiterea acţiunii şi anularea actelor fiscale de impunere.
b) Analiza motivelor de recurs
Înalta Curte, din examinarea motivelor de recurs, a acţiunii şi a legislaţiei aplicabile, constată că recursul este nefondat, potrivit celor ce se vor expune în continuare.
Prin criticile aduse în recurs s-a invocat, între alte motive, şi nelegalitate pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004, în raport de dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc.
Prin încheierea din data de 16 decembrie 2011, Înalta Curte constatând că prevederile art. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004 sunt incidente în cauză şi că există un raport de dependenţă între excepţia invocată şi soluţionarea litigiului pe fond, în baza art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a sesizat Curtea de Apel Ploieşti cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate.
Prin sentinţa nr. 158 din 4 mai 2012 rămasă irevocabilă prin nerecurare, s-a respins excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004, în raport de prevederile art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., cu motivarea că cele două texte reglementează ipoteze distincte.
Înalta Curte reţine că prin raportul de inspecţie fiscală încheiat de D.G.F.P. Prahova a apreciat că plăţile compensatorii achitate de SC M. SA în perioada 2006-2008 sunt venituri asimilate salariilor pentru care trebuie să se plătească impozit şi celelalte obligaţii fiscale ce decurg din natura plăţilor.
Pentru a se stabili dacă se datorează obligaţiile fiscale calculate de organul fiscal, urmează a se lămuri caracterul plăţilor efectuate de reclamanta-recurentă către angajaţii disponibilizaţi, respectiv dacă acestea sunt plăţi compensatorii în sensul art. 55 alin. (4) lit. j) sau alte avantaje de natură salarială acordate salariaţilor, în sensul art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc.
Art. 55 alin. (1) C. fisc. defineşte veniturile din salarii, iar în alin. (4) al aceluiaşi text sunt reglementate excepţiile, respectiv sumele ce nu se includ în veniturile salariale şi nu se impozitează între acestea fiind şi plăţile compensatorii acordate conform legii.
Art. 55 alin. (2) enumeră veniturile asimilate salariilor, în vederea impunerii, iar la lit. k) sunt prevăzute ca venituri din salarii orice sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate acestora.
Înalta Curte apreciază că plăţile efectuate de reclamanta-recurentă sunt avantaje de natură salarială, compensaţii băneşti individuale acordate ca urmare a concedierilor colective şi nu plăţi compensatorii de natura celor reglementate de art. 55 alin. (4) lit. j) pentru că aceste plăţi nu au fost rezultatul aplicării unui act normativ, ci s-au dispus prin voinţa angajatorului, circumscrisă obligaţiilor asumate prin contracte colective de muncă.
H.G. nr. 44/2004 defineşte la pct. 68 lit. l) veniturile din salarii sau asimilate acestora ca fiind sumele încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă şi care sunt realizate între altele, din compensaţii băneşti individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, potrivit dispoziţiilor din contractul colectiv de muncă.
Or, tocmai aceasta este situaţia în cazul de faţă, plăţile efectuate ca urmare a concedierii colective au avut sorgintea în contractul colectiv de muncă şi nu într-o lege.
În consecinţă, aceste venituri sunt asimilate salariilor şi asupra lor trebuie calculate atât impozitul pe venit cât şi celelalte obligaţii aferente veniturilor salariale, astfel că atât actele fiscale cât şi sentinţa instanţei de fond, sunt legale şi temeinice.
c) Soluţia instanţei de fond
Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ. recursul va fi respins ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL împotriva sentinţei nr. 31 din 26 ianuarie 2011 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 decembrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5212/2012. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5239/2012. Contencios → |
|---|
