ICCJ. Decizia nr. 1480/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1480/2015
Dosar nr. 5979/108/2012
Şedinţa publică de la 31 martie 2015
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul litigiului dedus judecăţii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Arad, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 5979/108/2012, reclamantul B.I. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea deciziilor de impune nr. 4315 din 26 martie 2012 şi nr. 4314 din 26 martie 2012 şi a raportului de inspecţie fiscală din 26 martie 2012, care a stat la baza emiterii deciziilor de impunere.
Prin sentinţa civilă nr. 4557 din 1 noiembrie 2012 pronunţată de Tribunalul Arad, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia de necompetenţă materială a instanţei şi s-a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
La această instanţă, cauza a fost înregistrată sub nr. 5979/108/2012.
Prin încheierea din data de 09 mai 2013, instanţa a luat act de precizarea formulată de reclamant, în sensul că solicită şi anularea deciziei nr. 1310 din 16 octombrie 2012 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Arad - Biroul Soluţionare Contestaţii, în privinţa dispoziţiilor de la pct. 1 şi 2.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 42 din 17 februarie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a dispus: admiterea acţiunii reclamantului B.I., astfel cum a fost precizată la data de 09 mai 2013, anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1310 din 16 octombrie 2012 emisă de pârâtă, respectiv cu privire la pct. 1 şi 2 din decizie referitoare la suma de 680.305 RON, obligaţii fiscale suplimentare impuse reclamantului cu titlu de impozit pe venit şi accesorii aferente pe anul 2007, anularea deciziei de impunere nr. 4314 din 26 martie 2012, anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală din 26 martie 2012, în ceea ce priveşte contestaţiile referitoare la suma menţionată, precum şi obligarea pârâtei la plata sumei de 6.600 RON cheltuieli de judecată constând în onorariu de expert, către reclamant.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Reclamantul B.I. a încheiat contractul de închiriere din 15 februarie 2007, în calitate de proprietar, cu SC M. & M. SRL, în calitate de locatar, obiectul contractului fiind imobilul situat în Arad strada D.
Decizia de impunere nr. 4314 din 26 martie 2012, a cărei nelegalitate se invocă în cauză, priveşte exclusiv obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului pentru anul 2007, pe baza constatărilor organului de inspecţie fiscală.
În cadrul procedurii de control fiscal, Activitatea de Inspecţie Fiscală Arad a solicitat D.G.F.P. Bistriţa Năsăud efectuarea unui control încrucişat la SC M. & M. SRL, în vederea verificării documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de reclamantul B.I.
Prin procesul-verbal din 4 noiembrie 2011, D.G.F.P. Bistriţa Năsăud a comunicat Activităţii de Inspecţie Fiscală Arad faptul că valoarea investiţiilor efectuate de către SC M. & M. SRL, în calitate de locatar, la imobilul situat în Arad, str. D. este în sumă de 3.273.598 RON şi au constat în pardoseli, placaje piatră, platforme betonate, confecţii metalice, pereţi, tencuieli, pereţi cortină, tâmplărie, instalaţie electrică, instalaţie sanitară, instalaţie climatizare, împrejmuire, borduri, pavaje.
Având în vedere prevederile contractuale şi situaţia de fapt conform înscrisului menţionat, organele de inspecţie fiscală au făcut aplicarea art. 62 din Legea nr. 571/2003 şi au stabilit în sarcina reclamantului o diferenţă de impozit pe venit datorat pentru veniturile proprii, pentru anul 2007, decurgând exclusiv din valoarea investiţiilor astfel efectuate, în sumă de 392.831 RON.
Prin decizia nr. 1310 din 16 octombrie 2012, organul de soluţionare a contestaţiei administrative şi-a însuşit constatările inspecţiei fiscale, considerând că reclamantului i-a fost adus la cunoştinţă cuantumul investiţiilor efectuate pentru amenajarea spaţiului închiriat prin adresa SC M. & M. SRL/ F.N/F.D, ca fiind în sumă de peste 1.000.000 euro.
Organul de soluţionare a contestaţiei administrative a înlăturat criticile reclamantului, reiterate în prezenta acţiune, prin care a arătat, pe de o parte, că organele de control nu au calificat şi diferenţiat investiţiile efectuate de locatar în raport de natura lor, conform art. 62 C. fisc. şi art. 1351 din H.G. nr. 44/2004, iar, pe de altă parte, că nu i s-a comunicat niciodată cuantumul investiţiilor pentru a le putea verifica.
Instanţa a apreciat că susţinerile reclamantului sunt întemeiate parţial, după cum urmează:
Îmbunătăţirile menţionate în procesul-verbal nr. 795 din 27 februarie 2012 au, în principiu, natura unor investiţii la imobilul reclamantului, încadrându-se şi în dispoziţiile contractuale potrivit cărora amenajările imobilului enumerate în dispoziţiile art. 8 din contractul de închiriere şi care constituie totodată obligaţii speciale în sarcina chiriaşului, rămân câştigate proprietarului.
În schimb, se reţine că aceste investiţii nu îndeplinesc şi celelalte condiţii prevăzute de art. 135 şi art. 1351 din H.G. nr. 44/2004, pentru a constitui venit brut al proprietarului în sensul C. fisc., din acest punct de vedere fiind întemeiate susţinerile reclamantului referitoare la necomunicarea valorii investiţiei.
Conform dispoziţiilor art. 1351 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare la data emiterii actelor contestate, partea care a efectuat investiţia era obligată să comunice proprietarului valoarea investiţiei, în termen de 30 de zile de la finalizarea acesteia, astfel încât proprietarul să îşi poată îndeplini la rândul său obligaţia de a declara această valoare la organul competent.
În speţă, în măsura în care a efectuat aceste investiţii la nivelul anului 2007, chiriaşul trebuia să comunice proprietarului valoarea exactă a investiţiilor, justificată ca atare, în termenul menţionat, pentru ca acesta să o cuprindă în declaraţia privind venitul realizat pe anul 2007, declaraţie ce trebuia depusă la organul competent până în luna aprilie 2008, pentru definitivarea impunerii, potrivit legii.
În speţă, nici organul de inspecţie fiscală, şi nici cel de soluţionare a contestaţiei nu se prevalează de un astfel de document, ci de adresa chiriaşului SC M. & M. SRL fără număr şi fără dată, prin care i se comunică reclamantului faptul că „investiţiile noastre (...) se ridică la un total de peste 1.000.000 euro (...)”. De asemenea, organele fiscale au avut în vedere documentele întocmite de D.G.F.P. Bistriţa Năsăud la nivelul anului 2012, după declanşarea controlului contestat, potrivit cărora suma de 3.278.358 RON, reprezentând investiţii efectuate la imobilul reclamantului, a fost înregistrată ca atare în contabilitatea societăţii chiriaşe, precum şi de adresa din 18 ianuarie 2012, întocmită tot cu ocazia controlului, prin care societatea arată că investiţia a fost finalizată şi pusă în funcţiune în luna septembrie a anului 2004.
Instanţa reţine că valoarea comunicată reclamantului potrivit adresei menţionate, cum că aceasta se ridică „la un total de peste 1.000.000 euro”, în afară de faptul că nu se cunoaşte data comunicării, nu poate constitui o valoare certă care să fie cuprinsă şi justificată ca atare în declaraţia de venit aferentă anului 2007. Mai mult, valoarea acestei investiţii nu a putut fi stabilită cu certitudine nici cu ocazia soluţionării litigiului, în condiţiile în care chiriaşul îi comunică reclamantului o valoare de peste un milion de euro, suma de 3.273.598 RON care ar fi fost înregistrată în contabilitatea societăţii, potrivit organelor fiscale, reprezintă un echivalent de aproximativ 820.000 euro, iar expertizele întocmite în cauză atestă cu totul alte valori.
În concluzie, instanţa a reţinut că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 1351 tezele II şi III din H.G. nr. 44/2004 pentru ca investiţiile efectuate la imobilul reclamantului să reprezinte venit brut în sensul dispoziţiilor art. 62 alin. (1) C. proc. fisc. şi că înscrisurile de care se prevalează pârâta, constând în adresa de comunicare menţionată, procesul-verbal din 27 februarie 2012 al D.G.F.P. Bistriţa Năsăud şi contractul de închiriere dintre părţi, sunt irelevante din acest punct de vedere.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 42 din 17 februarie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs în termen legal pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, susţinând că este nelegală şi netemeinică, pentru următoarele motive:
Prima instanţă şi-a întemeiat hotărârea pronunţată pe concluziile raportului de expertiză contabilă, fără a analiza legalitatea şi temeinicia acestor concluzii şi fără a examina aspectele semnalate de autoritatea pârâtă prin intermediul înscrisurilor depuse la dosar.
În fapt, SC M. & M. SRL a efectuat investiţii la imobilul situat în Arad, str. D., judeţul Arad, imobil ce face obiectul contractului de închiriere din 16 februarie 2007, încheiat între B.I., în calitate de proprietar, şi SC M. & M. SRL, în calitate de locatar, în cuantum de 3.273.598 RON.
Cuantumul investiţiilor efectuate pentru amenajarea spaţiului închiriat a fost adus la cunoştinţa reclamantului B.I. prin adresa fără număr/fără dată, prin care se arată că „investiţiile noastre (...) se ridică la un total de peste 1.000.000 euro (...)”.
La dosarul cauzei se regăseşte adresa din 18 ianuarie 2012 a SC M. & M. SRL, prin care se comunică Activităţi de Inspecţie Fiscală Arad faptul că investiţia la locaţia din Arad, str. D., proprietatea d-lui B.I., a fost finalizată şi pusă în funcţiune în luna septembrie a anului 2007.
Înregistrarea în evidenţa contabilă a locatarului a investiţiilor efectuate de acesta, respectiv SC M. & M. SRL a fost confirmată de către D.G.F.P. Bistriţa Năsăud prin procesele verbale din 04 noiembrie 2011 şi din 27 februarie 2012.
Afirmaţia reclamantului că aceste investiţii nu i-au fost comunicate niciodată nu este reală, în condiţiile în care în procedura de soluţionare a contestaţiei a fost depusă fotocopia adresei SC M. & M. SRL, purtând semnătura asociatului firmei, C.R., către B.I., în care se comunică un total al investiţiilor de peste 1.000.000 euro. Pe această adresă apare semnătura d-lui B.I., însoţită de răspunsul „Da”.
Astfel, suma de 2.085.596,86 RON indicată de expertul contabil la obiectivul nr. 1 din raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză şi însuşit de către prima instanţă nu corespunde stării de fapt constatate de organele de inspecţie fiscală, confirmată de înscrisurile de natura mijloacelor de probă reglementate de C. proc. fisc.
În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei civile atacate, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.
4. Apărările formulate în cauză
Intimatul B.I. a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului, ca netemeinic, în considerarea următoarelor argumente:
Susţinerile organului fiscal, în sensul că valoarea investiţiilor chiriaşului în sumă de 3.243.598 RON au fost făcute în contul chiriei sunt neîntemeiate. Investiţia arătată de organul fiscal nu se referă la acele cheltuieli efectuate de către chiriaş în contul proprietarului, în sensul art. 62 C. fisc., respectiv acele cheltuieli care potrivit legii sunt în sarcina proprietarului. În sarcina proprietarului cad cheltuielile cu structura de rezistenţă, acoperiş, reţele de apă, canal, energie termică.
Este nelegală interpretarea prevederilor pct. 1351 din Normele metodologice, în sensul că toate investiţiile, altele decât cele menţionate la art. 62 alin. (1) C. fisc. şi pct. 136 din Normele metodologice, intră în venitul brut impozabil al locatorului.
Instanţa nu poate considera ca fiind bază de impunere valoarea unor investiţii efectuate în mod ilegal de către chiriaş, fără autorizaţie de construire şi fără aviz de la Direcţia de Cultură, aceste lucrări putând fi oricând eliminate ca fiind ilegal efectuate.
După cum în mod corect a constatat instanţa de fond, aceste investiţii nu au fost comunicate niciodată proprietarului de către chiriaş pentru a putea fi verificate şi nici nu i s-a solicitat acordul pentru ele.
Organul fiscal nu face dovada că adresa privind valoarea de peste un milion de euro a fost comunicată chiriaşului.
Instanţa de fond în mod corect a avut în vedere valoarea brută a investiţiilor la suma de 1.195.170 RON stabilită ca investiţii reale conform raportului de expertiză tehnică în construcţii întocmit de expertul O.Z., investiţii care cuprind doar acele lucrări care potrivit legislaţiei civile şi art. 62 din C. fisc. cad în sarcina proprietarului şi sunt efectuate de chiriaş.
În cauză au fost efectuate două expertize. Prin expertiza fiscală s-a constatat că, potrivit documentelor justificative ale chiriaşului valoarea investiţiei este de 2.085.596,86 RON şi că pentru diferenţa până la 3.273.598 RON constatată de organele fiscale nu există documente justificative. Acest expert a precizat că nu s-au identificat situaţii de lucrări şi procese verbale de recepţie a lucrărilor.
Prin expertiza tehnică în construcţii s-a constatat că din valoarea de 2.085.596,86 RON pentru care există documente justificative, în teren au fost identificate lucrări în valoare de 1.195.170 RON, nu şi pentru diferenţa de 890.427 RON. Potrivit concluziilor acestui raport de expertiză, toate lucrările au fost efectuate în mod ilegal, fără autorizaţie de construire şi fără avizul Direcţiei de Culte, imobilul fiind monument istoric, organele abilitate ale statului putând oricând solicita revenirea la situaţia anterioară a imobilului.
În concluzie, intimatul a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii primei instanţe, ca fiind legală şi temeinică.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în sensul şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
1. Referitor la comunicarea valorii investiţiilor
Pentru a dispune anularea actelor administrativ fiscale în privinţa impozitului pe venit aferent anului 2007, prima instanţă a reţinut că susţinerile reclamantului în sensul necomunicării valorii investiţiilor sunt întemeiate şi că în cauză nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 1351 tezele II şi III din H.G. nr. 44/2004.
Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat la examinarea legalităţii actelor administrativ-fiscale contestate fără a solicita autorităţii pârâte să depună integral documentaţia care a stat la baza emiterii acestora, în temeiul art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Astfel, înscrisurile de care pârâta s-a prevalat în susţinerea poziţiei sale procesuale au fost apreciate de instanţă ca fiind irelevante, în condiţiile în care la dosarul cauzei nu se află procesul verbal din 24 februarie 2012 emis de Activitatea de Inspecţie Fiscală Bistriţa - Năsăud, adresa din 18 ianuarie 2012 emisă de SC M. & M. SRL şi adresa fără număr şi fără dată emisă de SC M. & M. SRL, înscrisuri prin care organul fiscal susţine că s-a făcut dovada comunicării către reclamantul B.I. a valorii investiţiilor finalizate în luna septembrie 2007.
În condiţiile în care reclamantul a susţinut constant că nu i-au fost comunicate niciodată investiţiile realizate de SC M. & M. SRL şi că nu şi-a dat acordul pentru realizarea lor, iar pârâta susţine că adresa fără număr şi fără dată emisă de SC M. & M. SRL, prezentată în procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei, poartă semnătura reclamantului şi menţiunea „Da” pentru justa soluţionare a cauzei prima instanţă avea obligaţia de a solicita depunerea integrală a documentaţiei care a stat la baza emiterii actelor contestate.
Lipsa acestor înscrisuri esenţiale dezlegării pricinii face imposibilă realizarea controlului judiciar sub aspectul existenţei/inexistenţei comunicării către proprietar a valorii investiţiilor realizate de chiriaş.
2. Referitor la stabilirea bazei de impunere
În această privinţă, în considerentele hotărârii pronunţate prima instanţă reţine că valoarea investiţiilor nu a putut fi stabilită cu certitudine nici cu ocazia soluţionării litigiului, date fiind neconcordanţele existente între valorile reţinute de organul fiscal, cele menţionate în adresele emise de SC M. & M. SRL şi cele identificate prin expertizele de specialitate efectuate în cauză.
Cu toate acestea, prima instanţă procedează la soluţionarea pricinii şi anulează actele administrativ-fiscale în limitele indicate de reclamant prin precizarea la acţiune, deşi avea obligaţia de a decide argumentat care este valoarea investiţiilor ce trebuie inclusă în baza de impunere şi care este cuantumul obligaţiilor fiscale principale şi accesorii aferente veniturilor realizate de reclamant pe anul 2007.
Totodată, instanţa avea obligaţia de a oferi un răspuns specific şi explicit la toate motivele de nelegalitate invocate de reclamant şi, în egală măsură, apărărilor de care s-a prevalat autoritatea pârâtă, astfel încât motivarea hotărârii pronunţate să justifice în mod logic şi convingător soluţia prezentată în dispozitiv şi să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.
Pentru toate considerentele expuse, având în vedere prevederile art. 314 C. proc. civ., dar şi faptul că circumstanţe de fapt şi de drept esenţiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanţă, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1)-(3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâtă, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei nr. 42 din 17 februarie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată. Trimite cauza spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 martie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1479/2015. Contencios. Contestaţie act... | ICCJ. Decizia nr. 1490/2015. Contencios. Anulare act... → |
|---|
