ICCJ. Decizia nr. 5144/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5144/2013
Dosar nr. 391/59/2010
Şedinţa publică de la 24 aprilie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Hotărârea atacată cu recurs
Prin Sentinţa civilă nr. 74 din 30 ianuarie 2012, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. H.I. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGFR Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a luat act de renunţarea reclamantei la judecarea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009 precum şi la capetele de cerere privind anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 1853 din 22 iunie 2009 emisă de DGFR Timiş şi anularea procesului-verbal de sechestru asigurator pentru bunuri mobile nr. 753 din 20 iulie 2009 emis de Administraţia Finanţelor Publice Timişoara.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin acţiunea în contencios administrativ promovată, astfel cum a fost ulterior precizată, reclamanta a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 1853 din 22 iunie 2009, a deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009 a DGFP Timiş şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009 (prin care pârâta DGFP Timiş a dispus două măsuri: suspendarea soluţionării cauzei pentru suma totală de 328.549 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată (327.484 RON) şi accesorii aferente (1.065 RON), până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, precum şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere nr. 302 din 25 iunie 2009, pentru suma totală de 274.113 RON, din care TVA suplimentar de plată 239.238 RON şi accesorii de 34.875 RON, cu consecinţa exonerării reclamantei de plata sumei de 602.662 RON; ulterior, în privinţa măsurii suspendării dispusă prin decizia de soluţionare a contestaţiei, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei DGFP Timiş la soluţionarea pe fond a acesteia.
S-a constatat că reclamanta critică soluţia organului fiscal cuprinsă în decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009, atât în ceea ce priveşte măsura suspendării, cât şi constatările organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA-ului solicitat la rambursare.
Referitor la TVA-ul în sumă de 328.549 RON, din care accesorii de 1.065 RON, instanţa de fond a apreciat ca fiind legală soluţia dispusă, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., de organele fiscale reţinând, în acest sens, că în speţă s-a demonstrat existenţa unor cercetări penale în desfăşurare care au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei, ca şi faptul că măsura suspendării soluţionării contestaţiei este temeinic motivată şi justificată în speţă de interdependenţa dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate şi stabilirea corectă a obligaţiilor bugetare în sarcina reclamantei, fiind astfel necesar a se acorda întâietate rezolvării laturii penale.
Totodată, s-a apreciat şi că invocarea Deciziei nr. 192/2009 a Curţii Constituţionale nu este în măsura să justifice pretenţia reclamantei de anulare a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei în privinţa sumei de 328.549 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, întrucât împotriva deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei contribuabilul poate formula acţiune în contencios administrativ doar pentru a supune criticii instanţei legalitatea măsurii suspendării, neputând solicita direct anularea titlului de creanţă în lipsa pronunţării pe fond de către organele fiscale.
Nu au fost reţinute nici susţinerile potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei a dispus în mod greşit suspendarea parţială a soluţionării contestaţiei, faţă de împrejurarea că această măsură se datorează distincţiei esenţiale realizată în ceea ce priveşte destinaţia materialelor achiziţionate şi a serviciilor prestate, respectiv după cum acestea au vizat apartamentele proprietatea unor persoane fizice sau proprietatea reclamantei, pentru cele din proprietatea reclamantei nepunându-se problema săvârşirii unei fapte de natură penală, ci impunându-se a se analiza doar caracterul deductibil al TVA-ului aferent.
Referitor la suma de 1.497 RON TVA aferent achiziţiei de 4 bucăţi televizoare, instanţa de fond a apreciat că în speţă reclamanta nu a făcut dovada că această achiziţie s-a făcut pentru utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile, astfel încât în mod corect organele fiscale au considerat ca nedeductibil TVA-ul în sumă de 1.497 RON.
Aceleaşi concluzii au fost reţinute şi în privinţa TVA-ului în sumă de 42.747 RON, aferentă achiziţiilor intracomunitare (barcă, sky-jet şi ATV), în considerarea faptului că pentru respectivele achiziţii nu s-a justificat utilizarea în scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.
În privinţa TVA-ului în sumă de 194.994 RON, aferent achiziţiilor de materiale şi prestări de servicii pentru cele 12 apartamente trecute în proprietatea contribuabilului, se reţine că organul fiscal a reţinut că achiziţiile de materiale şi servicii efectuate în numele reclamantei nu au fost justificate din punct de vedere al utilizării acestora. Din actele depuse la dosar, instanţa de fond a reţinut că TVA-ul în discuţie este aferent a 8 unităţi (blocuri cu câte 4 apartamente), ce s-au executat de către reclamantă pe trei parcele de teren aflate în proprietatea persoanelor fizice P.H. şi P.M..
În contra susţinerilor reclamantei şi ale concluziilor raportului de expertiză fiscală, instanţa de fond a apreciat că în speţă prezintă relevanţă data transferului dreptului de proprietate asupra terenului către reclamantă, realizat la data de 17 iulie 2008, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2255, prin care proprietarii persoane fizice P.H.I. şi P.M. au înstrăinat reclamantei cele 3 parcele de teren situate administrativ în intravilanul loc. Giroc jud. Timiş.
Astfel, Curtea de apel a reţinut că în perioada de până la 17 iulie 2008, reclamanta nu avea calitatea de proprietară a terenului în discuţie şi a dedus TVA-ul aferent materialelor de construcţii şi prestărilor de servicii utilizate pentru lucrări de investiţie efectuate la imobilele proprietatea persoanelor fizice P.H.I. şi P.M. ce au calitatea de asociaţi ai S.C. H.I. S.R.L.
S-a apreciat că, în mod corect, organele fiscale au considerat TVA-ul aferent achiziţiilor realizate înainte de 17 iulie 2008 ca nefiind deductibil raportat la prevederile art. 1341 alin. (3) C. fisc. care la data controlului prevedea că pentru livrările de bunuri imobile faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.
Au fost înlăturate susţinerile reclamantei referitoare la greşita aplicare a prevederile art. 1341 alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva a VI-a privind TVA-ul şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (în prezent Curţii de Justiţie a Uniunii Europene), instanţa de fond reţinând că la data controlului s-a aplicat, în mod corect, forma în vigoare a art. 1341 alin. (3) C. fisc., modificările aduse respectivei norme de drept prin O.U.G. nr. 109/2009, începând cu data de 01 ianuarie 2010, prin care s-a realizat în fapt o transpunere conformă a normelor Directivei a VI-a, neavând relevanţă în cauză.
Mai apreciază instanţa de fond că susţinerile reclamantei sunt neîntemeiate chiar şi în situaţia în care s-ar reţine pretenţia reclamantei de a nu fi supusă formalismului instituit de art. 1341 alin. (3) C. fisc., referitor la realizarea transferului juridic al proprietăţii, pe motiv că anterior datei de 17 iulie 2008, reclamanta a dispus de bunurile imobile ca şi un bun proprietar, în condiţiile în care promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007 nu poate justifica pretenţia reclamantei de deducere a TVA-ului aferentă achiziţiilor de materiale şi lucrări pentru ridicarea celor 3 unităţi locative a câte 4 apartamente pe terenurile în discuţie.
Consideră, instanţa de fond, că prezintă relevanţă şi faptul că procesele verbale de recepţie calitativă ce vizează cele 3 unităţi locative aflate pe parcelele în discuţie, au fost semnate de către investitorul P.H. şi constructorul S.C. N.C. S.R.L., fără nici o referire la societatea reclamantă, nerezultând în sarcina acesteia nici calitatea de investitor, nici calitatea de executant al construcţiilor în discuţie.
Curtea de apel, a concluzionat că argumentaţia reclamantei privind dreptul societăţii de a dispune de bunurile imobile terenuri ca un bun proprietar, aspect ce a justificat şi efectuarea investiţiilor la cele 3 unităţi locative în discuţie, nu se confirmă în speţă, urmând a fi astfel îndepărtată.
Tot din probatoriul administrat în cauză, instanţa de fond a mai reţinut că după data transferului de proprietate asupra terenurilor, la data de 17 iulie 2008, ca urmare a menţiunilor cuprinse în contractul autentic de vânzare-cumpărare, odată cu autorizaţiile de punere în funcţiune a obiectivului de investiţii, cele 3 unităţi locative au fost evidenţiate în proprietatea reclamantei, dar după data de 17 iulie 2008, la imobilele în discuţie s-au efectuat doar unele lucrări de finisaje şi instalaţii, după cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală.
Se constată, totodată, că expertiza fiscală efectuată în cauză nu a reuşit să cuantifice aceste lucrări reţinând că în contabilitatea reclamantei achiziţiile de materiale au fost înregistrate în două modalităţi, în funcţie de perioada în care a avut loc achiziţia, respectiv înainte şi după data semnării contractului de vânzare-cumpărare în discuţie, modalităţi eronate ce nu au permis organelor fiscale stabilirea stării de fapt fiscale invocate de reclamantă.
Se mai reţine şi faptul că din probele administrate în cauză şi din înscrisurile analizate anterior, rezultă că cele 3 blocuri de locuinţe au fost construite de foştii proprietari înainte de data de 17 iulie 2008, dată la care se aflau în stadiu de finalizare, aşa cum reiese din raportul de expertiză tehnică în construcţii efectuat în cauză, ce se coroborează şi cu procesele-verbale de recepţie la învelitoare, aspect ce este esenţial în speţă, reclamanta neputând beneficia de drept de deducere pentru achiziţii de materiale şi lucrări efectuate de foştii proprietari.
Curtea de apel a mai constatat şi că modul de înregistrare în contabilitate a achiziţiilor de materiale influenţează drepturile şi obligaţiile fiscale deoarece analiza efectuată de organele de inspecţie fiscală se face pe baza documentelor contabile care reflectă realitatea şi legalitatea operaţiunilor, iar simpla înregistrare a facturilor de achiziţii de bunuri şi servicii nu conferă certitudinea că aceste achiziţii sunt destinate operaţiunilor taxabile ale contribuabilului, în speţă fiind dovedit faptul că achiziţia de materiale şi servicii realizată de reclamantă anterior datei de 17 iulie 2008, nu a avut legătură cu operaţiunile sale taxabile.
În aceste condiţii, instanţa de fond a apreciat că în mod corect organele fiscale au reţinut că reclamanta a încălcat prev. art. 21 alin. (1) şi 145 alin. (2) C. fisc. de vreme ce aceasta nu a prezentat situaţii de lucrări întocmite de executanţi şi acceptate de beneficiari. În acest sens, constată judecătorul fondului că însăşi expertul fiscal recunoaşte că în speţă nu s-au întocmit situaţii de lucrări sau alte documente din care să rezulte consumurile efectuate şi care ar fi fost de natură să clarifice multe aspecte legate de materialele şi serviciile pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA.
Susţinerile reclamantei potrivit cărora trebuia să se dea eficienţă situaţiilor de plată prezentate organelor fiscale întrucât aceasta a avut atât calitatea de beneficiar pentru locuinţele în construcţie cât şi calitatea de executant, lucrările efectuându-se în regie proprie, nu au fost însuşite de instanţă, pe motiv că reclamanta nu a făcut dovada calităţii de beneficiar (ce nu rezultă din promisiunea de vânzare-cumpărare) şi nici pe aceea de executant, în condiţiile în care reclamanta nu se regăseşte în cuprinsul proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, iar pe de altă parte nu au avut dotare utilajele şi forţa de muncă necesare pentru efectuarea acestor lucrări.
În privinţa celor 28 de facturi prezentate de reclamantă al căror TVA aferent nu a fost recunoscut ca deductibil de către organele fiscale, instanţa de fond a observat că pârâta a constatat că acestea sunt emise după data de 17 iulie 2008 şi vizează lucrări de execuţie fundaţie ce nu corespund astfel cu stadiul fizic al construcţiilor la care, conform proceselor-verbale din martie şi aprilie 2008 erau finalizate lucrările de realizare a structurii de rezistenţă şi a acoperişului, astfel încât organul fiscal nu a putut stabili că acele lucrări de execuţie fundaţie au fost realizate la imobilele proprietatea reclamantei pentru a acorda astfel dreptul de deducere al TVA-ului aferent.
În acest sens se mai reţine şi faptul că expertiza fiscală efectuată în cauză concluzionează că lucrările cuprinse în cele 28 de facturi se referă la un alt obiectiv de investiţii realizat în aceeaşi zonă în care a fost realizat primul obiectiv, fiind evident că facturile nu pot viza cele 3 blocuri care la momentul respectiv erau aproape finalizate.
Mai apreciază, judecătorul fondului, că în mod greşit reclamanta critică soluţia organului de control fiscal apreciind că deşi acesta a refuzat deducerea TVA-ului aferent celor 20 de apartamente ce nu sunt proprietatea reclamantei, aceeaşi metodă de calcul trebuia utilizată şi raportat la cele 12 apartamente proprietatea reclamantei, întrucât achiziţiile în baza cărora s-a dedus TVA-ul, nu pot fi delimitate şi nu rezultă dacă sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.
Astfel, se reţine că reclamanta nu a întocmit evidenţa bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi darea în consum a materialelor pentru apartamentele aflate în proprietatea sa, nejustificând consumul de materiale şi servicii în conformitate cu dispoziţiile legale, astfel încât, constatările organului de inspecţie fiscală s-au bazat pe faptul că societatea nu şi-a îndeplinit obligaţia justificării consumului.
Organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru unele bunuri şi servicii, pentru să societatea nu a stabilit stadiul de execuţie al lucrărilor la 17 iulie 2008, neputându-se identifica care din lucrările pretinse de reclamantă s-au realizat după data de 17 iulie 2008, în lipsa unei evidenţe contabile complete şi conforme.
Mai mult decât atât, constată judecătorul fondului că, societatea nu a justificat cu documente modul de execuţie al lucrărilor pretinse neavând utilaje sau personal angajat în acest sens şi neprezentând facturi sau situaţii de lucrări emise de alte societăţi în acest sens, rezultând astfel că deşi după 17 iulie 2008, reclamanta a devenit proprietara construcţiilor în discuţie, aceasta a solicitat rambursarea de TVA dedus pentru operaţiuni ce nu s-au dovedit a fi reale. Acest aspect nu are legătură cu existenţa faptică a celor 3 blocuri de locuinţe, întrucât reclamanta trebuia să facă dovada că a executat efectiv lucrările de prestări servicii pentru investiţia în discuţie, iar pe de altă parte să justifice punerea în operă a consumului de materiale pretins a fi efectuat la aceeaşi investiţie.
2. Recursul declarat în cauză
Împotriva Sentinţei civile nr. 74 din 30 ianuarie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. H.I. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în condiţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Deşi criticile formulate nu au fost structurate în motive de recurs, Înalta Curte reţine că hotărârea fondului este combătută de recurentă sub următoarele aspecte:
Aplicarea greşită a art. 1341 alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva TVA şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.
Sub acest aspect, recurenta susţine că raportat la lipsa obligativităţii existenţei unui drept de proprietate asupra terenurilor, la obiectul livrării de bunuri (apartamente şi nu terenuri), la existenţa promisiunii de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007, prin care s-a convenit şi asupra faptului că transferul dreptului de proprietate urmează să aibă loc la o dată ulterioară, precum şi de calitatea de asociaţi a promitenţilor vânzători, dar şi având în vedere prevederile Directivei a VI-a, precum şi interpretarea dată de către Curtea Europeană de Justiţie noţiunii de livrare de bunuri ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un bun proprietar, chiar dacă transferul juridic al proprietăţii asupra bunului nu a fost efectuat, instanţa de fond şi organele fiscale au apreciat în mod greşit că nu a existat în fapt o livrare de bunuri.
Mai arată recurenta că în privinţa noţiunii de livrare de bunuri, în sensul invocat, a fost modificat şi C. fisc., aşa încât începând cu data de 01 ianuarie 2010 faptul generator al livrării de bunuri şi prestării de servicii a devenit data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.
Consideră recurenta că ambele expertize judiciare administrate în cauză susţin argumentele sale şi, în baza documentelor justificative dar şi a situaţiei de fapt, pe teren, s-a constatat că lucrările au fost efectiv prestate şi materialele încorporate în imobilele construite şi finalizate. Pe cale de consecinţă, consideră recurenta că TVA aferentă acestor prestări de servicii şi achiziţii materiale este deductibilă şi, astfel, ar fi trebuit admise la rambursare sumele solicitate.
Aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) C. fisc.
Consideră recurenta că, cheltuielile cu achiziţia de materiale precum şi cu prestările de servicii au fost destinate în folosul operaţiunilor taxabile.
În acest sens, susţine recurenta că instanţa de fond, preluând argumentele organului de control, în mod greşit a considerat că nu au fost prezentate situaţii de lucrări întocmite de executant şi acceptate de beneficiar, din care să rezulte cantităţile şi felul lucrărilor realizate, concluzionând că aceste operaţiuni nu au fost realizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fără a ţine cont de faptul că avea atât calitatea de beneficiar pentru locuinţele în discuţie, cât şi calitatea de executant, lucrările efectuându-se în regie proprie.
Mai arată recurenta că în timpul controlului a pus la dispoziţia organelor de control situaţiile lucrărilor efectuate însă organele de control le-au înlăturat în mod greşit, cu interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 134 alin. (4) din C. fisc., fără a ţine cont de faptul că respectivele documente nu puteau purta semnătura altei persoane, din moment ce lucrările au fost efectuate în regie proprie.
Se mai susţine că organul de control cât şi organul de soluţionare al contestaţiei au omis să facă referire la achiziţiile de materiale de construcţii, făcute în vederea realizării de operaţiuni taxabile.
Or, toate bunurile şi serviciile achiziţionate de societate au fost utilizate cu scopul realizării de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA. Acest fapt reiese, în opinia recurentei, din realizarea şi existenţa faptică a apartamentelor în proprietatea sa şi în însuşi obiectul principal de activitate al societăţii, respectiv cumpărarea şi vânzarea de bunuri imobiliare proprii. Prin urmare, se susţine că nu se poate considera că lucrări precum execuţie fundaţii, finisaje interioare, lucrări la structura de rezistenţă nu sunt lucrări desfăşurate în vederea realizării de operaţiuni taxabile, prin raportare la obiectul de activitate al societăţii.
Încălcarea dispoziţiilor art. 6 C. proc. fisc.
Susţine recurenta că atât organele fiscale cât şi instanţa de fond au constatat o stare de fapt fiscală neconformă cu realitatea cu privire la structura de rezistenţă pentru cele trei blocuri care au devenit proprietatea sa.
În acest sens, se susţine că în mod greşit se reţine că societatea nu ar putea justifica prin documente de cheltuieli modul de realizare (antrepriză sau regie proprie) a construcţiilor pentru cele trei blocuri care au devenit proprietatea sa.
Astfel, se arată că în contabilitate au fost evidenţiate doar cheltuielile aferente achiziţiei materialelor de construcţii care, în mod indubitabil au fost încorporate în locuinţele edificate, aspect constatat şi prin concluziile celor două rapoarte de expertiză judiciară, astfel, că nu prezintă relevanţă modul de realizare a acestor construcţii raportat la dreptul de deducere a TVA-ului aferent materialelor de construcţii.
Având în vedere că nu a fost afectat din punct de vedere fiscal bugetul statului, ci mai mult, în aceste condiţii TVA-ul deductibil nu a fost majorat şi, implicit, cuantumul TVA de plată către stat a rămas mai mare, consideră recurenta că organele fiscale au constatat o stare de fapt fiscală care nu era conformă cu realitatea.
Interpretarea eronată a situaţiei de fapt cu privire la cele două investiţii.
Pe acest aspect, recurenta susţine că autoritatea fiscală face în mod voit o confuzie cu privire la investiţiile derulate de societate în perioada octombrie - decembrie 2008, considerându-le lucrări la fundaţiile şi structura de rezistenţă a celor 12 apartamente deja finalizate şi intabulate.
Astfel, se arată că în fapt aceste lucrări au fost efectuate la o investiţie nouă cu privire la alte două blocuri de locuinţe, reprezentând fundaţiile şi parterul acestor blocuri noi. Din acelaşi motiv, al faptului că la momentul începerii investiţiei, nu avea dreptul de proprietate asupra terenurilor pe care se edificau noile clădiri, autoritatea fiscală a considerat că aceste noi clădiri nu există, deşi le văzuseră în realitate, şi au considerat aceste cheltuieli aparţinând tot de cele 12 apartamente deja finalizate, astfel reieşind un evident caracter fictiv al acestor cheltuieli.
Aplicarea greşită a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.
Recurenta susţine că din respectivul text de lege rezultă clar, că soluţionarea cauzei putea fi suspendată numai, în întregul ei, şi nu doar parţial, aşa cum în mod greşit a procedat autoritatea fiscală.
Consideră, totodată, recurenta că intimata a dispus nelegal suspendarea soluţionării contestaţiei, nefiind întrunite condiţiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în condiţiile în care între obligaţiile contestate şi stabilirea caracterului infracţional al presupuselor fapte săvârşite, nu există o strânsă interdependenţă de care depindea soluţionarea cauzei în procedura administrativă.
Mai arată recurenta că instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că Judecătoria Timişoara a soluţionat în mod definitiv dosarul nr. 20358/325/2011, respingând la termenul din 28 noiembrie 2011 plângerea formulată de DGFP Timiş menţinând soluţia de neîncepere a urmăririi penale nr. 9805/P/2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Timişoara.
3. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurentă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat, în considerarea celor ce urmează.
În prealabil, Înalta Curte constată că, din analiza motivelor de recurs, rezultă că recurenta nu mai reiterează criticile privind TVA-ul aferent achiziţiei unui număr de patru televizoare (1.497 RON) precum şi TVA-ul aferent achiziţiilor intracomunitare (Schi-jet, barcă şi ATV) în cuantum de 42.747 RON, achiesând în această privinţă la dezlegarea dată de Curtea de apel.
Astfel, examinând sentinţa atacată în limita criticilor ce i-au fost aduse şi raportat la prevederile legale incidente în materia supusă examinării, Înalta Curte constată că nu subzistă în cauză motivele de nelegalitate invocate, soluţia de respingere a acţiunii, pronunţată de instanţa de fond fiind corectă, reflectând interpretarea şi aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt şi de drept rezultate din probele administrate.
Răspunzând, însă, punctual criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reţine următoarele:
Cu privire la criticile referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. şi implicit la nelegalitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative pentru suma totală de 328.549 RON, compusă din TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 327.484 RON şi accesorii aferente în sumă de 1.065 RON.
În prealabil, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că, în situaţia suspendării soluţionării contestaţiei pe cale administrativă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., contribuabilul are deschisă calea în justiţie doar în limitele verificării legalităţii măsurii suspendării.
A primi susţinerea recurentei în sensul că instanţa de contencios administrativ poate analiza fondul unei cereri în legătură cu care organul fiscal competent nu s-a pronunţat în condiţiile C. proc. fisc., ar fi de natură a afecta în esenţă procedura recursului administrativ, sub aspectul caracterului obligatoriu al procedurii prealabile finalizată prin emiterea unei decizii de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva titlurilor de creanţă emise de organele fiscale, ceea ce nu poate fi acceptat.
De asemenea, în mod corect a apreciat judecătorul fondului în sensul că măsura suspendării parţiale a soluţionării contestaţiei nu contravine dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în condiţiile în care stabilirea unor obligaţii fiscale în materia TVA se realizează prin raportare la fiecare activitate economică prestată ceea ce presupune verificarea legalităţii actelor fiscale aferente în mod individual. Prin urmare atâta timp cât indiciile săvârşirii unor infracţiuni, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urma a fi pronunţată în procedura administrativă, a fost reţinută doar în legătură cu o parte din obligaţiile fiscale contestate, în mod corect s-a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative doar în raport cu activităţile economice aferente.
Prin urmare, cum în motivarea deciziei s-a făcut referire la sesizarea penală nr. 1853/121205 din 22 iunie 2009, transmisă de DGFP Timiş Parchetului de pe lângă Judecătoria Timişoara, care viza aspectele constatate prin procesul-verbal nr. 1854 din 22 iunie 2009, în mod corect instanţa de fond a apreciat că, în cauză, erau îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., existând interdependenţa între posibilul caracter penal al faptelor investigate şi stabilirea corectă a obligaţiilor de plată la bugetul statului în sarcina contribuabilului.
Cum existenţa temeiurilor suspendării constituie chestiuni de fapt, care se analizează de la caz la caz, în funcţie de circumstanţele speţei, la momentul emiterii actului administrativ contestat, legalitatea măsurii suspendării nu poate fi afectată de faptul că ulterior suspendării procedurii administrative, în dosarului nr. 9805/P/2009 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Timişoara, a fost emisă, la data de 14 iunie 2011, rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale faţă de administratorul societăţii recurente, în temeiul art. 228 alin. (6), raportat la art. 10 lit. d) C. proc. pen., sub aspectul săvârşirii infracţiunii prev. de art. 8 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 241/2005; respectivul act de procedură penală, atestând finalizarea cercetărilor penale sub aspectul săvârşirii infracţiunilor în legătură cu care a fost formulată sesizarea nr. 1853/121205 din 22 iunie 2009, are ca efect doar reluarea procedurii de soluţionare a contestaţie, în condiţiile art. 214 alin. (3) C. proc. fisc.
Prin urmare, instanţa de fond a reţinut corect că în speţă la data emiterii Deciziei nr. 1866/294 din 30 septembrie 2009 era justificată suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, concluzie, în acord cu principiului "penalul ţine în loc civilul", a cărui concretizare în procedura fiscală se regăseşte în prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ.
Cu privire la criticile referitoare la aplicarea greşită a art. 1341 alin. (3) C. fisc. prin raportare la Directiva TVA a Consiliului Uniunii Europene şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.
În prealabil, se impune a fi subliniat faptul că stabilirea conţinutului şi sensului unei norme de drept, ca situaţie premisă pentru corecta aplicare a respectivei norme la o situaţie concretă dedusă judecăţii, judecătorul dă eficienţă unor reguli fundamentale de interpretare a legii şi nu intenţiei legiuitorului exprimată în modificările legislative ulterioare.
Prin urmare, faptul că ulterior emiterii actului administrativ fiscal contestat, legiuitorul, în scopul transpunerii Directivei TVA, a modificat conţinutul art. 1341 alin. (3) din C. fisc., prin O.U.G. nr. 109 din 07 octombrie 2009, într-un sens aparent favorabil recurentei, nu reprezintă un argument în combaterea modului în care judecătorul fondului a interpretat în cauză respectiva normă de drept, în forma în vigoare la data emiterii actului administrativ-fiscal contestat.
Aşadar, dată fiind perioada fiscală supusă controlului (01 august 2007 - 31 martie 2009) şi norma legală la care s-au raportat organele de inspecţie fiscală, potrivit principiului tempus regit actum, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reţinut prima instanţă că nu sunt incidente în cauză normele comunitare invocate de reclamantă în apărare. Astfel, aceste susţineri reluate şi prin motivele de recurs, cu referire expresă la Directiva TVA şi la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de deductibilitate a TVA urmează a fi respinse ca neîntemeiate.
Prin urmare, cum actul juridic se supune formelor prevăzute de legea în vigoare la momentul întocmirii lui, în mod corect instanţa de fond a apreciat că faptul generator pentru livrările de bunuri corporale, intervine la data la care erau îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător şi nu la data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, cum în mod greşit susţine recurenta prin raportare la modificările intervenite începând cu data de 01 ianuarie 2010, ca efect al transpunerii Directivei TVA, prin O.U.G. nr. 109/2009.
În raport de conţinutul art. 1341 alin. (3) C. proc. fisc., în mod corect judecătorul fondului a conchis în sensul că recurenta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiei de mărfuri şi prestări de servicii realizate la imobilele proprietatea unor persoane fizice, anterior momentului dobândirii dreptului de proprietate asupra terenului respectiv prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 2255 din 17 iulie 2008, în absenţa unui act juridic care să-i confere acesteia vreun drept asupra respectivelor imobile, cu efect direct asupra operaţiunilor taxabile ale acesteia.
Prin urmare, şi din această perspectivă, soluţia pronunţată de instanţa de fond reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale.
Cu privire la aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) C. fisc. precum şi a art. 6 C. proc. fisc.
Potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc.: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" iar potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Totodată, în raport de dispoziţiile art. 6 C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
În acest context, se impune a sublinia şi faptul că starea de fapt fiscală este reţinută atât de organele de control fiscal cât şi de instanţa de contencios administrativ, nu pe baza susţinerilor persoanei impozabile controlate ci pe baza documentelor fiscale prezentate la momentul controlului, (facturi fiscale, jurnal de cumpărături etc.) şi care pentru a produce efecte din punct de vedere fiscal, trebuie să corespundă unor exigenţe de legalitate în ceea ce priveşte conţinutul şi înregistrarea în contabilitate.
În speţă, este de necontestat faptul că în limitele obiectul său de activitate societatea recurentă a achiziţionat, în perioada supusă controlului, materiale de construcţii şi a efectuat o serie de lucrări de construcţii, însă acest fapt nu conduce de plano la incidenţa dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din C. fisc., fiind necesar a se dovedi şi faptul că respectivele cheltuieli au fost destinate unor operaţiuni taxabile ale societăţii.
În aceste condiţii, recurenta în exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate în perioada fiscală declarată, ar fi trebuit să dovedească atât realitatea operaţiunilor invocate (achiziţionarea de materiale sau efectuarea de lucrări) cât şi faptul că achiziţionarea materialelor de construcţii/prestarea serviciilor s-a efectuat în scopul realizării unor operaţiuni taxabile, acest ultim aspect nefiind susţinut de materialul probator administrat în cauză, cum în mod corect a constatat şi judecătorul fondului.
Astfel, în cauză, în aprecierea deductibilităţii TVA aferentă achiziţiilor invocate (materiale de construcţie/prestării servicii) trebuie să se facă distincţie între situaţia fiscală aferentă perioadei 01 august 2007 (limită de debut pentru perioada verificată) - 17 iulie 2008 (momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare nr. 2255 din 17 iulie 2008) şi perioada 17 iulie 2008 - 31 martie 2009 (limita finală a perioadei supuse verificării).
Cum pentru perioada fiscală 01 august 2007 - 17 iulie 2008, recurenta a efectuat cheltuieli cu achiziţii de materiale de construcţii/prestări servicii de construcţii, pentru realizarea de spaţii de locuit care nu erau proprietatea sa şi nici nu a dovedit că respectivele achiziţii, au fost efectuate, în numele unor terţi - persoane fizice, titulare ale unor autorizaţii de construcţii (nr. 219, 225 şi 226 din 23 iulie 2007 eliberate de Primăria Comunei Giroc, jud. Timiş) pe baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege (pct. 48 Titlu II din H.G. nr. 44/2004), în mod corect instanţa de fond a apreciat că respectivele cheltuieli nu au fost destinate operaţiunilor taxabile ale recurentei, şi implicit asupra caracterului nedeductibil al respectivelor cheltuieli.
Promisiunea de vânzare-cumpărare nr. 1 din 01 iulie 2007, nu corespunde exigenţelor pct. 48 din Normele Metodologice, cum în mod greşit susţine recurenta, în condiţiile în care prin respectiva convenţie recurenta, în calitate de promitent-cumpărător, a dobândit doar dreptul de a achiziţiona cele trei imobile (curţi construcţii intravilan), de la promitenţii-vânzători P.H.I. şi P.M., la un anumit preţ şi la o anumit interval de timp.
Susţinerea recurentei în sensul că prin respectivul contract a dobândit dreptul de a dispune de cele trei imobile ca un bun proprietar, contravine clauzei contractuale prin care părţile contractante au stabilit că promitentul-cumpărător urmează a intra în stăpânirea de fapt şi de drept a imobilelor la data încheierii contractul de vânzare-cumpărare.
Prin urmare, în mod greşit recurenta invocă respectivul act juridic în justificarea cheltuielilor efectuate pe seama promitenţilor-vânzători, şi implicit caracterul deductibil al respectivelor cheltuieli din perspectiva TVA.
În consecinţă, în raport de prevederile art. 48 din Normele metodologice, recurenta nu este în măsură să justifice pentru perioada fiscală 01 august 2007 - 17 iulie 2008, necesitatea şi realitatea efectuării achiziţiilor de natura celor indicate de textul legal precitat, şi pe cale de consecinţă, raportat la art. 145 alin. (2) C. fisc., nu poate nici să beneficieze de dreptul de deducere al TVA-ului aferent acestora.
Totodată, făcând o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din C. fisc., în mod justificat, instanţa de fond, a apreciat că nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere a TVA aferente achiziţii de materiale de construcţii şi prestării de servicii de construcţii, în perioada fiscală 17 iulie 2008 - 31 martie 2009, în condiţiile în care recurenta nu a dovedit fie realitatea respectivelor cheltuieli fie faptul că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Aceasta întrucât, nu se poate susţine cu suficient temei că înscrisurile prezentate de reclamantă ar putea justifica realitatea lucrărilor de construcţii facturate, în situaţia în care lucrările facturate (execuţie fundaţie) şi materialele de construcţii aferente nu corespund stadiului de execuţie al lucrărilor la respectivele imobile (finisaje interioare), cu atât mai mult cu cât recurenta nu a fost în măsură să anexeze celor 28 de facturi prezentate şi situaţii de lucrări întocmite de prestator.
Cele 11 situaţii de lucrări prezentate de recurentă, corect calificate de organul fiscal drept antecalculaţii, nu sunt de natură a corespunde exigenţelor art. 48 din Normele metodologice, aşa cum în mod greşit susţine recurenta, cu atât mai mult cu cât acestea nu poartă semnătura emitentului şi conţin elemente care nu pot fi justificate cu documente înregistrate în contabilitate.
De asemenea, nu poate fi reţinută nici susţinerea recurentei în sensul că a executat respectivele lucrări de construcţii în regie proprie, în lipsa unor dovezi care să ateste că aceasta dispunea, în mod real, de resurse tehnice şi umane pentru a efectua activităţi în domeniul construcţiilor.
Nu va fi primită nici critica referitoare la faptul că organele fiscale au întocmit actele fiscale contestate în baza unor informaţii incomplete şi incorecte - cu nerespectarea obligativităţii de a stabili obligaţiile bugetare prin analizarea tuturor elementelor relevante din punct de vedere fiscal, în condiţiile în care organele fiscale stabilesc starea de fapt fiscală în baza documentelor fiscale prezentate cu ocazia controlului şi care trebuie să corespundă exigenţelor de legalitate şi veridicitate impuse de legislaţia fiscală în domeniu.
De altfel, este lesne de observat că din cuprinsul înscrisurilor la care face referire recurenta, în susţinerea temeinicii acţiunii promovate, nu rezultă în mod concret care anume materiale au fost destinate efectuării de lucrări la imobilele achiziţionate şi care lucrări au fost efectuate efectiv în perioada de referinţă, înscrisurile fiind confuze şi eliptice, fapt care nu poate fi imputat decât recurentei.
Prin urmare, în mod corect a apreciat instanţa de fond că organul fiscal a acţionat în virtutea prerogativelor conferite de lege în întocmirea actele administrativ-fiscale contestate care reflectă realitatea fiscală a actelor juridice raportate, şi implicit o stare de fapt sustenabilă din punct de vedere probator, aşa încât vor fi înlăturate şi criticile formulate de recurentă pe acest aspect.
Cum sentinţa atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ., în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de S.C. H.I. S.R.L. Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 74 din 30 ianuarie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 24 aprilie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5137/2013. Contencios. Excepţie nelegalitate... | ICCJ. Decizia nr. 515/2013. Contencios → |
|---|
