Impozitele directe în Uniunea Europeană
| Comentarii |
|
impozitele directe în Uniunea Europeană, 1. Impozitarea persoanei fizice în UE 2. Impozitarea persoanelor juridice în UE 3. Interzicerea impunerilor interne discriminatorii 4. Obligaţia de neutralitate privitor la libertăţile comunitare fundamentale
Impozitele directe în spaţiul comunitar sunt tratate de manieră diferită, după cum este vorba despre impunerea persoanei fizice ori a persoanei juridice.
1. Impozitarea persoanei fizice în UE
în spaţiul european, impunerea persoanei fizice rămâne o competenţă a statelor membre, chiar şi într-o eventuală ranforsare a integrării, nefiind vorba despre o armonizare efectivă. Conform art. 114 alin. (2) TFUE, domeniul fiscal nu intră în competenţa de apropiere a legislaţiilor recunoscută de Tratat Parlamentului şi Consiliului. Statele membre sunt competente exclusiv să reglementeze aceste măsuri fiscale. Dreptul comunitar garantează însă libertăţile de circulaţie şi nediscriminarea, cenzurând dispoziţiile naţionale contrare acestora.
O serie de directive au dus la armonizarea legislaţiilor naţionale în domenii precum: fiscalitatea economiilor sub formă de dobânzi: Directiva Consiliului 2003/48/CE'; propunerile Comisiei privind impunerea drepturilor succesorale; impunerea pensiilor profesionale: Directiva Consiliului 2003/41/CE; recomandarea Comisiei privind reducerea reţinerilor la sursă pentru dividende şi dobânzi'. Un efect secundar al libertăţii de circulaţie a fost armonizarea indirectă a legislaţiilor fiscale şi diminuarea impunerilor pentru a face faţă concurenţei fiscale a altor state membre.
2. Impozitarea persoanelor juridice în UE
Impunerea persoanelor juridice nu este nici aceasta obiectul unei reglementări comunitare exprese, însă prezintă o importanţă majoră pentru funcţionarea pieţei unice. în acest scop, Comisia a combătut orice limitări de natură fiscală şi orice diferenţe legislative care pun în pericol piaţa unică. Dezideratul este crearea unei baze unice de impunere a societăţilor cu activitate în spaţiul comunitar.
Dintre probleme identificate de Comisie amintim: impunerea în statul de rezidenţă, problema preţurilor de transfer, practici fiscale prejudicia-bile.
Intervenţia normativă a fost punctuală privind regimul fiscal comun aplicabil societăţilor-mamă şi filialelor: Directiva Consiliului 2003/123/ CEi; regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor, aportului de
active, schimbului de acţiuni: Directiva Consiliului 90/434/CEE''1; regimul fiscal comun aplicabil dobânzilor şi redevenţelor: Directiva Consiliului 2003/49/CE.
3. Interzicerea impunerilor interne discriminatorii
Cadru legal: art. 110-112 TFUE (ex. art. 90-92 TCE)
Articolul 110. Niciun stat membru nu aplică, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interne de orice natură mai mari decât cele care se aplică, direct sau indirect, produselor naţionale similare. De asemenea, niciun stat membru nu aplică produselor altor state membre impozite interne de natură să protejeze indirect alte sectoare de producţie.
Articolul 111. Produsele exportate pe teritoriul unuia dintre statele membre nu pot beneficia de nicio rambursare a impozitelor interne mai mare decât impozitele aplicate direct sau indirect.
Articolul 112. în ceea ce priveşte impozitele, altele decât cele pe cifra de afaceri, accizele şi alte impozite indirecte, pot fi acordate scutiri sau rambursări la exportul către celelalte state membre şi pot fi introduse taxe compensatorii la importurile care provin din statele membre numai în cazul în care măsurile preconizate au fost aprobate în prealabil pentru o perioadă limitată de către Consiliu, care hotărăşte la propunerea Comisiei.
Dispoziţiile privitoare la taxe cu efect echivalent şi la impozite interne discriminatorii nu pot fi aplicate concomitent, fiind vorba despre situaţii juridice diferite. Criteriul de aplicare al art. 110 TFUE este caracterul discriminatoriu ori protecţionist al unei impuneri interne. Curtea a reţinut ca fiind discriminatorii: cuantumul impunerii produselor importate mai mare decât al produselor naţionale; exonerări acordate doar producţiei naţionale; includerea producţiei naţionale în categoria fiscală cea mai avantajoasă; reguli diferite de calcul a bazei impozabile; majorarea taxei doar pentru produsele importate. Este discriminatoriu şi un regim de sancţionare diferit pentru infracţiuni la regimul TVA, după cum au fost legate de operaţiuni interne sau externe.
Articolul 110 TFUE îşi găseşte aplicarea şi în materia TVA, în materia altor impuneri indirecte. Art. 110 nu se aplică importurilor directe din state terțe.
Dispoziţiile fiscale sunt contrare dreptului comunitar, dacă produsele pe care le grevează se află într-un raport de similitudine dintre produsele naţionale şi produsele provenind din alte state membre. Curtea a aplicat trei criterii: criteriul pur formal al clasificaţiei fiscale, vamale ori statistice din care produsele fac parte; criteriul material relativ la caracteristicile produsului (compoziţie, fabricare); criteriul subiectiv referitor la poziţia consumatorului pentru care produsele prezintă proprietăţi analoge şi serveşte aceluiaşi scop.
Aplicabilitate directă. Dispoziţiile art. 110 TFUE sunt direct aplicabile. Resortisanţii statelor membre pot invoca aceste dispoziţii în faţa organelor fiscale şi a jurisdicţiilor naţionale pentru a obţine restituirea impunerilor percepute cu încălcarea dreptului comunitar.
4. Obligaţia de neutralitate privitor la libertăţile comunitare fundamentale
Statele membre au obligaţia generică de a nu pune în pericol realizarea scopurilor tratatelor. Această obligaţie de neutralitate se aplică de manieră punctuală şi dispoziţiilor de drept fiscal. în plan general, reţinem obligaţia negativă a statelor membre de a nu adopta, implicit la nivelul sistemului fiscal, soluţii normative contrare mecanismelor comunitare conform art. 4 alin. (3) TUE: statele membre facilitează îndeplinirea de către Uniune a misiunii sale şi se abţin de la orice măsură susceptibilă de a pune în pericol realizarea obiectivelor Uniunii.
Coordonarea politicilor naţionale la nivel comunitar este axată, în principal, pe lupta împotriva concurenţei fiscale dintre statele membre. Dreptul
european cenzurează acele prevederi din legislaţiile fiscale naţionale, care ar avea efect protecţionist faţă de resortisanţii proprii şi efect discriminatoriu fată de resortisantii altor state. Statele membre au tendinta de a introduce asemenea dispoziţii în legislaţia naţională pentru a-şi proteja resortisanţii şi pentru a evita diminuarea masei impozabile prin „fuga masei impozabile” către alte jurisdicţii fiscale. între statele membre există un fenomen de competetiţie fiscală, acestea încercând să ofere sisteme fiscale atractive pentru investitori.
Problema centrală o reprezintă fiscalitatea directă; impozitele directe nu rezidă în domeniul de competenţă al Uniunii. Cu toate acestea, statele membre îşi vor exercita competenţele exclusive în materie de impozite directe cu respectarea dreptului comunitar.
Filtrul de verificare al reglementărilor naţionale în materie de fiscalitate directă este dat de principiul nondiscriminării şi de libertăţile de circulaţie.
4.1. Nediscriminarea pe temei de cetăţenie ori naţionalitate
Cadru legal: art. 18 TFUE (ex art. 12 TCE).
Dispoziţii în materie
Art. 18. în domeniul de aplicare a tratatelor şi fără a aduce atingere dispoziţiilor speciale pe care le prevede, se interzice orice discriminare exercitată pe motiv de cetăţenie sau naţionalitate. Parlamentul European şi Consiliul, hotărând în conformitate cu procedura legislativă ordinară, pot adopta orice norme în vederea interzicerii acestor discriminări.
Conform jurisprudenţei constante a Curţii, art. 18 TFUE se aplică ca şi regulă generică, acolo unde nu sunt incidente alte dispoziţii comunitare, fiind o normă subsidiară dispoziţiilor privitoare la libertăţi.
Definiţie. în sensul art. 18 TFUE, prin discriminare se desemnează orice diferenţă de tratament, care nu este justificată de diferenţe obiective între cele două situaţii juridice comparate (internă şi transnaţională). într-o formulare negativă, principiul nondiscriminării interzice a aplica unor situaţii diferite aceleaşi norme juridice.
Principiul obligă statele membre în două sensuri, pe de o parte să accepte activităţile exercitate de resortisanţii altor state membre iar, pe de altă parte, să permită propriilor resortisanţi să fie activi în străinătate.
Sunt incluse în această categorie nu numai discriminările evidente, rezultând din texte normative explicite, ce utilizează criteriul naţionalităţii
sau sediului pentru a impune drepturi şi obligaţii diferite, dar şi discriminările indirecte, bazate pe alte criterii decât naţionalitatea sau sediul.
Se poate reţine existenţa unui concept al nondiscriminării fiscale, conform căruia statul membru se angajează să nu aplice faţă de rezidenţii altui stat membru, în materie de impozitare, dispoziţii normative mai împovărătoare decât cele aplicabile, propriilor contribuabili aflaţi în aceeaşi situaţie. Ca şi criteriu de delimitare ratione toci, dreptul fiscal utilizează mai puţin instituţii precum naţionalitatea (persoane juridice) sau cetăţenia (persoane fizice). Câmpul de aplicare al unui anumit regim fiscal şi competenţa unei administraţii fiscale sunt date de criterii faptice cum ar fi: domiciliul fiscal, rezidenţa sau sediul. Raportat la aceste criterii de aplicare a legii fiscale, jurisprudenţa CJUE a confirmat obligaţia de nediscriminare inclusiv în materie fiscală.
4.2. Libertatea de circulaţie a mărfurilor
Cadru legal: art. 34-36 TFUE (ex art. 28-30 TCE)
Dispoziţii în materie
Articolul 34. între statele membre sunt interzise restricţiile cantitative la import, precum şi orice măsuri cu efect echivalent.
Articolul 35. între statele membre sunt interzise restricţiile cantitative la export, precum şi orice măsuri cu efect echivalent.
Articolul 36. Dispoziţiile articolelor 34 şi 35 nu se opun interdicţiilor sau restricţiilor la import, la export sau de tranzit, justificate pe motive de morală publică, de ordine publică, de siguranţă publică, de protecţie a sănătăţii şi a vieţii persoanelor şi a animalelor sau de conservare a plantelor, de protejare a unor bunuri de patrimoniu naţional cu valoare artistică, istorică sau arheologică sau de protecţie a proprietăţii industriale şi comerciale. Cu toate acestea, interdicţiile sau restricţiile respective nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară şi nicio restricţie disimulată în comerţul dintre statele membre.
Curtea a condamnat regimul fiscal francez al provizioanelor speciale, calificându-l ca măsură cu efect echivalent limitării cantitative.
în acest sens, a se vedea: CJUE, C-18/84'*: Curtea a statuat că dispoziţiile fiscale criticate de către Comisie, deoarece încurajează companiile să facă presă tipărită în Franţa, mai degrabă decât în alte state membre, sunt de natură să limiteze importurile de produse tipărite din aceste state
şi, prin urmare, ar trebui să fie clasificate drept o măsură cu efect echivalent unei restricţii cantitative, interzisă prin art. 30 TCE (actual art. 36 TFUE).
4.3. Libertatea de circulaţie a persoanelor
Cadru legal: art. 45-55 TFUE (ex art. 39-49 TCE)
4.3.1. Lucrătorii
Dispoziţii în materie
Articolul 45. (1) Libera circulaţie a lucrătorilor este garantată în cadrul Uniunii. (2) Libera circulaţie implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetăţenie între lucrătorii statelor membre, în ceea ce priveşte încadrarea în muncă, remunerarea şi celelalte condiţii de muncă. (3) Sub rezerva restricţiilor justificate de motive de ordine publică, siguranţă publică şi sănătate publică, libera circulaţie a lucrătorilor implică dreptul: (a) de a accepta ofertele reale de încadrare în muncă; (b) de a circula liber în acest scop pe teritoriul statelor membre; (c) de şedere într-un stat membru pentru a desfăşura o activitate salarizată în conformitate cu actele cu putere de lege şi actele administrative care reglementează încadrarea în muncă a lucrătorilor statului respectiv; (d) de a rămâne pe teritoriul unui stat membru după ce a fost încadrat în muncă în acest stat, în condiţiile care vor face obiectul unor regulamente adoptate de Comisie. (4) Dispoziţiile prezentului articol nu se aplică încadrării în administraţia publică.
Articolul 46 şi urm. instituie dispoziţii exprese privind competenţa Parlamentului şi a Consiliului de a legifera instrumente suport pentru libertatea
de circulaţie a lucrătorilor.
Conform art. 45 TFUE, libera circulaţie a lucrătorilor este garantată în interiorul Uniunii. Statele membre au obligaţia de a înlătura orice discriminări privind locul de muncă, remuneraţia muncii şi condiţiile de muncă, precum şi obligaţia de a se abţine de la legiferări cu conţinut discriminatoriu. Regulamentul Consiliului nr. 1612 din 15 octombrie 19681'1 privind libera circulaţie a lucrătorilor în cadrul Comunităţii garantează pentru toţi resortisanţii comunitari, în statele membre, aceleaşi avantaje sociale şi fiscale, ca şi naţionalilor.
Dispoziţiile comunitare garantează nu numai libertatea de circulaţie, dar şi: dreptul de a intra pe teritoriul unui stat membru, dreptul a rămâne
pe acest teritoriu, precum şi dreptul a exercita o anumită activitate economică.
Chestiunea de drept fiscal conexă liberei circulaţii a muncitorilor priveşte impozitarea veniturilor realizate într-un stat comunitar de către un resortisant comunitar.
Criteriul rezidenţei. Impunerea diferită a unui rezident şi a unui nerezident nu este discriminatorie, întrucât nu face referire la situaţii juridice comparabile, sediul ori domiciliul fiscal fiind relevante în domeniul dreptului fiscal. Un nerezident prin faptul că îşi are sediul fiscal în alt stat membru este într-o situaţie juridică diferită faţă de un rezident; astfel sunt conforme cu dreptul comunitar dispoziţii fiscale diferite privind impunerea nerezidentilor.
în acest sens, a se vedea: CJCE, C-279/93, pct. 34: (...) faptul că un stat membru nu recunoaşte unui nerezident anumite avantaje fiscale, pe care le acordă unui rezident, nu este, ca regulă, discriminatoriu pentru că cele două categorii de contribuabili nu se găsesc într-o situaţie comparabilă.
Principiul nediscriminării lucrătorilor în materie fiscală este legat de principiul egalităţii de tratament în materie de remuneraţie, care ar fi încălcat prin dispoziţii naţionale discriminatorii în materie de impozit pe venit. Astfel, prin art. 7 din Regulamentul nr. 1612/68, se stabileşte că resortisanţii unui stat membru beneficiază de aceleaşi avantaje fiscale ca şi muncitorii naţionali. Este exclusă, astfel, orice diferenţă de tratament care nu se fundamentează pe o diferenţă de situaţie juridică.
în principiu, un resortisant al altui stat membru, care derulează activităţi lucrative profesionale în alt stat membru este şi rezident, drept pentru care sunt interzise diferenţele de impunere sau de tehnică de colectare între lucrătorii naţionali şi lucrătorii din alt stat membru în materia impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale.
4.3.2. Dreptul de stabilire
Cadru legal: art. 49 TFUE (ex-articolul 43 TCE)
Dispoziţii aplicabile: în conformitate cu dispoziţiile care urmează, sunt interzise restricţiile privind libertatea de stabilire a resortisanţilor unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicţie vizează şi restricţiile privind înfiinţarea de agenţii, sucursale sau filiale de către
resortisanţii unui stat membru stabiliţi pe teritoriul altui stat membru. Libertatea de stabilire presupune accesul la activităţi independente şi exercitarea acestora, precum şi constituirea şi administrarea întreprinderilor şi, în special, a societăţilor în înţelesul articolului 54 al doilea paragraf, în condiţiile definite pentru resortisanţii proprii de legislaţia ţării de stabilire, sub rezerva dispoziţiilor capitolului privind capitalurile.
Articolul 49 TFUE se opune oricărei forme de discriminare. Regula în materie fiscală este că resortisantul altui stat membru beneficiază de aceleaşi condiţii ca şi un resortisant naţional privind înregistrarea fiscală, garanţiile, regimul de calcul al impozitului pentru venituri din activităţi independente, din administrarea întrepriderilor (în sensul de activităţi lucrative cu caracter de continuitate) şi a societăţilor. Unele dispoziţii privind jurisdicţia fiscală şi efectele fiscale ale activităţii lucrative sunt admise, dacă au ca şi temei un criteriu obiectiv. Statul membru poate solicita dovada pierderilor fiscale legate de activitatea derulată pe teritoriul său şi poate recunoaşte aceste pierderi condiţionat de legătura cu activitatea teritorial derulată sub jurisdicţia sa.
4.3.3. Impozitarea societăţilor
în materie de societăţi, statele membre sunt obligate să asigure aceleaşi condiţii pentru regimul de calcul al impozitului pe profit. Recunoaşterea pierderilor numai pentru agenţiile şi sucursale din acelaşi stat membru reprezintă o discriminare.
4.4. Libertatea de circulaţie a serviciilor
Cadru legal: art. 56-62 TFUE (ex art. 49-55 TCE)
Dispoziţii în materie
Articolul 56. în conformitate cu dispoziţiile ce urmează, sunt interzise restricţiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisantii statelor membre stabiliti într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor. Parlamentul European şi Consiliul, hotărând în conformitate cu procedura legislativă ordinară, pot extinde beneficiul dispoziţiilor prezentului capitol la prestatorii de servicii care sunt resortisanţi ai unui stat terţ şi sunt stabiliţi în cadrul Uniunii.
Articolul 57. în înţelesul tratatelor, sunt considerate servicii prestaţiile furnizate în mod obişnuit în schimbul unei remuneraţii, în măsura în care nu sunt reglementate de dispoziţiile privind libera circulaţie a mărfurilor, a capitalurilor şi a persoanelor. Serviciile cuprind în special: (a) activităţi cu caracter industrial; (b) activităţi cu caracter comercial; (c) activităţi artizanale; (d) activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Fără a aduce atingere dispoziţiilor capitolului privind dreptul de stabilire, prestatorul poate, în vederea executării prestaţiei, să îşi desfăşoare temporar activitatea în statul membru în care prestează serviciul, în aceleaşi condiţii care sunt impuse de acest stat propriilor resortisanţi.
Articolul 58 şi urm. stabilesc reguli punctuale privind anumite domenii şi obligaţia statelor membre de a depune eforturi pentru liberalizarea pieţei serviciilor.
Art. 56 şi 57 TFUE instituie principiul liberei circulaţii a serviciilor.
Textul Tratatului defineşte serviciile, ca fiind prestaţiile furnizate, în mod obişnuit contra unei remuneraţii, în măsura în care nu sunt reglementate de norme privind libera circulaţie a mărfurilor, a capitalurilor sau a persoanelor. Art. 57 alin. (2) TFUE enumeră, cu titlu indicativ, şi nu limitativ, principalele domenii de prestare a serviciilor: a) activităţile cu caracter industrial; b) activităţile cu caracter comercial; c) activităţile artizanale; d) activităţile profesiilor liberale. Această libertate fundamentală comportă două sensuri de acţiune: libertatea prestatorilor de servicii de a lucra în întreg spaţiul comunitar, şi libertatea beneficiarilor de a alege serviciul pe piaţa unică.
Principiul consacrat normativ este dublat de jurisprudenţa constantă a CJUE. Curtea a condamnat legislaţii naţionale, care prevăd dobânzi la rambursarea de TVA către nerezidenţi, condiţionate de punerea în întârziere a statului membru debitor şi având nivel inferior celui recunoscut pentru creanţele resortisanţilor; legislaţiile naţionale, care impun un tratament fiscal mai puţin favorabil contribuţiilor la sistemul de pensii vărsate către o societate de asigurare, cu sediul în alt stat membru.
4.5. Libertatea de circulaţie a capitalurilor
Cadru legal: 63-66 TFUE (ex art. 56-59 TCE)
Dispoziţii în materie
Articolul 63. (1) în temeiul dispoziţiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricţii privind circulaţia capitalurilor între statele membre, precum
şi între statele membre şi ţările terţe. (2) In temeiul dispoziţiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricţii privind plăţile între statele membre, precum şi între statele membre şi ţările terţe.
Articolul 64 şi urm. nuanţează această interdicţie, reglementând punctual anumite spaţii de manevră pentru statele membre.
Această dispoziţie produce efecte limitate în materie fiscală, sub aspectul unei obligaţii de neutralitate fiscală. Curtea a reafirmat această soluţie în cazul limitării sau omiterii deducerii din venitul impozabil a cotizaţiilor vărsate într-un plan de pensii încheiat cu o instituţie fără sedii pe teritoriul naţional', în cazul refuzului exonerării de la impozitul pe profit a dividendelor
obtinute de o societate rezidentă de la o societate nerezidentă în care deţine cel puţin 10% din drepturile de vot sau în cazul calificării diferite a răscumpărării de acţiuni de către un rezident - considerată plus-valoare mobiliară, cu drept de deducere a costurilor de achiziţie - sau de către un nerezident - considerată distribuţie de dividende fără drept de a deduce costurile de achiziţie.
