ICCJ. Decizia nr. 72/2013. Penal. Infracţiuni de evaziune fiscală (Legea 87/1994, Legea 241/2005). Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA PENALĂ
Decizia nr. 72/2013
Dosar nr. 12623/62/2011
Şedinţa publică din 10 ianuarie 2013
Asupra recursului de faţă, constată următoarele:
Prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov cu nr. 350/P/2011 din data de 3 octombrie 2011 înregistrat la această instanţă la data de 10 octombrie 2011 s-a dispus punerea în mişcare a acţiunii penale şi trimiterea în judecată, în stare de libertate, a inculpaţilor K.S. şi K.S.A. pentru săvârşirea infracţiunii prevăzută şi pedepsei de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen. (3 fapte).
Ca stare de fapt, în sarcina inculpaţilor s-a reţinut că aceştia, în perioada 2007-2009, au efectuat 12 tranzacţii imobiliare cu caracter de continuitate, iar pentru un număr de trei tranzacţii imobiliare având ca obiect terenuri construibile prin contractele de vânzare-cumpărare din 6 decembrie 2007 pentru un teren în suprafaţă de 9500 mp situat în municipiului Codlea, valoarea terenului fiind de 190.000 euro, la un curs valutar de 3,54 RON/euro, valoarea în RON fiind de 673.797 RON, din 6 decembrie 2007 pentru un teren în suprafaţă de 3.879 mp situat în comuna Sânpetru, preţul vânzării fiind de 187.004 euro, la un curs Băncii Naţionale a României de 3,54 RON/euro, valoarea în RON a tranzacţiei fiind de 663.172 RON şi din 26 octombrie 2009, pentru un teren în suprafaţă de 3019 mp. situat în comuna B., jud. Ilfov, valoarea totală a acestor trei contracte fiind de 1.555.729 RON. Nu au colectat taxa pe valoare adăugată aferente acestei sume, deşi la data de 1 octombrie 2007, în urma depăşirii plafonului de 35.000 euro, au devenit plătitori de TVA prejudiciind în acest fel bugetul de stat cu suma de 295.588 RON reprezentând TVA neachitat şi 240.693 RON reprezentând obligaţii de plată accesorii, în total cu suma de 535.959 RON.
Au fost reţinute următoarele dispoziţii legale aplicabile:
Art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Potrivit acestei dispoziţii legale, persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României (...), poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute de art. 126 alin. (1) (...).
Pentru a stabili calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiţii:
1. Depăşirea plafonului de 35.000 euro ca cifră de afaceri anuală (analizând per a contrario dispoziţiile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată cu modificările şi completările ulterioare); plafonul de scutire de 35.000 euro reprezentând 119.000 RON la cursul de schimb valutar de la data aderării (3,40 RON/euro).
Art. 153 alin. (1) lit. b), „persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitatea economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: lit. b): dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon”.
Potrivit pct. 66 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., punct dat în aplicarea art. 153 din C. fisc. „în cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea în condiţiile art. 153 alin. (1), (2), (4), (5) din C. fisc., înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă, începând cu: c) prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită înregistrarea în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc.
2. Calitatea de persoană impozabilă, potrivit art. 1251 alin. (1), pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
Persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică. Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ai fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Alin. (2) arată că în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţi extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de bunuri cu caracter de continuitate.
Conform Anexei 1b din ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1415 din 11 august 2009 dat în aplicarea O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare se va considera asociere şi cazul în care două persoane au realizat o operaţiune sau o activitate economică impozabilă şi nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operaţiunea sau activitatea economică desfăşurată.
3. Activitatea economică să aibă ca obiect exploatarea bunurilor corporale sau necorporale. Termenul de exploatare se referă la toate operaţiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obţinerii de venituri, având caracter de continuitate (art. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. dat în aplicarea art. 127 C. fisc.; alin. (1) prevede: în sensul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările şi completările ulterioare, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principul de bază al sistemului de TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică.
Caracterul de continuitate al activităţii economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale rezultă din art. 127 alin. (2) teza II C. fisc.; art. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. dat în aplicarea art. 127 C. fisc.: în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.
Îndeplinirea acestor condiţii se va face raportat la legislaţia fiscală, astfel că, din punct de vedere fiscal, operaţiunile au caracter de continuitate când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, precum şi atunci când o persoană fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operaţiuni imobiliară, constând în terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scop personal, încadrându-se în acest fel în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată cu modificările şi completările ulterioare; art. 3 pct. 5 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. dat în aplicarea art. 127 C. fisc. care arată că în cazul achiziţiei de terenuri/sau construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.
4. Terenurile ce au făcut obiectul livrării să fie situate în intravilanul localităţii:
Cadru legislativ care reglementează edificarea de construcţii pe terenurile situate în intravilan, art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care arată că următoarele operaţiuni sunt, de asemenea scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de către o persoană impozabilă care şi-a exercitat sau ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
În sensul prezentului articol, s-a definit terenul construibil ca fiind orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare (...), anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismului care prevede „teritoriul intravilan reprezintă totalitatea suprafeţelor construite şi amenajate ale localităţilor ce compun unitatea administrative-teritorială de bază, delimitată prin planul de urbanism general aprobat şi în cadrul cărora se poate autoriza execuţia de construcţii şi amenajări”; anexa 1, secţiunea 1, art. 4 din H.G. nr. 525/1996 privind Regulamentul general de urbanism. Referitor la terenuri agricole din intravilan, s-a arătat că autorizarea executării construcţiilor pe treneuri agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcţii şi amenajări specifice localităţilor, cu respectarea condiţiilor impuse de lege şi de prezentul regulament.
Reglementările de mai sus, stabilesc conduita fiscală şi implicit obligaţiile fiscale ale unei persoane care în situaţia în care fiind titulară a dreptului de proprietate asupra unor terenuri, încheie contracte de vânzare cumpărare pentru acestea şi se află în situaţia de a depăşi plafonul de 35.000 euro ca cifră de afaceri anuală.
În raport de starea de fapt şi dispoziţiile legale reţinute, s-a apreciat că prin cele 12 tranzacţii imobiliare efectuate de către soţii K., în calitate de vânzători şi coproprietari, fiind soţ şi soţie, aceştia s-au aflat în situaţia prevăzută de art. 127 alin. (1), astfel că la momentul tranzacţiilor ar fi format o „asociere” în vederea obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Prin sentinţa penală nr. 41/S din data de 22 februarie 2012 Tribunalul Braşov în baza art. 11 pct. 2 lit. a) C. proc. pen. raportat la art. 10 lit. b) C. proc. pen. şi art. 7 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului a dispus achitarea inculpaţilor K.S. şi K.S.A. pentru câte trei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.
În baza art. 346 alin. (4) C. proc. pen. a lăsat nesoluţionată latura civilă a cauzei.
Pentru a pronunţa această hotărâre, Tribunalul Braşov a reţinut următoarele:
Faptele reţinute în sarcina inculpaţilor îmbracă formele unei fraude fiscale ce a fost sancţionată deja prin stabilirea sumei de bani ce trebui plătită de aceştia şi penalităţile aferente, partea civilă deţinând deja un titlu în acest sens. De asemenea, cei doi au fost înregistraţi în evidenţele fiscale ca plătitori de TVA.
În acest sens, Tribunalul a arătat că, în aplicarea principiilor legalităţii şi previzibilităţii legii penale, infracţiunile trebuie să fie definite cu mare exactitate, mai ales că aceste expresii pot constitui cauza agravării răspunderii şi, ca urmare, a pedepsei aplicate.
În acest sens, s-a avut în vedere art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, referitor la dreptul la un proces echitabil, raportat la modalitatea în care norma fiscală efectuează o corelaţie clară între norma penală despre care se consideră că ar sancţiona penal încălcarea normei fiscale.
Astfel a analizat, prin prisma jurisprudenţei Convenţiei Europene a Drepturilor Omului cerinţa previzibilităţii legii, reţinând în esenţă că o normă este „previzibilă” numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane, care, la nevoie, poate apela la consultanţă de specialitate, să îşi corecteze conduita. S-a mai arătat că sintagma „prevăzută de lege” nu se referă doar la dreptul intern, ci vizează şi calitatea „legii”; prin această expresie se înţelege compatibilitatea legii cu principiul preeminenţei dreptului, menţionat explicit în preambulul convenţiei (...).
Raportat la speţa dedusă judecăţii, Tribunalul a reţinut că inculpaţii nu sunt persoane care activează ca profesionişti în anumite domenii astfel că nu se poate aprecia că aceştia ar fi avut o obligaţie de prevedere a unei norme penale mai importantă decât o persoană particulară obişnuită (C.E.D.O., secţia II, decizia Eurofinacom versus Franţa, 7 septembrie 2004).
Legea penală respectiv art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005 care incriminează ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile nu este suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că doi proprietari soţ şi soţie în măsura în care înstrăinează terenuri, reprezintă o asociaţie şi în măsura în care depăşesc plafonul de 35.000 euro devin plătitor de TVA, iar prin faptul că nu s-au înscris cu acest titlu au comis infracţiunea prevăzută de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005.
Art. 7 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului reglementează principiul nici o pedeapsă fără lege, ceea ce presupune ca legea penală să fie suficient de precisă pentru a asigura previzibilitatea faptului că un anumit act constituie infracţiune. Acelaşi principiu impune neaplicarea legii penale în mod extensiv în dezavantajul acuzatului, de exemplu prin analogie. Rezultă că legea trebuie să definească în mod clar infracţiunile şi sancţiunile care le pedepsesc (Achour împotriva Franţei [MC], nr. 67.335/01, § 41, 29 martie 2006).
În cauză, pornind de la lipsa de corelaţie dintre conduita fiscală ce ar putea reprezenta o faptă penală, tribunalul a apreciat că în cazul inculpaţilor se poate reţine doar o abatere fiscală ce a fost sancţionată din punct de vedere fiscal şi deci nu o faptă penală.
De asemenea s-a mai reţinut faptul că diversitatea de termeni folosiţi în materia evaziunii fiscale a condus la o imprecizie în legătură cu noţiunea de evaziune fiscală, frauda fiscală, abatere fiscală, criminalitate economică, deşi acestea se referă la neîmplinirea voita de către contribuabili a obligaţiilor fiscale legale.
Referitor la cauză, în ceea ce priveşte elementul legal, care trebuie să ofere contribuabilului o garanţie împotriva abuzurilor posibile ale statului, conduita fiscală este precizată prin dispoziţiile Legii 571/2003, prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normele Metodologice de aplicare a C. fisc. şi prin O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.
În baza acestor dispoziţii, numiţii K.S. şi K.S.A., în urma faptului că în perioada 2007-2009 au efectuat transferuri de bunuri prin 12 tranzacţii imobiliare, iar ca urmare a tranzacţiilor imobiliare având ca obiect terenuri construibile la data de 1 octombrie 2007 ca urmare a depăşirii plafonului de 35.000 euro, ar fi trebuit să cunoască că au obligaţia de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă acestei sume.
Elementul intenţional reprezintă elementul delicat al fraudei fiscale. Pentru a dovedi intenţia trebuie că mai întâi contribuabilul să fi avut cunoştinţă că el încalcă o dispoziţie fiscală legală, iar apoi ca el a acţionat voluntar în cunoştinţă totală de cauză.
De asemenea, în strânsă legătură cu factorul intenţional este şi calitatea normei juridice. Astfel cum s-a arătat mai sus, o normă este previzibilă atunci când este redactată cu suficientă precizie, astfel încât cetăţeanul să dispună de informaţii suficiente asupra normelor juridice aplicabile într-o anumită situaţie, care să-i permită acestuia să prevadă, într-o măsură rezonabilă, consecinţele care pot apărea dintr-un act determinat. în acelaşi timp, norma juridică trebuie să fie accesibilă.
Or astfel cum s-a arătat mai sus, în lipsa corelaţiei dintre conduita fiscală şi cea penală, în lipsa unei previzibilităţi a legii fiscale şi penale, elementul legal este precar, iar elementul intenţional este înfrânt.
Împotriva acestei sentinţe a declara apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov, solicitând admiterea apelului, desfiinţarea sentinţei, iar în urma rejudecării, condamnarea inculpaţilor K.S. şi K.S.A. pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, 3 fapte, cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.
În dezvoltarea motivelor de apel s-a arătat că normele care stabilesc conduita fiscală îndeplinesc condiţiile de legalitate şi previzibilitate. Accesibilitatea legii priveşte în principiu aducerea ei la cunoştinţa publicului prin publicarea actelor normative, iar Legea nr. 571/2003, H.G. nr. 44/2004, O.G. nr. 92/2003 au îndeplinit toate aceste cerinţe, fiind publicate în M. Of. al României. Mai mult, prin Legea nr. 343/2006, publicată la data de 1 august 2006 s-a stabilit plafonul pentru care este necesară înregistrarea ca plătitor de TVA la organele fiscale, dar cu aplicare de la data de 1 ianuarie 2007, tocmai în ideea de a lăsa timp cetăţenilor să ia cunoştinţă de prevederile ei, îndeplinind astfel şi criteriul de previzibilitate. Operaţiunile desfăşurate de cei doi inculpaţi îndeplinesc toate criteriile cerute de lege pentru a fi consideraţi persoane ce trebuiau să se înregistreze ca plătitoare de TVA, iar toate aceste caracteristici au fost prevăzute explicit de normele de aplicare a C. fisc., care au fost de asemenea publicate în M. Of. al României.
Nimeni nu îşi poate invoca propria turpitudine în necunoaşterea legii. De altfel, chiar Curtea Europeană a Drepturilor Omului stabileşte că cerinţele legalităţii şi previzibilităţii sunt îndeplinite şi în situaţia în care este nevoie a se apela la ajutorul unor specialişti în domeniu, care să clarifice anumite aspecte legate de consecinţele ce pot izvorî dintr-un act normativ. Inculpaţii aveau datoria să se informeze cu privire la normele care reglementează activitatea economică pe care o desfăşurau, însă au ales să adopte un comportament contrar. Acţiunile inculpaţilor îmbracă forma infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea ascunderii bunului sau sursei impozabile, întrucât aceştia nu au declarat organelor fiscale faptul că în data de 1 octombrie 2007 îndeplinesc condiţiile pentru a fi înregistraţi ca şi plătitori de TVA. Dacă Serviciul de Inspecţie Fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice, nu efectua verificări încheiate cu raportul de inspecţie fiscală din data de 13 august 2010 cu privire la activitatea desfăşurată de cei doi inculpaţi, nu s-ar fi descoperit că aceştia se sustrag de la plata obligaţiilor către bugetul de stat. Acţiunile inculpaţilor îmbracă forma unor fapte de natură penală, nicidecum a unei abateri fiscale.
Legea nr. 241/2005 este legea cadru care stabileşte faptele ce constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi care, în capitolul 1 alin. (2) defineşte înţelesul termenilor şi expresiilor utilizate, făcând trimitere la lit. c) şi e) la actele normative care reglementează anumite domenii. în acest sens, infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) este corelată cu noţiunea de obligaţie fiscală, aşa cum este reglementată de C. proc. fisc., art. 22, fiind îndeplinite cerinţele de accesibilitate şi previzibilitate.
Prin decizia penală nr. 54/A din 3 mai 2012 Curtea de Apel Braşov a respins apelul declarat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov, împotriva sentinţei penale nr. 41 din 22 februarie 2012 a Tribunalului Braşov, pronunţată în Dosarul penal nr. 12623/62/2011, pe care a menţinut-o. Pentru a hotărî astfel, Curtea a reţinut următoarele:
Starea de fapt a fost în mod corect reţinută de prima instanţă, pe baza materialului probator administrat în cauză.
Instanţa de fond a evidenţiat dispoziţiile legale fiscale aplicabile unei persoane care, în situaţia în care este titulară a dreptului de proprietate asupra unor terenuri, încheie contracte de vânzare-cumpărare pentru acestea şi se află în situaţia de a depăşi plafonul de 35.000 euro ca cifră de afaceri şi a constatat în mod întemeiat că, referitor la conduita ce trebuia adoptată de inculpaţi, legea nu îndeplineşte condiţiile de accesibilitate şi previzibilitate, astfel cum sunt prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi statuate de jurisprudenţa C.E.D.O.
Curtea a constatat că în privinţa taxării cu TVA a operaţiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice, prevederile legale incidente (C. fisc., printr-o corelare a mai multor texte din conţinutul acestuia, cu modificări succesive în timp, cu numeroase modificări intervenite după anul 2007, hotărâri de guvern date în aplicarea C. fisc. şi a numeroaselor sale modificări, ordine ale ministrului de finanţe ori ale şefului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală) sunt foarte stufoase, cu numeroase modificări şi completări succesive, de forţă juridică diferită, prin intermediul cărora s-au circumstanţiat criteriile pe baza cărora se face taxarea cu TVA a acestor operaţiuni, ajungându-se în final la o definire mult mai complexă şi riguroasă a tranzacţiilor pentru care persoanele fizice ar trebui să plătească TVA, făcând astfel legea previzibilă şi mult mai uşor de aplicat. Unele acte normative incidente au fost adoptate ori modificate în cursul anilor 2007-2009, altele au fost adoptate numai începând din data de 1 ianuarie 2010, astfel încât se pune problema esenţială de stabilire a momentului de la care este legală taxarea cu TVA a operaţiunilor de vânzare de terenuri de către persoane fizice. O dovadă că prevederile legale incidente în privinţa taxării cu TVA a operaţiunilor din materie imobiliară efectuate de persoanele fizice au devenit mult mai clare după data de 1 ianuarie 2010, o constituie faptul că dispoziţia de efectuare a raportului de inspecţie fiscală a fost dată în cursul lunii aprilie a anului 2010, deşi contractele de vânzare-cumpărare se aflau în evidenţele fiscale de la momentele imediat ulterioare autentificării lor de către notarul public, în decembrie 2007.
S-a apreciat că se impune astfel, definirea în mod corect şi judicios, a ceea ce înseamnă persoană fizică plătitoare de TVA pentru tranzacţii cu terenuri şi alte imobile, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligaţiei de plată a TVA, cu consecinţa impunerii măsurilor fiscale corelative de către autorităţile sau instituţiile publice abilitate de lege şi declanşarea procedurilor de tragere la răspundere penală a agentului economic, persoană fizică, definit conform celor de mai sus, pentru încălcarea cu vinovăţie a normelor juridice penale care se întemeiază pe raţionamentul juridic de natură fiscală prealabil şi esenţialmente necesar.
Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. în accepţiunea acuzării, nerespectarea dispoziţiilor legale fiscale de către inculpaţii K.S. şi K.S.A., pentru trei tranzacţii imobiliare, menţionate mai sus, reprezintă ascunderea sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
S-a apreciat că inculpaţii nu au ascuns tranzacţiile imobiliare efectuate, acestea fiind încheiate în formă autentică de către birouri notariale, care au îndeplinit formalităţile necesare publicităţii şi înregistrării contractelor de vânzare cumpărare, în vederea încasării impozitelor de către stat, corespunzător preţului vânzării. Astfel, cele trei tranzacţii imobiliare au fost înregistrate de Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, astfel cum rezultă din „lista nominală beneficiar de venit conform declaraţiei 208", iar faptul că prin raportul de inspecţie fiscală din 13 august 2010, întocmit în urma unui control inopinat dispus în baza avizului de inspecţie fiscală din 26 aprilie 2010, s-a stabilit că pentru trei contracte de vânzare-cumpărare terenuri, încheiate după data de 1 octombrie 2007, respectiv la datele de 6 decembrie 2007 şi 26 octombrie 2009, inculpaţii au devenit plătitori de TVA, întrucât au depăşit plafonul de 35.000 euro, prin încheierea altor tranzacţii anterior datei de 1 octombrie 2007, nu conduce în mod automat la concluzia că inculpaţii au ascuns sursa taxabilă.
S-a mai reţinut că, inculpaţii în mod constant, au declarat că nu aveau cunoştinţă despre faptul că aveau această obligaţie fiscală, de plată a TVA pentru tranzacţiile efectuate, iar explicaţia este verosimilă, având în vedere hăţişul legislativ fiscal. Cu atât mai mult nu se poate vorbi despre săvârşirea unei fapte penale, în condiţiile în care norma incriminatoare nu este clară şi concisă. Astfel cum se poate observa, în conţinutul raportului de inspecţie fiscală, însuşit de către acuzare, sunt relevate o multitudine de texte legale în materie fiscală, pe baza cărora se stabileşte obligaţia inculpaţilor de a plăti TVA pentru trei tranzacţii imobiliare. Or, pentru a se reţine în sarcina inculpaţilor infracţiunea de evaziune fiscală, în modalitatea ascunderii sursei impozabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ar fi trebuit ca obligaţiile fiscale, astfel cum au fost evidenţiate în raportul de inspecţie fiscală, să fie stabilite în mod clar şi concis de lege, care să stabilească şi faptul că neîndeplinirea acestor obligaţii constituie infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Este îndeobşte cunoscut atât în jurisprudenţă, cât şi în doctrină, faptul că în materie penală sunt interzise incriminările prin analogie, iar principiul legalităţii incriminării obligă atât legiuitorul, cât şi organele judiciare, să identifice cu precizie comportamentul prohibit care poate atrage răspunderea penală a destinatarilor legii. La rândul lor, normele juridice din domeniul extrapenal care au efect represiv ori care impun obligaţii cetăţenilor în relaţia de subordonare faţă de autorităţile statale, cum este şi cazul prevederilor legale din domeniul taxelor şi impozitelor (materia fiscală lato sensu), trebuie să aibă un conţinut normativ clar, explicit, astfel încât obligaţiile destinatarilor legii să fie lesne identificabile şi lesne de aplicat. în aceste condiţii, nu se poate conchide că inculpaţii au invocat propria turpitudine în necunoaşterea legii penale, aşa cum a susţinut parchetul în motivele de recurs.
Pe cale de consecinţă, Curtea a constatat că fapta inculpaţilor K.S. şi K.S.A. nu este prevăzută de legea penală, soluţia primei instanţe, de achitare a acestora, fiind legală şi temeinică.
Împotriva decizie penale nr. 54/A din 3 mai 2012 a declarat recurs Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Braşov, criticând decizia atacată pentru netemeinicie arătând în esenţă că inculpaţii au fost în mod greşit achitaţi deoarece prin neînregistrarea ca plătitori de TVA au săvârşit infracţiunea de evaziune fiscală.
Examinând recursul în raport de criticile formulate în şedinţa publică şi expuse pe larg în motivele de recurs redactate în scris, Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond şi instanţa de prim control judiciar au reţinut în mod corect situaţia de fapt precum şi încadrarea juridică a faptelor săvârşite de inculpaţii K.S. şi K.S.A.
Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 se referă la fapta săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. Acţiunea de a ascunde poate avea loc atât prin mijloace fizice cât şi prin manipulări juridice făcute în scopul sustragerii acestor bunuri sau surse de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Pentru a reţine infracţiunea de evaziune fiscală, latura subiectivă a infracţiunii trebuie probată şi nu prezumată.
În oricare dintre cazuri ascunderea trebuie să fie efectivă, să rezulte fără echivoc din operaţiunile efectuate.
În speţă, Înalta Curte reţine faptul că inculpaţii au încheiat tranzacţiile imobiliare în mod legal, prin semnarea contractelor de vânzare cumpărare în faţa unui notar public.
În temeiul dispoziţiilor art. 773 C. fisc., notarii public au obligaţia ca, semestrial, să depună la organul fiscal teritorial o declaraţie informativă referitoare la transferurile de proprietăţi imobiliare efectuate la biroul notarial în perioada de raportare.
Faţă de aceste dispoziţii legale şi reţinând faptul că tranzacţiile au fost raportate de către notarul public prin depunerea declaraţiei, rezultă fără echivoc faptul că inculpaţii nu au ascuns tranzacţiile în cauză şi nici nu au avut o astfel de intenţie.
Aceştia au achitat toate taxele şi impozitele aferente acestor tranzacţii, cu excepţia TVA, aceste tranzacţii fiind de asemenea înregistrate atât la Cartea Funciară cât şi la autorităţile fiscale efectuând astfel toate operaţiunile de publicitate necesare şi obligatorii conform legii.
În raport de starea de fapt reţinută, Înalta Curte constată că fapta săvârşită de inculpaţi nu poate fi încadrată în infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Din totalul de 12 tranzacţii imobiliare, 3 tranzacţii au intrat în sfera operaţiunilor taxabile cu TVA fiind depăşită limita legală prevăzută de C. fisc. privind operaţiunile taxabile, respectiv 35.000 euro. Atât în cursul controlului fiscal cât şi în cursul urmăririi penale şi al judecăţii, inculpaţii au declarat în mod constant faptul că nu au avut cunoştinţă de existenţa obligativităţii înregistrării lor ca plătitori de TVA.
Scopul, în cazul infracţiunii de evaziune fiscală, astfel cum este reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 este un element esenţial al laturii subiective a infracţiunii care, dacă nu a fost urmărit în săvârşirea faptei, lipseşte de conţinut această infracţiune.
Din raportul de inspecţie fiscală existent la dosar nu reiese constatarea unei ascunderi a acestor tranzacţii fie prin persoane interpuse sau prin simularea unor tranzacţii sau în alt mod, astfel că nu se poate reţine în sarcina inculpaţilor, infracţiunea de evaziune fiscală ci doar o faptă de natură contravenţională.
În ceea ce priveşte criticile referitoare la noţiunile de previzibilitate şi accesibilitate a legii dezvoltate pe larg de instanţa de fond şj cea de prim control judiciar, Înalta Curte le consideră neîntemeiate.
Normele care reglementează materia sancţiunilor aplicabile în cazul încălcării legislaţiei fiscale intră în categoria normelor extrapenale.
Este adevărat că art. 51 alin. (4) C. pen. prevede faptul că „necunoaşterea sau cunoaşterea greşită a legii penale nu înlătură caracterul penale al faptei”, dar incidenţa acestei prevederi nu poate fi reţinută în speţă.
Pentru a reţine obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, un contribuabil trebuie să verifice şi să interpreteze în mod coordonat mai multe prevederi legale din domeniul fiscal care nu au o reglementare clară, punctuală care să determine o încadrare facilă a noţiunilor de persoană taxabilă, operaţiuni taxabile şi operaţiuni scutite de taxă, precum şi categoriile de imobile ce pot forma sau nu obiectul unor operaţiuni taxabile.
Astfel cum este prezentată situaţia de drept se constată că aceasta este reglementată de norme legale care au suferit numeroase modificări şi care trebuie interpretate sistematic, neexistând o reglementare unitară şi având în vedere pe de o parte incidenţa prevederilor care necesită interpretări iar pe de altă parte modificările succesive intervenite, susţinerea parchetului cu privire la faptul că nimeni nu îşi poate invoca propria turpitudine în necunoaşterea legii nu poate fi primită.
Aşa fiind, constatând neîntemeiate criticile formulate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge, recursul declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Braşov împotriva deciziei penale nr. 54/A din 3 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia penală şi pentru cauze cu minori.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondat, recursul declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Braşov împotriva deciziei penale nr. 54/A din 3 mai 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia penală şi pentru cauze cu minori.
Onorariile apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru intimaţii inculpaţi K.S. şi K.S.A., în sumă de câte 200 RON, se vor plăti din fondul Ministerului Justiţiei.
Cheltuielile judiciare ocazionate cu soluţionarea recursului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Braşov, rămân în sarcina statului.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, azi 10 ianuarie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 73/2013. Penal | ICCJ. Decizia nr. 71/2013. Penal. Infracţiuni de evaziune... → |
|---|
