ICCJ. Decizia nr. 854/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 854/2012
Dosar nr. 7298/2/2009
Şedinţa publică de la 17 februarie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Sesizarea instanţei de fond
Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC B.A.T. SA a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., anularea parţială a deciziei din 16 martie 2009 şi în totalitate a deciziei din 19 martie 2009, acte emise de A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte suma de 538.548 RON formată din 363.211 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de persoane juridice nerezidente şi 175.337 RON reprezentând majorări de întârziere, anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 7 octombrie 2008 pentru suma menţionată mai sus şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii se arată că sumele stabilite ca obligaţii fiscale reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor sunt nelegal stabilite pentru că în speţă sunt aplicabile prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi cele două state unde îşi au rezidenţa fiscală beneficiarii veniturilor (H.A. Ead şi Volito Aviation Deux AB), respectiv Bulgaria şi Suedia şi că a fost stabilită cota de impozit de 16% şi nu cotele de 10% şi respectiv 15% prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statele de rezidenţă ale beneficiarilor de venit.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 2509 din 30 martie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea reclamantei SC B.A.T. SA a fost anulată decizia din 16 martie 2009, decizia din 19 martie 2008 şi anulată în parte decizia de impunere din 7 octombrie 2008 în privinţa sumei de 538.548 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de persoane juridice nerezidente şi majorări de întârziere aferente.
În motivarea sentinţei, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a încheiat contracte de închiriere de aeronave cu persoane juridice nerezidente în România, H.A. şi V.A.D.L.A., care îşi au reşedinţa în Bulgaria şi Suedia.
Între România şi Bulgaria există Convenţie pentru evitarea dublei impuneri ratificată prin Legea nr. 5/1995 şi între România şi Regatul Suediei există o asemenea convenţie ratificată prin Legea nr. 432/1979.
Potrivit art. 116 alin. (1) C. fisc. „impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul consolidat al statului”, iar pârâta a susţinut că persoanele nerezidente au pierdut beneficiul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri în care cota de impozitare este redusă faţă de C.fisc. deoarece nu au fost îndeplinite condiţiile de aplicare a acestor acte internaţionale.
La dosarul cauzei au fost depuse certificatele de rezidenţă fiscală ale celor două societăţi şi din raportul de expertiză contabilă rezultă că reclamanta a constituit şi a virat impozitul pe veniturile nerezidenţilor.
Autoritatea pârâtă a susţinut că reclamanta a achitat în întregime facturile emise de societăţile nerezidente, iar pentru impozitul pe veniturile realizate de societăţile nerezidente a reîntregit facturile externe cu aceste impozite, aplicând cota de 15% şi respectiv 10% conform convenţiilor de evitare a dublei impuneri, dar pentru că reclamanta a suportat impozitul datorat de persoanele nerezidente şi a înregistrat o cheltuială proprie care intră sub incidenţa legislaţiei interne, nu se mai aplică convenţiile de evitare a dublei impuneri.
Instanţa de fond a apreciat că susţinerile pârâtei sunt neîntemeiate în raport de prevederile contractuale stipulate în contractele încheiate de contribuabilul rezident – reclamanta şi persoanele nerezidente beneficiare ale Convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri prin care reclamanta s-a obligat să reţină şi să verse la bugetul de stat impozitul datorat pentru persoanele nerezidente, iar persoanele rezidente s-au obligat să restituie reclamantei sumele achitate cu titlu de impozit după ce persoanele rezidente obţineau credit fiscal în statul unde îşi au reşedinţa.
Ca atare, a susţinut instanţa de fond că impozitul plătit cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenţilor la bugetul consolidat al statului nu a fost suportat de reclamantă ci de către persoanele nerezidente, conform contractelor încheiate de părţi şi că în mod greşit a fost înlăturat beneficiul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri aplicând o cotă de impozit de 16% în loc de 15% şi respectiv 10%, cum în mod corect a declarat, constituit şi virat, reclamanta.
Tot neîntemeiate au fost considerate susţinerile pârâtei în sensul că reclamanta nu putea formula acţiune cu privire la suma de 14.598 RON, câtimea cu care aceasta şi-a majorat pretenţiile, deoarece pe acest aspect autoritatea pârâtă nu s-a pronunţat pe fond, contestaţia privind această sumă fiind respinsă ca tardivă.
Instanţa de fond a susţinut că acţiunea cu privire la această sumă este admisibilă, iar sancţiunea de respingere a contestaţiei ca tardiv formulată lipseşte reclamanta de beneficiul realizării dreptului în calea administrativă de atac dar nu îi poate îngrădi dreptul de a se adresa instanţei şi de a obţine realizarea dreptului său pe această cale, iar pentru aceleaşi considerente se impune anularea acestei sume.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs A.N.A.F. şi s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată deoarece s-a considerat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii – art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În motivele de recurs se arată că potrivit art. 116 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 intimata-reclamantă avea obligaţia să reţină şi să vireze impozitul pe venitul obţinut din România de persoanele juridice nerezidente iar în situaţia în care impozitul datorat de persoane fizice sau juridice nerezidente se suportă de către contribuabilul rezident, atunci această operaţiune iese de sub incidenţa prevederilor Convenţiei de evitare a dublei impuneri, fiind o cheltuială proprie care intră sub incidenţa legislaţiei române.
Se critică soluţia instanţei de fond pentru că nu a avut în vedere că pentru veniturile realizate din România de nerezidenţi, intimata-reclamantă a achitat integral contravaloarea facturilor externe primite de la aceştia, iar impozitul pe veniturile nerezidenţilor a fost constituit prin reîntregirea valorii facturilor cu valoarea impozitului.
Întrucât plătitorul de venit este rezidentul român care suportă impozitul, în speţă SC B.A.T. SA, acestuia nu îi sunt aplicabile Convenţiile de evitare a dublei impuneri deoarece prevederile unui asemenea acord sunt aplicabile numai persoanelor nerezidente.
Au fost invocate şi prevederile pct. 12 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 în raport de care aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri este condiţionată de reţinerea impozitului din suma brută cuvenită beneficiarului nerezident, ceea ce nu este cazul în speţă.
În acelaşi sens, este şi adresa din 22 iunie 2007 a Direcţiei generale legislaţie impozite directe şi astfel, în mod corect organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei suma de 353.692 RON, iar majorările de întârziere sunt calculate conform art. 119 din O.U.G. nr. 92/2003.
În ceea ce priveşte suma totală de 14.598 RON, recurenta arată că la data de 19 noiembrie 2008 societatea a depus o completare la contestaţia administrativă formulată la 7 noiembrie 2008, completare care însă nu putea fi interpretată ca reprezentând o cerere modificatoare prin care s-ar contesta şi suma de 14.598 RON, astfel că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că cererea depusă de reclamantă la 19 noiembrie 2008 a fost formulată cu depăşirea termenului de decădere prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003, iar acţiunea sa în contencios administrativ este inadmisibilă.
S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii reclamantei şi menţinerea ca legale şi temeinice a actelor administrative contestate.
4. Soluţia instanţei de recurs
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente:
Reclamanta a solicitat instanţei de fond anularea în parte a deciziei din 16 martie 2009 şi din 19 martie 2009 emise de A.N.A.F. în ceea ce priveşte suma de 538.548 RON din care 363.211 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor şi 175.337 RON reprezentând impozit pe veniturile de întârziere aferente acestei obligaţii.
Referitor la aceste sume, în urma controlului efectuat s-a constatat că în perioada 01 decembrie 2005 – 31 decembrie 2007 societatea a avut relaţii comerciale cu nerezidenţi pentru care avea obligaţia să reţină şi să vireze impozitul aferent.
Iniţial, în procedura administrativă a fost contestată numai suma de 523.950 RON din care 353.692 RON, impozit pe veniturile nerezidenţilor şi 170.258 RON, majorări de întârziere aferente, pentru care A.N.A.F. s-a pronunţat în sensul respingerii contestaţiei ca neîntemeiată.
Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei reţinând că între România şi Bulgaria, ca şi între România şi Suedia (ţările unde îşi au rezidenţa firmele cu care a încheiat contracte de închiriere aeronave reclamanta) sunt încheiate convenţii pentru evitarea dublei impuneri, că au fost depuse certificatele de rezidenţă fiscală ale celor două societăţi.
S-a spus că între părţi s-au încheiat contracte prin care reclamanta s-a obligat să reţină şi să verse la bugetul de stat impozitul datorat de persoanele nerezidente, iar acestea se obligau să restituie reclamantei sumele achitate cu titlu de impozit după ce persoanele rezidente obţineau credit fiscal în statul unde îşi au rezidenţa.
Însă, nu se contestă faptul că există convenţii de evitare a dublei impuneri cu ţările unde societăţile contractante îşi au rezidenţa şi nici că nu au fost depuse certificatele de rezidenţă şi sumele au fost calculate pentru că, aşa cum chiar instanţa de fond a arătat, societatea reclamantă a calculat şi virat impozitul pe veniturile nerezidenţilor nu prin deducerea acestuia din suma plătită nerezidenţilor, ci din sume proprii pentru că a achitat integral contravaloarea facturilor externe primite de la aceste societăţi nerezidente.
Potrivit art. 115 alin. (1) C. fisc., „Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţin şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri”, iar potrivit acestui text societatea reclamantă, ca plătitor al venitului, trebuia să reţină şi să vireze impozitul pe veniturile nerezidenţilor.
Pentru că a procedat la achitarea integrală a contravalorii facturilor externe primite de la persoanele juridice nerezidente se constată că, de fapt, impozitul pe veniturile nerezidenţilor a fost suportat tot de reclamantă din cheltuielile proprii.
În aceste condiţii, pentru că plătitorul impozitului a fost reclamanta şi nu persoana nerezidentă, atunci au devenit inaplicabile prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi sunt incidente dispoziţiile pct. 12 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora: „Prevederile Titlului V din C. fisc. se aplică atunci când beneficiarul venitului obţinut din România este rezident al unui stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri sau când beneficiarul venitului obţinut din România este rezident al unui stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri sau când beneficiarul venitului obţinut din România, rezident al unui stat cu care România are încheiată convenţia de evitare a dublei impuneri, nu prezintă certificatul de rezidenţă fiscală sau documentul prevăzut la pct. 13 alin. (1) ori atunci când impozitul datorat de nerezident este suportat de către plătitorul de venit”.
În aceste condiţii se constată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. pentru că nu s-a ţinut seama de prevederile art. 116 alin. (1) C. fisc. şi pct. 12 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.
Chiar dacă există încheiate contracte între societatea reclamantă şi societăţile nerezidente se constată că numai societatea reclamantă a respectat obligaţia contractuală de a reţine şi vira la bugetul de stat impozitul datorat de persoanele nerezidente, dar nu s-au depus dovezi din care să rezulte că persoanele nerezidente şi-au respectat obligaţia de a restitui reclamantei sumele achitate cu titlu de impozit, astfel că este corectă concluzia organelor fiscale, contrară concluziei instanţei de fond, potrivit căreia impozitul a fost suportat de către societatea reclamantă şi nu de persoanele nerezidente.
De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul, va fi modificată sentinţa atacată în sensul că va fi respinsă acţiunea reclamantei SC B.A.T. SA de anulare în parte a deciziei din 16 martie 2009 şi a deciziei din 19 martie 2009 emise de A.N.A.F. de anulare, în parte, a deciziei din 7 octombrie 2008 pentru suma de 523.950 RON, din care 353.692 RON, impozit pe venitul nerezidenţilor şi 170.258 RON, majorări de întârziere, ca neîntemeiată.
Este nelegală şi soluţia instanţei de fond în privinţa sumei de 14.598 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor, sumă ce a fost contestată la 19 noiembrie 2008 de către reclamantă.
Instanţa de fond a considerat admisibilă acţiunea şi cu privire la această sumă, deşi organul fiscal de soluţionare a contestaţiei nu s-a pronunţat asupra acestei cereri, numai în întâmpinarea depusă la instanţa de fond a susţinut că cererea este tardivă.
Potrivit art. 205 alin. (1) C. proc. fisc., modificat împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie potrivit legii, iar contestaţia este o cale administrativă de atac, iar procedura administrativă este obligatorie, neputând fi atacate la instanţa de contencios administrativ decât decizia pronunţată de organul fiscal de soluţionare a contestaţiei.
Cum organul de soluţionare a contestaţiei nu s-a pronunţat asupra cererii depuse la 19 noiembrie 2008 nu pot fi luate în considerare susţinerile acestuia din apărările făcute în faţa instanţei de fond şi în cadrul motivelor de recurs, ci se impune să fie emisă o decizie care va putea fi contestată la instanţa de contencios administrativ competentă.
Prin urmare, cu privire la aceste completări prin care se contestă suma de 14.598 RON depusă la 19 noiembrie 2008, va fi obligată A.N.A.F. să se pronunţe prin decizie.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2509 din 30 martie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC B.A.T. SA de anulare, în parte, a deciziei din 16 martie 2009 şi a deciziei din 19 martie 2009 emise de A.N.A.F., de anulare în parte, a deciziei din 7 octombrie 2008 pentru suma de 523.950 RON, din care 353.692 RON – impozit pe venitul nerezidenţilor şi 170.258 RON – majorări de întârziere, ca neîntemeiată.
Obligă A.N.A.F. să se pronunţe asupra completării la contestaţia administrativă depusă la 19 noiembrie 2009 ce vizează suma de 14.598 RON reprezentând impozit pe venitul nerezidenţilor.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 februarie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 7273/2012. Civil | ICCJ. Decizia nr. 2146/2012. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
