ICCJ. Decizia nr. 4800/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Contestaţie în anulare - Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
DECIZIA nr. 4800/2014
Dosar nr. 4078/1/2013
Şedinţa publică de la 11 decembrie 2014
Asupra contestaţiei în anulare de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC P. SA Bacău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C. şi A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea Deciziei din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. şi, pe cale de consecinţă, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. X1 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.; anularea Deciziei de impunere din 8 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. şi compensarea sumei de 511.971 RON, reprezentând prejudiciul cauzat de societate prin calcularea şi impunerea unor obligaţii suplimentare, conform actelor administrative sus-menţionate cu obligaţiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, stabilite conform prevederilor legale.
2. Hotărârea instanţei de fond
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 6756 din 27 noiembrie 2012, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat, în parte:
- Decizia nr. X2 din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C.;
- Decizia de impunere nr. X3 din 8 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;
- Raportul de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. X1 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F. - D.G.A.M.C. în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit suplimentar şi accesoriile aferente cu luarea în considerare în mod nelegal a nedeductibilităţii sumelor de:
- 60.445 RON, cheltuielile de deplasare, cazare şi masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei;
- 55.226 RON, cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice şi agrement pentru salariaţii societăţii;
- 38.320 RON, dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acţionari;
- 7.760 RON, cheltuieli cu servicii asistenţă tehnică prestate de J.D.;
- 770.009 RON, cheltuieli efectuate de Asociaţia Clubul Sportiv "F.C.P.";
- 19.500 RON, cheltuieli cu materia primă.
3. Hotărârea instanţei de recurs
Prin Decizia nr. 5492 din 30 mai 2013, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursul declarat de SC P. SA Bacău împotriva Sentinţei nr. 6756 din 27 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, a admis recursul declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiaşi sentinţe, a modificat sentinţa atacată, în sensul că a menţinut deductibilitatea sumei de 38.320 RON, a modificat Decizia nr. X2 din 29 iunie 2010 şi Decizia de impunere nr. X3 din 8 decembrie 2009, în sensul că exonerează societatea reclamantă de la plata impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adăugată şi accesoriile, aferente sumei de 38.320 RON, a respins în rest acţiunea.
Pentru a pronunţa această hotărâre s-a reţinut referitor la suma de 60.445 RON că reprezintă cheltuieli deductibile motivând, în esenţă, că potrivit opiniei expertului acestea reprezintă cheltuieli făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile, ca cheltuieli de marketing din perioada 2005 - 2007, concluzie care este lipsită de temei legal.
Astfel, este necontestat că suma de 60.445 RON reprezintă cheltuieli făcute în perioada 2005 - 2006 - 2007 pentru:
- 15.030 RON, cheltuieli de cazare şi masă;
- 6.349 RON, prestări servicii masă;
- 3.881 RON, cheltuieli cu servicii de cazare şi restaurant;
- 35.185 RON, cheltuieli cu manifestări artistice şi servicii de catering.
Or, în opinia instanţei de recurs aceste cheltuieli care au fost făcute pentru deplasarea cazarea, masa şi agrementul partenerilor de afaceri ai societăţii comerciale au fost încadrate de aceasta, precum şi de expert şi instanţa de judecată, ca fiind cheltuielile la care se referă art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc., apreciindu-le ca fiind deductibile.
Însă, s-a reţinut că potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., cheltuielile de cazare, masă şi transport sunt deductibile doar în cazul în care sunt efectuate de salariaţii şi administratorii societăţii, în scopul obţinerii de venituri impozabile.
Astfel fiind, rezultă că instanţa de fond a reţinut în mod greşit concluziile expertului contabil şi a considerat ca deductibilă suma de 60.445 RON, ca urmare a aplicării greşite a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc.
În ceea ce priveşte suma de 57.196 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de cazare, masă, servicii turistice şi agrement pentru salariaţii societăţii, instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că cheltuielile în sumă de 1.970 RON reprezentând cheltuieli turistice nu sunt deductibile, nefiind dovedit cum au contribuit acestea la obţinerea de venituri impozabile şi, pe de altă parte, că restul cheltuielilor până la suma de 57.196 RON, adică suma de 55.226 RON, ar reprezenta cheltuieli deductibile în condiţiile art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc., cu cheltuieli de marketing.
În cauză, în opinia instanţei de recurs este necontestat că suma de 57.196 RON este formată din:
- 7.764 RON, cheltuieli cu servicii de masă;
- 1.970 RON, cheltuieli cu servicii turistice;
- 4.383 RON, cheltuieli cu servicii de masă şi cazare;
- 4.789 RON cheltuieli cu servicii de masă;
- 4.390 RON cheltuieli cu servicii de masă;
- 3.631 RON cheltuieli cu serviciu de restaurant;
- 6.359 RON cheltuieli cu servicii de masă şi agrement;
- 12.059 RON cheltuieli cu servicii de masă;
- 11.851 RON cheltuieli cu servicii de masă.
Repartizate pe ani, aceste cheltuieli au fost efectuate: 23.296 RON servicii turistice şi de masă în anul 2006, 9.990 RON servicii de masă în 2007 şi 23.910 RON servicii de masă, restaurant şi agrement în 2008.
Instanţa de fond a considerat că suma de 55.226 RON ar fi cheltuieli aferente unor programe de pregătire profesională a salariaţilor, deşi acestea se reduc la cheltuieli de cazare, masă, restaurant, agrement, fără alte cheltuieli specifice unor activităţi efective care să vizeze pregătirea profesională: plăţi pentru formatori, lectori, achiziţionarea de materiale specifice, etc.
Astfel fiind, rezultă că soluţia instanţei de fond este greşită în ceea ce priveşte suma de 55.226 RON, nefiind făcută legătura dintre necesitatea efectuării acestei cheltuieli şi obţinerea de venituri impozabile de către societatea comercială.
Cu alte cuvinte, rezultă că organele fiscale au calificat în mod judicios aceste cheltuieli în sumă de 57.196 RON ca fiind avantaje acordate salariaţilor, încadrate la art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. ca cheltuielile salariale sau asimilate acestora, neimpozitate la angajat.
În ceea ce priveşte suma de 38.320 RON calificată drept cheltuieli cu penalităţile calculate de societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exerciţiului financiar 2002, instanţa de fond le-a considerat ca fiind deductibile.
Instanţa de fond a reţinut ca un fapt necontestat că societatea a plătit dividendele cu întârziere, iar la data plăţii a achitat şi dobânzile aferente zilelor de întârziere, iar la 30 decembrie 2004 a virat şi impozitul pe dividende.
A.N.A.F. a susţinut, în criticile formulate în recurs, că suma de 58.320 RON reprezintă cheltuieli efectuate în condiţiile art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc. astfel că sunt nedeductibile, critică pe care instanţa de recurs a reţinut-o ca fiind neîntemeiată.
Astfel, operaţiunea economică nu este contestată nici de organele fiscale, fiind stabilit că societatea comercială a reţinut dividendele datorate acţionarilor, folosindu-le ca resurse financiare necesare desfăşurării activităţii economice.
Totodată, s-a reţinut că este necontestat că, atunci când au fost plătite dividendele, la acestea au fost adăugate şi dobânzile aferente, calculate la nivelul de referinţă al B.N.R.
Astfel, este evident că suma de 38.320 RON reprezintă o cheltuială efectuată pentru utilizarea dividendelor achitate acţionarilor cu întârziere, ceea ce reprezintă o cheltuială efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile de către societatea comercială, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc.
Cu alte cuvinte, instanţa de recurs a înlăturat criticile autorităţii fiscale recurente, actele administrative fiscale fiind nelegale şi netemeinice în privinţa impozitului pe profit şi TVA, inclusiv accesoriile calculate, aferente sumei de 38.320 RON.
În ceea ce priveşte suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de J.D., instanţa de fond a reţinut că sunt deductibile, reprezentând plata serviciilor de instruire a personalului la data de 19 februarie 2004, aşa cu rezultă din procesul-verbal întocmit cu acea ocazie.
Instanţa de fond a reţinut fără temei că nu ar fi fost necesare documente justificative (existenţa unui contract de prestări servicii, rapoarte de lucru, etc.) care să ateste prestarea efectivă a serviciilor respective de asistenţă, precum şi a necesităţii lor pentru activitatea societăţii comerciale, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.
În ceea ce priveşte suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de "Asociaţia Clubul Sportiv F.C.P." Bacău, instanţa de fond a reţinut că sunt cheltuieli deductibile în condiţiile art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., ca fiind cheltuieli sociale făcute cu baza sportivă, concluzie în opinia instanţei de recurs, greşită, ca urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor legale incidente.
Astfel, a constatat instanţa că potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., au deductibilitate limitată "cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra cheltuielilor cu salariile personalului, (...), precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor, (...), baze sportive, (...)".
Deci, cu alte cuvinte, în opinia instanţei de recurs, dispoziţiile legale citate cer ca "baza sportivă" să fie o unitate aflată în administrarea contribuabilului, or, în cauză Asociaţia Clubului Sportiv "F.C.P." Bacău este o unitate cu personalitate juridică proprie, identificată prin CIF X4, cu evidenţă contabilă autonomă.
Astfel fiind, s-a constatat că suma de 770.009 RON nu reprezintă cheltuieli ale societăţii comerciale reclamante făcute pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi şi baze sportive aflate în administrarea sa, iar dispoziţiile legale citate mai sus nu sunt aplicabile, suma respectivă nefiind deductibilă din venituri.
În ceea ce priveşte suma de 19.500 RON, instanţa de fond a reţinut că sunt cheltuieli deductibile făcute cu materia primă necesară realizării activităţii societăţii comerciale, concluzie, în opinia instanţei de recurs, lipsită de temei.
Dat fiind împrejurările în care au fost efectuate cele două operaţiuni economice, instanţa de recurs a reţinut că sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., iar suma de 19.500 RON nu reprezintă o cheltuială făcută pentru o achiziţie de materie primă, din moment ce marfa nu a ieşit/intrat în gestiune, iar preţul nu a fost virat/încasat.
În ceea ce priveşte recursul formulat de SC P. SA Bacău s-a reţinut că este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
În ceea ce priveşte suma de 1970 RON, din suma 57.196 RON, instanţa de recurs a reţinut că, potrivit argumentelor prezentate la pct. 3.1. referitor la suma de 57.196 RON, precum şi a celor prezentate în hotărârea instanţei de fond, suma de 1970 RON, ca parte a sumei de 57.196 RON, este nedeductibilă, situaţie reţinută în mod corect de instanţa de fond.
În ceea ce priveşte soluţia referitoare la ajustarea/neajustarea profitului impozabil, instanţa de recurs a reţinut că argumentele instanţei de fond sunt corecte şi pertinente, ajustarea profitului impozabil cu sume pe care reclamanta nu le-a constituit în perioada 2006 - 2007 neputând fi făcută de către organele de inspecţie fiscală din moment ce înregistrările au fost făcute doar în timpul controlului, iar raportul de inspecţie a fost contestat.
În privinţa sumelor de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi, respectiv, 62.066 RON accesoriile aferente, recurenta reclamantă a susţinut că soluţia instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, ceea ce în opinia instanţei de recurs este lipsit de temei.
De altfel, s-a reţinut că recurenta reclamantă nu neagă existenţa obligaţiei de plată a vărsămintelor respective pentru persoanele cu handicap pe care nu le-a angajat, potrivit art. 77 şi art. 78 din Legea nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea persoanelor cu handicap, pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 februarie 2008.
În criticile sale, recurenta reclamantă a susţinut că s-a conformat prevederilor art. 78 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 făcând achiziţii de produse şi servicii de la unităţi protejate, pe bază de parteneriat, în sume chiar mai mari decât cele pe care le-ar fi datorat potrivit lit. a).
În cauză, s-a stabilit că achiziţiile invocate de reclamantă s-au făcut fără respectarea prevederilor art. 43 din H.G. nr. 268/2007 privind normele de aplicare a Legii nr. 448/2006, potrivit cărora achiziţiile se fac lunar, pe bază de contract, însoţit de factură şi dovada plăţii, or s-a apreciat că este necontestat că în perioada iunie - octombrie 2007 şi ianuarie - februarie 2008 nu s-au făcut astfel de achiziţii, care nu pot fi compensate cu alte achiziţii făcute în alte perioade.
4. Calea de atac exercitată
Împotriva Deciziei nr. 5492 din 30 mai 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a formulat contestaţie în anulare SC P. SA Bacău, pentru motivele prevăzute de art. 318 C. proc. civ.
4.1. Instanţa de recurs a preluat greşit temeiurile de drept ce au stat la baza recursului formulat de A.N.A.F. săvârşind o eroare judiciară, ceea ce a condus la o soluţie greşită ce nu reflectă adevărul juridic.
În cererea de recurs, A.N.A.F. a invocat nedeductibilitatea sumei de 57.196 RON prin raportare la un alt temei de drept, respectiv art. 21 alin. (4) lit. i) C. fisc., temei ce a fost preluat greşit de instanţa de recurs şi a condus la o soluţie vădit netemeinică.
4.2. Instanţa de recurs nu a motivat soluţia pronunţată prin raportare la motivele recursului formulat de A.N.A.F., la apărările societăţii şi rejudecând fondul, s-a mulţumit doar să arate că sumele contestate sunt nedeductibile prin aplicarea unor temeiuri de drept, astfel "cum corect le-a încadrat organele fiscale", fără o altă argumentaţie şi o motivare a înlăturării apărărilor, încălcând dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare, accesul liber la justiţie şi egalitatea armelor.
Modalitatea în care instanţa de recurs a înţeles să-şi argumenteze soluţia pronunţată, se rezumă strict la preluarea unor scurte aspecte din motivele de recurs ale A.N.A.F., fără a arăta de ce apărările/susţinerile societăţii sunt înlăturate.
Referitor la cheltuielile în cuantum de 60.445 RON, instanţa de recurs a făcut o gravă confuzie între două temeiuri de drept diferite, iar în privinţa celorlalte cheltuieli, motivarea instanţei de recurs este sumară.
4.3. Instanţa de recurs nu a acordat atenţie nici motivelor de recurs formulate de societatea reclamantă, menţionând că sumele contestate sunt nedeductibile, aplicându-se doar temeiul de drept, fără nicio altă argumentaţie.
Lipsa motivării echivalează cu omisiunea la care se referă art. 318 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ.
II. Considerentele Înaltei Curţi - instanţa competentă să soluţioneze calea de atac extraordinară exercitată
1. Contestaţia în anulare este neîntemeiată.
1.1. În sensul textului prevăzut de art. 318 C. proc. civ. "greşeala materială" are în vedere greşeli materiale evidente în legătură cu aspectele formale ale judecării recursului, pe această cale neputând fi remediate greşeli de judecată, de apreciere a probelor sau de interpretare a unor dispoziţii legale.
În speţă nu este vorba despre o eroare materială săvârşită prin greşita preluare a temeiului de drept.
Aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. e) sau i) C. fisc. presupune analizarea cheltuielilor făcute de către societate şi încadrarea acestora în categoria avantajelor acordate salariaţilor, nedeductibile fiscal sau în categoria cheltuielilor salariale sau asimilate, impozitate la angajat şi deductibile fiscal.
Dezlegarea dată recursului este consecinţa interpretării celor două noţiuni, făcută de instanţa de recurs, iar aceasta nu înseamnă raportarea la un alt temei de drept care, în opinia contestatoarei, nu este incident speţei.
1.2. Omisiunea de examinare a unui motiv de recurs poate conduce la admiterea contestaţiei în anulare dacă instanţa de recurs a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare şi această omisiune să se fi produs din greşeală.
Contestatoarea este nemulţumită însă de modul în care a fost motivată decizia de recurs, calificând-o drept "sumară şi confuză", de unde rezultă că nu s-au formulat critici în ceea ce priveşte omisiunea de cercetare a vreunui motiv de casare.
2. Faţă de acestea, nefiind întrunite dispoziţiile art. 318 C. proc. civ., contestaţia în anulare va fi respinsă ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge contestaţia formulată de SC P. SA Bacău împotriva Deciziei nr. 5492 din 30 mai 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 decembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4798/2014. Contencios. Comunicare informaţii... | ICCJ. Decizia nr. 4731/2014. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
