Decizia penală nr. 188/2013. Evaziune fiscală
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA PENALĂ ȘI DE MINORI DOSAR NR. _
DECIZIA PENALĂ NR. 188/A/2013
Ședința publică din data de 30 septembrie 2013 Instanța constituită din :
PREȘEDINTE: M. Ș., judecător JUDECĂTOR: ANA C.
GREFIER: G. I. -B.
Ministerul Public - P. de pe lângă Curtea de A. C. reprezentat prin PROCUROR - V. TRĂISTARU
S-au luat spre examinare - în vederea pronunțării - apelurile declarate de către partea civilă A. N. DE A. F. B. prin DGFP S. și PARCHETUL DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL SĂLAJ, împotriva sentinței penale nr.17 din 27 februarie 2013 a T. ui S., pronunțată în dosar nr._, privind pe inculpații N. I. A. și N. A. trimiși în judecată astfel :
inculpatul N. I. A., pentru săvârșirea infracțiunii prev.de art.9 al.1 lit.c din Legea nr.241/2005 cu aplic.art.41 al.2 C.pen. și art.37 lit.b C.pen.
inculpata N. A. pentru săvârșirea infracțiunii prev. de art.9 al.1 lit.c din Legea nr.241/2005 cu aplic.art.41 al.2 C.pen.
La apelul nominal făcut în cauză, lipsă părțile. Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință după care, instanța constată că mersul dezbaterilor și cuvântul părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 23 septembrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A :
Prin sentința penală nr. 17 din 27 februarie 2013 pronunțată în dosarul nr._ a T. ui S., în baza art. 11 pct.2 lit.a rap. la art. 10 lit.d, Cod pr. pen., a achitat inculpații N. I. A. (fiul lui A. și Otelia, născut la data de_ în com. Băbeni, jud. S., CNP 1. ) și N. A. (fiica lui I. și A.
, născută la data de_, în mun. Z., jud. S. ), cu dom. în mun. Z., str. Maxim G., nr. 26, jud. S., ambii trimiși în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p.
În baza art.192 alin.3 Cod pr. pen., cheltuielile judiciare avansate de stat, au rămas în sarcina acestuia.
Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin rechizitoriul P. ui de pe lângă Tribunalul Sălaj, au fost trimiși în judecară inculpatul N. I. -A.
, pentru săvârșirea infracțiunii prev.de art. 9 alin.1 lit.c din Legea 241/2005, cu aplicarea art.41 alin.2 Cod penal și art.37 lit.b Cod penal și inculpata N. A. pentru săvârșirea infracțiunii prev.de art.9 alin.1 lit.c din Legea 241/2005, cu aplicarea art.41 alin.2 Cod penal, pe motiv că inculpatul N. I. A., în cursul anului 2006, în calitate de administrator de fapt al SC Iridra SRL, împreună cu soția sa, inculpata N. A., administrator statutar al aceleiași
societăți, au înregistrat în evidențele contabile un număr de 10 borderouri de achiziție de porumb boabe, achiziționate de la diverse persoane fizice, pentru care societatea nu a putut face dovada plății, neexistând operațiuni de casă în corelație directă cu aceste achiziții. În aceste borderouri de achiziții erau trecute cantitățile de porumb boabe achiziționate de SC Iridra SRL, fără a exista pe toate semnătura de primire. Prin aceste borderouri, inculpații N. I. și N. A., s-au sustras de la plata impozitului pe profit, în cuantum de 62.989 lei, sumă cu care ANAF- DGFP-S., s-a constituit parte civilă în proces.
Asupra cauzei penale de față, tribunalul a reținut următoarele:
În fapt, din probatoriul administrat în cursul urmăririi penale și anume proces - verbal de constatare a efectuării actelor premergătoare (f. 13); adresă DGFP S. (f. 15); borderouri de achiziții (f. 16- 25); declarațiile învinuiților (f. 27- 31, 34); procese- verbale de control ale DGFP S., Vaslui, Dolj (f. 37- 44, 50- 62,
70- 73, 104- 107, 112, 113, 119- 127); adrese bănci (f. 46, 48); declarațiile
martorilor (f. 74, 75, 79, 80, 84- 88, 90, 91); facturi (f. 114- 117) coroborate cu declarațiile martorilor audiați în fața instanței, Nyryi A., Șerban I., Pall Istvan, Boncuț Constantin (f. 36;73;74; 83) rezultă că inculpata N. A. a fost asociat unic și administrator al SC "Iridra"; S.R.L. Z., CUI 1551579, sociatate care a avut ca principal obiect de activitate "intermedieri în comerțul cu produse diverse";. Astfel, societatea se ocupa cu intermedierea vânzărilor de cereale și cu cultivarea acestora. Potrivit declarației inculpatei N. A., soțul ei, inculpatul
N. I. -A. a fost împuternicit de către ea, să reprezinte societatea în relațiile cu terții.
Începând cu data de_ D. G. a F. P. S. - Activitatea de
I. F. a efectuat o inspecție fiscală generală la S.C. "Iridra"; S.R.L. Z., în urma căreia organele de control au constatat că în cursul anului 2006 societatea a înregistrat în evidențele contabile un număr de 10 borderouri de achiziție porumb boabe de la diverse persoane fizice, pentru care societatea nu a putut face dovada plății, neexistând operațiuni de casă sau bancare în corelație directă cu aceste achiziții. În aceste borderouri de achiziții erau trecute cantitățile de porumb boabe achiziționate de S.C. "Iridra"; S.R.L. Z., însă la rubrica "semnătura de primire a sumei"; (contravaloarea), nu pe toate borderourile există semnătura.
Prin urmare, prin adresa nr. 2988/_ D. G. a F. P. S. - Activitatea de I. F., a solicitat organelor de poliție judiciară verificarea realității achizițiilor de porumb boabe consemnate în borderourile de achiziții nr. 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 și 12 din perioada_ -_, întocmite de către S.C. "Iridra"; S.R.L. Z. și înregistrate în contabilitatea acesteia.
În urma cercetărilor efectuate în cauză au fost identificați martorii M. Darius- L., Boncuț Constantin, Nyiri A., Pall Istvan, Grigorescu Robert, Șerban
I. și P. I. -Dănuț, persoanele fizice înscrise în cele 10 borderouri de achiziție menționate mai sus. Din declarațiile acestor martori rezultă faptul că nu au cunoștință despre operațiunile înscrise în borderourile de achiziție, nu au dispus niciodată și nu au vândut acele cantități de porumb boabe societății respective, nu au încasat sumele de bani înscrise în borderoruri și nu le-au semnat la rubricile de primire a banilor. Majoritatea martorilor susmenționați au efectuat activități pentru S.C."Iridra"; S.R.L. Z., în cursul anului 2006 sau anterior, astfel că învinuiții posedau datele de stare civilă ale acestora, având posibilitatea să le înscrie pe borderourile de achiziții.
Fiind audiați în legătură cu întocmirea celor 10 borderouri de achiziții și înregistrarea lor în evidențele contabile ale societății, învinuiții N. A. și N.
I. - A. au recunoscut în timpul urmăririi penale fictivitatea operațiunilor consemnate în documente respective, afirmând că, toate cantitățile de porumb boabe înscrise în borderouri au existat în gestiunea societății, însă proveneau din
producția proprie, societatea având arendate suprafețe mari de terenuri pe care cultiva cereale.
Învinuiții au prezentat organelor de control fiscal mai multe contracte de închiriere, arendare sau asociere încheiate între S.C. "Iridra"; S.R.L. Z. și terțe persoane fizice sau juridice privitoare la suprafețe mari de teren în vederea cultivării acestora cu cereale, contracte încheiate în perioada 2005- 2008. Aceste contracte au fost menționate în raportul de inspecție fiscală nr. 878 din_ întocmit de DGFP S. - Activitatea de I. F. .
Din declarațiile învinuiților N. I. -A. și N. A. rezultă că cele 10 borderouri, mai puțin cel cu nr. 3 din_, în care au fost consemnate achiziții fictive de porumb boabe în valoare totală de 393.677 lei au fost întocmite și semnate la rubrica "semnătura achizitorului"; de către învinuita N. A., la solicitarea învinuitului N. I. -A., iar acesta din urmă a semnat borderourile la rubrica "semnătura de primire a banilor";, în locul producătorilor înscriși în borderouri. Borderoul cu nr. 3 din_ a fost scris și semnat de către învinuitul
N. I. -A. .
Învinuiții au întocmit astfel, 10 borderouri în care au fost înregistrate achiziții, respectiv operațiuni de achiziții fictive de porumb boabe în valoare totală de 393.677 lei, în condițiile în care societatea dispunea de stocul de cereale înscris în borderouri din producția proprie, stoc care a fost comercializat.
Astfel, în opinia parchetului, învinuiții au înregistrat în evidențele societății cheltuieli care să diminueze veniturile realizate din comercializarea cerealelor și implicit s-au sustras de la plata către bugetul statului a impozitului pe profitul realizat. Din adresa nr. 16845/_ a DGFP S., rezultă că prejudiciul cauzat bugetului de stat prin înregistrarea în evidențele contabile ale S.C. "Iridra"; S.R.L.
Z., a unor cheltuieli fictive, în valoare de 393.677 lei, este în sumă 62.989 lei, reprezentând impozit pe profit (f. 72, 73).
Audiat fiind în instanță, inculpatul N. I. A. a recunoscut starea de fapt mai sus prezentată,- astfel cum a fost reținută și prin actul de sesizare a instanței - însă consideră că nu produs un prejudiciu bugetului de stat întrucât pentru toate mărfurile vândute de societate s-a colectat TVA și a fost plătit și impozitul pe profit iar borderoul de achiziții a fost întocmit pentru că "aproape orice bancă din România, în momentul când apelezi la ridicare de numerar din contul propriu al societății pentru sumele care depășesc 10.000 lei, solicită borderou de achiziții (în cazul său, achiziția de cereale)"; motiv pentru care a solicitat efectuarea în cauză a unei expertize fiscal-contabile, care să stabilească dacă există sau nu un astfel de prejudiciu.
La rândul său, instanța a constatat că acest aspect esențial pentru justa soluționare a cauzei nu a fost lămurit în cursul urmăririi penale și a apreciat că este utilă și necesară efectuarea unei expertize fiscal contabile și financiare, în cursul judecății, care să stabilească dacă sumele consemnate în cele 10 borderouri au fost incluse în cheltuielile societății în anul 2006, în ce documente ale societății apar acele cheltuieli și care ar fi impozitul suplimentar pe profit obținut de către SC IRIDRA SRL Z., prin neînregistrarea fictivă a acestor cheltuieli";
Astfel, la adresa IPJ S. nr.2426/P/2009/BM din_ prin care se solicită calculul influenței fiscale prin neînregistrarea de către S.C. "Iridra"; S.R.L.
, a unor cheltuieli fictive în valoarea de 393.677 lei, ANAF-DGFP-S., arată că "dacă operațiunile fiscale ar fi fost fictive și în consecință cheltuielile privind achiziția de porumb boabe aferentă borderourilor(…) ar fi fost nedeductibile, influența fiscală (sumele stabilite suplimentar)aferentă impozitului pe profit pe anul 2006, s-ar fi determinat după cum urmează: (…)"; rezultând în final, un impozit pe profit suplimentar de 62.989 lei. Acest răspuns fiind evident unul
evaziv, IPJ S. a revenit cu adresa mai sus arătată, în data de_, la care s-a răspuns că la data controlului porumbul achiziționat de societate pe baza celor 10 (zece) borderouri de achiziție nu mai era pe stoc, acesta fiind valorificat, astfel că în baza art. 4 din Legea nr.12/1990 s-a procedat la confiscarea veniturilor obținute din vânzarea respectivelor mărfuri, în sumă de 492.131 lei, în baza procesului de constatare și sancționare a contravențiilor nr.0092485/_ (f.67-73, u.p).
Din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, în cursul judecății, de expert contabil - consultant fiscal, Hossain A. Doina C., în cursul judecății, rezultă că sumele înscrise în cele 10 borderouri și efectele lor, se regăsesc înregistrate în următoarele documente ale contabilitații generale și de gestiune ale societății:
Registrele Jurnal de operațiuni, aferente fiecărei luni în care acestea (borderourile) au fost emise, respectiv lunile: februarie, mai, septembrie și octombrie 2006,
Fișa de magazie mărfuri "porumb boabe" cantitativă, aferente anului 2006 - în care societatea operează contabilitatea de gestiune cantitativă a "mărfurilor", respectiv INTRĂRI și IEȘIRI cantitative, indicând documentele aferente acestor două operațiuni,
Registrele Jurnal și Registrul TVA vânzări, din lunile aferente IEȘIRILOR - VÂNZĂRILOR, cantităților înscrise în borderourile de achiziție, respectiv: februarie, mai, septembrie și noiembrie 2006.
Pentru o bună înțelegere a efectelor produse de cantitățile de mărfuri "porumb boabe" și valorile reprezentând prețul de achiziție, înscrise în cele 10 borderourile de achiziție, expertul consideră necesar a face următoarele mențiuni: "[Achizițiile de "mărfuri", conform legii, încep a fi tratate din punct de
vedere contabil, ca și stocuri - stocurile, nefiind înregistrate ca și cheltuieli în momentul în care acestea intră și rămân în gestiunea unei entități juridice. Aceste stocuri de "mărfuri", se scad din gestiunea entităților juridice, trecând în conturi de cheltuieli în momentul în care intervine operațiunea de vânzare a acestora (emiterea facturii fiscale) - operațiune numită descărcare de gestiune, în termeni de specialitate. Operațiunea de vânzare, generează taxe și impozite, respectiv: impozit pe profit și TVA; în cazul de fata, SC IRIDRA SRL, la momentul vânzării "mărfurilor" operează în contabilitatea generală și de gestiune, cantitativ și valoric, atât ieșirile mărfurilor din gestiunea SC IRIDRA SRL (cheltuieli- descărcare de gestiune) cât și vânzările acestora venituri+TVA).
Operațiunea de achiziționare cu borderou de achiziție a "mărfurilor" nu include TVA deductibil, pe care societatea să îl fi dedus, însă este de menționat faptul că acest TVA societatea îl calculează, înregistrează și raportează către organele fiscale ale statului în momentul vânzării și facturării acestor " mărfuri" - TVA colectată. "[În anexa nr. 1 care face parte integrant din prezenta lucrare de specialitate, de la pag. 7 la pag.9, sunt prezentate detaliat efectele deja existente în contabilitatea SC Iridra SRL, efecte ce decurg din valorificarea contabilă a elementele cantitative și valorice înscrise în cele 10 borderouri]";.
"[Sumele înscrise în cele 10 borderouri, sunt înregistrate ca și cheltuieli în momentul în care mărfurile "porumb boabe" din gestiunea SC IRIDRA SRL sunt vândute și facturate către beneficiari; deci în același timp sumele înscrise în borderouri sunt înregistrate ca și cheltuieli însă și ca venituri, plus de menționat faptul că la vânzare, asupra valorii de vânzare se aplică și TVA colectată în cotă de 19%]";.
Expertul consideră necesar a face aceste mențiuni întrucât nu se poate trata din punct de vedere contabil doar unul dintre efectele fiscale ale acestor borderouri, nefiind posibilă izolarea din analiză a TVA colectată, care a fost
generată și înregistrata de către SC IRIDRA SRL în momentul vânzării, procentul acesteia fiind de 19%, aplicat la prețul de vânzare al mărfurilor "porumb boabe", care include adaosul comercial.
Din punctul de vedere al expertului trebuie acordată deductibilitatea cheltuielilor înregistrate cu scăderea din gestiune a mărfurilor, atâta vreme cât organul de control consideră corectă vânzarea ulterioară a acestora, însă achiziția acestora o considera fictivă. Înțeleg să fac aceasta mențiune - arată expertul în continuare - pentru a separa o eventuală PROVENIENȚĂ problematică, de FICTIVITATEA cheltuielilor, care atrage după ea și fictivitatea vânzărilor. (Nu se pot vinde mărfuri care nu există - chiar dacă o entitate juridică ar proceda la un astfel de "comportament" economic";, și-ar asigura doar plata de taxe și impozite, fără a beneficia de deductibilitatea acordată prin lege a cheltuielilor care stau la baza realizării veniturilor, printre care se numără și cheltuielile cu mărfuri).
În finalul expertizei și dincolo de aspectele lămuritoare mai sus arătate, s-a menționat totuși că "în situația în care INSTANȚA va considera nedeductibile cheltuielile aferente mărfurilor vândute de către SC IRIDRA SRL, mărfuri înscrise cantitativ și valoric în cele 10 borderouri, calculul matematic, de adăugare a valorii celor 10 borderouri la profitul impozabil aferent anului 2006, se rezumă la aplicarea cotei de 16%, cota impozit profit asupra valorii totale a celor 10 borderouri: 3. x 16% = 62.988.32 - impozit suplimentar";(f.88-100).
În drept, potrivit art. 9 alin. (1) lit.c din Legea nr.241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracțiune de evaziune fiscală și se pedepsește cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi, evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Prin urmare, latura obiectivă a acestei infracțiuni constă, printre altele, într-o acțiune de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, a unor cheltuieli care nu există în realitate, respectiv nu au la bază operațiuni economice reale, generatoare de venituri, sau este vorba de evidențierea altor operațiuni fictive, în vederea realizării unui scop bine determinat de lege:
"sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale";, astfel că, vinovăția, ca element al laturii subiective, nu se poate manifesta în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, decât sub forma intenției directe, definită tocmai prin scopul instituit de legiuitor.
Deși în descrierea conținutului acestei infracțiuni, în vederea încadrării sale juridice, în actul de sesizare a instanței nu se face nici o mențiune cu privire la întocmirea fictivă a 10 borderouri de achiziție, fapte la care se face referire în "expozeu"; și care, practic, stau la baza inculpării celor doi inculpați, este de ordinul evidenței că raportându-ne doar la aceste documente, a căror relevanță și valoare probatorie urmează a fi analizate de instanță în cele ce urmează, "operațiunile de achiziție"; a cerealelor de la cele zece persoane fizice, acolo menționate, nu corespund realității. Această împrejurare este însă irelevantă cauzei, sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit.c din Legea nr.241/2005, pentru simplul motiv că astfel de operațiuni, având semnificația juridică a unor "contracte de vânzare-cumpărare"; de natură civilă, nu pot fi privite în mod izolat deoarece nu reprezintă "în sine"; o activitate comercială (și deci o operațiune economică impozabilă, în sensul care rezultă din economia Codului fiscal), atâta vreme cât "produsele achiziționate"; nu au fost supuse revânzării, fiind păstrate în depozit (în cadrul ciclului economic, denumit aprovizionare). Operațiunea economică impozabilă, a avut loc doar în momentul comercializării acestor produse, prin revânzare ( în cadrul ciclului economic, denumit desfacere) iar această activitate economică completă, privită
în ansamblul său ca o activitate de comerț (și care, din punct de vedere financiar- contabil, nu poate fi înțeleasă în afara conceputului de "venituri și cheltuieli";, așa cum s-a explicat în mod judicios și prin expertiza fiscal-contabilă efectuată în cauză), a fost în mod evident una reală; în continuare, raționamentul logic ne conduce la concluzia că, atâta vreme cât produsele în cauză au fost dobândite în mod licit de către societate (împrejurare care se prezumă până la proba contrarie și nu este contestată), este de la sine înțeles că procurarea acestor produse (fie direct, prin cultivare, după cum susține inculpatul, fie indirect, prin achiziționare de la alte persoane decât cele indicate în borderourile de achiziție, având în vedere că societatea a mai efectuat și alte tranzacții de acest fel, atât interne cât și intracomunitare) a necesitat angajarea unor cheltuieli (bănești și/sau materiale) din partea societății.
Se poate așadar conchide, în spiritul celor tocmai afirmate, că fictivitatea contractelor de vânzare-cumpărare, ca acte juridice civile, ce ar rezulta din borderourile de achiziții, nu trebuie confundată cu fictivitatea activității economice desfășurată de SC "Iridra"; SRL Z., potrivit obiectului său de activitate și supusă impozitării, fiind vorba de două aspecte distincte, cu semnificații și consecințe juridice diferite; astfel, primul aspect privind fictivitatea borderourilor de achiziție este relevant doar cu privire la dovada provenienței bunurilor, sub aspectul săvârșirii contravenției prev. de art. 1 alin. (1) lit. ";e"; din Legea nr.12/1990, privind protejarea populației împotriva unor activități comerciale ilicite, în timp ce infracțiunea de evaziune fiscală, prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit.c din Legea nr.241/2005, privind combaterea evaziunii fiscale, trebuie raportată în mod exclusiv la cea de-a doua situație juridică, respectiv fictivitatea unei activității economice supusă impozitării, care, evident ar putea atrage și înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli fictive.
În acest context legislativ trebuie remarcat că, cele două texte de lege tocmai amintite, sunt cuprinse în acte normative diferite, și ca atare ele reglementează și în același timp sancționează, fapte antisociale cu un conținut și grad de periculozitate diferit, raportat la valorile sociale ocrotite de legea penală (prin care, în sens larg, se înțelege și domeniul contravențional de reglementare, conform interpretării din jurisprudența CEDO - cauza A. c/a România). Rezultă astfel necesitatea de a se face distincție, atât în activitatea de control fiscal cât și în activitatea judiciară, între activitățile comerciale licite, pe de o parte și cele ilicite, pe de altă parte, deoarece atâta vreme cât o faptă comercială este calificată de legiuitor ca fiind ilicită, aceasta este supusă Legii nr.12/1990, republicată, (care prevede în mod expres și limitativ faptele comerciale ilicite și sancțiunile penale sau contravenționale, care se aplică acestora) de unde, "per a contrario"; se poate trage concluzia că Legea nr.241/2005, privind combaterea evaziunii fiscale, are ca domeniu de reglementare doar activitățile economice (în care se includ desigur și activitățile comerciale) desfășurate în mod licit, fiind de neconceput ca statul să pretindă plata unor taxe și impozite, ca fiind legal datorate, pentru activități comerciale ilicite.
Această delimitare necesară și utilă rezultă chiar din tratamentul juridic și sancționator diferit la care, în mod firesc, sunt supuse cele două categorii de fapte antisociale, prin actele normative specifice fiecărui domeniu de reglementare, fiind de principiu că situațiile juridice identice, nu au putut fi supuse unui tratament juridic și sancționator diferit din partea legiuitorului, fiind incriminată în același timp, atât contravenție cât și infracțiune (dublă incriminare) pentru că s-ar lăsa la aprecierea organului judiciar calificarea acesteia, ceea ce este de neadmis într- un stat de drept iar pe de altă parte, principiul ";ne bis in idem";, prev. de art. art.
4 din protocolul nr. 7 la Convenția (europeană) pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, consfințește dreptul fundamental al oricărei
persoane de a nu fi judecată sau pedepsită de două ori, pentru aceeași faptă. Sub aceste aspecte, ar mai fi de observat că activitățile comerciale ilicite, desfășurate mai ales de neprofesioniști (simpli speculanți) sau micii comercianți, prezintă în concepția legiuitorului un grad mai redus de pericol social, în timp ce activitățile comerciale licite ( în sine, benefice pentru societate) reprezintă apanajul profesioniștilor, care, în în general, sunt și mari comercianți, astfel că datorează bugetului de stat importante sume bănești, cu titlu de taxe și impozite; tocmai de aceea acești agenți economici sunt tentați să apeleze la mijloace tot mai ingenioase de fraudare a legii fiscale, uzând de multe ori chiar de lacunele sau imperfecțiunile acesteia, astfel că în doctrină fenomenul de evaziune fiscală, este prezentat ca fiind unul deosebit de complex, făcându-se chiar și o distincție între: evaziunea legală și evaziunea ilegală, aceasta din urmă putând îmbracă la rîndul său diferite forme: forma unei infracțiuni, a unei contravenții sau, după caz, a unei simple abateri fiscale (ceea ce nu însemnă că aceștia din urmă nu săvârșesc uneori și activități comerciale ilicite, astfel cum sunt acestea reglementate în mod expres, de Legea nr.12/1990); așa se poate explica și regimul sancționator total diferit al acestor două categorii de fapte antisociale, în sensul că în cazul activităților comerciale ilicite, este preponderentă răspunderea contravențională iar cea penală este în limite mai reduse, raportat la faptele de evaziune fiscală, sancționate atât de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, cât și de Legea nr.241/2005 - ce vizează exclusiv răspunderea penală iar pedepsele sunt mult mai severe, decât în cazul activităților comerciale ilicite, prev. de Legea nr.12/1990 - (cu observația că în cazul acestora din urmă se urmărește descurajarea și reprimarea faptelor comerciale ilicite, nu atât prin severitatea sancțiunii aplicate, ci mai ales prin măsura complementară a confiscării bunurilor și veniturilor, ce fac obiectul comerțului ilicit, în timp ce în cazul faptelor de evaziune fiscală, accentul se pune pe prevenire, prin controlul fiscal și pe recuperarea sumelor datorate bugetului de stat, prin măsuri de impunitate sau reducerea semnificativă a limitelor legale de pedeapsă, atunci când aceste fapte constituie infracțiune iar sumele de recuperat la buget sunt importante).
Astfel, revenind la cazul în speță, cu ocazia controlului fiscal efectuat la SC "IRIDRA"; SRL, s-a constatat că operațiunea impozabilă a avut loc, însă nu s-a putut dovedi proveniența mărfii supusă comercializării și cuprinsă în cele 10 borderouri de achiziție, mai precis cantitatea de 1.408.100 kg, porumb boabe, evaluată estimativ (pe baza altor operațiuni de comercializare "porumb boabe";, efectuate de SC "IRIDRA"; SRL, cu diferite societăți comerciale din țară și achiziții intracomunitare, în anul 2006), la valoarea de 492.131 lei, situație în care, în temeiul art.1 alin.1 lit.";e"; din Legea nr.12/1990 privind protejarea populației împotriva unor activități comerciale ilicite, prin proces-verbal de contravenție nr. 0092485/_, organul de control a dispus sancționarea contravențională a agentului economic SC "IRIDRA"; SRL, cu "avertisment"; iar în temeiul art. 4 alin.(2), din aceeași lege, confiscarea sumei de 492.131 lei, ca sancțiune complementară.
Așa fiind, instanța a constatat că și faptele celor doi inculpați, N. I. -A. și N. A., care practic au acționat pentru și în numele societății SC "IRIDRA"; SRL, întrunesc la rândul lor elementele constitutive ale contravenției, prev de art. 1 alin. (1) lit. ";e"; din Legea nr.12/1990, și care constă în ";efectuarea de acte sau fapte de comerț cu bunuri a căror proveniență nu este dovedită, în condițiile legii"; în timp ce art. 2 alin.(2) din aceeași lege, dispune că sancțiunile prevăzute în alin. (1), se aplică și persoanelor din cadrul regiilor autonome, societăților comerciale și altor operatori economici care, prin activitatea lor, au participat în orice mod la săvârșirea faptelor ce constituie contravenții, potrivit prezentei legi.
În schimb însă, faptele inculpaților N. I. -A. și N. A., astfel cum au fost reținute în actul de sesizare a instanței și anume că în mod repetat și în realizarea aceleiași rezoluții infracționale, au înregistrat în cursul anului 2006, în evidențele contabile ale SC "Iridra"; SRL Z., cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, în scopul sustragerii de la plata impozitului pe profit în sumă de 62.989 lei, nu întrunesc elementele constitutive al infracțiunii de evaziune fiscală, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit.c din Legea nr.241/2005, lipsind atât elementul material al laturii obiective prevăzută de lege (evidențiere în acte contabile sau în alte documente legale de cheltuieli care nu există în realitate sau alte operațiuni fictive) cât și vinovăția (manifestată sub forma intenției directe, în vederea realizării scopului expres prevăzut de lege: sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale), ca element al laturii subiective.
În acest sens, instanța a constatat că, în speță, cheltuielile menționate cu titlu de preț, în cele 10 borderouri de achiziție "porumb boabe";, nu sunt fictive, în sensul definit de art. 2 lit. f din Legea nr.241/2005, respectiv "disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există"; întrucât cantitățile de porumb acolo menționate au existat în realitate, au fost înregistrate în gestiunea și evidența contabilă a SC "IRIDRA"; SRL, și în final au fost aducătoare de venituri, în urma valorificării acestor produse. Pe de altă parte veniturile, care din punct de vedere economic și financiar contabil, nu pot fi concepute fără angajare de cheltuieli - așa cum pe bună dreptate se arată prin raportul de expertiză efectuat în cauză - sunt la rândul lor generatoare de taxe și impozite: T.V.A și impozit pe profit (care se obține după scăderea cheltuielilor deductibile fiscal, înregistrate sau estimate, potrivit legii).
Cu alte cuvinte, împrejurarea că cei doi inculpați, au întocmit în mod fictiv,
10 borderouri de achiziție porumb boabe, nu conduce în mod automat la concluzia că operațiunea de comercializare a cerealelor nu ar fi existat în realitate și că prin aceste manopere dolosive s-ar fi urmărit ascunderea sursei impozabile (comerțul cu cereale) sau sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: T.V.A și impozit pe profit (obligații de altfel inerente, odată ce operațiunea de vânzare a cerealelor a fost înregistrată în contabilitate (așa cum pe larg s-a explicat prin raportul de expertiză financiar contabilă, efectuat în cauză). Pornind de la aceste premize de ordin legal și financiar - contabil, susținerea inculpatului N. I. A.
, în fața instanței, că a întocmit cele 10 borderouri de achiziție, în mod fictiv pentru a obține eliberarea unor sume de bani de către băncile finanțatoare (având dealtfel deschisă și o linie de credit, după cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar) în vederea efectuării unor cheltuieli cu produsele achiziționate, apare ca fiind plauzibilă, după cum este foarte probabil că prin respectivele borderouri s-a urmărit în realitate un alt scop respectiv acela de a justifica în fața organelor fiscale competente "proveniența problematică"; a mărfurilor supuse comercializării, (așa cum se sugerează și în raportul de expertiză fiscal-contabilă). Nu este exclus ca inculpații să fi urmărit prin întocmirea acestor borderouri și "diminuarea impozitului pe profit";, prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli mai mari decât cele suportate în realitate cu produsele achiziționate (trecute în fals pe borderourile de achiziție), însă, nu se poate reține, că intenția directă și imediată a inculpaților, privită ca scop, a fost aceea de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, prin înregistrarea unor cheltuieli fictive (adică inexistente în realitate), atâta vreme cât produsele achiziționate au fost evidențiate în fișele de magazie iar operațiunile de vânzare, au fost înregistrate în contabilitate. În ce privește "diminuarea impozitului pe profit"; în modalitatea mai sus arătată, este de observat că o astfel faptă nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală (diminuarea nu însemnă sustragere) și mai mult decât atât, ea nu poate constitui nici măcar un mijloc idoneu de fraudă fiscală, întrucât cele 10
borderouri de achiziție, întocmite fictiv, nu au prin ele însele nici o valoare probatorie în privința cheltuielilor angajate de societate, în lipsa unor dispoziții de plată, care să facă dovada achitării efective a sumelor acolo menționate și scăderea lor din contabilitate; din punct de vedere financiar contabil, asemenea documente dovedesc doar provenienței mărfii, deținută în depozit și înregistrată în fișele de magazie și ca atare, ele trebuie luate în considerare de organul de control fiscal, ca documente justificative, în privința cheltuielilor înregistrate cu achiziționarea produselor.
În concluzie, raportat la aspectele de fapt și de drept mai sus inserate, faptele expuse prin actul de sesizare a instanței, nu întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, astfel că în baza art. 11 pct.2 lit.a rap. la art. 10 lit.d, Cod pr. pen., tribunalul a achitat pe inculpații N. I. A. și N. A., ambii trimiși în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, faptă prev. și ped. de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. 2 C.p.
Împotriva acestei hotărâri au declarat apel PARCHETUL DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL SĂLAJ și A. N. DE A. F. - D. G. A F.
P. A J. S. .
Ministerul Public a criticat hotărârea atacată pe care o consideră nelegală și netemeinică atât sub aspectul laturii civile cât și sub aspectul laturii penale, susținându-se că motivarea soluției de achitare pronunțată în baza dispozițiilor art. 11 pct 2 lit a raportat la art 10 lit d Cod procedură penală sub aspectul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală, prev de art 9 alin 1 lit c din Legea nr. 241/2005 este contradictorie cu privire la elementele esențiale necesare a fi lămurite în cauză respectiv: fictivitatea achizițiilor de porumb boabe efectuată de către inculpați, înregistrarea lor în contabilitate și deducerea lor ca și cheltuieli cu consecința diminuării impozitului pe profit datorat.
Se reține de către instanța fondului că aceste achiziții sunt fictive ca în final să se ajungă la concluzia că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, pentru că aceste cheltuieli nu sunt fictive dar sunt fictive, și au fost înregistrate în contabilitate nu pentru sustragerea de la plata obligațiilor fiscale.
Partea civilă A. N. DE A. F. a criticat hotărârea instanței fondului ca nelegală deoarece nu s-a făcut nicio referire la latura civilă a cauzei, instanța nepronunțându-se în niciun fel cu privire la constituirea de parte civilă formulată de către A. N. DE A. F. .
Analizând apelurile declarate prin prisma motivelor invocate, a probatoriului administrat și a dispozițiilor art 371 și următoarele Cod procedură penală, Curtea constată că acestea sunt fondate, urmând a fi admise pentru următoarele considerente:
Instanța fondului a reținut aceeași stare de fapt ca și Ministerul Public prin rechizitoriul din data de 16 martie 2012 emis în dosarul nr. 374/P/2011 a P. ui de pe lângă Tribunalul Sălaj, respectiv faptul că, inculpații N. I. A. și N.
A., în cursul anului 2006, în baza aceleiași rezoluții infracționale au înregistrat în evidențele contabile ale SC IRIDRA SRL Z. cheltuieli care nu aveau la bază operațiuni reale, respectiv un număr de 10 borderouri de achiziție porumb boabe de la diverse persoane fizice, pentru care societatea nu a putut face dovada plății, neexistând operațiuni de casă sau bancare, în corelare directă cu aceste achiziții.
Astfel, în urma cercetărilor efectuate de organele de urmărire penală și în urma audierii de către instanță în condiții de oralitate și contradictorialitate a martorilor Nyryi A. , care a susținut atât în fața instanței fondului cât și în fața organelor de urmărire penală, că nu a primit nicio sumă de bani de la inculpați, că deține în proprietate doar cca. 10 ari de teren, și în aceste condiții nu avea de unde să dea o
cantitate așa de mare de porumb; Șerban I. , care a declarat că nu a vândut nicio cantitate de porumb inculpaților neștiind de existența firmei SC IRIDRA SRL până la momentul audierii de către polițiști; Pall Istvan care a susținut pe tot parcursul procesului penal că nu deține teren agricol în proprietate, nu locuiește la țară și în consecință nu a vândut nicio cantitate de porumb inculpatului N. I. ; Boncuț Constantin care a afirmat constant că nu a vândut niciodată porumb sau alte produse agricole niciunei persoane precum și din declarațiile inculpaților care au arătat că nu au efectuat în mod real achizițiile consemnate în borderourile reținute de organele de urmărire penală, coroborate cu raportul de expertiză contabilă judiciară; cu raportul de inspecție fiscală existent la fila 52, se poate stabili fără putință de dubiu că, inculpații au înregistrat în contabilitate borderouri de achiziție de cereale de la persoane fizice cuprinzând date nereale.
Așa cum am arătat și anterior, inculpații au recunoscut această metodă de lucru, justificând atitudinea lor prin faptul că, aveau nevoie de aceste acte la bancă, pentru a putea ridica numerar.
Deosebit de concludentă în acest sens este declarația inculpatei N. A. din faza de urmărire penală, declarație menținută cu prilejul audierii sale de către instanța de apel, în ședința publică din 23 septembrie 2013.
Această justificare a inculpaților, este însă contrazisă de adresa B.C.R. de la fila 48 din dosarul de urmărire penală din care reiese că borderourile de achiziții falsificate de către inculpați, nu au stat la baza ridicărilor în numerar sau a altor plăți și că sumele ridicate în numerar în perioada respectivă, nu corespund cu cele menționate în borderou.
Conform dispozițiilor legale în vigoare, respectiv art 9 alin 1 lit c din Legea nr. 241/2005 constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:
………..evidentierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidentierea altor operațiuni fictive;
Este de necontestat că operațiunile de achiziții porumb boabe sunt nereale întrucât nu corespund unei egalități a raporturilor juridice dintre părți, că aceste operațiuni sunt nereale este necontestat de către inculpați și este dovedit de către martorii audiați în cauză.
Că prin înregistrare în contabilitate a acestor borderouri de achiziții s-a produs o diminuare a venitului net și implicit a obligațiilor fiscale datorate statului este de asemenea, de netăgăduit.
Susținerea inculpaților că produsele cerealiere existau efectiv în depozit provenind din producție proprie, pe de o parte este nedovedită iar pe de altă parte nu înlătură caracterul ilicit al înregistrării în contabilitate a unor documente de achiziții nereale.
Inculpații nu au dovedit că produsele pe care ei le-au produs aveau același preț ca și cele pretins achiziționate de la martorii din prezentul dosar.
În aceste condiții, constatăm că sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prev și ped de art 9 alin 1 lit c din Legea nr. 241/2005, atât sub aspectul laturii subiective cât și sub aspectul laturii obiective.
Raționamentul juridic al instanței fondului este contradictoriu reținându-se pe de o parte că operațiunile de achiziții sunt fictive dar ele au existat în realitate, și că chiar dacă sunt întocmite în mod fictiv borderourile de achiziții care au fost înregistrate în contabilitate ca și cheltuieli, aceasta nu înseamnă neapărat sustragerea de la plata obligațiilor fiscale.
Concluzia judecătorului fondului se datorează în mare parte și raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză care a răspuns unor altor obiective decât cele
fixate de instanța fondului, expertul făcând afirmații nesusținute de probele de la dosar.
Constatând vinovăția inculpaților instanța fondului a admis apelurile declarate de către Ministerul Public și A. N. DE A. F. împotriva sentinței nr. 17 din 27 februarie 2013 a T. ui S. pe care a desființat-o în întregime, dispunând condamnarea inculpaților N. I. și N. A. pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev de art 9 alin 1 lit c din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea dispozițiilor 37 lit b Cod penal, pentru inculpatul
N. I. .
La individualizarea pedepselor aplicate inculpaților de 2 ani și 6 luni închisoare, și 2 ani interzicerea dreptului de a fi administrator la o societate comercială pentru inculpatul N. I., și respectiv 2 ani închisoare și 2 ani interzicerea dreptului de a fi administrator la o societate comercială pentru inculpata N. A., instanța de control judiciar a avut în vedere criteriile generale de individualizarea pedepselor, gradul de pericol social concret al faptelor deduse judecății, perioada în care s-a desfășura activitatea infracțională anul 2006, urmările produse, cauzându-se un prejudiciul ANAF-ului de 62.989 lei, cu dobânzi și penalități de întârziere aferente, atitudinea inculpaților pe parcursul procesului penal, lipsa antecedentelor penale în ceea ce privește pe inculpata N. A., și existența stării de recidivă postexecutorie pentru inculpatul N. I. .
În ceea ce privește pe inculpatul N. I. s-a reținut că acesta a comis fapta dedusă judecății în prezentul dosar în stare de recidivă postexecutorie raportat la pedeapsa de 1 an închisoare ce i-a fost aplicată prin sentința penală 665/22 septembrie 2004 a Judecătoriei Z., fiind liberat condiționat la data de 30 noiembrie 2005 cu un rest neexecutat de 135 zile.
Având în vedere starea de recivivă a inculpatului N. I. instanța a dispus ca acesta să execute pedeapsa ce i-a fost aplicată în regim de detenție.
Apreciind că scopul pedepsei poate fi atins în ceea ce o privește pe inculpata N.
A. și fără executarea efectivă a acesteia, a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei pe durata unui termen de încercare de 4 ani.
Sub aspectul laturii civile, se constată că în termenul legal ANAF- prin DGFP S. s-a constituit parte civilă solicitând obligarea inculpaților în solidar la plata sumei de 62.989 lei cu dobânzi și penalități de întârziere până la achitarea integrală a prejudiciului.
Fiind întrunite condițiile răspunderii civile delictuale respectiv>: fapta ilicită a inculpaților, legătura de cauzalitatea dintre fapta ilicită și prejudiciul creat și existența unui prejudiciu nerecuperat până în prezent, raportat la disp 14 și 346 Cod procedură penală instanța de apel a dispus obligarea inculpaților în solidar la plata acestei sume către partea civilă.
Pentru aceste motive, au fost admise apelurile declarate în cauză conform dispozitivului.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
În baza art.379 pct.2 lit.a C.pr.pen. admite apelurile declarate de PARCHETUL DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL SĂLAJ ȘI A. N. DE A. F.
- D. G. A F. P. A J. S. împotriva sentinței penale nr.17 din 27 februarie 2013 a Tribunalul Sălaj pronunțată în dosar nr._, pe care o desfințează în întregime și, pronunțând o nouă hotărâre,
Cond amn ă inculp aț ii
N. I. A. (fiul lui A. și Otelia, născut la_ în com. Băbeni, jud. S., domiciliat în Z., str. Maxim G. nr.26,jud. S., CNP 1., recidivist),
l a pede ap s a de 2 an i ș i 6 lun i înch iso ar e ș i 2 an i in terz icere a drep tulu i de a
fi ad min is tr ator l a o soc ie tate co merc ial ă
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art.9 alin.1 lit.c din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art.41 alin.2 C.pen. și art.37 lit.b C.pen.
În baza art.71 C.pen. interzice inculpatului drepturile prev. de art.64 lit.a teza II și lit.b C.pen. - dreptul de a fi ales în autoritățile publice sau în funcții elective publice și, dreptul de a ocupa o funcție ce implică exercițiul autorității de stat, de la rămânerea definitivă a hotărârii și până la terminarea executării pedepsei închisorii, până la grațierea totală sau a restului de pedeapsă ori până la împlinirea termenului de prescripție a executării pedepsei.
N. A. ( fiica lui I. și A., născută la_, în mun. Z., jud. S., cu dom. în mun. Z., str. Maxim G. nr. 26, jud. S., fără antecedente penale),
l a pede aps a de 2 an i înch iso are ș i 2 an i in terz icere a dr ep tulu i de a f i
ad min is tr ator l a o so c ie tate co merc ial ă
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art.9 alin.1 lit.c din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art.41 alin.2 C.pen.
În baza art.71 C.pen. interzice inculpatei drepturile prev. de art.64 lit.a teza II și lit.b C.pen. - dreptul de a fi ales în autoritățile publice sau în funcții elective publice și, dreptul de a ocupa o funcție ce implică exercițiul autorității de stat, de la rămânerea definitivă a hotărârii și până la terminarea executării pedepsei închisorii, până la grațierea totală sau a restului de pedeapsă ori până la împlinirea termenului de prescripție a executării pedepsei.
În baza art.81-82 C.pen. suspendă condiționat executarea pedepsei aplicate inculpatei, pe durata termenului de încercare de 4 ani.
În baza art.71 alin.5 C.pen. pe durata suspendării condiționate a executării pedepsei închisorii suspendă și executarea pedepselor accesorii.
În baza art.359 C.pr.pen. atrage atenția inculpatei asupra dispoz. art.83 C.pen. privind cazurile de revocare a suspendării condiționate a executării pedepsei - săvârșirea unei noi infracțiuni în cursul termenului de încercare, neîndeplinirea obligațiilor civile până la expirarea termenului de încercare.
În baza art.346, 14 C.pr.pen., obligă inculpații în solidar, să plătească părții civile A. N. de A. F. - D. G. a F. P. a J.
S. despăgubiri civile în sumă de 62.989 lei plus dobânzi și penalități de întârziere până la achitarea integrală a prejudiciului.
În baza art.189 C.pr.pen. stabilește în favoarea Baroului C. sumele de câte 75 lei, onorarii parțiale apărători din oficiu (avoc. G. Codruța și avoc.I.
M. ), sume ce se vor plăti din fondurile M. ui Justiției.
Cheltuielile judiciare avansate de stat în apel rămân în sarcina acestuia.
Cu drept de recurs în 10 zile de la pronunțare cu inculpații și de la comunicare cu partea civilă.
Pronunțată în ședința publică din 30 septembrie 2013.
PRES., JUDECĂTOR,
M. Ș. ANA C.
GREFIER
G. B. -I.
Red. M.Ș./M.N.
3 ex./_
Jud.fond.-S. M.
| ← Decizia penală nr. 114/2013. Evaziune fiscală | Sentința penală nr. 49/2013. Evaziune fiscală → |
|---|
