ICCJ. Decizia nr. 4839/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4839/2014
Dosar nr. 8139/2/2012
Şedinţa de la 18 decembrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentința nr. 1121 din 26 martie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins acţiunea în contradictoriu cu aceasta ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. A respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC L.R. SCS în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov.
Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut în esență, următoarele aspecte:
La data de 27 mai 2010, reclamanta a înregistrat la D.G.F.P. Ilfov sub nr. 423646 din 27 mai 2010, decontul de TVA prin care a solicitat rambursarea soldului aferent lunii aprilie 2010, în valoare de 16.220.189 lei.
Pentru soluţionarea acestui decont, a fost efectuată o inspecţie fiscală la societatea reclamantă, finalizată cu întocmirea de către D.G.F.P. Ilfov a raportului de inspecţie fiscală nr. 1544 din 24 noiembrie 2010 în care se menţionează că, urmare a valorificării răspunsurilor primite la controalele încrucişate, organele de control nu au acordat drept de rambursare pentru suma de 1.643.719 lei reprezentând TVA aferentă tranzacţiei cu SC B.I. SRL, pentru care nu s-a primit răspunsul la solicitarea de control încrucişat, suma urmând a fi rambursată la soluţionarea următorului decont cu suma negativă de rambursare.
Urmare a verificării efectuate pentru perioada 01 iulie 2009 - 30 aprilie 2010, au rezultat următoarele: TVA solicitată la rambursare - 16.220.189 lei; TVA pentru care societatea are drept de rambursare - 14.576.470 lei şi TVA rămas de rambursat - 1.643.719 lei.
În baza acestui raport de inspecţie fiscală, D.G.F.P. Ilfov a emis decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 26 noiembrie 2010 în care la rubrica „soluţionarea decontului de TVA cu sume negative cu opţiune de rambursare” se menţionează: decontul din 27 mai 2010; perioada verificată: 01 iulie 2009 - 30 aprilie 2010; TVA solicitată la rambursare - 16.220.189 lei; baza impozabilă - 8.651.157 lei; TVA stabilită suplimentar de plată - 1.643.719 lei; TVA respinsă la rambursare - 1.643.719 lei şi TVA aprobată la rambursare - 14.576.470 lei.
Prin decontul de TVA depus la D.G.F.P. Ilfov din 24 iunie 2010, reclamanta a solicitat rambursarea soldului sumei negative aferent perioadei 01 mai 2010 - 31 mai 2010, în sumă de 3.156.868 lei, iar prin decontul de TVA depus sub nr. 45285 din 2 noiembrie 2010 a solicitat rambursarea soldului sumei negative aferent perioadei 01 iunie 2010 - 30 septembrie 2010, în sumă de 11.884.764 lei, iar în vederea soluţionării celor două deconturi de TVA, D.G.F.P. Ilfov - Activitatea de Inspecţie Fiscală a efectuat o inspecţie fiscală în perioada 09 martie 2011 - 22 iulie 2011, finalizată prin întocmirea raportului de inspecţie fiscală nr. F - IF - 245 din 31 august 2011 în care se menţionează că societatea a mai fost verificată până la data de 30 aprilie 2011 pentru rambursarea TVA.
În temeiul raportului de inspecţie fiscală nr. F-IF-245 din 31 august 2011 a fost emisă de către D.G.F.P. Ilfov decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F - IF - 390 din 31 august 2010 prin care, în privinţa decontului de TVA nr. 428714 din 24 iunie 2010 se stabileşte TVA suplimentar la plată în sumă de 2.227.083 lei, fiind respinsă la rambursare această sumă.
Prin Decizia nr. 7/06 ianuarie 2012, A.N.A.F. - D.G.S.C. a desfiinţat Decizia de impunere nr. 390 din 31 august 2011 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice, a. Judeţului Ilfov - Activitatea de inspecţie fiscală pentru suma de 2,227.083 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă să procedeze la o noua verificare a aceleiaşi perioade, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.
Prin Decizia nr. 47 din 11 septembrie 2012, D.G.F.P. Ilfov a respins, în totalitate, ca inadmisibilă, neîntemeiată şi nemotivată contestaţia formulată de reclamantă împotriva capătului de cerere referitor la nepreluarea de către organele de inspecţie fiscală a sumei de 1.643.719 lei, reprezentând TVA aferentă tranzacţiei cu SC B.I. SRL, prev. la pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 7 din 06 ianuarie 2012 emisă de D.G.S.C.
De asemenea, s-a mai reţinut că perioada verificată: 01 mai 2010 - 30 septembrie 2010 excede datei la care a fost emisă factura seria BLA 02 din 20 iulie 2009 de către SC B.I. SRL, că prin raportul de inspecţie fiscală nr. F-IF/245 din 31 august 2011 nu s-a urmărit reaprecierea probelor care au condus la respingerea la rambursare a sumei de 1.643.719 lei prin raportul de inspecţie fiscală nr. 1544 din 24 noiembrie 2010. Astfel, în suma respinsă la rambursare prin decizia de impunere nr. F - IF 390 din 31 august 2011 nu se regăseşte şi TVA facturată de SC B.I. SRL.
În considerentele Deciziei nr. 47 din 11 septembrie 2012 s-a mai menţionat că de la data încheierii raportului de inspecţia fiscală nr. 1544 din 24 noiembrie 2010 şi până în prezent, reclamanta nu a contestat respingerea la rambursare a sumei de 1.643.719 lei.
S-a apreciat că este întemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F., în condiţiile în care reclamanta solicită anularea unui act administrativ emis de D.G.F.P. Ilfov şi obligarea D.G.F.P. Ilfov la soluţionarea unor capete de cerere din contestaţia fiscală pe care a formulat-o, D.G.F.P. Ilfov putând sta în judecată ca pârâtă, în temeiul art. 41 alin. (2) C. proc. civ. şi art. 2 din H.G. 109/2009.
S-a reținut că prin adresa nr. 907290/907291 din 22 august 2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., pârâta D.G.F.P. Ilfov a fost învestită să pună în aplicare pct. 2 din dispozitivul Deciziei A.N.A.F. - D.G.S.C. nr. 7 din 06 ianuarie 2012, prin care s-a constatat necompetenţa materială privind capătul de cerere referitor la nepreluarea la rambursare a sumei de 1.643.719 lei reprezentând TVA, aceasta aparţinând organului fiscal emitent al actului administrativ atacat, sens în care s-a dispus transmiterea dosarului pentru soluţionarea acestui capăt de cerere D.G.F.P. Ilfov.
Soluţia de respingere a contestaţiei a vizat, exclusiv, capătul nr. 2 b din contestaţie, aspect care rezultă şi din considerentele Deciziei A.N.A.F. - D.G.S.C. nr. 7 din 06 ianuarie 2012, în care la pct. 3 se menţionează, referitor la cererile contestatoarei cu privire la recunoaşterea dreptului la rambursarea sumelor solicitate, la emiterea şi comunicarea deciziei de rambursare pentru sumele de 2.227.083 lei şi 1.643.719 lei cu titlu de TVA şi la rambursarea efectivă a sumelor solicitate la rambursare prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare nr. 428714 din 24 iunie 2010 şi nr. 423646 din 27 mai 2010 (aceste solicitări sunt cele menţionate la pct. 3 şi 4 din contestaţia fiscală) că organele de inspecţie fiscală vor efectua o reverificare asupra aceleiaşi perioade şi impozit, taxă, contribuţie şi în funcţie de rezultatul verificărilor, sunt în măsură să decidă.
S-a constatat că este legală soluţia de respingere a contestaţiei ca inadmisibilă, din moment ce raportul de inspecţie fiscală nu constituie un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 conform căruia, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
De asemenea, s-a constatat că raportul de inspecţie fiscală este, conform art. 109 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, un înscris în care se consemnează rezultatul inspecţiei fiscale, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal. Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere.
Prin urmare, s-a apreciat că raportul de inspecţie fiscală nu poate forma obiect al contestaţiei întemeiate pe disp. art. 205 din O.G. nr. 92/2003, aceasta putând fi formulată doar împotriva titlului de creanţă şi a altor acte administrative fiscale, întrucât prin acestea se stabilesc şi se individualizează obligaţiile de plată privind creanţele fiscale.
Totodată, s-a constatat că este neîntemeiată susţinerea reclamantei conform căreia nu a fost soluţionat decontul de TVA nr. 423646 din 27 mai 2010, având în vedere că la dosar a fost depusă decizia de impunere nr. 686 din 26 noiembrie 2010 emisă de D.G.F.P. Ilfov în care, aşa cum s-a arătat, la rubrica „soluţionarea decontului de T.V.A. cu sume negative cu opţiune de rambursare” este menţionat decontul nr. 423646 din 27 mai 2010, faptul că TVA respinsă la rambursare este în sumă de 1.643.719 lei, T.V.A. aprobată la rambursare este în sumă de 14.576.470 lei, iar TVA stabilită suplimentar de plată este de 1.643.719 lei.
Această decizie de impunere este un act administrativ fiscal, un titlu de creanţă pe care reclamanta îl putea contesta în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003, dar nu a formulat contestaţie împotriva acestuia, reţinându-se în mod corect în Decizia nr. 47 din 11 septembrie 2012 că reclamanta nu a contestat respingerea la rambursare a sumei de 1.643.719 lei.
S-a reţinut pe de o parte, că în raportul de inspecţie fiscală nr. 1544 din 24 noiembrie 2010 se menţionează în mod expres că organele de control nu au acordat drept de rambursare pentru suma de 1.643.719 lei reprezentând T.V.A. aferentă tranzacţiei cu SC B.I. SRL, iar pe de altă parte, că decizia de impunere este actul administrativ fiscal care produce efecte juridice şi nu raportul de inspecţie fiscală, astfel că menţiunea din raport conform căreia T.V.A. rămas de rambursat este de 1.643.719 lei nu este de natură să ducă la concluzia că decontul de T.V.A. nu a fost soluţionat, câtă vreme în decizia de impunere se prevede în mod expres că T.V.A. respinsă la rambursare este de 1.643.719 lei, fiind indicat decontul de T.V.A. nr. 423.646 din 27 mai 2010.
S-a constatat, aşadar, că pârâta a soluţionat acest decont de T.V.A., iar reclamanta nu a înţeles să conteste decizia de impunere nr. 686 din 26 noiembrie 2010 prin care era respinsă la rambursare T.V.A. în sumă de 1.643.719 lei, considerând în mod nejustificat că prin această decizie nu a fost soluţionat decontul respectiv şi susţinând în mod eronat că nu există un act administrativ fiscal de respingere la rambursare a T.V.A. - B., prin urmare, nu a fost reţinut un refuz nejustificat al pârâtei de soluţionare a decontului de T.V.A. nr. 423646 din 27 mai 2010 şi nici un refuz de soluţionare pe fond a contestaţiei fiscale ce a avut ca obiect cel de-al doilea raport de inspecţie fiscală(sub aspectul nepreluării la rambursare a sumei de 1.643.719 lei reprezentând TVA).
Împotriva sentinţei pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs SC L.R. SCS, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
Motivele de recurs au fost structurate în două categorii: aspecte de ordin procedural şi aspecte de ordin substanţial.
- Sub aspect procedural criticile au vizat:
1. Procedura de comunicare a sentinţei recurate, aceasta fiind efectuată cu nesocotirea dispoziţiilor art. 87 pct. 2 şi art. 91 C. proc. civ., precum şi a art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, dat fiind că din dovada de comunicare a sentinţei aflată la fila 142 din dosarul de fond rezultă că aceasta s-a comunicat la sediul social al societăţii recurente, însă a fost înmânată unei alte companii, respectiv sc L.D. SRL care a aplicat ştampila de primire, dar care nu a fost parte în dosarul cauzei.
Aşadar, pentru reclamantă termenul de recurs curge de la data de 19 iunie 2013 când aceasta a intrat în posesia hotărârii urmare a unei cereri de fotocopiere existentă la dosar.
În subsidiar, în ipoteza în care se va trece peste această argumentare, recurenta a cerut ca prezenta să fie considerată o cerere de repunere în termenul de recurs conform art. 103 C. proc. civ., iar pentru cele deja arătate să fie admisă această cerere, dispunându-se repunerea în termenul de recurs a societăţii.
2. Greşita soluţionare, prin admitere, a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.A.M.C. în cadrul A.N.A.F.
Reiterează recurenta că această direcţie din cadrul A.N.A.F. a fost chemată în judecată pentru opozabilitatea hotărârii, având în vedere că societatea este mare contribuabil începând cu data de 1 ianuarie 2011 şi se află în administrarea acestei autorităţi, în condiţiile şi în termenii Ordinului nr. 1119/2006, iar orice măsură ce va fi dispusă de instanţă în sarcina D.G.F.P. Ilfov va fi implementată ulterior pronunţării unei decizii de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C.
Aşadar, D.G.A.M.C. trebuia menţinută în prezenta cauză în calitate de organ fiscal competent să valorifice soluţiile D.G.F.P. Ilfov, iar în acest context apare ca greşită soluţia instanţei de fond cu motivarea că L. nu a formulat nicio pretenţie împotriva D.G.A.M.C.
- În privinţa aspectelor de ordin substanţial, criticile au fost încadrate în dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., solicitându-se ca în virtutea art. 3041 C. proc. civ. să fie examinată cauza sub toate aspectele. Se impută primei instanţe preluarea în totalitate a apărărilor organului fiscal din cuprinsul Deciziei de soluţionare şi în acest fel realizarea unei grave confuzii cu privire la conţinutul acestei decizii, dar şi recurgerea la un raţionament greşit şi profund nelegal pentru respingerea acţiunii formulate de L., concluzionând asupra inadmisibilităţii contestaţiei fiscale, prin raportare la faptul că raportul de inspecţie fiscală nu reprezintă un act administrativ, precum şi asupra netemeiniciei contestaţiei fiscale, având în vedere că TVA - B. ar fi fost respinsă la rambursare.
În soluţionarea decontului TVA - B., D.G.F.P. Ilfov a avut o poziţie oscilantă, aşa cum reiese din actele dosarului, opinia fermă a recurentei fiind aceea că această cerere de rambursare a T.V.A. nu a fost soluţionată în fond, nici în sensul admiterii, nici al respingerii, D.G.F.P. decizând o prorogare a soluţionării.
Se apreciază ca nelegală validarea de către instanţă a soluţiei de respingere ca inadmisibilă a contestaţiei fiscale, societatea reclamând tocmai lipsa unui act administrativ fiscal de soluţionare în fond a decontului TVA - B. Ignorând dispoziţiile art. 205 alin. (2) teza finală C. proc. fisc., deşi chemată să cenzureze lipsa unei decizii de impunere în privinţa TVA - B., instanţa de fond îşi motivează soluţia prin aceea că lipseşte o decizie de impunere, motivare confuză şi greşită.
De asemenea se insistă şi asupra confuziei primei instanţe cu privire la obiectul deciziei de soluţionare şi obiectul acţiunii introductive, subliniindu-se că instanţa a omis să analizeze toate capetele de cerere din acţiunea introductivă: anularea raportului de inspecţie fiscală (sub aspectul nepreluării repetate la rambursare a TVA - B.), recunoaşterea dreptului societăţii la rambursarea TVA - B. şi rambursarea efectivă a contravalorii acestei taxe, nepreluate la rambursare.
A.N.A.F. - D.G.S.C. a constatat, la pct. 2 din decizia emisă, necompetenţa materială a D.G.S.C. privind capătul de cerere referitor la nepreluarea la rambursare a sumei de 1.643.719 lei reprezentând TVA - B., aceasta aparţinând organului fiscal emitent al deciziei de impunere şi transmiterea dosarului spre competentă soluţionare către D.G.F.P. Ilfov, însă soluţia D.G.F.P. Ilfov este în totală contradicţie cu sarcinile dispuse, deşi Decizia D.G.S.C. reprezintă o veritabilă decizie de casare ale cărei considerente ar fi trebuit executate întocmai de forul ierarhic inferior. Astfel, D.G.F.P. Ilfov a constatat inadmisibilitatea contestaţiei fiscale, faţă de faptul că TVA - B. nu este cuprinsă în suma de TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere şi, ca atare, aceasta vizează menţiuni cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală care nu este un act administrativ fiscal şi deci nu poate fi atacat; cu privire la capetele de cerere privind recunoaşterea dreptului la rambursare TVA şi rambursarea efectivă, s-a constatat netemeinicia contestaţiei fiscale, întrucât în pct. 10 din Raportul de inspecţie fiscală se menţionează că TVA - B. a fost respinsă la rambursare prin prisma deciziei de impunere, iar societatea nu a contestat respingerea la rambursare a taxei în discuţie.
Recurenta consideră că nu este vorba de o neclaritate, sau de o neînţelegere, ci de acţionarea cu rea-credinţă de către D.G.F.P. Ilfov, instanţa permiţând nesancţionarea comportamentului ilicit al autorităţii şi mai mult preluând integral raţionamentul profund viciat al pârâtei.
Într-o primă fază instanţa reţine că în ceea ce priveşte TVA - B. „organele de inspecţie fiscală vor efectua o reverificare”, or aceste organe de inspecţie fiscală nu sunt altele decât chiar D.G.F.P. Ilfov, care a fost obligată de către DGSC să realizeze reverificarea T.V.A. - B. dar nu a făcut-o, motiv pentru care L. s-a adresat instanţei. Instanţa a înlăturat în mod nelegal şi nejustificat această obligaţie prin respingerea acţiunii în justiţie.
Printr-o logică departe de înţelegerea recurentei instanţa de fond asimilează pct. 2 din Decizia DGSC (declinarea competenţei în favoarea D.G.F.P. Ilfov pentru soluţionarea „nepreluării la soluţionare a T.V.A. - B.”) cu capătul nr. 2 lit. b) din Contestaţia fiscală (anularea Raportului de inspecţie fiscală cu privire la nepreluarea la soluţionare a T.V.A. - B.) şi înlătură de la soluţionare capetele 3 şi 4 din contestaţia fiscală (recunoaşterea dreptului la rambursarea T.V.A. - B. şi restituirea TVA), considerând că acestea vor face obiectul unei verificări, deşi însuşi organul fiscal nu a făcut o astfel de distincţie. În acest fel s-a încălcat principiul disponibilităţii.
Cele arătate sunt de natură a atrage incidenţa dispoziţiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ., fiind evident în opinia recurentei că instanţa a permis pierderea de către L. a T.V.A. - B. ce nu a făcut niciodată obiectul unei verificări.
Totodată, în mod greşit instanţa de fond se limitează la constatarea inadmisibilităţii capătului nr. 2 lit. b) din contestaţia fiscală, pe motiv că Raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ.
În realitate, în condiţiile în care Raportul de inspecţie fiscală reprezintă o operaţiune administrativă prin care D.G.F.P. Ilfov a apreciat în mod evident că T.V.A. - B. a fost respinsă la rambursare, producând astfel efecte juridice suplimentare şi necuprinse în actul administrativ fiscal pe care îl precedă, legalitatea acestuia era susceptibilă de a fi cenzurată de instanţa de judecată, cu consecinţa directă a obligării D.G.F.P. Ilfov de soluţionare în fond a decontului T.V.A. - B., cu atât mai mult cu cât instanţa avea ca fundament al acestei măsuri dezlegarea dată de organul central D.G.S.C. în privinţa nepreluării la rambursare a T.V.A. - B., respectiv obligarea D.G.F.P. Ilfov la verificarea acestei sume.
Aprecierea instanţei fondului că nu se poate vorbi de un refuz nejustificat al pârâtei de soluţionare, având în vedere că raportul de inspecţie fiscală nu poate fi contestat în condiţiile art. 205 din OG nr. 92/2003 şi, în fine, că este legală decizia de respingere la inadmisibilă a contestaţiei, reprezintă o dovadă a lipsirii de efectivitate a mecanismului contenciosului administrativ.
A mai subliniat recurenta caracterul eronat şi contradictoriu al afirmaţiilor instanţei de fond în motivarea sentinţei recurate, constatările acesteia venind în totală contradicţie cu însuşi conţinutul primei decizii de impunere, a primului raport de inspecţie fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală, cât şi cu prevederile specifice care reglementează raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.
Concluzia instanţei de fond în sensul că menţiunile D.G.F.P. Ilfov din cuprinsul primei decizii de impunere (T.V.A. - B. este respinsă la rambursare) primează faţă de menţiunile din cuprinsul primului R.I.F. (TVA va fi rambursată la soluţionarea următorului decont), contravine însuşi conţinutului primei decizii de impunere.
La pct. 2.2.2-„Motivul de fapt” şi 2.2.3 - „Temeiul de drept” din prima decizie de impunere, D.G.F.P. Ilfov motiva respingerea la rambursare a T.V.A. - B. de faptul că „nu s-a primit răspunsul la verificare încrucişată”, iar temeiul de drept este art. 94 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc.
Aceste menţiuni erau necesare şi suficiente pentru ca instanţa să constate că menţiunea din căsuţa „TVA respinsă la rambursare” a sumei de 1.643.719 lei nu reprezintă altceva decât o amânare la soluţionare a decontului, iar nu o veritabilă respingere a dreptului la rambursare. De altfel, această interpretare se desprinde şi din Decizia D.G.S.C.
În primul raport de inspecţie fiscală D.G.F.P. menţionează că suma de 1.643.719 lei reprezintă „TVA rămas la rambursat”, iar nu T.V.A. respinsă la rambursare. Or, deşi instanţa sesizează această menţiune, totuşi, în mod surprinzător şi în opoziţie cu textul primului R.I.F., reţine că T.V.A. - B. ar fi fost respinsă la rambursare.
Faptul nesoluţionării T.V.A. - B. rezultă şi din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală (pag.4, pct. 2) D.G.F.P. Ilfov menţionând că „organele de control nu au preluat la rambursare suma de 1.643.719 lei, respinsă la rambursare prin primul R.I.F., deoarece la data inspecţiei fiscale nu a putut fi contactat nici un reprezentant legal al societăţii. Or, dacă T.V.A. era respinsă la rambursare, în urma soluţionării în fond a Decontului T.V.A., D.G.F.P. Ilfov respingea rambursarea T.V.A. pentru că societatea nu ar fi avut acest drept, iar nu pentru că, în continuare, nu ar fi în măsură să desfăşoare operaţiuni de control încrucişat - necesare tocmai în vederea soluţionării decontului indicat.
Fiind profund inechitabil că societatea recurentă să fie privată de dreptul de rambursare a T.V.A. pentru că a acordat organelor fiscale posibilitatea de soluţionare ulterioară a decontului, pentru ca acestea să finalizeze controalele încrucişate, se solicită modificarea în tot a sentinţei recurate în sensul respingerii excepţiei calităţii procesuale pasive invocate de D.G.A.M.C. şi admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată.
Intimata A.N.A.F. a depus întâmpinare solicitând respingerea cererii de recurs şi menţinerea sentinţei în sensul respingerii acţiunii faţă de această autoritate ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, având în vedere că actele administrativ fiscale atacate în prezenta cauză nu au fost emise de A.N.A.F., ci de D.G.F.P. Ilfov (a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbţie de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti).
Examinând cauza prin prisma obiectului ei, a normelor legale aplicabile, a probatoriului administrat, a criticilor subsumate de recurentă dispoziţiilor art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., precum şi prin prisma art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi îl va respinge ca atare, pentru cele ce vor fi punctate în continuare.
Referitor la aspectele procedurale invocate de recurentă:
- Aşa cum rezultă din încheierea de dezbateri din şedinţa publică de la data de 27 noiembrie 2014, s-a constatat că recursul a fost declarat şi motivat în termenul prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, observându-se că într-adevăr la fila 142 din dosarul de fond se regăseşte dovada de comunicare a sentinţei la sediul social indicat de reclamantă, însă conform ştampilei de primire de pe această dovadă hotărârea judecătorească a fost înmânată unei alte societăţi - L.D.
În acest context, confirmându-se susţinerile reclamantei că nu au fost respectate prevederile art. 91 C. proc. civ., instanţa de control judiciar a observat că la data de 3 iulie 2013 SC L.R. SRL se afla în termenul legal pentru a promova calea de atac a recursului. Ca atare, nu se mai pune problema repunerii în termenul de recurs.
- Dezlegarea dată excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. - D.G.A.M.C. este corectă şi legală, considerentele pentru care prima instanţă a reţinut că această excepţie este întemeiată fiind pertinente.
Raportul de drept administrativ se stabileşte între reclamantă şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ considerat vătămător. Or, în speţă, reclamanta SC L.R. SRL a solicitat anularea Deciziei nr. 47 din 11 septembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Ilfov şi obligarea acestei instituţii publice la soluţionarea cererilor din contestaţia fiscală referitoare la recunoaşterea dreptului societăţii la rambursarea sumei de 1.643.719 lei (reprezentând TVA aferentă facturii seria BLA 02 din 20 iulie 2009 emisă de SC B.I. SRL - în continuare T.V.A. - B.). Nu există, aşadar, identitate între A.N.A.F. - D.G.A.M.C. şi persoana obligată în raportul juridic dedus judecăţii.
La precizarea reclamantei în sensul că A.N.A.F. a fost chemată în judecată pentru ca hotărârea ce se va pronunţa să-i fie opozabilă, în mod just instanţa fondului s-a raportat la dispoziţiile art. 112 pct. 3 C. proc. civ. („obiectul cererii” (…)”) subliniind că prin obiectul cererii se înţelege pretenţia concretă a reclamantei faţă de persoana chemată în judecată, or, în cauză nu se formulează în concret nicio pretenţie faţă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.
Referitor la aspectele de ordin substanţial invocate de recurentă
Înalta Curte reţine că este cel puţin neadecvată aserţiunea recurentei privitoare la motivarea simplistă, confuză şi contradictorie a soluţiei pronunţate de curtea de apel.
Considerentele sentinţei atacate demonstrează o corectă aplicare a normelor legale la situaţia de fapt conturată de actele dosarului, concluzia că acţiunea formulată de reclamantă este neîntemeiată fiind argumentată în fapt şi în drept.
Obiectul acţiunii a vizat anularea Deciziei nr. 47 din 11 septembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Ilfov şi obligarea acesteia la soluţionarea în fond a capetelor de cerere din contestaţia fiscală nr. 448659 din 4 octombrie 2011 referitoare la recunoaşterea dreptului SC L.R. SRL la rambursarea sumei de 1.643.719 lei reprezentând TVA aferentă facturii BLA02 din 20 iulie 2009 emisă de SC B.I. SRL, la emiterea unei decizii de rambursare cu privire la suma menţionată şi la rambursarea efectivă a sumei.
Decizia nr. 47 din 11 septembrie 2012 a D.G.F.P. Ilfov priveşte soluţionarea pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 7 din 6 ianuarie 2012 prin care A.N.A.F. - D.G.S.C. s-a dezinvestit şi a trimis spre competentă soluţionare organului fiscal emitent al raportului de inspecţie fiscală (RIF) nr. 245 din 31 august 2011, respectiv D.G.F.P. Ilfov, în concret pct. 2 din Decizia nr. 7/2012, referindu-se la susţinerea contestatoarei privind faptul că prin RIF nr. 245/2011 organele de inspecţie fiscală nu au preluat la rambursare suma de 1.643.719 lei reprezentând TVA aferentă tranzacţiei desfăşurate cu SC B.I. SRL.
Prin Decizia nr. 47 din 11 septembrie 2012 D.G.F.P. Ilfov (filele 15-18 dosar fond) a respins ca inadmisibilă, neîntemeiată şi nemotivată contestaţia împotriva capătului de cerere referitor la nepreluarea la rambursare de către organele de inspecţie fiscală a sumei de 1.643.719 lei reprezentând TVA - B., prevăzută de pct. 2 din dispozitivul Deciziei D.G.S.C. nr. 7/2012 (filele59-60 dosar fond).
Contrar celor afirmate de recurenta-reclamantă, din conţinutul ambelor decizii enunţate reiese că soluţia de respingere a vizat exclusiv capătul nr. 2 b) din contestaţia fiscală (fila 25 verso, dosar fond) aşa cum corect a sesizat şi judecătorul fondului. Orice neclaritate pe acest aspect este înlăturată de pct. 3 din considerentele Deciziei A.N.A.F. - D.G.S.C. nr. 7/2012 (fila 60 dosar Curtea de Apel Bucureşti) în care se specifică: „Referitor la cererile contestatoarei cu privire la recunoaşterea dreptului societăţii la rambursarea sumelor solicitate şi astfel emiterea şi comunicarea către aceasta a deciziei de rambursare pentru sumele de 2.227.083 lei şi 1.643.719 lei cu titlu de TVA aferentă tranzacţiilor desfăşurate cu SC C.B.H. SRL şi SC B.I. SRL, precum şi rambursarea efectivă a sumelor solicitate la rambursare prin Deconturile de TVA cu opţiune de rambursare nr. 428714 din 24 iunie 2010 şi nr. 423646 din 27 mai 2010, se reţine că acestea reprezintă cereri ce rezultă din solicitările referitoare la anularea actelor administrativ fiscale contestate, fiind o consecinţă a acestora, astfel încât, urmare a dispoziţiilor prezentei decizii, organele de inspecţie fiscală vor efectua o reverificare asupra aceleiaşi perioade şi impozit, taxa, contribuţie şi în funcţie de rezultatul verificărilor, sunt în măsură să decidă.”
Este evident că limitele controlului legalităţii Deciziei D.G.F.P. Ilfov nr. 47 din 11 septembrie 2012 sunt stabilite prin chiar obiectul contestaţiei soluţionate: anularea raportului de inspecţie fiscală din 31 august 2011 privind nepreluarea la rambursare a sumei de 1.643.719 lei reprezentând TVA - B., aceasta fiind interpretarea care are ca fundament chiar actele analizate, astfel că nu poate fi primită critica potrivit căruia instanţa de fond a nesocotit principiul disponibilităţii atunci când a făcut o distincţie pe care organul fiscal nu a făcut-o şi care este departe de logica recurentei.
În acest context, având în vedere obiectul contestaţiei s-a reţinut în mod just că raportul de inspecţie fiscală (din 31 august 2011) nu este un act administrativ în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în continuare Codul de procedură fiscală), un titlu de creanţă în accepţiunea dispoziţiilor art. 110 alin. (3) din C. proc. fisc. şi dispoziţiilor pct. 107.1 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, fiind un document în care sunt consemnate constatările organelor de inspecţie fiscală, care stă la baza emiterii deciziei de impunere.
Faţă de dispoziţiile art. 205 C. proc. fisc. potrivit cărora se poate formula contestaţie potrivit legii împotriva titlului de creanţă şi împotriva actelor administrativ fiscale, instanţa a validat soluţia de respingere ca inadmisibilă a contestaţiei fiscale împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. F - IF - 245 din 31 august 2011.
În mod just instanţa fondului a reţinut că este corectă şi soluţia de respingere ca neîntemeiată a aceleiaşi contestaţii, constatând că decontul de TVA - B. a fost soluţionat de organele de inspecţie fiscală.
În raportul de inspecţie fiscală nr. 1544 din 24 noiembrie 2010 (perioada verificată fiind 1 iulie 2009 - 30 aprilie 2010) se consemnează că „organele de control nu au acordat drept de rambursare pentru suma de 1.643.718 lei reprezentând TVA aferentă tranzacţiei cu SC B.I. SRL (…) pentru care nu s-a primit răspunsul la solicitarea de control încrucişat, suma urmând a fi rambursată la soluţionarea următorului decont cu sumă negativă de rambursare”.
Faptul că în acest raport de inspecţie fiscală se menţionează TVA rămas de rambursat suma de 1.643.719 lei nu poate conduce la concluzia că decontul TVA în discuţie nu a fost soluţionat, faţă de explicaţiile cuprinse în acelaşi document.
În decizia de impunere nr. 686 din 26 noiembrie 2010 întocmită, pe baza raportului de inspecţie fiscală din 24 noiembrie 2010 sunt trecute sumele reprezentând TVA aprobată la rambursare şi sumele respinse la rambursare, iar suma de 1.643.719 lei figurează în această din urmă categorie. Reclamanta nu a contestat decizia de impunere nr. 686/2010, apreciind fără temei că din raportul de inspecţie fiscală nr. 1544 rezultă că a avut loc o prorogare/amânare a soluţionării decontului, or, dreptul de rambursare pentru suma în discuţie nu s-a acordat, urmând a fi rambursată la soluţionarea următorului decont cu sumă negativă de rambursare. În această privinţă, răspunsul la greşita abordare a recurentei-reclamante se află chiar în raportul de inspecţie fiscală F-IF 390 din 31 august 2011, în care la pct. 10, Capitolul I - „Date despre inspecţia fiscală” se precizează: „Societatea a mai fost verificată până la data de 30 aprilie 2011 pentru rambursarea TVA. TVA respinsă la rambursare nu a fost solicitată prin deconturile ce fac obiectul actualei verificări”.
De altfel, se observă că perioada verificată (1 mai 2010 - 30 septembrie 2010) conform raportului de inspecţie fiscală din 31 august 2011, excede perioadei la care a fost emisă factura din 20 iulie 2009, prin acest raport neurmărindu-se reaprecierea probelor care au condus la respingerea la rambursare a TVA aferentă acestei facturi, fapt care rezultă şi din Decizia de impunere F-IF 390/31 august 2011 întocmită în baza raportului din aceeaşi dată, în care nu se regăseşte TVA facturată de SC B. (filele 28-29 dosar fond).
Neacordarea dreptului la rambursare (soluţia organului fiscal) a fost motivată şi de lipsa concluziilor la controlul încrucişat, dar este şi o consecinţă a nesolicitării la rambursare la următorul decont cu sumă negativă de rambursare, aşa cum stabileşte în RIF din 22 noiembrie 2010.
În aceste condiţii, în mod judicios, instanţa fondului a reţinut că nu se poate imputa D.G.F.P. Ilfov un refuz nejustificat de soluţionare a decontului de TVA din 27 mai 2010, acesta fiind soluţionat prin decizia de impunere din 26 noiembrie 2010 (suma reprezentând TVA fiind respinsă la rambursare), decizie care nu a fost contestată în conformitate cu dispoziţiile art. 205 C. proc. fisc., cum nu se poate reţine în sarcina pârâtei nici nesoluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale împotriva raportului de inspecţie fiscală, acest act nefiind susceptibil de contestare în temeiul art. 205 C. proc. fisc.
Această concluzie a primei instanţe nu reprezintă o dovadă a lipsirii de efectivitate a mecanismului contenciosului administrativ aşa cum afirmă recurenta, ci o dovadă a interpretării şi aplicării corecte a dispoziţiilor legale deja menţionate, în afara cărora o instanţă de judecată nu poate hotărî.
Înalta Curte reţine că nu există motive de reformare a sentinţei recurate şi având în vedere dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC L.R. SCS împotriva sentinţei civile nr. 1121 din 26 martie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 decembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4829/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 4840/2014. Contencios → |
|---|
