ICCJ. Decizia nr. 853/2012. Contencios

Decizii ICCJ 2012 (Contencios administrativ)

1. Sesizarea instanței de fond

Prin cererea adresată Tribunalului Timiș, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul P.C.F., în contradictoriu cu DGFP Timiș, a solicitat anularea și suspendarea Deciziei nr. 2385/439 din 8 decembrie 2010 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă contestația administrativă a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 8205 din 9 iulie 2010 și a raportului de inspecție fiscală emis de DGFP Timiș la 8 iulie 2010.

în cadrul acestui litigiu, reclamantul a invocat excepția de nelegalitate a pct. 3 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 date în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc.

Prin încheierea din 30 martie 2011 a Tribunalului Timiș, secția comercială, de contencios administrativ a fost admisă cererea de sesizare a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal cu soluționarea excepției de nelegalitate a prevederilor pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal și a fost suspendată cauza până la soluționarea excepției de nelegalitate, apreciindu-se că sunt îndeplinite condițiile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. 11863/30/2010.

2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 444 din 11 octombrie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, astfel cum a fost modificat prin H.G. nr. 1.861/2006, dispoziții emise în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc., excepție invocată de reclamantul P.C.F. în contradictoriu cu pârâții DGFP Timiș și Guvernul României.

în motivarea soluției s-a reținut că susținerile reclamantului potrivit cărora anterior modificării Codului fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, în legea fiscală nu era reglementată vreo situație în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile și că această posibilitate a fost stabilită numai prin normele metodologice, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2006 și s-a ajuns la o completare a Codului fiscal printr-un act administrativ cu caracter normativ, sunt nefondate.

S-a mai susținut că interpretarea normelor legale poate fi făcută pe cale normativă și prin alte acte juridice, iar norma înscrisă în art. 5 din C. fisc. care atribuie Ministerului Finanțelor Publice atribuția elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a legii fiscale are ca efect atribuirea în beneficiul acestuia a prerogativei de emitere a unor acte administrative cu caracter normativ, în scopul interpretării normelor cuprinse în Codul fiscal și această delegare nu contravine prevederilor art. 69 din Legea nr. 24/2010 privind normele de tehnică legislativă.

Prin urmare, nu s-a considerat ca nelegală lărgirea sau restrângerea sensului normei legal în discuție, realizată prin modificarea succesivă a dispozițiilor normelor metodologice, căci acest proces este realizat tot în scopul interpretării oficiale a legii fiscale pentru aplicarea unitară a acesteia și nu se ajunge la o completare a legii fiscale pentru că dispozițiile din lege cuprind formulări generale care impun explicarea sensului lor pentru a se putea stabili dacă o anumită situație se încadrează sau nu în ipoteza normei juridice respective.

Includerea în normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., a unor explicații cu privire la sensul noțiunii de "obținere de venituri din vânzarea locuințelor" la acțiunile care se subscriu noțiunii de "activități economice" s-a impus tocmai în scopul asigurării unei interpretări și implicit a unei aplicări unitare a legii fiscale.

împrejurarea că ulterior a fost completată însăși legea fiscală cu un paragraf distinct referitor la situațiile în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, nu poate conduce la nelegalitatea normelor metodologice, ci legiuitorul a înțeles să intervină pentru a realiza o interpretare oficială pe cale legislativă.

3. Calea de atac exercitată

împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul P.C.F., apreciind-o nelegală și netemeinică și au fost invocate ca temei de drept dispozițiile art. 304 pct. 5, 7, 8 și 9 și art. 3041C. proc. civ.

S-a apreciat că hotărârea instanței de fond este nelegală în raport de dispozițiile legale constituționale și comunitare/europene, incidente în materie.

Normele metodologice (pct. 3.1.) aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 sunt nelegale în raport de art. 127 alin. (2) C. fisc., Directiva TVA 2006/112/CE și jurisprudența comunitară.

Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. constituie o transpunere fidelă a art. 9 alin. (1) din cadrul Titlului III - Persoane impozabile a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și din interpretarea acestora rezultă livrarea unor bunuri către persoanele fizice care au calitatea specială indicată în text (producători, comercianți, prestatori de servicii, mineri, agricultori sau profesii liberale) este considerată activitate economică și atrage calitatea de persoană impozabilă indiferent dacă acestea se desfășoară în mod ocazional sau permanent. în schimb, persoanele fizice care nu au calitate specială (îndeosebi cea de comerciant) devin persoane impozabile în cazul în care desfășoară o activitate constând în exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Referitor la pct. 3.1. din H.G. nr. 44/2004, astfel cum a fost modificat și prin raportare la forma anterioară, se arată că în intervalul 6 februarie 2004 - 31 decembrie 2006 operațiunile de vânzare a locuințelor proprietate personală de către persoane fizice erau de plano și indistinct de caracterul ocazional sau permanent sustrase din câmpul de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., dar că începând cu 1 ianuarie 2007, Normele metodologice au calificat astfel de operațiuni ca impozabile în sensul TVA, sub rezerva ca veniturile obținute din astfel de vânzări să aibă caracter de continuitate și nu ocazional și astfel, s-a realizat o lărgire a sferei de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) C. fisc.

Prin H.G. nr. 1.620/2009 pct. 3 a fost modificat și s-a făcut distincția între "vânzare" și "exploatare" și s-a lărgit sfera de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc. din nou.

Jurisprudența comunitară a decis că "simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu poate constitui o exploatare a unui lucru în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv".

în opinia Comisiei Comunităților Europene "respectarea principiilor generale ale dreptului comunitar impune ca transpunerea directivelor comunitare să fie efectuată prin intermediul unor norme din dreptul național clare, precise, dotate cu efect direct față de cetățeni și nu pot fi modificate la dorința administrației publice".

în art. 139 alin. (1) din Constituția României se prevede că "impozitele și taxele se stabilesc numai prin lege" iar conform art. 115 alin. (6) din Constituție, actele normative emise de Guvern nu pot afecta regimul îndatoririlor prevăzute de Constituție, iar normele comunitare fac parte din dreptul intern (art. 11 alin. (2) din Constituție) cu caracter obligatoriu și prioritar față de dispozițiile contrare din sistemul normativ intern - art. 148 alin. (2) din Constituție.

în raport de aceste considerente, recurentul apreciază că vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală, indiferent de numărul operațiunilor și de mărimea veniturilor obținute, nu constituie o activitate economică constând în exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Guvernul nu putea să intervină prin intermediul Normelor metodologice astfel încât să reglementeze primar materia fiscală și să modifice sensul normei fiscale legale prin lărgirea sferei de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc.

Cu toate că recurentul a invocat în fața instanței de fond incidența jurisprudenței comunitare în interpretarea normelor de drept comunitar în materie de TVA, instanța de fond a ignorat argumentele fără a motiva de ce a înlăturat aceste susțineri și astfel este incident art. 304 pct. 5 și 7 C. proc. civ. pentru că aceasta echivalează cu o nemotivare a hotărârii.

Pe de altă parte, se susține că legiuitorul român nu a transpus expres în Titlul VI Cap.III dispozițiile art. 12 alin. (1) din Titlul III al directivei comunitare, iar în jurisprudență s-a precizat că pentru a beneficia de posibilitatea prevăzută de această dispoziție, statele membre sunt obligate să facă uz de această posibilitate printr-o dispoziție expresă, mai ales că formularea "în mod ocazional" din art. 12 alin. (1) din Directiva europeană și caracterul "permanent" al operațiunilor de livrare a bunurilor respective, astfel că și din această perspectivă Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 sunt nelegale pentru că ar contraveni dreptului comunitar.

Normele metodologice (pct. 3.1.) aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 sunt nelegale și raportat la dispozițiile legale și constituționale.

Recurentul recunoaște că opera de interpretare intervine în procesul de stabilire a sensului exact al unei norme juridice aplicabile unei situații date, iar interpretarea oficială poate fi legală și administrativă.

Hotărârile de guvern prin care se adoptă norma metodologică au caracter administrativ normativ, iar potrivit art. 13 C. proc. fisc., în procesul de interpretare a legii fiscale trebuie să se respecte voința legiuitorului așa cum aceasta a fost exprimată prin lege, iar potrivit art. 16 alin. (2) din Constituție "nimeni nu este mai presus de lege".

în ipoteza în care hotărârile de Guvern cuprind norme juridice primare emise în afara unei reglementări legale a respectivului domeniu al relațiilor sociale se încalcă prevederile Legii fundamentale și se uzurpează monopolul legislativ al Parlamentului.

Normele metodologice (pct. 3.1.) aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 nu au natura unui act administrativ normativ prin care s-a realizat o interpretare oficială autentică a art. 127 alin. (2) C. fisc., așa cum susține instanța de fond și acestea nu asigură o aplicare unitară a legii fiscale, iar recurentul apreciază că această interpretare este una administrativă neautentică și neobligatorie pentru instanțele de judecată.

Prin modificările aduse Normelor metodologice în 2006 s-au completat inadmisibil dispozițiile art. 127 alin. (2) din C. fisc. cu o nouă dispozițiile normativă, iar completarea Codului fiscal printr-un act normativ în 2010 - O.U.G. nr. 109/2010 este expresia puterii și monopolului de reglementare în materie fiscală deținute de legiuitor și nu de executiv, iar această modificare nu poate retroactiva.

Trecând peste Parlament, se consideră că Guvernul, prin adoptarea H.G. nr. 1.861/2006, a transpus în Codul fiscal dispoziția comunitară prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE.

în finalul motivelor de recurs, s-a ridicat excepția de legalitate a dispozițiilor art. 5 alin. (1) și 3 C. fisc., în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1), alin. (2), art. 10,art. 11 alin. (1) lit. d), art. 13,art. 29 și art. 31 din Legea nr. 47/1992 raportat la art. 141 alin. (1) și art. 146 lit. d) din Constituția României și s-a considerat că art. 5 alin. (1) și (3) C. fisc. sunt neconstituționale în măsura în care acestea se referă la sensul că prin aplicarea unitară a Codului fiscal Guvernul poate aproba prin hotărâre Normele metodologice cu rol de interpretare normativă oficială autentică sau administrativă (generală).

Intimatul Guvernul României a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

4. Soluția instanței de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente.

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea excepției de nelegalitate a dispozițiilor pct. 3.1. din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de punere în aplicare a Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2006.

Potrivit pct. 3.1. din H.G. nr. 44/2004, modificate prin H.G. nr. 1.861/2006, cu începere de la 1 ianuarie 2007 "în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoane fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu poate fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.".

Art. 127 C. fisc. prevede: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv cele extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

în motivele de recurs se invocă nelegalitatea pct. 3.1. din Normele metodologice în raport de art. 127 alin. (2) C. fisc., de Directiva TVA 2006/112/CE și de jurisprudența comunitară.

Așa cum se recunoaște chiar din motivele de recurs, art. 127 C. fisc. reprezintă transpunerea în legislația națională a art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Practic, prin pct. 3.1. din Normele metodologice s-a prevăzut că în noțiunea de "exploatare a bunurilor corporale sau necorporale" intră și vânzarea locuințelor proprietate personală, dacă aceasta este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Dacă legiuitorul ar fi dorit să excepteze vânzarea locuințelor proprietate personală a persoanelor fizice, când această activitate este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate de la plata TVA, ar fi putut să o prevadă expres.

Textul legii (art. 127 alin. (2) C. fisc.) face referire generică la "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale", iar Normele metodologice care au rolul de a explica textul legii și de a face unitară aplicarea acesteia, sunt cele care prevăd conținutul termenului folosit de lege.

în motivele de recurs, pentru a justifica faptul că "exploatare" este o noțiune distinctă de "vânzare", sunt invocate dispozițiile din Normele metodologice astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.620/2009, cu aplicare de la 1 ianuarie 2010, or, în prezenta cauză se analizează legalitatea pct. 3.1. din Normele metodologice astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2007, față de dispozițiile art. 127 C. fisc.

în raport de art. 127 C. fisc., pct. 3.1. din Normele metodologice sunt conforme cu prevederile legale pe care le explicitează.

Referitor la neconcordanța pct. 3.1. din Normele metodologice față de Directiva 2006/112/CE, pentru că în art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., sunt transpuse dispozițiile art. 9 alin. (1) din directiva europeană și cum s-a constatat legalitatea față de art. 127 C. fisc., pct. 3.1. nu încalcă nici art. 9 alin. (1) din Directiva 112/2006.

Punctul 3.1. din Normele metodologice nu încalcă nici jurisprudența comunitară.

într-adevăr, Curtea de Justiție a Comunității Europene a stabilit că "simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constituit o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA", dar chiar art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112 recunoaște posibilitatea ca statele membre să considere persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de achizițiile prevăzute de art. 9 alin. (1) din Directivă, iar pentru a putea beneficia de această posibilitate, statele membre trebuie să o transpună într-o normă din dreptul național.

Or, prin pct. 3.1. din Normele metodologice, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2007 se poate aprecia că s-a făcut aplicarea acestei dispoziții, mai ales că ele au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2007, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană.

Este adevărat că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra argumentelor privind incidența jurisprudenței comunitare și a normelor de drept comunitar, dar acesta nu este un motiv de nulitate a hotărârii și nu sunt incidente dispozițiile art. 304 pct. 5 și 7 C. proc. civ., pentru că hotărârea este motivată chiar dacă nu s-a răspuns la fiecare argument invocat, iar vătămarea părții nu a fost dovedită în condițiile în care instanța de recurs a fost învestită să analizeze incidența normelor de drept comunitar și a jurisprudenței comunitare în materia TVA.

în motivele de recurs a fost invocată nelegalitatea pct. 3.1. din Normele metodologice modificate prin H.G. nr. 1.861/2006, în raport de dispozițiile legale și constituționale, dar aceste susțineri sunt nefondate.

în cadrul acestor critici, recurentul critică de fapt "interpretarea" și "completarea" normei legale fiscale prin intermediul Normelor metodologice.

într-adevăr, interpretarea unei norme juridice intervine în procesul aplicării legii când se stabilește compatibilitatea unei norme juridice în raport cu o anumită situație de fapt.

în lege este prevăzută numai interpretarea legală, iar potrivit art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 "intervențiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat, prin dispoziții interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziției al cărui sens trebuie clarificat".

Deși se susține în motivele de recurs că interpretarea legală este superioară interpretării administrative (cea realizată de organele administrative cu atribuții în procesul de aplicare/ executare a legii) sau celei judiciare, totuși în art. 69 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 se prevede că "interpretarea legală intervenită potrivit alin. (1) poate confirma sau, după caz, infirma sau modifica interpretările judiciare, arbitrale sau administrative, adoptate până la acea dată, cu respectarea drepturilor câștigate".

în cazul pct. 3.1. din Normele metodologice a cărui nelegalitate este invocată, se constată că au fost respectate dispozițiile art. 108 alin. (2) din Constituție, potrivit cărora hotărârile de guvern se emit pentru organizarea executării legii și nu pot contraveni principiilor și dispozițiilor cuprinse în lege, iar H.G. nr. 44/2004, modificată prin H.G. nr. 1.861/2007 a fost adoptată tocmai pentru că executarea unor prevederi din Codul fiscal reclama stabilirea unor reguli care să ducă la aplicarea corectă și unitară a legii.

Prin adoptarea H.G. nr. 1.861/2007, respectiv a pct. 3.1. nu se poate spune că au fost încălcate dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituție care prevăd că impozitele și taxele se stabilesc numai prin lege pentru că prin acest punct nu s-a stabilit o taxă sau un impozit nou ci s-a explicat modul de aplicare a taxei pe valoare adăugată în cazul anumitor operațiuni ce se circumscriu noțiunii de "exploatare a bunurilor corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Nu se poate susține nici că aplicarea unitară a Codului fiscal nu este asigurată de Normele metodologice de aplicare și că acestea nu ar fi obligatorii pentru instanță. Normele metodologice au fost adoptate printr-un act administrativ cu caracter normativ care este obligatoriu de aplicat atât de administrație cât și de instanțele de judecată.

Numai în cazul în care se apreciază că un act administrativ cu caracter normativ sau anumite prevederi din acesta sunt nelegale se poate solicita fie anularea lor, fie invocarea excepției de nelegalitate în condițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, în ambele cazuri instanța de contencios administrativ fiind cea care verifică compatibilitatea actului administrativ fie pe calea acțiunii directe, fie pe calea excepției de nelegalitate, cu legea în baza căreia a fost emis, dar până atunci actul administrativ cu caracter normativ se bucură de prezumția de legalitate.

Apreciind că soluția instanței de fond era legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, a fost respins recursul ca nefondat.

← ICCJ. Decizia nr. 873/2012. Contencios  ICCJ. Decizia nr. 855/2012. Contencios →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 853/2012. Contencios