ICCJ. Decizia nr. 4636/2014. Contencios
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4636/2014
Dosar nr. 822/57/2011/a2
Şedinţa publică de la 4 decembrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, reclamantul Ş.I.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună:
- anularea deciziei de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu;
- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 12289/26 octombrie 2010 emis de pârâtă;
- anularea Deciziei nr. 47/17 februarie 2010, prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere menţionată anterior, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a tuturor sumelor impuse suplimentar cu titlu de TVA, a ridicării măsurilor asigurătorii şi plata daunelor, costurilor şi cheltuielilor pe care reclamantul le-a suportat urmare a controlului efectuat;
- anularea procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor nr. 0072658 din 06 decembrie 2010;
- desfiinţarea certificatului de înregistrare în scopuri de TVA;
- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 12289 din 26 octombrie 2010 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.
1.2. Prin Sentinţa nr. 238/2011 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia s-a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. 14055/1342.2010 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. 12289 din 26 octombrie 2010 formulată de reclamant, hotărâre ce a devenit irevocabilă prin respingerea recursului în baza Deciziei nr. 327 din 25 ianuarie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
1.3. Prin Sentinţa nr. 40 din 4 februarie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia a respins acţiunea formulată de reclamantul Ş.I.L. ca neîntemeiată, reţinând, în esenţă, următoarele:
Prin Decizia de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010 privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale: suma de 359.364 lei, reprezentând TVA pentru perioada 01 iunie 2007 - 31 decembrie 2009, suma de 337.386 lei reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 26 ianuarie 2008 - 29 noiembrie 2010 şi suma de 53.905 lei, reprezentând penalităţi de întârziere calculate începând cu data de 29 septembrie 2010 şi până la data de 29 noiembrie 2010.
În motivarea deciziei de impunere s-a arătat că reclamantul a desfăşurat de o manieră independentă activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile care din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Organele fiscale au considerat că pentru livrările de bunuri imobile efectuate reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01 iunie 2007 şi au constatat că până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală acesta nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA şi nici nu a depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA.
A fost determinată o bază impozabilă taxabilă în sumă de 1.891.386 lei constituită din contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului la data transferului dreptului de proprietate, având în vedere şi sumele încasate cu titlu de avans anterior transferului dreptului de proprietate.
Împotriva deciziei de impunere reclamantul a formulat contestaţie, care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 47 din 17 februarie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu.
Primul aspect la care s-a referit instanţa de fond a vizat calitatea de persoana impozabilă în scop de TVA prin raportare la operaţiunile realizate de către reclamant.
Reclamantul a considerat că nu datorează sumele stabilite prin actele atacate, întrucât operaţiunile realizate nu pot fi supuse TVA pentru că nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) şi d) din C. fisc..
Referitor la aceasta, instanţa a reţinut că, potrivit art. 126 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamanţilor, „sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al taxei cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o presate de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată, locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127, alin. (1) şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127alin. (2)”.
A reţinut instanţa că aceste condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiţii din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. (1) din C. fisc., determină neîncadrarea operaţiunii economice în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Curtea a reţinut că şi anterior datei de 1 ianuarie 2007 Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri personale.
A concluzionat instanţa că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.
În speţă, reclamantul a edificat un imobil în municipiul Sibiu, str. Eroilor, înscris în CF Sibiu, în baza Autorizaţiei de construire din 05 aprilie 2006, constând într-un bloc de locuinţe compus din două scări, scara A cu 3 apartamente şi scara B cu 8 apartamente, ce a fost recepţionat la data de 23 noiembrie 2007.
Prin actul de dezmembrare autentificat din 28 noiembrie 2007 de către B.N.P. – D.O.I. scara B a construcţiei mai sus menţionate, a fost dezmembrată în 8 apartamente cu stare de proprietate neschimbată.
Cu privire la toate apartamentele rezultate în urma dezmembrării au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare în perioada 01 noiembrie 2007 - 15 februarie 2008.
Astfel a reţinut instanţa că reclamantul a luat măsuri active de comercializare a imobilelor.
S-a reţinut că operaţiunile de vânzare-cumpărare de construcţii realizate de reclamant în anul 2007 şi 2008 pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni.
Instanţa a mai reţinut că nu s-a probat că reclamantul ar fi folosit în scop personal construcţiile edificate pe care le-a vândut ca şi construcţii noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din C. fisc. obţinând profit.
Aşadar, s-a apreciat că activitatea de edificare a unor construcţii pe care nu le-a folosit în scop personal poate fi caracterizată ca activitate economică în sensul Codului fiscal.
Consecinţă a acestui aspect, s-a reţinut că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, acesta avea obligaţia de a se înregistra în scop de TVA la data de 01 iulie 2007, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere momentul începerii activităţii economice şi depăşirea plafonului după primele operaţiuni efectuate, în opinia instanţei, apare ca fiind corectă.
Curtea a mai reţinut ca fiind corectă aprecierea organului fiscal referitoare la operaţiunile efectuate în anii 2007 şi 2008 aceştia stabilind corect că reclamantul datorează TVA pentru aceste operaţiuni întrucât, la momentul efectuării lor, se impunea să fie deja înregistraţi în scop de TVA, faţă de operaţiunile de vânzare de construcţii realizate în aval.
În ce priveşte momentul, în opinia instanţei, reclamantul trebuia să se, înregistreze în scop de TVA la data de 10 mai 2007, conform art. 152 alin. (6) şi art. 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere că depăşirea plafonului s-a realizat la data de 30 aprilie 2007, după primele operaţiuni de vânzare, realizând un venit superior plafonului de 35.000 euro.
În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA, reclamantul a invocat prevederi care se aplică în cazul în care preţul plătit de cumpărător include şi TVA.
Însă, în opinia instanţei, în situaţia în care părţile nu au convenit prin contract cu privire la TVA, aceasta se determină prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, aşa cum corect a stabilit organul fiscal.
1. Calea de atac exercitată
2.1. Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia a declarat recurs reclamantul Ş.I.L., susţinând critici care se circumscriu motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, solicitând modificarea soluţiei pronunţate şi admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată.
În primul rând, recurentul-reclamant a susţinut că instanţa de fond a ignorat faptul că actele fiscale atacate sunt nule pentru că încalcă prevederile art. 104 C. proc. fisc., durata inspecţiei fiscale depăşind 3 luni, termen care are caracter imperativ şi a cărui încălcare atrage sancţiunea nulităţii.
În esenţă, recurentul-reclamant a susţinut că soluţia instanţei de fond este netemeinică şi nelegală, fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.
Astfel, a argumentat recurentul-reclamant, persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile TVA, abia după data de 1 ianuarie 2010, conform O.U.G. nr. 109/2009, care a introdus art. 21 la art. 127 din C. fisc., în baza căruia a fost emis Ordinul nr. 1415/2009 al A.N.A.F., prin care a fost introdusă „Declaraţia de impunere privind TVA” pentru persoanele fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice.
A mai susţinut că instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 127 din C. fisc. şi pct. 66 alin. (2) din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reţinând în mod eronat obligaţia de plată a TVA în sarcina recurentului-reclamat.
Oricum, instanţa de fond a apreciat în mod greşit că TVA se calculează la suma/ sumele încasate, deşi potrivit pct. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 140 din C. fisc., trebuia ca TVA să fie inclusă în preţul respectiv.
2.2. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, succesoarea D.G.F.P. a judeţului Sibiu în temeiul O.U.G. nr. 74/2013 a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, susţinând, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond este legală şi temeinică.
3. Soluţia instanţei de recurs
Recursul este întemeiat în limitele şi pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
În ceea ce priveşte criticile referitoare la nulitatea actelor fiscale, instanţa de recurs constată că sunt neîntemeiate.
Într-adevăr, potrivit art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., durata efectuării inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, dar în cauză, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 04 octombrie 2010 - 6 decembrie 2010, care s-a finalizat cu Raportul de inspecţie fiscală nr. 14054 din 13 decembrie 2010 (fila 346, vol. II dosar fond), precum şi Decizia de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010 (fila 332, vol. II dosar fond), susţinerile recurentului-reclamant fiind neîntemeiate.
Oricum, dispoziţiile art. 104 C. proc. fisc. nu reglementează în mod expres o sancţiune a nulităţii absolute, în cazul încălcării termenului de 3 luni, iar în cauză recurentul-reclamant, deşi a afirmat că ar fi fost vătămat printr-o pretinsă depăşire a termenului de 3 luni, nu a fost în măsură să probeze existenţa unui prejudiciu.
În ceea ce priveşte criticile referitoare la fondul soluţiei pronunţate, instanţa constată că acestea sunt parţial întemeiate, aşa cum se va prezenta în continuare.
Astfel, recurentul reclamant a susţinut, în primul rând, că până la data de 1 ianuarie 2010, nu a existat temei legal pentru obligarea persoanelor fizice la plata TVA pentru tranzacţii imobiliare, art. 127 alin. (21) din C. fisc. fiind introdus prin O.U.G. nr,109/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, dispoziţii legale care nu pot încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii civile, operaţiunile economice fiind efectuate anterior acestei date.
Criticile sunt neîntemeiate, deoarece în mod corect instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2), cât şi 4 dispoziţiilor art. 1251 pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiaşi articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, cât şi înţelesul noţiunii de activităţi economice, ca fiind şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, eu caracter de continuitate.
Astfel, a apreciat în mod corect că activitatea reclamantului de a construi locuinţe şi de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale cât şi calitatea acestora de persoane impozabile în scop de TVA, care aveau obligaţia de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire cât şi obligaţia depunerii declaraţiei de înregistrare în scop de TVA.
Într-adevăr, prevederile alin. (21) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, ceea ce a fost invocat ca temei de către reclamant, că aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii.
Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".
Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.
Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/ intrarea lor în vigoare/ coincide cu data intrării în vigoare a legii/ dispoziţiile din lege pe care le explicitează/ exemplifică.
Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitatea/ exemplificată prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile art. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de; aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.
Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi deci obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depăşirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanţii au obţinut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacţii imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligaţia de a colecta şi plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfăşurată .
Deoarece operaţiunile efectuate de reclamant în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. şi întrucât valoarea tranzacţiilor efectuate a depăşit plafonul de scutire de TVA, Înalta Curte constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că aceştia aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., după depăşirea plafonului de scutire de TVA.
Recursul este întemeiat, însă, întemeiat pentru criticile referitoare la modul de calcul a TVA, iar sentinţa atacată va fi desfiinţată, cauza urmând să fie rejudecată.
Astfel, acţiunea reclamantului este întemeiată, în raport cu jurisprudenţa C.J.U.E. şi anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de Secţia de contencios administrativ şi fiscal a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).
Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligaţia plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".
Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 1.891.386 ierbare reprezintă contrapartida obţinută de reclamant din tranzacţiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că acesta ar avea posibilitatea legală/ faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/ dobânditorii imobilelor.
Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă aşa cum a fost calculată de organele fiscale.
Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 1.589.400 lei (1.891.386 lei : 1,19), la care se adaugă 19% TVA (301.986 lei), astfel ca taxa să fie inclusă în preţul total: 1.589.400 lei + 301.986 lei = 1.891.386 lei.
Pe cale de consecinţă, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 301.986 lei TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.
În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluţia instanţei de fond va fi casată, iar acţiunea va fi admisă în parte, instanţa de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale datorate sunt de 301.986 lei TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge cererea de suspendare formulată de recurentul-reclamant Ş.I.L.
Admite recursul declarat de Ş.I.L. împotriva Sentinţei nr. 40 din 4 februarie 2013 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată.
Admite în parte acţiunea formulată de Ş.I.L. şi modifică actele fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale datorate sunt de 301.986 lei reprezentând TVA şi accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 decembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4605/2014. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4640/2014. Contencios → |
|---|
