ICCJ. Decizia nr. 4810/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4810/2013
Dosar nr. 7443/2/2010
Şedinţa publică de la 4 aprilie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
1.1. Prin acţiunea formulată, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC U.S.G.C. SA a chemat în judecată pe pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C., solicitând instanţei:
- anularea în parte a deciziei din 26 februarie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., respectiv a pct. 1, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă pentru suma de 7.115.436 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată şi obligaţii accesorii aferente şi a pct. 3 teza a II-a, prin care s-a dispus refacerea controlului cu privire la suma de 853.661 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată şi obligaţii accesorii aferente;
- anularea în parte a deciziei de impunere 31 iulie 2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecţie fiscală înregistrat din 31 iulie 2009 la A.N.A.F. - D.G.A.M.C., cu privire la sumele arătat mai sus; menţinerea pct. nr. 3 teza I, prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere cu privire la suma de 853.661 RON;
- exonerarea societăţii reclamante de la plata sumelor contestate, întrucât nu sunt datorate;
- obligarea pârâtei la restituirea sumei reprezentând taxa pe valoare adăugată contestată, precum şi la plata dobânzilor aferente, calculate de la data efectuării compensării, astfel cum vor fi stabilite printr-o expertiză contabilă;
- obligarea pârâtei A.N.A.F. la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă în prezenta cauză.
1.2. Ulterior, prin acţiunea formulată la data de 1 februarie 2011, înregistrată din 2011 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta a solicitat şi anularea deciziei din 11 august 2010 şi a dispoziţiei din 31 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.
1.3. Prin încheierea de şedinţă din 11 mai 2011, pronunţată în Dosar nr. unic 956/2/2011, Curtea a dispus conexarea acestei acţiuni la prezentul dosar, sub nr. unic 7443/2/2010, iar în cauză au fost încuviinţate şi administrate, la propunerea părţilor, probele cu înscrisuri, expertiză financiar-contabilă şi expertiză tehnică specialitatea chimie.
1.4. Prin încheierea de şedinţă din 1 februarie 2012, Curtea, a respins ca neîntemeiate obiecţiunile formulate de reclamantă la raportul de expertiză financiar-contabilă şi de pârâtă la raportul de expertiză tehnică specialitatea chimie, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii.
1.5. Prin sentinţa nr. 1625 din 7 martie 2012 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC U.S.G.C. SA.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:
În perioada 19 noiembrie 2008-15 iulie 2009, societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale generale care a vizat perioada 1 ianuarie 2004-30 septembrie 2008, astfel cum rezultă din Avizul de inspecţie fiscală emis la 28 octombrie 2008.
În urma controlului a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală înregistrat la A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - Activitatea de Inspecţie fiscală din 31 iulie 2009, iar pe baza acestui raport s-au emis decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata din 31 iulie 2009, dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 31 iulie 2009, precum şi decizia de nemodificare a bazei de impunere din 31 iulie 2009.
Împotriva deciziei de impunere din 31 iulie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală, reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală, soluţionată prin decizia din 26 februarie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., prin care s-a dispus respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de 7.115.436 RON (TVA şi accesorii) şi ca nemotivată pentru suma de 200.118 RON (impozite şi accesorii) şi cu privire la decizia de nemodificare a bazei de impunere, dispunându-se, totodată, desfiinţarea parţială a deciziei de impunere din 31 iulie 2009 pentru suma de 853.661 RON, reprezentând TVA şi accesorii.
Instanţa a reţinut că prin prezenta acţiune reclamanta a precizat că înţelege să conteste decizia din 26 februarie 2010 în ceea ce priveşte soluţia de la pct. 1 (de respingere a contestaţiei pentru suma de 7.115.436 RON) şi de la pct. 3 teza a II-a (dispoziţia de refacere a controlului de către alte persoane), pe motiv că acest control s-a desfăşurat pe o durată mai mare de 6 luni (de la 19 noiembrie 2008, conform avizului de inspecţie din 28 octombrie 2008).
S-a mai reţinut de către instanţă că, potrivit art. 104 alin. (2)-(4) C. proc. fisc., în cazul marilor contribuabili, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni, cu excepţia cazului când derularea inspecţiei fiscale este suspendată (întrucât perioadele de suspendare nu sunt incluse în calculul duratei inspecţiei), iar conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.
Or, în opinia Curţii, solicitarea de lămuriri sau documente suplimentare se subsumează în mod evident noţiunii de „motive justificate”, iar o „decizie de suspendare conform Ordinului nr. 708/ 2006” nu este prevăzută expres în acest caz, ci doar comunicarea măsurii suspendării către contribuabil, ceea ce în speţă s-a realizat.
Curtea de apel a constatat că nu este prevăzută de lege sancţiunea nulităţii pentru depăşirea acestui termen şi a apreciat că nu s-a dovedit de către reclamantă vreo vătămare prin depăşirea termenului, în sensul unei afectări serioase a activităţii curente a contribuabilului în legătură de cauzalitate directă cu această împrejurare.
Cu privire la susţinerea reclamantei potrivit căreia în mod greşit s-a reţinut depăşirea cheltuielilor aferente consumurilor normate necesare în procesul de producţie, Curtea de apel a constatat că, în principal, pierderile nu pot fi justificate ca perisabilităţi în sensul art. 1 din H.G. nr. 1569/2002, că în concluziile raportului de expertiză tehnică specialitatea chimie se arată că întreaga cantitate din consumurile realizate participă la procesul de producţie, dar depăşirea consumurilor normate este imputabilă reclamantei, astfel că în mod corect a fost reţinută TVA ca nedeductibilă pentru ce depăşeşte norma de consum şi nu se recuperează prin preţuri, chiar dacă achiziţiile au fost făcute în scopul obţinerii produselor finite, iar în activitatea de producţie a sodei calcinate prin procedeul amoniacal „nu toate materiile prime achiziţionate se regăsesc în produsul finit”, astfel cum susţine reclamanta.
S-a mai reţinut de către instanţă că reclamanta nu a dovedit existenţa şi cuantumul „achiziţiilor destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni”, care se înscriu pe bază de documente justificative într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări şi pentru care taxa deductibilă aferentă se deduce integral, potrivit legii fiscale.
Curtea de apel a apreciat că este neîntemeiată susţinerea reclamantei, potrivit căreia aceasta a procedat în mod corect la aplicarea măsurii taxării inverse pentru facturile emise în baza Contractului de vânzare-cumpărare din 7 noiembrie 2007, deoarece bunurile au fost predate efectiv, şi nu ca deşeuri reciclabile, având în vedere că în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare se menţionează la obiectul vânzării „deşeuri reciclabile”, în raport de prevederile art. 160 alin. (2) C. fisc., respectiv art. 82 alin. (10) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi de faptul că reclamanta nu a furnizat organului fiscal dovezi concludente contrare acestei situaţii.
Instanţa a reţinut că reclamanta nu a prezentat inspecţiei fiscale notificările prevăzute de norme pentru a i se admite la deducere sumele şi pentru a nu i se percepe majorările de întârziere aferente, astfel că nu se justifică nici capătul 2 de cerere (anularea în parte a deciziei de impunere din 31 iulie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.), nici capătul 3 (anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală din 31 iulie 2009) din acţiunea principală formulată de reclamantă.
Cât priveşte exonerarea reclamantei de plata sumelor contestate ca fiind nedatorate şi obligarea pârâtei la restituirea sumei reprezentând TVA contestată plus dobândă aferentă, conform art. 124 coroborat cu art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., Curtea de apel a respins şi aceste cereri, faţă de cele reţinute pe fond şi de concluziile raportului de expertiză judiciară financiar-contabilă întocmit de expert contabil B.A.E., ale cărui concluzii sunt în sensul că nu s-au constatat diferenţe de calcul faţă de cele efectuate de inspecţia fiscală, reclamanta nefiind îndreptăţită la restituirea vreunei sume cu titlu de TVA nedatorată şi, cu atât mai puţin, la acordarea dobânzilor solicitate.
Instanţa de fond a apreciat că, şi dacă se constata că reclamanta nu datorează o anumită sumă cu titlu de TVA, ea trebuia să urmeze procedura administrativă de restituire reglementată de C. proc. fisc. (art. 117 alin. (1) lit. f) şi urm), căci instanţa de contencios poate obliga la restituire doar subsecvent constatării unui refuz nejustificat al autorităţii administrative competente să efectueze restituirea, sesizată cu o cerere în acest sens, ceea ce nu este cazul în speţă.
Referitor la cererea conexată, având ca obiect anularea dispoziţiei din 31 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală şi a deciziei din 11 august 2010, prin care s-a respins contestaţia reclamantei împotriva acestei dispoziţii, Curtea de apel a reţinut că, în susţinerea nelegalităţii celor două acte administrative, reclamanta a reiterat exclusiv argumente care se regăsesc şi în acţiunea principală şi care au fost deja analizate.
Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, instanţa de fond, în baza art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., raportat la art. 8 alin. (1) şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, a respins acţiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată, inclusiv în ceea ce priveşte cererea conexă.
1.6.Prin sentinţa nr. 5116 din 19 septembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea formulată de expertul contabil B.A.E. şi a completat sentinţa nr. 1625 din 7 martie 2012 pronunţată în Dosarul nr. 7443/2/2010, în sensul că a stabilit onorariul definitiv pentru expertiza financiar-contabilă la suma de 11.000 RON şi a obligat reclamanta să achite diferenţa de onorariu de 6.000 RON pentru expertiza financiar-contabilă.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că în cauză au fost încuviinţate şi administrate, la propunerea părţilor, probele cu înscrisuri, expertiză financiar-contabilă şi expertiză tehnică specialitatea chimie, că prin încheierea de şedinţă din data de 16 februarie 2011, Curtea a stabilit provizoriu onorariul pentru expertiza financiar-contabilă la suma de 5.000 RON în sarcina reclamantei, care l-a achitat cu ordinul de plată din 9 martie 2011 şi că, după depunerea raportului de expertiză la dosar, la data de 7 decembrie 2011, Curtea, prin încheierea de şedinţă din 1 februarie 2012, a respins ca neîntemeiate obiecţiunile formulate de reclamantă, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii, raportul rămânând astfel definitiv.
Instanţa a mai reţinut că odată cu depunerea raportului de expertiză la dosar, expertul B.A.E. a depus şi cerere de suplimentare a onorariului său, însoţită de un deviz de cheltuieli, cerere ce a fost iniţial prorogată, conform art. 22 din O.G. nr. 2/2000 modificată, până la definitivarea lucrării, însă ulterior instanţa de fond a rămas în pronunţare la termenul de judecată din 15 februarie 2012 şi apoi a pronunţat sentinţa nr. 1625 din 7 martie 2012, în care nu se regăseşte pronunţarea asupra acestei cereri.
Faţă de prevederile art. 2812 C. proc. civ., Curtea de apel a apreciat că este admisibilă cererea expertului, însă, cu privire la temeinicia acesteia, a reţinut că în devizul de cheltuieli depus la dosar, expertul a menţionat un număr nejustificat de mare de ore de activitate (de exemplu, 50 ore pentru convocarea părţilor în litigiu), astfel că instanţa a apreciat că, în raport cu gradul de complexitate al expertizei (obiectivele acesteia, volum de acte, durată) un onorariu definitiv de 11.000 RON este corespunzător şi, în consecinţă, în baza art. 2812 alin. (3) C. proc. civ., a admis în parte cererea expertului şi a completat sentinţa.
2. Calea de atac exercitată
2.1. Împotriva celor două hotărâri a declarat recurs reclamanta SC U.S.G.C. SA, criticându-le pentru nelegalitate şi netemeinicie.
2.1.1. În ceea ce priveşte sentinţa civilă nr. 1625/2012, recurenta-reclamantă a invocat în mod generic dispoziţiile art. 3041 C. proc. fisc. şi a susţinut, în esenţă, următoarele critici:
- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că depăşirea termenului de 6 luni de către organele fiscale care au efectuat inspecţia fiscală, ceea ce este o încălcare a dispoziţiilor art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., nu ar afecta legalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite/emise;
- instanţa de fond a soluţionat greşit problema TVA în ceea ce priveşte cheltuielile cu materiile prime, reţinând în mod eronat că TVA aferentă materiilor prime ce reprezintă depăşirea consumurilor normate de producţie nu ar avea caracter deductibil, ignorând faptul că aceste materii prime au contribuit la obţinerea produsului finit;
- problema taxării inverse cu privire la deşeurile reciclabile a fost soluţionată greşit de instanţa de fond, interpretând eronat clauzele Contractului din 2007 încheiat cu I.D.G. SA, dar şi cu ignorarea dispoziţiilor pct. 82 alin. (10) din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004;
- cu privire la suma de 853.661 RON, TVA şi accesorii, referitor la care organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a dispus refacerea controlului, instanţa de fond a apreciat în mod netemeinic că soluţia organului fiscal este legală;
- de asemenea, este greşită şi soluţia dată de instanţa de fond cererii de obligare a organelor fiscale să restituie sumele încasate în baza unor acte administrative fiscale contestate în faţa instanţelor de contencios administrativ şi fiscal.
În concluzie, societatea comercială recurentă a solicitat admiterea recursului, desfiinţarea sentinţei civile nr. 1625/2012, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunilor conexate aşa cum au fost formulate şi precizate.
2.1.2. În ceea ce priveşte sentinţa civilă nr. 5116/2012, recurenta-reclamantă a invocat în mod generic dispoziţiile art. 3041 din C. proc. civ. şi a susţinut, în esenţă, că majorarea onorariului expertului contabil este nejustificată, solicitând desfiinţarea acestei soluţii şi respingerea cererii formulate de către expertul contabil B.A.E.
2.2. A.N.A.F. a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului şi a susţinut, în esenţă, că soluţiile instanţei de fond sunt legale şi temeinice, solicitând respingerea recursurilor.
3. Soluţia instanţei de recurs
3.1. Recursul împotriva sentinţei civile nr. 1625/2012 este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
Printr-o primă critică, recurenta-reclamantă a susţinut că soluţia instanţei de fond este nelegală şi netemeinică deoarece, deşi reţine că organele fiscale au încălcat dispoziţiile art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., Curtea de apel nu a constatat nulitatea actelor administrativ-fiscale atacate, încheiate sau emise în baza controlului respectiv.
Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc., durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în cazul marilor contribuabili, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, fără să fie prevăzută vreo sancţiune.
Dar, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 C. proc. fisc., potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.
Deci, în situaţia invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, potrivit prevederilor art. 105 din C. proc. civ. - 1865, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.
Astfel fiind, instanţa de fond a înlăturat în mod judicios criticile de nulitate a actelor administrativ-fiscale referitoare la depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale.
În ceea ce priveşte criticile referitoare la soluţia dată de instanţă problemelor privind taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de organul fiscal.
Referitor la suma de 4.232.826 RON TVA şi 1.902.459 RON majorările aferente, instanţa de recurs reţine că instanţa de fond a stabilit în mod corect că în lipsa unor norme proprii de consum pe produs ale societăţii comerciale, organele fiscale au calculat în mod legal TVA nedeductibil pentru materiile prime, materiale, utilităţi care depăşesc costul standard.
De altfel, chiar şi expertiza tehnică efectuată a admis că materiile prime, materialele, utilităţile, etc., nu se regăsesc în totalitate în produsul finit, în condiţiile în care, în perioada 2007-2008, în evidenţa contabilă s-au înregistrat creşterea/dublarea cheltuielilor pe produs.
Or, potrivit art. 145 alin. (4) lit. a) din C. fisc., dreptul de deducere a TVA se poate exercita exclusiv în privinţa bunurilor care urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere, astfel încât, instanţa de fond a reţinut în mod judicios că pierderile de materii prime, materiale, utilităţi, etc., nu dau drept de deducere a TVA.
În ceea ce priveşte TVA de colectat, în sumă de 714.889 RON şi 265.262 RON majorări de întârziere, aferentă Contractului din 2007, instanţa de fond a reţinut corect că obiectul tranzacţiei l-a constituit predarea de către recurenta-reclamantă a unor clădiri şi active complete, iar dispoziţiile art. 160 din C. fisc. nu sunt incidente pentru a opera taxa inversă.
Astfel, dispoziţiile art. 160 alin. (2) din C. fisc. enumeră limitativ operaţiunile economice pentru care se aplică taxarea inversă, ca o excepţie de la regula instituită la art. 150 alin. (1) din C. fisc., care obligau ca recurenta-reclamantă să colecteze TVA aferentă operaţiunii respective de livrare de bunuri.
În ceea ce priveşte suma de 853.661 RON, TVA şi majorări de întârziere, prin decizia din 26 februarie 2010 a fost admisă contestaţia recurentei-reclamante, decizia de impunere din 2009 fiind desfiinţată în privinţa acestei sume.
Recurenta-reclamantă a susţinut că măsura reverificării obligaţiilor bugetare de 853.661 RON, dispusă de organul fiscal care a soluţionat contestaţia fiscală este nelegală şi nu se justifică.
Având în vedere dispoziţiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc., instanţa de recurs reţine că soluţia instanţei de fond este temeinică, măsura reverificării perioadei şi taxei respective fiind conformă cu dispoziţiile legale la care s-a referit şi Curtea de apel.
În raport cu soluţia dată fondului cauzei, legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, instanţa de recurs reţine că instanţa de fond a soluţionat legal şi cererea subsecventă formulată de societatea comercială reclamantă cu privire la restituirea sumelor încasate de organele fiscale în temeiul actelor administrativ fiscale atacate.
3.2. Recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 5116/2012 este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
Prin sentinţa civilă nr. 5116/2012, instanţa de fond a admis în parte cererea expertului contabil care solicitase majorarea onorariului cu încă 11.000 RON, faţă de onorariul provizoriu de 5.000 RON care fusese stabilit înainte de executarea lucrării.
Astfel, instanţa de fond a majorat onorariul provizoriu cu încă 6.000 RON, stabilind un onorariu definitiv de 11.000 RON, în raport cu volumul şi complexitatea lucrării executate în cauză.
În criticile formulate, recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că instanţa de fond a majorat onorariul expertului contabil cu mai mult de 100%, fără să aprecieze în mod temeinic cantitatea şi calitatea lucrării şi corectitudinea devizului prezentat de expert, afirmaţii care nu sunt întemeiate.
Astfel, instanţa de recurs reţine că instanţa de fond a admis doar în parte cererea de majorare a onorariului, reducând solicitarea exportului la aproape jumătate din suma solicitată, în mod argumentat, cu referire la unele erori ale devizului final întocmit, ceea ce probează o analiză corespunzătoare a aspectelor privind cuantumul onorariului solicitat de expert.
În concluzie, în raport cu cele prezentate mai sus, recursurile sunt nefondate, fiind respins ca atare.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de SC U.S.G.C. SA împotriva sentinţei nr. 1625 din 7 martie 2012 şi a sentinţei nr. 5116 din 19 septembrie 2012, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 aprilie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 520/2013. Contencios. Suspendare executare act... | ICCJ. Decizia nr. 4808/2013. Contencios. Excepţie nelegalitate... → |
|---|
