ICCJ. Decizia nr. 3515/2014. Contencios
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3515/2014
Dosar nr. 8581/2/2011
Şedinţa publică de la 30 septembrie 2014
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 8581/2/2011, reclamanta SC D.P.G. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
(i) admiterea contestaţiei împotriva deciziei nr. 141 din 15 aprilie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii;
(ii) anularea parţială a deciziei de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 şi, pe cale de consecinţă, a menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală din 21 mai 2007, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile microintreprinderii, impozitul pe veniturile microintreprinderii din asociere datorat de către persoanele fizice şi taxa pe valoarea adăugată;
(iii) încheierea unui nou act administrativ fiscal potrivit art. 186 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, republicată;
(iv) obligarea pârâtelor la restituirea în totalitate a sumelor plătite de societatea reclamantă ca urmare a efectuării controlului fiscal din 21 mai 2007 şi a concluziilor la acest control, precum şi a dobânzii legale şi a daunelor interese la această sumă;
(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 6274 din 05 noiembrie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC D.P.G. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, astfel cum a fost precizată, au fost anulate în parte raportul de inspecţie fiscală din 21 mai 2007 şi decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile microintreprinderilor, impozitul pe veniturile din asociere datorat de persoane fizice şi TVA, au fost obligate pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă şi a dobânzii de întârziere la aceste sume, în valoare totală de 1.656.490,3 RON reprezentând debite fiscale şi TVA, cu dobânda aferentă fiecăreia şi au fost obligate pârâtele la cheltuieli de judecată în cuantum de 17.200 RON reprezentând onorariu de avocat.
Pentru a hotărî în acest sens, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Raportul de inspecţie fiscală din 21 mai 2007 şi decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007, contestate în cauză, au fost emise urmare a controlului fiscal derulat în luna mai 2007 la societatea reclamantă. Anterior acestui control, societatea a mai fost controlată de 3 ori, în anii 2005-2007, fiind emise rapoartele de inspecţie fiscală din anul 2005, din anul 2006, aflate la dosarul cauzei.
Din cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză de expertul A.N. se reţine au fost înregistrate corect în evidenţa contabilă veniturile realizate din derularea contractului de asociere încheiat la 15 decembrie 2004 şi înregistrat, între asociatul prim B.D.V. şi B.R.M., în calitate de persoane fizice, şi asociatul secund SC D.P.G. SRL.
Prin raportul de inspecţie fiscală contestat în cauză, organele de control fiscal au constatat că au apărut elemente suplimentare care au dus la recalcularea obligaţiilor fiscale ale societăţii. Astfel, prin decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov s-au stabilit noile obligaţii ale societăţii, respectiv: 75.810 RON impozitul pe veniturile microintreprinderii, 41.356 RON majorări de întârziere aferente, TVA de 442.521 RON şi 276.452 RON majorări şi penalităţi de întârziere.
Obligaţiile suplimentare de plată, faţă de constatările anterioare ale inspecţiei fiscale, au fost stabilite ca urmare a vânzării imobilului neterminat, realizat în urma activităţii de asociere în participaţiune din 15 februarie 2004, care a fost denunţat de ambele părţi conform actului adiţional încheiat la 16 martie 2006, în baza art. 6 pct. 3 din contract.
Se constată că prevederile contractuale au fost respectate de societate, fiind înregistrate în evidenţele contabile veniturile conform prevederilor contractuale şi a încasărilor ratelor conform dispoziţiilor contractuale.
Înstrăinarea celor două terenuri şi a construcţiei nefinalizate s-a realizat către O. - Asigurări de Viaţă SA, fiind încheiat contractul de vânzare autentificat din 07 iulie 2005.
Veniturile rezultate din vânzarea imobilului au fost realizate de către persoanele fizice, asociatul prim, şi de către reclamantă, cumpărătoarea suportând integral cheltuielile fiscale aferente taxelor şi impozitelor.
Obiectul de activitate al asocierii a constatat în realizarea unei investiţii asupra terenurilor aflate în proprietatea exclusivă a asociatului prim, adică a persoanelor fizice B.R.M. şi B.D.V., astfel încât organele de control fiscal au interpretat greşit că veniturile persoanelor fizice din vânzarea proprietăţii personale sunt venituri ale societăţii înregistrate în evidenţa contabilă a acesteia ca urmare a înstrăinării.
Se constată că vânzarea construcţiei nefinalizate nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. pentru ca persoanele fizice care au vândut construcţia să fie considerate plătitoare de TVA.
Organele fiscale au invocat obţinerea de către reclamantă a unor venituri din vânzarea construcţiei nefinalizate, stabilind în mod greşit că aceasta este coproprietara construcţiei care a fost valabilă şi care, în fapt, era proprietatea persoanelor ce au reprezentat asociatul prim al contractului de asociere în participaţiune, desfiinţat la 11 iunie 2005, când s-a decis încetarea asocierii şi s-a făcut menţiunea ei în procesul-verbal al şedinţei extraordinare din această dată.
Ulterior, la 07 iulie 2005, construcţia şi terenul aferent au fost vândute către O. - Asigurări de Viaţă SA, care a suportat toate cheltuielile aferente contractului de vânzare-cumpărare.
Prin urmare, nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 111 C. fisc., care stau la baza calculării impozitului pe venit al asocierii, din actele dosarului rezultând că asocierea nu a produs venituri pe durata existenţei sale.
Întreaga perioadă de derulare a contractului de asociere a fost verificată, fiind emise anterior 3 rapoarte de inspecţie fiscală în care nu au fost semnalate nereguli în legătură cu înregistrările în documentele financiar contabile şi nu a fost semnalat vreun prejudiciu către bugetul general al statului.
În urma raportului de inspecţie fiscală contestat în cauză s-a formulat plângere penală de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, iar concluziile expertizei contabile întocmite în dosarul de urmărire penală nr. 2957/P/2007, preluate în rezoluţia procurorului din 22 ianuarie 2009, au fost în sensul că vânzarea imobilului nu avea cum să fie evidenţiată în contabilitatea societăţii comerciale deoarece bunul vândut nu aparţinea societăţii, ci era proprietatea exclusivă a celor 2 persoane fizice.
În concluzie, prima instanţă a apreciat că acţiunea promovată de reclamantă se impune a fi admisă în parte şi că, în temeiul O.G. nr. 92/2003, Legii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, art. 274 C. proc. civ., se impune obligarea pârâtului la restituirea sumelor achitate de reclamantă şi a dobânzii de întârziere la aceste sume, în valoare totală de 1.656.490,3 RON, precum şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 17.000 RON.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 6270 din 05 noiembrie 20112 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs, în termen legal, pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov.
3.1. În motivarea cererii sale de recurs, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a susţinut că hotărârea primei instanţe este nelegală, pentru următoarele motive:
3.1.1. Hotărârea nu cuprinde motive pe care se sprijină (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).
Prima instanţă face doar o prezentare a concluziilor raportului de expertiză, fără a argumenta în niciun fel însuşirea acestora.
Mai mult, deşi obiectul cauzei este anularea unor acte administrative care privesc impozite, taxe şi accesorii în cuantum total de 836.139 RON, prima instanţă a obligat pârâtele la restituirea sumei de 1.656.490,3 RON, fără a argumenta în niciun fel măsura dispusă. Suma de 1.656.490,3 RON a fost stabilită prin raportul de expertiză şi însuşită ca atare de instanţă.
Or, hotărârea instanţei trebuie să cuprindă, ca o garanţie a caracterului echidistant al procedurii judiciare şi a respectării dreptului la apărare al pârâtei, „motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor” [art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.].
Expertiza încuviinţată de instanţă nu a vizat lămurirea unor împrejurări de fapt, ci, în esenţă, dezlegarea unor probleme de drept.
Potrivit doctrinei în materie, indiferent dacă primeşte sau nu concluziile expertizei, instanţa trebuie să-şi motiveze soluţia. Or, instanţa nu a făcut altceva decât să copieze practic concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a argumenta în vreun fel însuşirea acestora.
Mai mult decât atât, deşi a desfiinţat decizia de soluţionare a contestaţiei din 15 aprilie 2011, prima instanţă nu a adus niciun argument pentru a înlătura motivarea organului de soluţionare a contestaţiilor.
3.1.2. Hotărârea este nelegală şi netemeinică, fiind dată, în parte, cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).
Astfel, în mod nelegal prima instanţă a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă şi a dobânzii de întârziere la aceste sume în valoare totală de 1.656.490,3 RON reprezentând debite fiscale şi TVA, cu dobânda aferentă fiecăreia.
Prima instanţă putea, cel mult, să oblige la restituirea sumelor reprezentând impozit pe veniturile microintreprinderilor, TVA şi accesoriile aferente, în cuantum total de 836.139 RON, stabilite prin decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 şi menţinute prin decizia de soluţionare a contestaţiei din 15 aprilie 2011, acte a căror anulare s-a solicitat în cauză.
Obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor plătite de societate, cu dobânda aferentă, este inadmisibilă, întrucât încalcă prevederile art. 117 C. proc. fisc., care reglementează o anumită procedură administrativă în ceea ce priveşte restituirea sumelor de la bugetul de stat, precum şi prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.
Referitor la dobânda aferentă sumelor plătite de societate, dispoziţia de restituire a acesteia este inadmisibilă, raportat la dispoziţiile art. 124 alin. (1) C. proc. fisc. şi la faptul că nu există o cerere de acordare a dobânzilor din partea contribuabilului depusă la organul fiscal competent. În plus, dobânzile se acordă doar pentru sumele aprobate la restituire. Or, în speţă, reclamantei nu i-a fost aprobată la restituire nicio sumă, ci i-au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 836.139 RON prin decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007.
Totodată, obligaţia de plată a despăgubirilor stabilită în sarcina pârâtelor este inadmisibilă, în considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 conform cărora, dobânzile pot fi acordate după ce hotărârea prin care instanţa dispune anularea actelor administrativ - fiscale atacate/restituirea sumelor stabilite în baza acestor acte rămâne irevocabilă, la cererea expresă a contribuabilului adresată organului fiscal competent.
În mod nelegal prima instanţă a refuzat să comunice pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti raportul de expertiză întocmit în cauză şi să-i acorde termen în vederea formulării de obiecţiuni, încălcându-i-se astfel dreptul la apărare.
Mai mult, instanţa a avut în vedere la stabilirea sumei de 1.656.490,3 RON un raport de expertiză, care nu a fost omologat, nefiind verificată nici corectitudinea sumelor stabilite prin acest raport.
De asemenea, instanţa s-a rezumat să preia concluziile raportului de expertiză şi să considere, în mod nelegal şi neargumentat, că „organele de control fiscal au interpretat greşit că veniturile persoanelor fizice din vânzarea proprietăţii personale sunt venituri ale societăţii neînregistrate în evidenţa contabilă a acesteia ca urmare a înstrăinării”.
Or, probele din dosar au demonstrat că edificarea construcţiei s-a efectuat de către societate, nu de către persoanele fizice în nume propriu, iar societatea reclamantă, în calitate de asociat desemnat să ţină evidenţa contabilă a asocierii, trebuia să-şi exercite drepturile ce decurgeau din această situaţie.
A considera că societatea reclamantă are numai dreptul de a-şi deduce taxa din facturile emise de terţi necesare edificării unei construcţii, fără să aibă în schimb şi obligaţia colectării taxei la momentul valorificării construcţiei respective ar însemna o nesocotire evidentă a principiilor general valabile în materia taxei pe valoarea adăugată, inclusiv cel al exercitării dreptului de deducere pentru achiziţii condiţionat de destinaţia achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile realizate în nume propriu de cel care şi-a exercitat acest drept, aşa cum este cel reglementat de art. 145 alin. (3) C. fisc.
În privinţa cheltuielilor de judecată în cuantum de 17.200 RON, hotărârea primei instanţe este nelegală, întrucât, pentru reţinerea cheltuielilor de judecată în sarcina pârâtelor, potrivit art. 274 C. proc. civ., trebuie ca părţile care au pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea lor în cursul procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.
În concluzie, pentru motivele prezentate, recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei SC D.P.G. SRL, neîntemeiată, menţinerii actelor atacate ca fiind legale şi temeinice şi respingerii cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.
În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
3.2. În motivarea recursului declarat în cauză, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov a arătat că hotărârea primei instanţe este nelegală, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
În dezvoltarea motivelor de recurs au fost reluate situaţia de fapt, prevederile legale incidente, precum şi argumentaţia organului fiscal în justificarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina de plată a reclamantei prin actele administrative contestate.
Recurenta a apreciat că în mod greşit prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei, fără a sesiza efectuarea unor tranzacţii de către aceasta fără realizarea unor venituri de pe urma acestora, veniturile fiind realizate exclusiv de către persoanele fizice cu un scop vădit de a exonera reclamanta de plata obligaţiilor fiscale.
Totodată, motivele care au stat la baza pronunţării hotărârii sunt contradictorii şi străine de natura pricinii.
Astfel, se invocă lipsa procedurii veniturilor de către asocierea între reclamantă şi persoane fizice, în contradictoriu cu scopul legal al unei societăţii comerciale. Mai mult, sunt invocate constatările organelor de urmărire penală cu privire la faptele persoanelor fizice, în condiţiile în care obiectul cercetării nu a fost reprezentat de faptele reclamantei.
De asemenea, hotărârea criticată se sprijină pe aplicarea greşită a legii fiscale, în sensul aprobării comportamentului contribuabililor ale căror intenţii de fraudare a legii au fost constatate de organele fiscale de control prin emiterea actelor contestate.
În concluzie, pentru motivele de recurs expuse, recurenta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul respingerii cererii reclamantei, ca neîntemeiată, şi menţinerii actelor administrative atacate, ca legale şi temeinice.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, inclusiv art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în sensul şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Argumente de fapt şi de drept relevante
O primă critică adusă hotărârii primei instanţe vizează nemotivarea acesteia, ipoteză subsumată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.
Potrivit art. 304 pct. 7 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere „când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”.
Examinarea acestui motiv de recurs presupune studiul considerentelor şi dispozitivului hotărârii atacate, prin raportare la art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. conform căruia, hotărârea va cuprinde (şi) „motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor”.
Constatările Înaltei Curţi în cadrul acestei analize vizează, în special, următoarele:
(i) acţiunea promovată de reclamantă, astfel cum a fost precizată, a fost admisă în parte, fără a se arăta, în concret, care sunt pretenţiile respinse şi care sunt motivele pe care se sprijină soluţia pronunţată;
(ii) existenţa unei neconcordanţe între minută şi dispozitivul hotărârii, în sensul că dispoziţia instanţei de anulare a deciziei nr. 141 din 15 aprilie 2011 privind soluţionarea contestaţiei administrative se regăseşte doar în minută; or, dispozitivul hotărârii, fiind unic, în raport de art. 258 alin. (1) C. proc. civ., nu poate fi modificat ulterior, faţă de cel întocmit după deliberare;
(iii) raportul de inspecţie fiscală din 21 mai 2007 şi decizia de impunere nr. 251 din 21 mai 2007 au fost anulate în parte, fără a se arăta şi motivele pentru care nu poate fi primit punctul de vedere exprimat de organul de soluţionare a contestaţiei administrative;
(iv) autorităţile pârâte au fost obligate să restituie reclamantei suma de 1.656.490,3 RON reprezentând debite fiscale şi TVA, cu dobânda aferentă acestora, fără a fi prezentate raţiunile care l-au determinat pe judecător să dispună în acest sens, în condiţiile în care obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative contestate sunt în valoare totală de 836.139 RON, iar procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la bugetul de stat este expres reglementată de art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. şi Ordinul MFP nr. 1899/2004.
Toate aceste constatări evidenţiază, în fapt, necercetarea fondului pricinii, ceea ce determină imposibilitatea instanţei de control judiciar de a se pronunţa, întrucât nu rezultă care este soluţia reală adoptată de judecătorul fondului, care este raţionamentul acestuia şi dacă dispozitivul hotărârii este concluzia logică a considerentelor de fapt şi de drept avute în vedere la pronunţarea acesteia.
O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigenţelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.
Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (5) şi art. 314, coroborate cu art. 304 pct. 7 C. proc. civ., şi art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de autorităţile pârâte, casarea sentinţei civile nr. 6274 din 5 noiembrie 2012 şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Cu ocazia rejudecării cauzei, se va proceda la examinarea efectivă a chestiunilor esenţiale deduse judecăţii, dar şi la redactarea cu claritate a considerentelor şi dispozitivului hotărârii, cu luarea în considerare şi a celorlalte critici formulate în recurs, a căror analiză a devenit inutilă, raportat la soluţia casării cu trimitere spre rejudecare.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov împotriva sentinţei civile nr. 6274 din 5 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza la aceeaşi instanţă, spre rejudecare.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 septembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3500/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 3547/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
