ICCJ. Decizia nr. 1880/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Decizii ICCJ 2015 (Contencios administrativ)

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 1880/2015

Dosar nr. 447/44/2012

Şedinţa publică de la 6 mai 2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Galaţi, reclamanta SC D.S.U.R. SRL a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., D.G.F.P. Galaţi, anularea în totalitate a deciziei din 17 februarie 2012 emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul pârâtei prin care a fost respinsă contestaţia formulată de SC D.S.U.R. SRL împotriva deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011;

- anularea parţială a deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON şi accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, decizie de impunere ce a fost emisă în baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală din data de 30 noiembrie 2011;

- obligarea pârâtei să restituie către reclamantă suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opţiune de rambursare din 7 iunie 2011

- obligarea pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare şi până la data rambursării efective a TVA, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte contestaţia, s-a dispus anularea în parte a deciziei din 30 noiembrie 2011, a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 563.487 RON reprezentând TVA colectată şi s-a constatat că reclamanta nu are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON.

Au fost menţinute dispoziţiile din decizia din 17 februarie 2012 şi din decizia de impunere din 30 noiembrie 2011 privind suma de 16.927 RON pentru care reclamanta nu are drept de deducere TVA.

Pentru a motiva această soluţie, instanţa de fond a arătat că prin decizia din 17 februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Galaţi reclamanta SC D.S.U.R. SRL a fost obligată la plata sumei de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON şi accesorii TVA în sumă de 83.530 RON.

În fapt, s-a stabilit în sarcina reclamantei TVA colectată în sumă de 1.0237.956 RON, faţă de 9.674.469 RON declarată şi înregistrată de agentul economic, diferenţa fiind compusă din 102.757 RON reprezentând TVA colectată asupra diferenţei în sumă de 540.826 RON dintre soldul contul 345 produse finite în sumă de 4.423.216 RON înscris în balanţa de verificare încheiată la data de 31 ianuarie 2010 şi stocul final în sumă de 3.882.390 RON înscris în lista stocurilor la data de 31 ianuarie 2010. Astfel organul constatator nu a luat în considerare nota contabilă din luna februarie 2010 care a diminuat stocul scriptic cu cel faptic de lidonit, apreciind că nu există documente justificative, conform prev. art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/ 2003.

De asemenea s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plata a sumei de 460.730 RON, reprezentând TVA de colectat asupra diferenţelor de inventar între stocul stabilit la data de 31 ianuarie 2011 şi cel de la data de 31 mai 2011, când între cele două măsurători de specialitate s-a produs o diferenţă negativă de 1.919.710 RON, conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, considerate ca fiind minusuri în gestiune.

Astfel, pornind de la stocul cantitativ confirmat în urma măsurătorilor din luna ianuarie 2011 de 938.215,20 tone de produse agregate, adăugând intrările din perioada februarie-mai 2011 de 82.622,59 tone şi scăzând ieşirile din aceiaşi perioada de 590.008,03 tone, ar rezulta la data de 31 mai 2011 un stoc scriptic de 430.829,76 tone produse agregate.

Potrivit constatărilor paratei, reclamanta SC D.S.U.R. SRL ar fi trebuit să aibă un stoc de 430.829,76 tone, faţă de stocul de 36.650 tone măsurat de societatea specializată în luna mai 2011, diferenţa de 394.180 tone lidonit reprezintă o lipsă din gestiune pentru care trebuie colectată TVA, întrucât reprezintă o operaţiune asimilata unei livrări de bunuri efectuată cu plată.

În speţă, instanţa de fond a apreciat că se impune a se lămuri dacă diferenţele de inventar de 394.180 tone lidonit şi corectarea înregistrările din contabilitate efectuate de reclamantă sunt considerate lipsuri în gestiune, pentru care trebuia colectată TVA, conform art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., aşa cum a constatat parata sau sunt erori în modul de cântărire şi consemnare în contabilitate, aşa cum a susţinut reclamanta.

Pentru a lămuri aceste aspecte, instanţa de fond a pornit de la noţiunea şi caracteristicile acestui produs tehnologic lidonit, cum au fost explicate de expertul topometric şi consilierul expert contabil, respectiv că lidonitul se obţine din activitatea de procesare, zgura de oţelărie (materia primă) este adusă în oale speciale, în stare fluidă la temperatura de 1.400°C, este răcită cu apă, concasată şi separat sortul cu conţinut de fier. Pentru obţinerea produsului finit lidonit, zgura rămasă este ciuruită obţinându-se în funcţie de granulaţii sorturi de diverse dimensiuni care sunt depozitate în grămezi în aer liber timp de 180 zile şi umectate în permanenţă pentru eliminarea calcarului şi apoi comercializată.

Cântărirea efectivă a lidonitului are loc numai în momentul vânzărilor efectuate de reclamantă, iar consemnarea în contabilitate a cantităţilor de lidonit se face prin estimări.

Estimarea, ca şi metodă care stă la baza determinării stocurilor şi a înregistrării contabile a valorii acestora, este reglementată expres de pct. 15 alin. (3) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

În speţă, aşa cum rezultă din concluziile raportului de expertiză topometrică întocmit de expertul topograf B.M.D. măsurătorile aplicate stivelor de material erau neprofesionale, efectuate cu ruleta de către angajaţii SC D.S.U.R. SRL şi nu de către o echipă de geodezi, cum ar fi normal şi indicat, iar atitudinea angajaţilor SC D.S.U.R. SRL a fost una de neglijenţă, lăsând loc unor interpretări de volumetrie incorect întocmite, de către specialişti din alte domenii. De altfel nici topografia depozitului utilizat de SC D.S.U.R. SRL, aflat în proprietatea SC A.M. SA nu a fost determinată în prealabil, pentru a stabili datele tehnice ale depozitului, pentru ca apoi să se efectueze măsurători profesionale.

S-a arătata că din concluziile consilierului expert contabil P.C. rezultă că în cadrul operaţiilor de prelucrare, depozitare şi transport nu au fost aplicate scăzămintele specifice (perisabilităţile) pentru depozitare de 5% la o durată medie de depozitare de 90 de zile prevăzute în H.G. nr. 831/2004 (lidonitul a fost asimilat cărbunelui mărunt-subgranulat), iar cantitatea de 430.829,76 tone agregate constatate lipsă în gestiune pentru data de 31 mai 2011, provine din evidenţa eronată a intrărilor în gestiune datorată inventarierii incorecte prin măsurători tehnice total neprofesioniste a stocului de produse finite şi că lipsa din gestiunea societăţii a unei cantităţi de 394.180 tone lidonit este discrepantă, în condiţiile în care producţia de lidonit consemnată în raportul de inspecţie fiscală aferentă perioadei februarie 2011-mai 2011 a fost de 82.622,59 (producţia realizată pe aproximativ 21 de luni) şi vânzările aferente aceleiaşi perioade au fost de 590.008 tone.

Pornind de la particularităţile acestui produs tehnologic lidonit începând cu operaţiunile de prelucrare, depozitare, măsurătorile incorecte realizate de salariaţii reclamantei, cât şi măsurătorile efectuate de firma specializată atât în luna ianuarie 2011, cât şi luna mai 2011, care au evidenţiat rezultate diferite prin raportare la producţia obţinută, măsurătorile efectuate doar prin estimări, prin aplicarea coeficientului de densitate care prezintă variabile ca densitatea brută, aparentă, densitatea în grămadă în stare umedă, afânată uscată sau uscată îndesată, cât şi operaţiunile de ajustare din contabilitate cu ocazia efectuărilor măsurătorilor din lunile ianuarie şi mai 2011, nereţinute însă de organul constatator, instanţa de fond a reţinut caracterul incert al cantităţilor de lidonit consemnate în evidenţa contabilă şi a apreciat că nu poate fi asimilat lipsei în gestiune, aşa cum a reţinut organul constatator, în condiţiile în care stabilirea unei sarcini fiscale în sarcina contribuabilului trebuie aplicată asupra unor cantităţi cu caracter cert, condiţie nerealizată în speţă.

De aceea, s-a retinut că nu se impune colectarea TVA în sumă de 563.487 RON, întrucât nu constituie lipsă în gestiune, operaţiune asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi va dispune anularea în parte a deciziei din 17 februarie 2012 şi a decizie de impunere din 30 noiembrie 2011.

Cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON aferentă bunurilor achiziţionate de la SC S.A. SRL s-au constatat următoarele:

În speţă, reclamanta SC D.S.U.R. SRL a încheiat la data de 1 ianuarie 2010 contractul de prestări de servicii cu SC G.T. SRL în calitate de prestator, privind efectuarea de către prestator a serviciilor de excavare şi recuperare a fierului vechi. În baza acestui contract SC D.S.U.R. SRL a achiziţionat de la SC S.A. SRL piese de schimb şi lubrefianţi în perioada ianuarie-februarie 2010 în valoare totală de 77.109,87 RON din care TVA deductibilă în sumă de 12.311,66 RON. Aceste materiale au fost predate prestatorului şi scăzute din lucrările efectuate în baza contractului de prestări de servicii din data de 1 ianuarie 2010 încheiat între reclamată în calitate de beneficiar în perioada martie-mai 2010.

Bunurile achiziţionate au fost utilizate în beneficiul societăţii SC D.S.U.R. SRL, pentru efectuarea lucrărilor de excavare şi recuperare a fierului vechi, în scopul realizării obiectului de activitate şi în situaţia în care SC D.S.U.R. SRL nu ar fi achitat din surse proprii valoarea pieselor de schimb şi a lubrefianţilor necesare prestatorului SC G.T. SRL, acesta ar fi facturat către SC D.S.U.R. SRL valoarea totală a serviciilor prestate la care s-ar fi adăugat TVA, TVA care ar fi fost deductibilă pentru SC D.S.U.R. SRL întrucât serviciile de excavare şi recuperare a fierului vechi sunt operaţiuni taxabile cu drept de deducere conform Titlului VI C. fisc., iar rezultatul fiscal ar fi fost acelaşi.

Cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă serviciilor achiziţionate de la SC H.T. SRL s-a constatat că în perioada ianuarie-aprilie 2010 reclamanta SC D.S.U.R. SRL a beneficiat de servicii de consultanţă în afaceri, consultanţă pentru dezvoltarea pieţei şi alte servicii de consultanţă prestate în baza contractului din 29 decembrie 2005.

Pentru serviciile prestate SC H.T. SRL a emis către SC D.S.U.R. SRL facturi fiscale în sumă totală de 206.549 RON, din care TVA în sumă de 32.978 RON.

Susţinerea pârâtei că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă întrucât SC D.S.U.R. SRL nu deţine documente justificative privind necesitatea şi realitatea prestării acestor servicii şi anume situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare nu a fost reţinută având în vedere că această condiţie nu este prevăzută în cuprinsul art. 146.alin. (1) C. fisc. şi a normelor de aplicare a acestuia, această cerinţă fiind prevăzută de pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., în legătură cu impozitul pe profit.

Pentru serviciile prestate de SC H.T. SRL, reclamanta deţine facturi fiscale emise de prestator în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) C. fisc., servicii care au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii şi obţinerii de venituri.

Cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 77.535 RON, aferentă bunurilor achiziţionate de la: SC V.M. SRL; SC M. SRL; SC T. SRL şi SC C. SRL, s-a arătat că parata nu a acordat dreptul de deducere a TVA întrucât facturile în cauză nu îndeplinesc condiţia de document justificativ, deoarece pe aceste facturi nu este înscris numărul autovehiculului cu care s-a efectuat livrarea şi nu este înscris numele şi CNP-ul persoanei care a întocmit factura.

Întrucât facturile de achiziţie emise de SC V.M. SRL; SC M. SRL; SC T. SRL şi SC C. SRL, cuprind toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., s-a reţinut că reclamanta SC D.S.U.R. SRL are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 77.535 RON.

Cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 33.625 RON aferentă bunurilor achiziţionate de la SC B.C. SRL, instanţa de fond a reţinut că în perioada 5 ianuarie 2010-2 iunie 2010 reclamanta SC D.S.U.R. SRL a achiziţionat materiale consumabile (tablă, ţeavă, cornier) de la SC B.C. SRL în valoare totală de 210.600,71 RON, din care TVA în sumă de 33.625,33 RON, iar facturile îndeplinesc calitatea de document justificativ, având completate toate rubricile conform art. 155 alin. (5) C. fisc., iar susţinerea paratei că s-au înscris date eronate cu privire la numerele de înmatriculare a mijloacelor de transport cu care au fost efectuate aprovizionările de materiale consumabile, nu constituie o condiţie pentru deducerea TVA.

Cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA la neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 16.927 RON, aceasta a fost considerată justificată pentru că:

- suma de 12.542 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de carburanţi utilizaţi pentru autoturismele din patrimoniu societăţii, fiind supuse limitărilor speciale ale dreptului de deducere conform art. 145 alin. (1) C. fisc.

- suma de 792 RON reprezentând TVA a fost dedusă de reclamanta SC D.S.U.R. SRL de două ori.

- suma de 3.593 RON reprezintă TVA aferentă valorii reziduale a autoturismului O.C., fiind supusă limitărilor speciale ale dreptului de deducere conform art. 145¹ alin. (1) C. fisc.

Ulterior, la 12 decembrie 2013 a fost formulată de reclamantă o cerere de completare a sentinței civile nr. 217/2013 a Curţii de Apel Galaţi şi s-a solicitat obligarea pârâtei la restituirea TVA obligarea pârâtei la restituirea TVA în sumă de 674.683 RON, reprezentând cea mai mare parte din suma în cuantum total de 691.610 RON solicitată la rambursare de către reclamantă prin decontul de taxa pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare înregistrat de D.G.F.P. Galaţi din 7 iunie 2011, din care instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu beneficiază de drept de deducere pentru suma de 16.927 RON şi obligarea pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare şi până la data rambursării efective a TVA.

Prin sentinţa civilă nr. 37 din 28 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă cererea de completare formulată de reclamantă ca nefondată.

Pentru a motiva sentinţa, instanţa de fond a reţinut că în urma decontului de TVA în cuantum de 691.610 RON înregistrat la D.G.F.P. Galaţi din 7 iunie 2011 s-a dispus efectuarea unui control pentru perioada 1 ianuarie 2011-1 mai 2011, având ca obiectiv modul de îndeplinire a obligaţiilor stabilite la ultimul control finalizat cu raportul de inspecție fiscală din 3 mai 2010, fiind emisă decizia de impunere din 30 noiembrie 2011.

În urma contestaţiei depusă de reclamantă împotriva raportul de inspecţie fiscală din 30 noiembrie 2011 şi a deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011, a fost emisă decizia din 17 februarie 2012 de pârâta D.G.F.P. Galaţi.

Prin decizia din 17 februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Galaţi, reclamanta SC D.S.U.R. SRL a fost obligată la plata sumei de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON şi accesorii TVA în sumă de 83.530 RON.

Au fost invocate prevederile art. 215 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 şi s-a susţinut că actul administrativ jurisdicţional care poate fi cenzurat de către instanţa de contencios administrativ este decizia din 17 februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Galaţi, iar prin sentinţa civilă nr. 17 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi au fost analizate toate aspectele de fapt şi de drept din acest act fiscal, alături de celelalte susţineri ale reclamantei, precum şi concluziile din rapoartele de expertiză topometrică şi contabile administrate în cauză, fiind admise în parte pretenţiile reclamantei.

Susţinerea reclamantei că instanţa de fond a omis să se pronunţe asupra capetelor de cerere privind obligarea pârâtei să restituie către reclamantă suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opţiune de rambursare din 7 iunie 2011, decont pentru luna mai 2011, precum dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare şi până la data rambursării efective a TVA, nu a fost primită având în vedere că toată activitatea comercială din luna mai 2011 a fost verificată de parată, prin actele fiscale mai sus amintite, raportul de inspecţie fiscală din 30 noiembrie 2011, decizia de impunere din 30 noiembrie 2011, iar decont TVA suma de 691.610 RON a fost reţinut implicit de către parata şi exercitat controlul jurisdicţional de către instanţa asupra deciziei din 17 februarie 2012 emisă de parata D.G.F.P. Galaţi, cât şi la pronunţarea unei soluţii de admitere în parte a pretenţiilor reclamantei.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi a formulat recurs A.J.F.P. Galaţi, iar împotriva sentinţei civile nr. 37/2014 a Curţii de Apel Galaţi a declarat recurs reclamanta SC D.S.U.R. SRL.

I. În recursul declarat de A.J.F.P. Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi s-a solicitat admiterea recursului, iar în rejudecare să se dispună respingerea ca nefondată în totalitate a cererii de anulare a deciziei din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galaţi, fiind invocate dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi pct. 9 C. proc. civ.

În motivele de recurs s-a arătat că instanţa de fond a apreciat, preluând din raportul de expertiză, că măsurătorile aplicate stivelor de material erau neprofesionale, efectuate cu ruleta de către angajaţii SC D.S.U.R. SRL şi nu de către o echipă de geodezi, iar atitudinea angajaţilor SC D.S.U.R. SRL a fost una de neglijenţă, totuşi curtea a apreciat că nu poate fi asimilat lipsei de gestiune, aşa cum a reţinut organul constatator, în condiţiile în care stabilirea unei obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului trebuie aplicată asupra unor cantităţi cu caracter cert, condiţie nerealizată în speţă, sens în care nu se impune colectarea de TVA, iar în ceea ce priveşte TVA aferentă celorlalte facturi a fost admisă contestaţia pentru toate capetele de cerere, mai puţin pentru suma de 16.921 RON pentru care a menţinut decizia organul fiscal.

S-a apreciat că sentinţa este nelegală deoarece:

- în ceea ce priveşte lipsa de lidonit din gestiune, chiar instanţa a consemnat faptul că este de necontestat atitudinea de neglijenţă şi modul defectuos de efectuare a măsurătorilor de lidonit de către reclamantă, care au dus la denaturarea rezultatului contabil, dar care poate atrage alte sancţiuni.

Recurenta a arătat că societatea reclamantă a efectuat inventarierea faptică a bunurilor la data de 30 noiembrie 2009 când în soldul contului 345 „produse finite” a trecut suma de 4.142.818,93 RON, sold ce corespunde cu valoarea listei de inventariere în urma inventarierii faptice la 30 noiembrie 2009.

În luna februarie 2010, din documentele puse la dispoziţie a rezultat că societatea a înregistrat următoarele note contabile în vederea diminuării soldului scriptic cu cel faptic: 117=345.300 RON, 345=711-487.826 RON, fără a avea la bază nici un document justificativ.

Au fost invocate dispoziţiile art. 128 alin. (4) C. fisc., potrivit cărora bunurile constatate lipsă în gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, cu excepţiile prevăzute de lege, iar reclamanta, deşi a susţinut că aceste diferenţe de stoc sunt datorate pierderilor tehnologice şi unor erori în evaluarea stocurilor, reclamanta nu a prevăzut, nici în timpul controlului şi nici cu ocazia soluţionării contestaţiei, norma de consum, STAS-uri, rapoarte de producţie din care să rezulte consumurile de materiale şi pierderile tehnologice pe unitatea de produs.

S-a arătat de către recurentă şi faptul că în nota explicativă dată organului de inspecţie fiscală, administratorul societăţii, deşi încearcă să inducă ideea de pierderi tehnologice, a recunoscut că aceste diferenţe negative de stoc sunt minusuri de inventar pentru că a depus o cerere de despăgubire;

- cu privire la neacordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON, aferentă bunurilor achiziţionate de la societatea SC S.A. SRL, s-a susţinut că sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane impozabile care apoi se decontează acesteia nu intră în baza impozabilă a TVA, deci reclamanta nu ar avea drept de deducere aferentă bunurilor achiziţionate pentru SC G.T. SRL;

- cu privire la neacordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la societatea SC H.T. SRL, recurenta a arătat că pentru a putea deduce TVA aferentă prestărilor de servicii persoana impozabilă trebuie să dovedească că aceste servicii au fost prestate în beneficiul său şi sunt aferente operaţiunilor taxabile, or, în speţă, reclamanta nu a prezentat documente justificative privind necesitatea şi realitatea acestor servicii;

- în privinţa neacordării dreptului de deducere a TVA aferent bunurilor achiziţionate în sumă de 111.160 RON s-au făcut următoarele susţineri:

- pentru suma de 10.773 RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor emise de SC V.M. SRL pentru achiziţii de materiale consumabile nu a fost acordat drept de deducere deoarece pe aceste facturi nu este înscris numărul autovehiculului cu care s-a efectuat livrarea, fiind înscris numai menţiunea „auto” şi nu este indicat numele şi CNP-ul persoanei care a întocmit factura;

- pentru suma de 31.697 RON reprezentând TVA în baza facturilor emise de SC M. SRL pentru achiziţii de materiale consumabile s-a respins cererea deoarece pe acestea nu era înscris numărul autovehiculului cu care s-a făcut livrarea, fiind făcută numai menţiunea „auto” şi nu este înscris numele şi CNP-ul persoanei care a întocmit factura;

- pentru suma de 15.799 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC T. SRL pentru achiziţii de materiale consumabile s-a respins dreptul de deducere întrucât facturile nu au înscris nr. autovehiculului cu care s-a făcut livrarea şi nici numele şi CNP-ul persoanei care a întocmit factura;

- pentru suma de 19.266 RON aferentă bunurilor achiziţionate de la SC C. SRL, respectiv 26.000 litri motorină, s-a refuzat dreptul de deducere deoarece mijlocul de transport înscris în factură aparţinea unei alte societăţi ce nu a efectuat livrări de motorină către SC C. SRL şi nici livrări angro cu cisterna către SC D.S.U.R. SRL, iar SC C. SRL s-a constatat că nu mai funcţionează la sediul social declarat;

- pentru suma de 33.625 RON reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate de la SC B.C. SRL reprezentând achiziţii de materiale consumabile a fost respins dreptul de deducere pentru că din verificările efectuate rezultă că mijloacele de transport au utilizat, la intrarea în SC A.M. SRL Galaţi carduri de acces ale SC V.M. SRL, dar această societate a prestat către SC D.S.U.R. SRL în perioada 1 ianuarie 2010-30 iunie 2010 servicii de umectare a căilor de acces, operaţiune realizată cu echipamente fără număr de înmatriculare, iar către SC B.C. SRL a efectuat servicii de transport marfă dar cu un alt autovehicul.

Au fost invocate de către recurentă şi considerentele deciziei nr. V/2007 a secţiilor unite ale Înaltei Curţi referitoare la conţinutul facturii pentru a fi considerat decument justificativ.

S-a solicitat admiterea recursului şi, în rejudecare, să se dispună respingerea în totalitate a cererii de anulare a deciziei din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galaţi.

II. În recursul declarat de reclamanta SC D.S.U.R. SRL împotriva sentinţei civile nr. 37/2014 a Curţii de Apel Galaţi s-a solicitat, în principal, admiterea recursului, modificarea în totalitate a sentinţei nr. 37 din 28 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Galaţi, obligarea intimatei la restituirea către recurentă a TVA în sumă de 674.683 RON şi obligarea intimatei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzate la rambursare, dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare şi până la data rambursării efective a TVA, iar, în subsidiar, admiterea recursului, casarea în totalitate a sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare către instanţa de fond.

În motivele de recurs au fost prezentate aspecte privind situaţia de fapt, dispozitivul sentinţei şi cererea de completare a acesteia, dar şi considerentele pentru care a fost respinsă cererea de completare a dispozitivului.

A fost criticată soluţia instanţei de fond care a reţinut că prin decizia din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galaţi reclamanta SC D.S.U.R. SRL a fost obligată la plata sumei de 803.446 RON din care TVA în sumă de 719.936 RON şi accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, deoarece atât instanţa de fond cât şi organele fiscale care au soluţionat contestaţia administrativă confundă TVA stabilită suplimentar de plată de către autorităţile fiscale cu TVA solicitată la rambursare de către societate, iar cele două tipuri de TVA (cel stabilit suplimentar de plată şi cel considerat fără drept de deducere) nu se pot cumula, ci trebuie scăzute din TVA totală solicitată la rambursare conform decontului depus de societate, aşa cum au procedat autorităţile fiscale care au soluţionat decontul.

Din actele depuse la dosar rezultă că TVA suplimentară stabilită ca fiind de plată este de 563.487 RON, iar TVA respinsă la rambursare a fost în cuantum de 173.376 RON, din care recurenta a contestat suma de 156.449 RON, astfel că în mod greşit instanţa de fond a menţionat suma de 803.446 RON prin cumulare nelegală a TVA stabilită suplimentar de colectat cu TVA respinsă la rambursare.

A fost criticată soluţia instanţei de fond dată în soluţionarea cererii de completare şi în privinţa considerentelor potrivit cărora „actul administrativ jurisdicțional care poate fi cenzurat de instanţa de contencios administrativ este decizia din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galaţi, iar prin sentinţa nr. 17 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi au fost analizate toate aspectele de fapt şi de drept din acest act fiscal, alături de celelalte susţineri ale reclamantei (…)”.

S-a precizat că acest considerent este contrar legii deoarece art. 8 din Legea nr. 554/2004 impune instanţei să se pronunţe cu privire la legalitatea tuturor actelor administrative existente în cauză, în măsura în care partea interesată a solicitat anularea acestora, considerându-le vătămătoare, iar prin dispozitivul sentinţei nr. 217/2013, a cărui completare a fost solicitată, aceeaşi instanţă s-a pronunţat şi a anulat parţial decizia de impunere din 30 noiembrie 2011.

Recurenta a considerat criticabilă soluţia instanţei de fond şi pentru că nu a fost primită susţinerea că instanţa de fond a omis să se pronunţe asupra capetelor de cerere privind obligarea pârâtei să restituie către reclamante suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opţiune de rambursare întrucât acest decont a făcut obiectul controlului de către D.G.F.P. Galaţi şi s-a recunoscut, potrivit actelor fiscale, ca fiind deductibilă suma de 518.234 RON la care trebuie să se adauge suma de 159.449 RON recunoscută ca deductibilă prin sentinţa nr. 217/2013, urmând a fi restituită suma de 674.683 RON, aspecte confirmate şi de faptul că la data finalizării controlului a fost recunoscută ca deductibilă suma de 518.234 RON şi astfel suma stabilită de plată de către D.G.F.P. Galaţi a fost de 45.253 RON reprezentând TVA plus 83.530 RON, accesorii.

În cadrul motivelor de recurs recurenta a arătat cum ar fi fost legal să procedeze instanţa de fond cu privire la cererea de completare atât cu privire la obligarea intimatei să-i restituire suma de 674.683 RON cât şi cu privire la obligarea la plata dobânzilor pentru restituirea TVA după împlinirea termenului legal.

S-a arătat că pentru soluţionarea decontului de TVA prin care s-a solicitat restituirea, D.G.F.P. Galaţi a realizat un control anterior prin care urma să se stabilească dacă reclamanta îndeplineşte condiţiile legale pentru restituirea TVA şi a fost emisă decizia de impunere prin care s-a stabilit că aceasta are de plată ca obligaţie finală principală suma de 45.233 RON TVA şi accesorii de 83.530 RON pentru că din suma totală reprezentând TVA solicitată la rambursare a fost scăzută TVA pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere şi TVA stabilită suplimentar de plată.

Instanţa de fond a stabilit prin sentinţa nr. 217/2013 că reclamantei ar trebui să i se restituie suma de 674.683 RON TVA sumă rezultată din scăderea sumei de 16.927 RON considerată de instanţă ca nedeductibilă (parte din TVA respinsă la rambursare de D.G.F.P. Galaţi în cuantum de 173.376 RON) din suma de 691.610 RON TVA solicitată de rambursare.

În legătură cu obligarea intimatei-pârâte la plata dobânzilor pentru restituirea TVA după împlinirea termenului legal, recurenta a invocat dispoziţiile art. 70 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003 şi pe cele ale art. 124 din acelaşi act normativ, dispoziţii în raport de care s-a apreciat că decontul de TVA fiind depus la 7 iunie 2011, data limită pentru restituirea TVA s-ar fi împlinit la 22 iulie 2011, dobânzile urmând a fi calculate pentru perioada 23 iulie 2011 şi până la data restituirii efective a TVA solicitată la rambursare.

Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursurile declarate dar pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea cererii formulate de reclamantă şi care a avut mai multe capete de cerere:

- anularea în totalitate a deciziei din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galaţi, Serviciul Soluţionare Contestaţii prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011;

- anularea parţială a deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON şi accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, decizie de impunere care a fost emisă în baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală din data de 30 noiembrie 2011;

Iniţial, prin sentinţa nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă, în parte, contestaţia reclamantei SC D.S.U.R. SRL Galaţi, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., D.G.R.F.P. Galaţi şi în consecinţă a fost dispusă anularea în parte a deciziei din 17 februarie 2012 şi a deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011.

Totodată, a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 563.487 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată colectată, s-a constatat că reclamanta are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON şi au fost menţinute dispoziţiile din decizia din 17 februarie 2012 şi a deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011 privind suma de 16.927 RON pentru care reclamanta nu are drept de deducere TVA, iar ulterior cererea de completare formulată de reclamantă a fost respinsă de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal prin sentinţa civilă nr. 37 din 28 ianuarie 2014.

Recursurile vizează ambele sentinţe, D.G.F.P. Galaţi a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 217/2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, iar reclamanta a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 37/2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Actele fiscale contestate au fost întocmite ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de TVA la 7 iunie 2011, prin care a solicitat rambursarea în sumă de 691.610 RON.

Prin decizia de impunere din 30 noiembrie 2011 a fost respins dreptul de deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, din totalul sumei de 691.610 RON solicitat, a fost stabilit TVA suplimentar de 102.757 RON şi TVA suplimentar de 460.730 RON şi, în final, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA şi 83.3530 RON accesorii.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere ce a vizat anularea TVA suplimentară de 563.487 RON, respingerea dreptului de deducere pentru 156.449 RON din totalul de 159.376 RON şi restituirea sumei de 688.683 RON, faţă de suma iniţială de 691.610 RON a fost respinsă prin decizia din 17 februarie 2012 a D.G.F.P. Galaţi, Serviciul Soluţionare Contestaţii.

Acţiunea reclamantei vizează atât decizia de impunere din 20 noiembrie 2011 cât şi decizia din 17 februarie 2012, ambele emise de D.G.F.P. Galaţi.

Deşi prin sentinţa nr. 217/2013 instanţa de fond a exonerat-o pe reclamantă de plata sumei de 563.487 RON şi a constatat că are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON nu s-a pronunţat pe capetele de cerere ce vizau TVA de rambursat ca urmare a decontului negativ de TVA şi obligarea la dobânzi de întârziere pentru depăşirea termenului legal de rambursare.

Cererea de completare formulată de reclamantă a vizat tocmai nepronunţarea pe aceste capete de cerere dar soluţia instanţei de fond a fost de respingere, iar considerentele acestei sentinţe contrazic pe cele ale sentinţei nr. 217/2013 deoarece se susţine că numai decizia din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galaţi poate fi supusă controlului instanţei, în condiţiile în care în sentinţa nr. 217/2013 aceeaşi instanţă a dispus anularea în parte şi a deciziei de impunere din 20 noiembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Galaţi.

În aceste condiţii se poate observa că instanţa de fond nu s-a pronunţat pe două dintre capetele de cerere cu care a fost învestită de reclamantă, respectiv obligarea pârâtei să restituie suma de 691.610 RON reprezentând TVA solicitată prin decontul negativ de TVA din iunie 2011 şi la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare.

Soluţia ce se va pronunţa în legătură cu aceste capete de cerere este strâns legată de modul de soluţionare a cererii ce a vizat anularea obligaţiilor fiscale suplimentare, respectiv TVA în sumă de 102.757 RON, TVA în sumă de 460.730 RON, dar şi respingerea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, aspecte asupra cărora instanţa de fond s-a pronunţat prin sentinţa civilă nr. 217/2013 şi care sunt criticate în recursul D.G.F.P. Galaţi.

Referitor la TVA suplimentar de 102.757 RON şi 460.730 RON.

Practic, organele de control fiscale au stabilit aceste sume de plată pentru că, pe de o parte, nu ar exista documente justificative pentru scoaterea din gestiune a acestor produse finite şi, pe de altă parte, pentru că datorează TVA pentru „bunurile lipsă în gestiune”, potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 102.757 RON criticile recurentei D.G.F.P. Galaţi sunt fondate deoarece reclamanta a înregistrat în evidenţe nota contabilă în vederea diminuării stocului scriptic cu cel faptic fără a avea la bază nici un document justificativ.

Instanţa de fond a anulat această sumă apreciind că acestea nu reprezintă lipsuri în gestiune în sensul art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

Însă, se reţine că deşi reclamanta susţine că diferenţele dintre stocul faptic şi cel scriptic s-ar datora unor pierderi tehnologice, nu au fost depuse la dosar şi nici nu s-a susţinut că ar exista norme de consum, STAS-uri, rapoarte de producţie din care să rezulte aceste pierderi tehnologice.

Expertul contabil consilier, în opinia sa la raportul de expertiză contabilă, face referiri la activităţile de procesare prin care se obţin produsele finite, dar nu a indicat că ar fi fost întocmite rapoarte de producţie sau alte documente din care să rezulte eventuale „pierderi tehnologice” ca urmare a procesului de obţinere a lidonitului din zgură de oţelărie astfel că, în mod corect, reclamanta a fost obligată să plătească această sumă de 102.757 RON TVA pentru că nu au existat documente justificative pentru diferenţele dintre stocul faptic şi cel scriptic, iar soluţia instanţei de fond în privinţa acestei sume este greşită.

În privinţa TVA în sumă de 460.730 RON stabilită suplimentar pentru diferenţele de inventar înregistrate de agentul economic se observă că recurenta D.G.F.P. Galaţi nici nu are critici exprese ci s-a făcut o singură referire la „lipsa de lidonit din gestiune” fără a se face vorbire despre cele reţinute de instanţa de fond referitor la această sumă.

Oricum suma suplimentară de plată de 460.730 RON a fost stabilită de organele de control fiscal pentru că s-ar opina că sunt asimilate „lipsurilor în gestiune”, dar fără a se ţine seama de specificul bunului ce a fost inventariat şi a modului de înregistrare în contabilitate.

În speţă, sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile pct. 15 alin. (3) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii conform cărora: „Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole şi alte materiale similare, ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice”, întrucât materialul (lidonitul) ar necesita cheltuieli mari cu cântărirea.

Organele de control fiscal au considerat că suntem în prezenţa unor lipsuri în gestiune întrucât au fost efectuate măsurători de către o firmă specializată, dar nu s-a ţinut seama de faptul că şi aceste măsurători au fost tot estimative şi rezultatele pot fi diferite. Aceste aspecte au fost subliniate de expert în cadrul expertizei efectuate la solicitarea instanţei de fond.

Expertul a precizat că diferenţele în determinarea unei cantităţi de material fără a fi cântărit pot apărea şi între măsurătorile efectuate de topografi diferiţi, cu metode diferite de măsurare.

Nu s-a avut în vedere de către organele de control fiscale nici faptul că operaţiunea de determinare prin estimare în cazul de faţă poate fi influenţată şi de împrejurarea că „depozitul subteran” nu are stabilite dimensiunile deoarece, aspect indicat de expert, acesta este „în fapt o vale natură între două dealuri, a cărei topografie nu a fost stabilită niciodată prin măsurători geodezice”.

Toate acestea dovedesc că nu se poate considera că cele 394.180 tone lidonit ar reprezenta cu adevărat „lipsă în gestiune”, ci ar putea fi rezultatul unor erori în măsurarea cantităţilor de produs finit deoarece este greu de imaginat că această cantitate ar fi putut să fie transportată într-un interval atât de scurt (februarie 2011-mai 2011) din depozitele reclamantei.

Recurenta D.G.F.P. Galaţi a făcut trimitere la răspunsul pe care administratorul societăţii l-ar fi dat în privinţa acestor lipsuri în gestiune şi că ar fi fost recunoscute pentru că a depus o cerere de despăgubire, dar acestea nu pot fi reţinute.

Mai întâi, se observă că nu au fost depuse dovezi privind formularea cererii de despăgubire, iar în al doilea rând, în cazul în care ar fi fost sustrase cantităţile de produse, reclamanta nu avea obligaţia de a plăti TVA. În acest sens, s-a pronunţat Curtea de Justiţie a UE în cauza C-435/03, unde s-a precizat expres că „furtul de bunuri nu constituie livrare de bunuri efectuată cu plată în sensul art. 2 al Directivei şi, prin urmare, nu este impozabil din punct de vedere al TVA”.

Toate acestea dovedesc faptul că soluţia instanţei de fond de anulare a obligaţiei de plată a TVA în sumă de 460.730 RON este legală.

Cu privire la respingerea prin actele fiscale contestate a dreptului de deducere a TVA în sumă de 159.376 RON, instanţa de fond a constatat că reclamanta are drept de deducere pentru suma de 156.449 RON şi nu pentru suma de 16.927 RON, iar criticile din recursul D.G.F.P. Galaţi vizează recunoaşterea dreptului de deducere pentru reclamantă:

- dreptul de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON aferentă bunurilor achiziţionate de la societatea SC S.A. SRL.

Cu privire la această sumă, criticile din recurs sunt sumare şi nu este indicat temeiul legal care ar justifica admiterea recursului, dar situaţia de fapt şi de drept a fost corect stabilită de către instanţa de fond.

Chiar dacă bunurile achiziţionate de către reclamantă de la SC S.A. SRL au fost utilizate pentru mijloacele fixe ale SC G.T. SRL, reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii deoarece au fost efectuate în scopul unei operaţiuni taxabile, având în vedere că avea încheiat cu SC G.T. SRL un contract de prestări servicii de excavare şi recuperare a fierului vechi, iar aceste piese de schimb şi lubrifianţi au fost folosiţi pentru realizarea contractului.

- dreptul de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la societatea SC H.T. SRL.

Şi în legătură cu această sumă criticile din recurs sunt sumare, dar soluţia instanţei de fond este nelegală.

Această sumă este aferentă achiziţionării serviciilor de consultanţă pentru perioada ianuarie-aprilie 2010 în baza unui contract încheiat în 2005 ce viza consultanţa în afaceri pentru dezvoltarea pieţei şi alte servicii de consultanţă.

Instanţa de fond a anulat actele fiscale contestate cu privire la această sumă întrucât reclamanta a emis 4 facturi cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (5) C. fisc. şi că nu era necesar să deţină alte documente justificative, cerinţe impuse de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. referitoare la impozitul pe profit.

Într-adevăr, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. se referă la impozitul pe profit, dar în cazul analizării dreptului de deducere a TVA pentru a verifica dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., respectiv dacă cheltuielile au fost destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile, trebuie să se verifice nu numai condiţia formală a întocmirii unei facturi ci şi a realităţii acelei achiziţii. Fiind în discuţie servicii de consultanţă în afaceri, pentru a dovedi realitatea acestora şi că ele au fost efectuate în scopul realizării unei operaţiuni taxabile era necesar ca reclamanta să dovedească faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, să dovedească necesitatea efectuării lor, or, asemenea dovezi nu au fost prezentate.

De altfel, cu privire la TVA aferent serviciilor de consultanţă prestate de SC H.C. SRL dar pentru o altă perioadă, reclamanta a avut un alt litigiu cu D.G.F.P. Galaţi, iar instanţa supremă a apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere a TVA şi s-a precizat că nu poate fi dedusă TVA în situaţia în care documentele justificative nu conţin/nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea (decizia nr. 6767 din 17 octombrie 2013 a Înaltei Curţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, iar cererea de deducere a TVA a fost respinsă tocmai pentru acest considerent.

Fiind nelegală soluţia instanţei de fond se impune menţinerea actelor fiscale contestate pentru suma de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la SC H.T. SRL.

- dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor achiziţionate în sumă de 111.160 RON.

Din totalul sumei de 111.160 RON se va proceda la o analiză separată a criticilor din recursul D.G.F.P. Galaţi.

În privinţa sumelor de 10.773 RON TVA aferentă facturilor emise de SC V.M. SRL, 31.697 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC M. SRL şi 15.799 RON TVA aferentă facturilor emise de SC T. SRL se constată că sunt nefondate criticile recurentei D.G.F.P. Galaţi, iar soluţia instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc.

Motivul pentru care organele fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi a fost acela că pe ele nu au fost înscrise numărul de înmatriculare al automobilului cu care s-a efectuat livrarea şi nu este înscris numele şi CNP-ul persoanei care a întocmit factura, dar fără a se indica temeiul de drept în baza căruia a fost respins dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi.

În raport de dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) şi de prevederile art. 155 C. fisc., se constată că lipsurile invocate de organele de control nu pot justifica neacordarea dreptului de deducere a TVA deoarece facturilor nu le lipseşte niciunul dintre elementele obligatorii impuse de dispoziţiile art. 155 alin. (5) C. fisc., ci este invocată absenţa unor elemente pur formale. Aceste elemente erau cerute anterior datei de 1 ianuarie 2007, dar odată cu intrarea în vigoare a Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, factura pentru a fi considerată document justificativ, trebuie să conţină obligatoriu elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc., între acestea nefiind şi numărul autovehiculului cu care se face livrarea sau CNP-ul persoanei sau numele persoanei care a întocmit factura.

Cum nu este negată realitatea acestor tranzacţii, neacordarea dreptului de deducere pentru aceste facturi pentru lipsa unor elemente pur formale este nejustificat şi se impune a se da eficienţă principiului prevalenţei fondului asupra formei, principiu consacrat în jurisprudenţa C.J.U.E. unde s-a precizat că o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei.

Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa C.J.U.E., sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional, iar hotărârile Curţii sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional

În motivele de recurs, recurenta a invocat şi decizia nr. V/2007 a Înaltei Curţi dată în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 alin. (8) lit. a) şi lit. b) C. fisc. şi ale art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, dar sunt îndeplinite în cauză cerinţele impuse de art. 155 alin. (5) C. fisc. şi sunt indicate toate elementele obligatorii ale facturi şi nici nu se contestă realitatea tranzacţiilor efectuate, astfel că actele fiscale contestate sunt nelegale în privinţa acestor sume.

Însă, în ceea ce priveşte sumele de 19.266 RON TVA aferentă bunurilor achiziţionate de la SC C. SRL şi 33.625 RON TVA aferentă lunilor achiziţionate de la SC B.C. SRL criticile recurentei D.G.F.P. Galaţi sunt fondate, iar soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

Pentru bunurile achiziţionate de la cele două societăţi comerciale organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a TVA aferentă deoarece au avut dubii cu privire la realitatea acestor tranzacţii chiar dacă erau întocmite facturi, iar neregulile semnalate nu sunt de ordin pur formal ci pun sub semnul îndoielii chiar existența acestor tranzacţii.

Apărările reclamantei în legătură cu aceste nereguli nu pot fi luate în considerare pentru că nu se poate reţine o simplă eroare cu privire la numerele de înmatriculare ale autovehiculelor.

Astfel, factura emisă de SC C. SRL a vizat achiziţionarea a 26.000 litri motorină, dar numărul de înmatriculare al automobilului înscris pe factură nu aparţine aceste societăţi, ci SC R.L. SRL Ploieşti care a declarat că nu a efectuat livrări angro de motorină către reclamantă.

Acest aspect corelat cu faptul că societatea comercială emitentă a facturii, SC C. SRL nu mai funcţionează la sediul social declarat pot conduce la concluzia că, deşi a fost întocmită o factură, tranzacţia nu a fost reală.

În cazul facturilor emise de SC B.C. SRL şi care se referă la achiziţionarea de tablă, ţeavă, cornier, a fost contestată tot realitatea tranzacţiilor deoarece pe facturi sunt înscrise numerele de înmatriculare a unor autovehicule care nu au aparţinut societăţii emitente a facturilor ci altor societăţi ce au prestat activităţi către reclamantă dar care viza servicii de umectare a căilor de acces şi nu transportul de materiale.

Trebuie precizat că chiar şi în ipoteza în care au fost completate toate elementele prevăzute de lege în facturile fiscale nu este înlăturată posibilitatea organului de control fiscal de a dovedi că operaţiunile comerciale la care se referă acestea sunt nereale, că acestea sunt simulate şi că au fost întocmite cu singurul scop de a frauda.

Prin decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunţată de instanţa supremă în secţii unite, cu privire la deducerea taxei pe valoare adăugată şi diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative nu conţin informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii nu s-a stabilit că o factură care cuprinde toate elementele/informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii naşte automat dreptul la deducerea TVA, ci a stabilit numai că cel care solicită deducerea este obligat să completeze factura cu toate informaţiile cerute de lege, pentru identificarea partenerului comercial şi a naturii operaţiunii, tocmai pentru ca organul fiscal să poată verifica dacă cele înscrise în factură corespund sau nu realităţii şi să poată admite sau respinge motivat cererea de rambursare a TVA ori să poată recalcula impozitul pe profit prin raportare la masa impozabilă reală.

De aceea, organul fiscal poate să constate că factura sau alt document justificativ are înscrise toate elementele/informaţiile prevăzute de lege la data operaţiunii, dar se poate dovedi, contrar informaţiilor înscrise şi completate corect (în mod formal) în factură că operaţiunea la care se referă aceasta nu a avut loc în realitate şi că a fost întocmit cu singurul scop de a frauda fiscul, scăzând baza de impozitare pentru o impozitare pe profit mai mică şi pentru a solicita deducerea de TVA necuvenit, ipoteză în care organul fiscal are obligaţia de a răsturna prezumţia de bună credinţă ce rezultă din completarea facturii cu toate informaţiile prevăzute de lege şi de a dovedi deci fraudarea legii.

În speţă, organul de control fiscal a reuşit să facă dovada că, deşi au fost prezentate facturi, fie acestea au înscrise elemente care dovedesc nerealitatea tranzacţiilor, fie acestea nu pot fi considerate document justificativ şi au fost prezentate elemente de fapt ce conduc la ideea că acestea nu au la baza tranzacţii reale.

Recursul declarat de reclamanta SC D.S.U.R. SRL Galaţi vizează numai soluţia pronunţată de Curtea de Apel Galaţi prin sentinţa nr. 37/2014 şi se referă la nepronunţarea asupra unor capete de cerere, respectiv cererea de restituire a sumei de 691.610 RON TVA solicitată conform decontului negativ de TVA din iunie 2011 şi de acordare a dobânzilor de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare şi respingerea cererii de completare a sentinţei nr. 217/2013, iar criticile formulate de recurenta-reclamantă sunt fondate.

Într-adevăr, în condiţiile în care instanţa de fond a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 563.487 RON, reprezentând TVA şi a constatat că are drept de deducere a TVA pentru suma de 156.449 RON, atunci trebuia să se pronunţe şi asupra celorlalte capete de cerere din acţiunea reclamantei pentru că prin analizarea celor două sume a soluţionat numai primele două capete din acţiunea reclamantei.

Instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că din suma totală ce a fost indicată în decontul negativ de TVA depus în iunie 2011 de 691.610 RON, organele fiscale au respins dreptul de deducere pentru suma de 159.376 RON diferenţa urmând a fi restituită sau compensată. Pentru că în urma inspecţiei fiscale au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 563.487 RON reprezentând TVA şi după compensare cu suma ce ar fi trebuit restituită, în decizia de impunere emisă au fost stabilite obligaţii fiscale în sumă de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA şi 83.530 RON accesorii.

De aceea, respingerea cererii de completare cu motivarea că decontul de TVA în sumă de 691.610 RON a fost reţinut implicit de pârâtă şi la pronunţarea soluţiei de admitere în parte a pretenţiilor reclamantei este nelegală deoarece instanţa de fond a lăsat nesoluţionate două capete de cerere din acţiunea reclamantei.

Pentru a respecta principiul dublului grad de jurisdicţie se impune admiterea recursului, casarea sentinţei nr. 37 din 28 ianuarie 2014 şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru a putea fi soluţionate cele două capete de cerere, cel privind obligaţia de restituire a TVA şi cel privind dobânzile aferente.

Dar, pentru că există o strânsă legătură între soluţia dată în privinţa primelor două capete de cerere şi cele asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat, se impune şi admiterea recursului declarat de D.G.F.P. Galaţi, în limitele stabilite prin prezenta decizie, casarea sentinţei nr. 217 din 23 octombrie 2013 şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

La rejudecare, instanţa de fond urmează să pună în discuţia părţilor necesitatea efectuării unei expertize contabile care să stabilească, în raport de considerentele prezentei decizii, sumele pentru care se impunea anularea actelor administrative contestate, a celor pentru care se impunea menţinerea lor, în raport de acestea şi de sumele ce nu au fost contestate de reclamantă, deşi au fost respinse de către instanţa de fond şi să se stabilească suma ce urmează a fi restituită de către organele fiscale ca urmare a decontului de TVA depus în iunie 2011.

În privinţa capătului de cerere privind dobânzile de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, instanţa de fond va avea în vedere dispoziţiile art. 124 C. proc. fisc. şi, eventual, va fi analizată incidenţa sau nu a celor statuate de C.J.U.E. prin hotărârea din 24 octombrie 2013 în C- 431/12.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursurile declarate de reclamanta SC D.S.U.R. SRL împotriva sentinţei civile nr. 37/R din 28 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi de pârâta D.G.F.P. Galaţi, A.J.F.P. Galaţi împotriva sentinţei nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţele atacate şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 mai 2015.

← ICCJ. Decizia nr. 1833/2015. Contencios. Contestaţie act...		ICCJ. Decizia nr. 1884/2015. Contencios. Anulare act... →

ICCJ. Decizia nr. 1880/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 1880/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs