ICCJ. Decizia nr. 4409/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Decizii ICCJ 2014 (Contencios administrativ)

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 4409/2014

Dosar nr. 106/45/2012

Şedinţa publică de la 19 noiembrie 2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acțiunii. Obiectul excepțiilor de nelegalitate. Procedura derulată de prima instanţă

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iași, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 106/45/2012, reclamanta SC X.C. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi:

- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală înregistrată sub nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011;

- anularea raportului de Inspecţie fiscală nr. F - IS 461 din 08 iunie 2011;

- anularea deciziei nr. 838 din 02 septembrie 2011 de soluţionare a contestaţiei administrative;

- obligarea pârâtei să-i restituie suma de 1.334.403 lei, achitată de către societate în temeiul Deciziei de Impunere nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, şi să-i plătească dobânda fiscală aferentă.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că, prin decizia nr. 838 din 02 septembrie 2011, pârâta a respins contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011, decizie prin care organele de control fiscal au stabilit în sarcina societăţii un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 430.601 lei, aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar în cuantum de 2.691.256 lei şi majorările aferente în cuantum de 127.304 lei, precum şi TVA suplimentar în cuantum de 583.248 lei, aferent unei baze de impunere stabilită suplimentar în cuantum de 3.069.726 lei şi majorările aferente în sumă de 193.250 lei.

Pentru a dispune astfel, Comisia de soluţionare a contestaţiilor a apreciat ca susţinerile precizate în contestaţie sunt nefondate, reluând practic motivarea conţinută în decizia de impunere.

A mai arătat reclamanta că, prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, înregistrată sub nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011, şi prin Raportul de Inspecţie fiscală nr. F-IS 461 din 08 iunie 2011, inspecţia fiscală a constatat mai multe pretinse abateri de la prevederile codului fiscal reţinând în sarcina societăţii:

- încheierea de tranzacţii cu furnizori declaraţi inactivi prin Ordin al Preşedintelui A.N.A.F.;

- înscrierea, în mod greşit, pe cheltuieli, a amortizării şi utilităţilor aferente spaţiului situat în Botoşani, str. Progresului nr. 7;

- deducerea taxei pe valoarea adăugată, aferente acestor cheltuieli, precum şi înregistrarea ca fiind cheltuială deductibilă a deprecierii unui activ, fiind încălcate dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. s) din Codul fiscal.

Reclamanta a precizat faptul că a contestat decizia de impunere, atât în ceea ce priveşte baza de impunere stabilită suplimentar de inspecţia fiscală, cât şi în ceea ce priveşte cuantumul suplimentar al impozitului pe profit şi al taxei pe valoarea adăugată, precum şi penalităţile aferente.

O parte importantă a debitului (peste 85%) stabilit suplimentar prin decizia de impunere a fost calculat de inspecţia fiscală deoarece s-a constatat că a achiziţionat mărfuri de la parteneri declaraţi inactivi prin Ordin al Preşedintelui A.N.A.F. - suma de 872.078 lei, din care 314.730 lei impozit pe profit şi 557.348 lei TVA, sumă la care se adaugă majorările aferente.

Reclamanta a arătat că organele de control fiscal au aplicat greşit dispoziţiile legale referitoare la inactivitatea fiscală, deoarece societăţile partenere, reţinute în decizia de impunere, nu erau inactive fiscal la data încheierii tranzacţiilor, având în vedere că Ordinele Preşedintelui A.N.A.F. de declarare a inactivităţii nu erau intrate în vigoare la data efectuării tranzacţiilor.

Totodată, reclamanta a precizat faptul că procedura declarării inactivităţii fiscale este prevăzută de Ordinul nr. 819/2008, publicat în M. Of. nr. 414 din 29 mai 2008, care, la art. 3 alin. (1), stipulează că declararea contribuabililor inactivi se face de la data publicării în M. Of. al Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi.

Dispoziţiile art. 3 alin. (1) au fost modificate la data de 05 august 2010, prin Ordinul nr. 2258/2010, data declarării inactivităţii fiind considerată data intrării în vigoare a Ordinului Preşedintelui A.N.A.F., însă aceste dispoziţii nu se pot aplica retroactiv tranzacţiilor încheiate anterior datei de 05 august 2010.

Reclamanta a susținut faptul că Ordinele nr. 1167/2009, nr. 20 din 08 ianuarie 2010 şi nr. 2130 din 02 iulie 2010 ale Preşedintelui A.N.A.F. nu au fost publicate în M. Of., însă toți furnizorii sunt prevăzuţi în Ordine ale Preşedintelui A.N.A.F. emise anterior datei de 05 august 2010, iar cea mai mare parte din tranzacţii au fost efectuate anterior datei de 05 august 2010, fiind astfel cert că aceşti furnizori nu erau inactivi la data efectuării tranzacţiilor.

Dispoziţiile Ordinului nr. 2258/2010 al Preşedintelui A.N.A.F., care a modificat, la data de 05 august 2010, Ordinul nr. 819/2008 şi care prevăd că ordinele de declarare a contribuabililor inactivi vor intra în vigoare, conform art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., nu pot fi aplicate atâta timp cât dispoziţiile anterior arătate au fost declarate neconstituţionale prin Decizia nr. 563/2011 a Curţii Constituţionale.

În ceea ce priveşte înscrierea, în mod greşit, pe cheltuieli, a amortizării şi utilităţilor privind spaţiul situat în Botoşani, str. Progresului nr. 7 şi deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente acestor cheltuieli, reclamanta a arătat că respectivele cheltuieli s-au efectuat în scopul obţinerii de venit, spaţiul în discuție fiind închiriat succesiv către două societăţi, respectiv SC C. SRL şi SC B.F. SRL. Ca atare, în opinia sa, este lipsit de relevanţă faptul că societatea, din eroare, nu a dispus deschiderea unui punct de lucru în Botoşani, atâta timp cât cheltuielile aferente utilităţilor, precum şi amortizarea, au fost efectuate în vederea obţinerii de venituri, prin închirierea spaţiului comercial.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi nu a formulat întâmpinare în cauză.

S-a efectuat o expertiză fiscală în cauză, concluziile raportului întocmit fiind consemnate şi ataşate la dosar.

La data de 29 iunie 2012, reclamanta din Dosarul nr. 106/45/2012, SC X.C. SRL a invocat excepţia de nelegalitate a Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - poziţia 35377, prin care SC B.F. SRL a fost declarată inactivă, precum şi a art. 4 din acest ordin.

În motivarea excepţiei, reclamanta a arătat că înscrierea SC B.F. SRL în lista contribuabililor inactivi, aprobată prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, a fost făcută cu nerespectarea procedurii de notificare prealabilă, prevăzută de Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 819/2008 privind aprobarea Procedurii de declarare a contribuabililor inactivi - în forma în vigoare la data înscrierii.

A apreciat reclamanta că includerea acestei societăţi în Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 a fost nelegală, atâta timp cât organele fiscale competente la nivel local nu şi-au îndeplinit obligaţiile şi nu au notificat partenerul în vederea depunerii declaraţiilor, fiind cert faptul că, în măsura în care acesta ar fi fost notificat, şi-ar fi îndeplinit obligaţiile în termenele stabilite de Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 819/2008 şi ar fi evitat declararea societăţii ca fiind inactivă.

În ceea ce priveşte nelegalitatea art. 4 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, reclamanta a arătat că dispoziţiile acestuia prevăd că respectivul ordin intră în vigoare în termen de 3 zile de la data semnării. Or, prin stabilirea unui alt termen de intrare în vigoare a Ordinului de aprobare a listei contribuabililor declaraţi inactivi, s-au încălcat dispoziţiile art. 3 din Ordinul nr. 819/2008, Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 fiind dat în aplicarea Ordinului care reglementează Procedura de declarare a contribuabililor inactivi nr. 819/2008, publicat în M.OF. nr. 414 din 29 mai 2008 .

Pârâta A.N.A.F. a depus la dosar, la data de 12 septembrie 2012, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate şi a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Preşedintelui A.N.A.F. şi excepţia inadmisibilităţii.

La data de 14 septembrie 2012 reclamanta a invocat o nouă excepţie de nelegalitate, aceasta privind Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009.

În motivare, reclamanta a arătat că şi acest ordin încalcă Ordinul nr. 819/2008 prin care se dispune că declararea contribuabililor inactivi se face începând cu data publicării în M. Of. al ordinului Preşedintelui A.N.A.F.

2. Hotărârea Curţii de Apel cu privire la excepția de nelegalitate

Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 331 din 25 octombrie 2012, a respins excepţia inadmisibilităţii şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a admis excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor art. 4 şi a poziţiei nr. 35377 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, precum şi a dispoziţiilor Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut următoarele:

1. Excepţia inadmisibilităţii este neîntemeiată, în raport de dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare: de legalitatea acestor acte administrative depinde modalitatea de soluţionare a cauzei.

2. Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Preşedintelui A.N.A.F. este neîntemeiată, având în vedere faptul că acesta este emitentul unuia dintre ordinele a cărui nelegalitate se solicită, respectiv a Ordinului nr. 1167/2009.

Excepţia de nelegalitate este întemeiată.

Art. 4 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 încalcă art. 3 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/19 mai 2008.

Într-adevăr, Ordinul nr. 1167/2009 este un act administrativ cu caracter individual, iar potrivit art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000, nu este obligatorie publicarea în M.O. a actelor administrative cu caracter individual. Însă, în ceea ce priveşte această categorie de acte administrative individuale, categorie ce vizează actele prin care se aprobă lista societăţilor comerciale declarate inactive, s-a instituit obligativitatea publicării printr-un act administrativ normativ anterior, respectiv, Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008.

Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 încalcă art. 3 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 819/2008, pentru aceleași rațiuni expuse anterior.

Poziţia nr. 35377 din Ordinul nr. 1167/2009 este nelegală, deoarece nu au fost respectate cerințele impuse de Anexa 1 lit. b) pct. 1.1 din Ordinul A.N.A.F. nr. 819/2008, precum și cele ale Anexei 1 lit. B pct. 9.

În speţă, deşi notificarea prealabilă a fost emisă (notificarea nr. 31850 din 5 martie 2009), organul fiscal nu a probat faptul că a procedat la comunicarea acesteia către contribuabil.

3. Hotărârea Curţii de Apel cu privire la actele administrative contestate

Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 20 din 24 ianuarie 2013:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC X.C. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi;

- a anulat în parte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011, raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-IS 461 din 08 iunie 2011, precum şi decizia nr. 838 din 02 septembrie 2011, în ceea ce priveşte impozitul pe profit datorat în cuantum de 336.857 lei, majorările de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 48.595,70 lei, penalităţile de întârziere de 50.528,56 lei, TVA datorat în cuantum de 553.461 lei, majorările de întârziere aferente TVA de 92.777 lei şi penalităţile de întârziere în cuantum de 83.020 lei;

- a obligat pârâta să restituie reclamantei sumele încasate în baza deciziei de impunere nr. F - IS 697/2011 şi a raportului de inspecţie nr. F-IS 461/2011, doar în măsura anulării acestor acte;

- a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.304,15 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, prima instanţă a reţinut următoarele:

Prin actele administrativ fiscale contestate, organele de inspecţie fiscală au reţinut în sarcina societăţii reclamante săvârşirea mai multor abateri de la prevederile Codului Fiscal.

În mod corect, autoritatea fiscală a apreciat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate cu edificarea și utilitățile aferente imobilului situat în Botoşani, str. Progresului, deoarece, pe de o parte, societatea nu a declarat că ar deţine la această adresă un punct de lucru, iar, pe de altă parte, nu se poate reţine faptul că au fost realizate venituri din închirierea acestuia.

În concret, în perioada supusă verificării, societatea a realizat doar venituri din comerţul cu ridicata şi cu amănuntul de produse alimentare, nefiind înregistrate venituri din închirieri, aşa cum susţine societatea contestatoare.

Societatea avea obligaţia de a declara înfiinţarea unui punct de lucru la adresa respectivă, precum şi obligaţia de a face dovada că spaţiul respectiv a fost utilizat pentru desfăşurarea unei activităţi în vederea realizării de venituri impozabile, pentru a deduce cheltuielile privind amortizarea şi cele privind utilităţile aferente imobilului respectiv (energie electrică, servicii telefonice, etc.).

Ca atare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit anumite sume reprezentând cheltuieli aferente imobilului situat în Botoşani, str. Progresului, respectiv:

1. pentru anul 2008:

- 45.002 lei, reprezentând contravaloare utilităţi;

- 19.316 lei, reprezentând contravaloarea amortizare.

2. pentru anul 2009:

- 50.783 lei, reprezentând contravaloare utilităţi;

- 19.316 lei, reprezentând contravaloarea amortizare.

3. pentru anul 2010:

- 42.628 lei, reprezentând contravaloare utilităţi înregistrate până la data de 30 septembrie 2010;

- 12.266 lei, reprezentând contravaloare utilităţi înregistrate în perioada 01 octombrie 2010 -31 decembrie 2010.

Susţinerile organului de control privind nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă cu mărfurile achiziţionate de la furnizori declaraţi inactivi, sunt nelegale.

În concret, reclamanta a încheiat, pe parcursul anilor 2008 - 2010, o serie de tranzacţii comerciale, achiziţionând bunuri de la societăţi comerciale în legătură cu care în mod greşit organul fiscal a apreciat că erau inactive la momentul încheierii tranzacţiilor.

Prima instanță a menționat faptul că procedura declarării inactivităţii este reglementată de dispoziţiile Ordinului A.N.A.F. nr. 819/2008, care, la art. 3, prevedea că declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în M. Of. al Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. pentru aprobarea listei contribuabililor declaraţi inactivi.

Acest text normativ a fost modificat prin Ordinul nr. 2258/2010, însă toate ordinele de declarare a inactivităţii societăţilor avute în vedere sunt anterioare datei de 05 august 2010, fiind, prin urmare, aplicabilă forma iniţială a acestuia.

Instanţa de fond a constatat că cele trei ordine emise de Preşedintele A.N.A.F. nu au fost publicate, lucru confirmat de către pârâtă, astfel că, nefiind în vigoare ordinele de declarare a inactivităţii, sunt valabile toate tranzacțiile încheiate de reclamantă cu acele cinci societăţi pentru achiziţionarea de mărfuri, iar cheltuielile efectuate sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

În opinia primei instanțe, faptul că prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 s-a prevăzut că acesta intră în vigoare în termen de 3 zile de la data semnării nu are niciun fel de relevanţă, deoarece este în contradicţie cu Procedura de declarare a contribuabililor inactivi, stabilită prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 819/2008.

Tranzacţiile încheiate de reclamantă cu SC F. SRL s-au realizat pe parcursul anului 2010, după data radierii acestei societăţi din registrul comerţului şi, prin urmare, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.

4. Hotărârea Curţii de Apel cu privire la cererea de completare a sentinţei nr. 20/2013

Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 58 din 1 martie 2013, a admis cererea formulată de reclamanta SC X.C. SRL şi a dispus completarea sentinţei nr. 20/24 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Iaşi, în sensul obligării pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi să plătească reclamantei şi dobânda legală în materie fiscală, calculată la suma pe care a fost obligată să o restituie prin această hotărâre, dobândă stabilită conform dispoziţiilor art. 124 C. proc. fisc.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că, deşi prin acţiunea introductivă de instanţă s-a solicitat, pe lângă restituirea sumei achitate de societate în baza deciziei de impunere F - IS 697 din 08 iunie 2011, şi plata dobânzii legale aferente, instanţa, din eroare a omis a se pronunţa şi asupra acestui din urmă capăt de cerere, fiind aplicabile prevederile art. 281² C. proc. civ.

5. Recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași, A.N.A.F. și de pârâtul Președintele A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 331 din 25 octombrie 2012

În recursurile lor, pârâții au solicitat modificarea sentinţei, în sensul respingerii excepțiilor de nelegalitate. Totodată, pârâții au invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Președintelui A.N.A.F., excepția inadmisibilității excepțiilor de nelegalitate și excepția lipsei de interes în formularea excepțiilor de nelegalitate.

Întrucât în memoriile de recurs au fost formulate motive de recurs comune, instanţa de control judiciar va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 7-9 C. proc. civ., recurenții au formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

1. În raport de dispozițiile art. 1, art. 4 alin. (2) pct. 37, art. 12 alin. (1), (3) și (8) din H.G. nr. 109/2009, Președintele A.N.A.F. nu are calitate procesuală pasivă: ordinele a căror nelegalitate a fost invocată sunt emise de către instituția A.N.A.F., în exercitarea atribuțiilor sale, iar nu de conducătorul acestei instituții publice.

2. Excepția inadmisibilității este fondată: actele administrative solicitate a fi anulate de către instanța de contencios administrativ nu au legătură cu ordinele a căror nelegalitate a fost invocată în procedura reglementată de art. 4 din Legea nr. 554/2004, modificată.

Reclamanta nu a fost declarată inactivă prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009.

3. Excepția lipsei de interes este fondată pentru aceleași considerente prezentate la punctul anterior.

4. Excepțiile de nelegalitate sunt nefondate.

Pe parcursul lunilor ianuarie - iunie 2008, SC B. SRL nu și-a îndeplinit obligațiile declarative ce-i reveneau, motiv pentru care a fost notificată de către A.F.P. a Municipiului Iași cu privire la includerea sa în lista contribuabililor ce urmează a fi declarați inactivi.

Proiectul de publicare a listei contribuabililor inactivi a fost publicat pe data de 26 februarie 2009, iar starea de inactivitate a SC B. SRL a fost consacrată prin publicarea Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, precum și prin afișarea la sediul A.N.A.F., conform prevederilor art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare; ordinul a intrat în vigoare la data de 11 iunie 2009.

La data de 03 decembrie 2010, SC B SRL și-a îndeplinit toate obligațiile declarative restante și a solicitat Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Iași reactivarea cu repunerea la stadiul inițial de la data de 01 iulie 2009.

Cu toate că SC B. SRL nu și-a modificat sediul social din municipiul Iași, str. Chișinău, corespondența expediată la această adresă a fost returnată cu mențiunea ”destinatar necunoscut.”

Prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009, s-a aprobat Lista contribuabililor declarați inactivi, iar SC B. SRL a fost indicată în Anexa nr. 1, la poziția 35377.

Pentru întocmirea Listei a fost utilizată procedura reglementată de Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819/2008, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare la acel moment).

Potrivit Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1730 din 18 februarie 2011, SC B. SRL a fost reactivată, fiind indicată la poziția 53 din Lista contribuabililor reactivați. Această listă a fost afișată pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, după cum impun prevederile art. 2 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009.

Ca atare, SC B. SRL a luat cunoștință despre faptul că a fost inclusă în Lista contribuabililor declarați inactivi la data de 11 iunie 2009, dată la care Lista a fost afișată pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, cu respectarea condițiilor impuse de art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009 este un act administrativ unilateral cu caracter individual, emis în baza și în aplicarea unui act normativ, fiind incidente dispozițiile art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum și cele ale art. 55 alin. (3) din Anexa 1 la H.G. nr. 561/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind procedurile, la nivelul Guvernului, pentru elaborarea, avizarea și prezentarea proiectelor de documente de politici publice, a proiectelor de acte normative, precum și a altor documente, în vederea adoptării/aprobării.

6. Recursul declarat de reclamanta SC X.C. SRL împotriva sentinţei nr. 20 din 24 ianuarie 2012

În recursul său, reclamanta a solicitat, în principal, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, iar în subsidiar, modificarea acesteia, în sensul admiterii acțiunii în întregime.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 5 și 9, art. 304¹ C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

1. Curtea de apel nu s-a pronunțat pe capătul de cerere privind acordarea dobânzilor aferente sumei pentru care a dispus restituirea.

2. Cheltuielile generate de spațiul situat în Botoșani, str. Progresului, sunt deductibile fiscal, deoarece societățile cu care au încheiat contracte de închiriere urmau să le achite atât chiria cât și cheltuielile aferente acestuia.

Societățile chiriașe au declarat atât la Oficiul Registrului Comerțului cât și la Direcția Finanțelor Publice a Municipiului Iași spațiul ca fiind punct de lucru.

Instanța nu a pus în vedere expertului desemnat să calculeze și să evidențieze distinct cheltuielile considerate nedeductibile pentru acest spațiu comercial.

3. Prin decizia de impunere din 20 aprilie 2012 s-au diminuat, exclusiv, doar impozitul pe profit și TVA-ul aferent tranzacțiilor comerciale cu SC S.F.F.I. SRL; pentru impozitul pe profit și TVA-ul considerat nedeductibil de către organele fiscale, aferent celorlalți parteneri, decizia contestată își produce în continuare efectele.

Conform expertizei contabile efectuate în cauză, trebuia să-i fie restituită suma de 1.165.238 lei.

7. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012

În recursul său, pârâta a solicitat modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii reclamantei și exonerării sale de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 și art. 304¹ C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

1. Curtea de apel nu a încuviințat obiecțiunile pe care le-a formulat la raportul de expertiză efectuat în cauză, obiecțiuni ce vor fi prezentate în continuare.

- Expertul contabil a luat în considerare doar facturile încheiate cu societățile care nu erau radiate din Registrul Comerțului la momentul întocmirii acestora, societăți pe care organele fiscale le declarase inactive, prin ordine emise anterior datei de 05 august 2010, ce nu au fost publicate în M. Of. până la momentul emiterii facturilor. Procedând în acest mod, expertul a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

- Actele administrative ce fac obiectul controlului de legalitate și, implicit, al expertizei contabile au fost modificate prin RIF nr. F-SI 333 din 20 aprilie 2012 și prin decizia de impunere nr. 375 din aceeași dată, acte ce nu au fost contestate de către reclamantă.

2. În mod nelegal, reclamanta a înregistrat cheltuielile - în sumă totală de 463.567 lei aferente anului 2009; în sumă totală de 1.503.501 lei, aferente perioadei 01 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010; în sumă de 518.399 lei, aferente perioadei 01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010 - pe conturi de cheltuieli, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au constatat că societățile furnizoare au fost declarate inactive sau radiate.

Recurenta a prezentat în detaliu argumentele pentru care consideră că soluția primei instanțe pe acest capăt de cerere este nelegală (a se vedea filele 46-47 dosar I.C.C.J.).

3. Cheltuielile în sumă de 381.750 lei, reprezentând depreciere active, sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil pentru anul 2010, în condițiile în care reclamanta susține că a stornat de pe cheltuieli în luna decembrie 2010 această sumă înregistrată în luna iulie 2010.

Ca atare, în mod legal organele fiscale au stabilit diferența de impozit pe profit în sumă totală de 430.601 lei, precum și accesoriile în cuantum de 127.304 lei.

4. În mod legal, organele fiscale nu au acordat drept de deducere a TVA pentru suma totală de 583.248 lei și au calculat accesorii aferente acesteia în cuantum de 193.250 lei.

8. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași, în nume propriu și pentru A.N.A.F., împotriva deciziei nr. 58 din 01 martie 2013

În recursul său, pârâta a solicitat modificarea acesteia, în sensul respingerii cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamantă.

Recurenta a precizat faptul că prima instanță nu a prezentat argumentele pentru care a ajuns la concluzia că dobânzile sunt datorate, nu a ținut seama de datele la care s-au efectuat plățile și nici nu a indicat data de la care organul fiscal era obligat să calculeze dobânzile.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Referitor la recursurile declarate împotriva sentinței nr. 331 din 25 octombrie 2012

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți şi, dar şi din oficiu, în baza art. 304¹ C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte reține următoarele:

- Excepțiile inadmisibilității și lipsei de interes în formularea excepțiilor de nelegalitate sunt nefondate.

În conformitate cu dispozițiile art. 4 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, excepția de nelegalitate a unui act administrativ, definită de doctrină ca mijloc de apărare, poate face obiectul cercetării atunci când de actul administrativ depinde soluționarea litigiului pe fond.

În speța de față, sunt întrunite condițiile impuse de textul legal anterior nominalizat: de legalitatea actelor administrative ce fac obiectul excepției de nelegalitate depinde soluționarea litigiului pe fond.

În concret, este vorba despre art. 4 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - prin care s-a stabilit data de la care intră în vigoare acest ordin, poziția 35377 din Anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 - prin care SC B. SRL a fost declarată societate inactivă, iar cu această societate recurenta-reclamantă a derulat operațiuni comerciale - și de Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 - de modificare a Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009.

- Excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Președintele A.N.A.F. este nefondată, în condițiile în care acesta este emitentul actelor administrative atacate pe calea excepției de nelegalitate.

- Excepția de nelegalitate a art. 4 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi și a Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009 este neîntemeiată.

Art. 4 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009 precizează faptul că acesta ”intră în vigoare în 3 zile de la data semnării.”

Această dispoziție normativă a fost modificată prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179 din 01 iunie 2009, care, la art. 1, prevede că: ”Se prorogă termenul stabilit pentru intrarea în vigoare a Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 până la data de 11 iunie 2009.”

Ca atare, în raport de modificarea intervenită, Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009 și-a produs efectele de la data de 11 iunie 2009.

Prima instanță a reținut faptul că cele două ordine mai sus indicate încalcă art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008 (forma în vigoare la data de 29 mai 2009), conform căruia: ”Declararea contribuabililor inactivi se face cu data publicării în M. Of. al României a ordinului Președintelui A.N.A.F. pentru aprobarea Listei contribuabililor declarați inactivi.”

Înalta Curte nu poate împărtăși această concluzie pentru următoarele motive:

În primul rând, art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008 nu a fost nominalizat în preambulul vreunuia dintre cele două ordine aflate în discuție; ca atare, acesta nu a fost avut în vedere la emiterea lor.

În al doilea rând, art. 2 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 (articol a cărei nelegalitate nu a fost invocată) face referire la faptul că Lista contribuabililor declarați inactivi va fi publicată pe pagina de internet a M.F.P. - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili.

Acest articol este în acord cu dispozițiile art. 44 alin. (3) teza I C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia: ”Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului.”

- Excepția de nelegalitate a poziției nr. 35377 din Anexa nr. 1 la Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 este neîntemeiată.

După cum s-a indicat anterior, prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 s-a aprobat Lista contribuabililor declarați inactivi, iar SC B.F. SRL a fost menționată la poziția nr. 35377 din Anexa nr. 1 la ordin.

SC B.F. SRL a fost notificată de către A.F.P. a Municipiului Iași cu privire la includerea sa în lista contribuabililor ce urmează a fi declarați inactivi, urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, prin adresele nr. 68197 din 09 iunie 2008, nr. 330454 din 19 august 2008 și nr. 31850 din 05 martie 2009. Notificarea a fost comunicată către SC B.F. SRL. la sediul social din municipiul Iași, str. Chișinău nr. 35, sediu indicat și în cererea de chemare în judecată ce formează obiectul Dosarului nr. 488/45/2012.

Starea de inactivitate a SC B. SRL a fost consacrată prin publicarea Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 pe pagina de internet a Ministerului Finanțelor Publice - portalul A.N.A.F., la Secțiunea Informații publice - Informații despre Contribuabili, precum și prin afișarea la sediul A.N.A.F., conform prevederilor art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare; ordinul a intrat în vigoare la data de 11 iunie 2009.

2. Referitor la recursurile declarate împotriva sentinței nr. 20 din 24 ianuarie 2012

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți şi, dar şi din oficiu, în baza art. 304¹ C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte reține că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect:

- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală înregistrată sub nr. F - IS 697 din 08 iunie 2011;

- anularea raportului de Inspecţie fiscală nr. F - IS 461 din 08 iunie 2011;

- anularea deciziei nr. 838/02 septembrie 2011 de soluţionare a contestaţiei administrative;

Prima instanță a admis în parte acțiunea, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.3 din decizia de față.

Această soluție nu este împărtășită de către instanța de control judiciar pentru că reflectă o abordare superficială a cauzei.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză și răspunzând la motivele de recurs prezentate, Înalta Curte reține următoarele:

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

În acelaşi timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speţa de faţă, examinând considerentele sentinţei, instanţa de control judiciar apreciază că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În concret, prima instanță a reținut faptul că, în perioada 2008 - 2010, recurenta-reclamantă a realizat tranzacții comerciale și a achiziționat bunuri de la următoarele societăți comerciale:

- SC S.F.I. SRL declarată inactivă prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009;

- SC B.F. SRL declarată inactivă prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009;

- SC I.F. SRL declarată inactivă prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010;

- SC P.E. SRL declarată inactivă prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010;

- SC T.F.T. SRL declarată inactivă prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2130 din 02 iulie 2010.

Curtea de apel a apreciat că în mod greșit organul fiscal a reținut că societățile anterior nominalizate erau inactive la momentul încheierii tranzacțiilor, fără a arăta argumentele pentru care a ajuns la această concluzie.

Judecătorul fondului nu a analizat dacă la momentul realizării tranzacțiilor respective societățile aflate în discuție erau sau nu declarate contribuabil inactiv, fiind anulată și înregistrarea în scopuri de TVA, sau dacă erau radiate, în baza cadrului legal aplicabil în materie.

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății.

Cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinţei.

În raport de motivul de casare anterior reţinut, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenți în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei și să analizeze toate aspectele invocate de recurenți.

3. Referitor la recursul declarat împotriva deciziei nr. 58 din 01 martie 2013

Prima instanță a admis cererea recurentei-reclamante și a dispus obligarea recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Iași să plătească acesteia dobânda legală în materie fiscală, calculată la suma obligată să o restituie prin sentința nr. 20 din 24 ianuarie 2013, dobândă stabilită conform dispozițiilor art. 124 C. proc. fisc.

Pentru a se pronunța astfel, instanța a avut în vedere împrejurarea că a omis să analizeze cererea de acordare a dobânzilor legale aferente sumelor achitate de societatea reclamantă în baza deciziei de impunere nr. F-IS 697 din 08 iunie 2011.

Înalta Curte nu poate împărtăși nici această soluție, în condițiile în care judecătorul fondului nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speță, după cum s-a prezentat la pct. II.2.

Potrivit art. 117 alin. (1) lit. d) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, debitorului i se restituie, la cerere, ”sumele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.”

Conform art. 124 alin. (1) din același act normativ: ”Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau art. 70, după caz.”

În temeiul art. 70 alin. (1) din același cod: ”cererile depuse de contribuabil, potrivit prezentului cod, se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.”

În speța de față, instanța de fond nu a analizat respectarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004.

Mai precis, instanța nu a precizat data la care recurenta-reclamantă a formulat cererea de acordare a dobânzilor, datele la care s-au efectuat plățile de către aceasta și nici data de la care organul fiscal este obligat să calculeze dobânzile fiscale, desigur în situația în care acestea sunt cuvenite.

În această situație, Înalta Curte apreciază că se impune casarea deciziei și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în privința recursurilor

Pentru considerentele expuse la pct. II.1-3 din decizie, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (5), art. 313 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare:

- va admite recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal;

- va modifica sentinţa atacată, în sensul că va respinge excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor art. 4 şi a poziţiei nr. 35337 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 şi a dispoziţiilor Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009, ca neîntemeiată;

- va respinge recursul declarat de pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Ş.P. împotriva sentinţei civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curţii de Apel Iaşi, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat;

- va admite recursurile declarate de reclamanta SC X.C. SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 20 din 24 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal;

- va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva deciziei nr. 58 din 1 martie 2013 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal;

- va casa ambele hotărâri atacate şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor art. 4 şi a poziţiei nr. 35337 din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1167/2009 şi a dispoziţiilor Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 1179/2009, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâtul Preşedintele A.N.A.F. - Ş.P. împotriva sentinţei civile nr. 331 din 25 octombrie 2012 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de reclamanta SC X.C. SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 20 din 24 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva deciziei nr. 58 din 1 martie 2013 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează ambele hotărâri atacate şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 noiembrie 2014.

← ICCJ. Decizia nr. 4385/2014. Contencios. Contestaţie act...		ICCJ. Decizia nr. 4413/2014. Contencios. Obligare emitere act... →

ICCJ. Decizia nr. 4409/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 4409/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs