ICCJ. Decizia nr. 4845/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4845/2014
Dosar nr. 9869/2/2011
Şedinţa publică de la 18 decembrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. 9869/2/2011, reclamantul G.M.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:
- anularea Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011;
- anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011;
- anularea Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 22 februarie 2011, înregistrat la AFP Sector 5 - Activitatea de inspecţie fiscală sub nr. 434943, care stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 524/ 22 februarie 2011 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011;
- suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei;
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, reclamantul a arătat, în esenţă, că actele administrativ-fiscale sunt nelegale, deoarece organele fiscale au interpretat şi aplicat în mod greşit prevederile art. 127 din Codul fiscal, reţinând că ar fi a desfăşurat activităţi economice supuse taxei pe valoarea adăugată, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.
Reclamantul a susţinut că nu îndeplineşte cel puţin una din condiţiile prevăzute de art. 127 C. fisc., nefiind o persoană care desfăşoară activităţi economice şi nicio persoană impozabilă în scopuri de a plăti TVA. Crearea unei opere nu este o prestare de servicii, deoarece nu are caracter de continuitate, iar contractul de cesiune de creanţă nu este o prestare de servicii, deoarece acesta nu presupune un risc în sarcina celui care îşi vinde opera, îşi vinde drepturile necorporale, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru că nu se vând drepturile de autor, ca atare, ci numai drepturile cu caracter patrimonial, o componentă din drepturile de autor.
Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 22 februarie 2011, precum şi actele subsecvente acestuia sunt lovite de nulitate, pentru următoarele considerente:
Raportul de inspecţie fiscală nr. 434943 încheiat la data de 22 februarie 2011, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 este nelegal, întrucât S.O., Ş.M. şi T.I. prezenţi în capitolul I ca participanţi la verificarea documentelor şi efectuarea inspecţiei fiscale în baza legitimaţiilor nr. 42808, nr. 5642 şi nr. 5622 nu au fost împuterniciţi în faţa contribuabilului (nu au avut calitatea) aşa cum se precizează la art. 3 din Ordinul nr. 709 din 15 mai 2007 privind legitimaţiile de inspecţie fiscală, deoarece acest ordin a fost abrogat prin prevederile art. 10 din Ordinul nr. 1156 din 27 mai 2009 publicat în M. Of. nr. 373/3.06.2009.
Actualele legitimaţii fiscale nu pot produce efecte juridice şi practice, întrucât şi-au încetat valabilitatea odată cu abrogarea actului normativ în baza căruia au fost tipărite şi emise, respectiv Ordinul preşedintelui ANAF nr. 709/2007. În plus, prin dispoziţiile imperative ale art. 62 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, se interzice repunerea în vigoare a unui act normativ abrogat.
Controlul fiscal efectuat în cauză este nelegal şi abuziv, întrucât Avizul de inspecţie fiscală nr. 57863 din 19 aprilie 2010 menţionează ca dată a începerii inspecţiei fiscale 04 mai 2010, la acea dată trebuia emis în mod obligatoriu şi Ordinul de serviciu în care se menţiona data începerii inspecţiei fiscale, Ordin de serviciu care a fost emis însă în data de 04 noiembrie 2010, cu încălcarea prevederilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de trei luni.
Cu privire la cererea de suspendare, în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
La data de 13 februarie 2012, reclamantul a precizat acţiunea sub aspectul cadrului procesual pasiv, în sensul că înţelege să cheme în judecată, în calitate de pârâte, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin reprezentant Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.
Prin întâmpinarea formulată la data de 04 aprilie 2012, pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 prin reprezentant Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca nefondată şi menţinerea actelor administrativ-fiscale contestate, ca fiind legale şi temeinice.
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a formulat întâmpinare la data de 04 aprilie 2012, prin care a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive pe capetele de cerere privind anularea şi suspendarea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011, pe motiv că emitentul acesteia este Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
În cauză s-au administrat probele cu înscrisuri şi expertiză contabilă, ce a fost efectuată de expert D.D.C.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 1229 din 4 aprilie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins capătul de cerere privind suspendarea executării actelor administrative contestate, ca inadmisibil şi a respins, în rest, acţiunea formulată de reclamantul G.M.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin reprezentant Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.
Conform Raportului de inspecţie fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 încheiat de Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecţie Fiscală, începând cu data de 10 decembrie 2010, organele de inspecţie fiscală au procedat la efectuarea inspecţiei fiscale la contribuabilul persoană fizică G.M.A., în vederea verificării modului de stabilire şi virare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat pentru anii 2006 - 2008 şi a TVA pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.
S-a constatat ca reclamantul realizează venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activităţi ce intră în sfera de aplicare a TVA, că în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta a depăşit plafonul de scutire de TVA în data de 31 decembrie 2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depăşirea plafonului.
În urma controlului fiscal s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligaţii fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferentă perioadei 01 februarie 2007 - 31 decembrie 2009, dobânzi şi penalităţi de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 02 februarie 2011.
Pe baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 au fost emise Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, precum şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA).
Împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011, Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 şi Dispoziţiei nr. 526 din 22 februarie 2011, reclamantul a formulat contestaţie în condiţiile art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Prin Decizia nr. 178 din 17 mai 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii s-a dispus: respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011, respingerea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 şi transmiterea contestaţiei împotriva Dispoziţiei nr. 526 din 22 februarie 2011 către Administraţia Finanţelor Publice Sector 5.
În ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării actelor administrativ-fiscale, în sarcina reclamantului s-a stabilit obligaţia de plată a unei cauţiuni în cuantum de 1% din valoarea sumei contestate, potrivit art. 215 alin. (2) teza a II-a din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, însă acesta a învederat că nu înţelege să achite cauţiunea stabilită în sarcina sa.
Faţă de faptul că cerinţa plăţii cauţiunii în cuantumul stabilit de instanţă nu a fost complinită, prima instanţă a constatat că nu a fost îndeplinită o condiţie specială pentru promovarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, astfel că acest capăt de cerere a fost respins ca inadmisibil.
Cu privire la cererea de anulare, prima instanţă a constatat sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc. pentru calificarea operaţiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant ca fiind o operaţiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, întrucât:
- Art. 129 alin. (3) lit. b) din C. fisc. califică expres cesiunea drepturilor de autor ca fiind o prestare de servicii;
- Prestarea de servicii este efectuată cu plată, în condiţiile în care între reclamant (cedent) şi beneficiar (cesionar) există un raport juridic în care au loc prestaţii reciproce, veniturile obţinute de reclamant prin încheierea contractelor de cesiune, în perioada 2006 - 2009, având caracter de continuitate şi constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat;
- Prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă, noţiune care are în vedere şi orice persoană fizică ce desfăşoară una din activităţile economice stabilite de art. 127 alin. (2) din C. fisc., în speţă, fiind avută în vedere "activitatea prestatorilor de servicii.
Cu privire la caracterul independent al activităţii desfăşurate, prima instanţă a reţinut că sunt incidente cauzei dispoziţiile art. 127 alin. (3) din C. fisc. şi nu dispoziţiile art. 46 din Titlul III - Impozitul pe venit, Capitolul II - Venituri din activităţi independente, pe care expertul contabil îşi întemeiază concluziile la obiectivul nr. 6 al expertizei, concluzii pe care instanţa nu şi le-a însuşit întrucât nu au avut în vedere prevederile Titlului VI - Taxa pe valoare adăugată.
Din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 127 alin. (3) şi având în vedere că indemnizaţia primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor nu este urmarea unui raport de dependenţă de natura angajat/ angajator, prima instanţă a reţinut că prestarea de servicii este realizată de reclamant de o manieră independentă, acesta având calitatea de persoană impozabilă, împrejurare reţinută corect de organele fiscale.
Interpretarea per a contrario a normei cuprinse în art. 127 alin. (3) din C. fisc. şi aplicarea acesteia la circumstanţele cauzei sunt suficiente pentru stabilirea calităţii reclamantului de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, astfel că anularea prevederilor pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, privitoare la art. 127 din Codul fiscal, dispusă prin Sentinţa civilă nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate. în plus, hotărârea judecătorească nu este irevocabilă, iar alin. (71) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin H.G. nr. 791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării inspecţiei fiscale (01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009).
- Locul prestării serviciilor este în România, în condiţiile în care atât reclamantul, în calitate de prestator, cât şi beneficiarul au domiciliul, respectiv sediul în România.
În acest context, prima instanţă a reţinut că prevederile Codului fiscal anterior interpretate şi aplicate cauzei reflectă corect şi complet conţinutul normelor înscrise în Titlul III (Persoane impozabile), Titlul IV (Operaţiuni impozabile) şi Titlul V (Locul operaţiunilor taxabile) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel că nu este necesară aplicarea principiului de "interpretare conformă (sau armonioasă) a dreptului intern cu directivele", normele de drept intern fiind suficiente în justificarea temeiului legal al hotărârii pronunţate.
Stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantului s-a realizat cu respectarea termenului de prescripţie de 5 ani prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Atitudinea organelor de control fiscal, de a trata contractele de cesiune drepturi de autor ca nefiind purtătoare de TVA o perioadă mai mare de 6 ani, după cum susţine reclamantul, nu poate constitui un motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.
Referitor la nulitatea Raportului de inspecţie fiscală şi a actelor subsecvente acestuia, prima instanţă a constatat că susţinerile reclamantului sunt neîntemeiate.
Dispoziţiile art. 46 privitoare la nulitatea actului administrativ fiscal invocate de reclamant nu sunt aplicabile Raportului de inspecţie fiscală, întrucât acesta nu reprezintă un act administrativ fiscal, în accepţiunea art. 41 C. proc. fisc.
Raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal, care nu se pot concretiza în obligaţii de plată opozabile contribuabilului şi susceptibile de executare silită în caz de neplată, în lipsa unei decizii de impunere. Decizia de impunere reprezintă titlul de creanţă şi actul administrativ fiscal, iar în cauza dedusă judecăţii, decizia de impunere cuprinde toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., astfel că invocarea nulităţii absolute a acesteia este neîntemeiată.
Susţinerile reclamantului privind lipsa legitimaţiilor de inspecţie valabil emise pentru inspectorii fiscali sunt neîntemeiate şi nu pot afecta legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.
Astfel, nu s-a susţinut şi nu s-a dovedit că inspecţia fiscală a fost realizată de persoane care nu aveau ca atribuţii de serviciu realizarea inspecţiilor fiscale.
Lipsa valabilităţii legitimaţiilor de inspecţie fiscală invocată de reclamant nu poate fi reţinută, întrucât la data începerii inspecţiei fiscale (10 decembrie 2010) erau în vigoare prevederile art. 5 din O.P.A.N.A.F. nr. 1156/2009, astfel cum au fost modificate prin O.P.A.N.A.F. nr. 13/2010, conform cărora "actualele legitimaţii de inspecţie fiscală sunt valabile şi vor fi utilizate pentru efectuarea inspecţiilor fiscale de către personalul cu atribuţii de inspecţie fiscală până la emiterea noilor legitimaţii de inspecţie fiscală, conform dispoziţiilor prezentului ordin". Prin urmare, legitimaţiile existente la data publicării Ordinului nr. 13/2010, respectiv la data de 7 ianuarie 2010, rămân valabile şi atestă împuternicirea specială a inspectorilor fiscali în faţa contribuabilului potrivit art. 3 din Ordinul nr. 1156/2009.
Ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecţiei fiscale a fost emis la data de 04 noiembrie 2010, iar inspecţia fiscală a început la data de 10 decembrie 2010, fiind respectate prevederile art. 105 alin. (7) C. proc. fisc., conform cărora, inspectorul fiscal este obligat să prezinte contribuabilului ordinul de serviciu la începerea inspecţiei fiscale.
Nu există nicio dispoziţii legală care să instituie cerinţa emiterii ordinului de serviciu concomitent cu avizul de inspecţie fiscală, astfel că este neîntemeiată susţinerea reclamantului privitoare la acest aspect.
Prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 364/2009 care aprobă "Sistemul de proceduri pentru inspecţia fiscală" invocate de reclamant nu sunt incidente cauzei, întrucât nu îndeplinesc cerinţa de accesibilitate, ordinul nefiind publicat în M. Of. al României, Partea I, astfel cum prevăd art. 11 alin. (1) şi art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Conform art. 6 C. proc. fisc., exercitarea dreptului de apreciere revine organului fiscal şi nu exclusiv echipei de inspecţie fiscală, cum susţine reclamantul, iar participarea şefului de serviciu şi a şefului de administraţie adjunct la discuţia finală avută de contribuabil cu membrii echipei de inspecţie fiscală nu încalcă nicio dispoziţie legală, fiind justificată în considerarea faptului că raportul de inspecţie este avizat şi aprobat de conducătorii organului fiscal.
În privinţa duratei inspecţiei fiscale, art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. a fost respectat, întrucât inspecţia fiscală a început la data de 10 decembrie 2010 şi s-a finalizat la data de 22 februarie 2011, când a fost încheiat raportul de inspecţie fiscală în cadrul termenului de 3 luni prevăzut de lege.
Referitor la Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011, prima instanţă a constatat că, prin Decizia nr. 178 din 17 mai 2011 emisă de ANAF - DGFPMB - Serviciul Soluţionare Contestaţii s-a dispus transmiterea contestaţiei spre competenţă soluţionare Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în calitate de organ fiscal emitent al dispoziţiei de măsuri, conform art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Or, acţiunea dedusă judecăţii nu putea viza decât aspecte privitoare la declinarea de competenţă dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei şi nu aspecte ce ţin de fondul Dispoziţiei nr. 526/ 22 februarie 2011.
3. Calea de atac exercitată de reclamant
Împotriva Sentinţei nr. 1229 din 4 aprilie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a declarat recurs G.M.A., solicitând casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, invocând dispoziţiile art. 304 alin. (1) pct. 5, 7, 8 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În esenţă, recurentul arată că în temeiul dispoziţiilor art. 129 alin. (4) C. proc. civ., judecătorul fondului avea obligaţia să revină cu o adresă către expertul desemnat în cauză pentru a răspunde la obiecţiunile încuviinţate de instanţă, în sensul de a clarifica problemele de fiscalitate ce nu fuseseră clarificate prin raportul iniţial şi care erau esenţiale pentru soluţionarea cauzei.
Neprocedând în acest mod, în cauză devin incidente dispoziţiile art. 304 pct. 5 raportat la dispoziţiile art. 105 alin. (2) şi 85 C. proc. civ.
Mai mult decât atât, raportul de expertiză prezintă erori, aspect reţinut şi de către judecătorul fondului la pag. 10 a considerentelor, unde se arată că expertul s-a raportat la prevederi legale care nu sunt incidente prezentei cauze.
De asemenea, recurentul critică faptul că instanţa de fond nu a analizat şi nu a dat un răspuns tuturor argumentelor invocate în susţinerea cererii sale, motivarea acesteia fiind incompletă (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).
O altă critică vizează faptul că instanţa de fond a interpretat greşit actul juridic dedus judecăţii şi a făcut o aplicare greşită a legii (art. 304 pct. 8 şi 9 C. proc. civ.) în ceea ce priveşte calificarea activităţii ca fiind dependentă sau independentă, din perspectiva reglementării în materie de TVA.
Motivarea instanţei de fond este greşită, întrucât mergând pe argumentele intimatelor-pârâte exclude din start, fără o motivare adecvată şi fără dovezi în acest sens, posibilitatea ca activitatea desfăşurată de recurent să fie una cu caracter dependent.
Deşi, se reţine că anularea pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, întrucât alin. (71) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin H.G. nr. 791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării (1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009), ulterior când stabileşte că activitatea desfăşurată are caracter independent are în vedere tocmai această modificare a Normelor metodologice prin H.G. nr. 791/2010.
Rezultă aşadar, că intimatele-pârâte au aplicat retroactiv un act normativ (H.G. nr. 791/2010) la o situaţie existentă anterior apariţiei acestuia şi fără a verifica modul de desfăşurare a activităţii au stabilit că aceasta este de natură independentă.
De asemenea, susţine recurentul că dacă din perspectiva reglementărilor fiscale aplicabile în materie de TVA, cesiunea de drepturi de autor este considerată o prestare de servicii, trebuie observat că o persoana care realizează venituri din cesiunea de drepturi de autor nu devine automat persoană impozabilă în scopuri de TVA.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma susţinerilor şi a criticilor din recurs cât şi sub toate aspectele coroborat cu dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.
Astfel, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 şi Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 emisă în baza acestuia s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant următoarele obligaţii fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferente perioadei 1 februarie 2007 - 31 decembrie 2009, dobânzi şi penalităţi de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 2 februarie 2011, considerându-se că acesta a realizat venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activităţi ce intră în sfera de aplicare a TVA şi că potrivit dispoziţiilor art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a depăşit plafonul de scutire de TVA în data de 31 decembrie 2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la depăşirea plafonului.
În baza aceluiaşi raport de inspecţie fiscală a fost emisă şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA).
În temeiul dispoziţiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003, împotriva actelor menţionate mai sus, reclamantul a formulat contestaţia administrativă.
Prin Decizia nr. 178 din 17 mai 2011 emisă de DGFPMB s-a dispus respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 şi transmiterea contestaţiei împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011 către AFP Sector 5 Bucureşti.
Recurentul-reclamant a formulat o acţiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 178 din 17 mai 2011, Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 şi Dispoziţia de măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011, acţiune respinsă în totalitate de judecătorul fondului, care a reţinut că în cauză sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) C. fisc. pentru calificarea operaţiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant, ca operaţiune impozabilă din punct de vedere al TVA.
Astfel, indemnizaţia primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor, s-a stabilit că nu este urmarea unui raport de dependenţă de natură angajat/angajator, ci prestarea de servicii a fost realizată de reclamant de o manieră independentă.
În fine, judecătorul fondului a apreciat că soluţia de anulare a prevederilor pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal privitoare la art. 127 C. fisc., dispusă prin Sentinţa nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate şi în plus, nu este irevocabilă.
Înalta Curte reţine că Sentinţa nr. 3277 din 16 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti a rămas irevocabilă, urmare a respingerii recursurilor ca nefondate, prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 2168 din 13 mai 2014, statuându-se că din examinarea Normelor metodologice art. 3 alin. (71) la art. 127 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA, este aceea de a desfăşura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincţie în funcţie de natura activităţii desfăşurate, acest criteriu fiind aplicabil în cauză oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfăşurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport de prevederile art. 127 alin. (3) C. fisc.
Astfel, s-a concluzionat că prevederea alin. (71) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (prevedere introdusă prin H.G. nr. 791/2010) este nelegală, întrucât contrazice prevederile art. 127. Norma de trimitere la art. 7 din C. fisc., astfel cum a fost interpretată de pct. 1 din Normele metodologice exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind realizată de o manieră independentă, deşi prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă, a oricărei activităţi, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.
Analizând cuprinsul sentinţei atacate rezultă că instanţa de fond nu a analizat natura activităţii desfăşurate de recurentul-reclamant în raport de considerentele sentinţei irevocabile menţionate mai sus, având în vedere contractele încheiate de reclamant cu SC T.P.P. SRL, respectiv cu SC E.P. SA şi modul de derulare a întregii activităţi.
Aceasta întrucât, în condiţiile în care s-ar ajunge la concluzia că reclamantul ar desfăşura o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autori de o manieră dependentă, în baza unui raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului, acesta nu ar fi considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA.
Judecătorul fondului, rezumându-se la a concluziona că prestarea de servicii realizată de recurentul-reclamant este realizată de o manieră independentă şi în consecinţă, aceasta este o persoană impozabilă, nu a analizat în concret îndeplinirea criteriilor în raport de care o activitate poate fi considerată dependentă sau independentă şi nu a dezvoltat raţionamentul juridic care l-a dus la această concluzie.
În sensul art. 127 alin. (1), alin. (2) şi alin. (3) C. fisc., Înalta Curte apreciază că relevanţa în stabilirea naturii independente a activităţilor economice prestate prezintă, în mod cumulativ, lipsa suportului logistic şi administrativ, libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului de lucru, a locului de desfăşurare, tipul de răspundere faţă de persoana cu care s-a încheiat convenţia şi nu în ultimul rând faptul că plătitorul de venituri nu are obligaţia de plată a contribuţiilor sociale obligatorii stabilite de lege în sarcina angajatorului (contribuţia de asigurări sociale de stat, contribuţia de asigurări sociale de sănătate, contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, etc.).
De asemenea, determinantă în stabilirea naturii independente a activităţii prestate este şi împrejurarea că activitatea astfel desfăşurată nu constituie vechime în muncă şi nici stagiu de cotizare, elemente specifice unui raport de dependenţă.
Aşadar, reţinând că instanţa de fond nu a răspuns prin sentinţa recurată tuturor argumentelor invocate de reclamant în susţinerea cererii, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (3) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare, urmând ca instanţa de fond să analizeze şi să stabilească în raport de criteriile menţionate mai sus şi având în vedere contractele încheiate de reclamant, natura activităţii desfăşurate, respectiv calificarea acesteia ca dependentă sau independentă, cu consecinţe pe planul obligaţiilor fiscale stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de G.M.A. împotriva Sentinţei nr. 1229 din 4 aprilie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 decembrie 2014.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 4844/2014. Contencios. Amendă pentru... | ICCJ. Decizia nr. 4846/2014. Contencios → |
|---|
