Inspecţia fiscală
| Comentarii |
|
inspecţia fiscală, Definiție. Cadrul inspecţiei fiscale. Regulile derulării inspecţiei fiscale. Finalizarea inspecţiei fiscale
în vederea stabilirii stării de fapt fiscale şi a obligaţiilor fiscale decurgând din aceasta, Codul de procedură fiscală instituie, în sarcina contribuabililor, obligaţia de a conduce evidenţa fiscală, de a depune declaraţii fiscale şi alte documente justificative, la termen şi în condiţiile legii. Un exerciţiu frecvent al organului fiscal competent va fi inspecţia fiscală, menită să confirme corespondenţa dintre situaţia de fapt a contribuabilului şi datele declarate şi înregistrate de către contribuabil.
Definiție
Prin inspecţia fiscală, în sensul art. 94 C. proc. fisc., se desemnează verificarea realizată după norme metodologice proprii de către organul fiscal de specialitate.
Cadrul inspecţiei fiscale
Sediul materiei: art. 94-109 C. proc. fisc.
1. Subiectele inspecţiei fiscale
Subiect pasiv. Inspecţia fiscală este opozabilă contribuabililor, precum şi oricăror persoane care au conform legii fiscale obligaţii către bugetul general consolidat, fie simple obligaţii de evidenţiere şi declarare a anumitor operaţiuni, fie obligaţii de plată. Sfera persoanelor verificate include persoane fizice, persoane juridice, entităţi fără personalitate juridică', selectate de organul fiscal. Procedura se poate extinde şi asupra altor persoane, privitor la operaţiunile economice încheiate de acestea cu anumiţi contribuabili, sub forma controlului încrucişat.
Subiect activ. Inspecţia fiscală se desfăşoară de funcţionari din cadrul unui compartiment de specilitate al organului fiscal, care au calitatea de inspectori fiscali.
2. Obiectul inspecţiei fiscale
Obiectul inspecţiei fiscale constă în ansamblul obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil pentru o anumită perioadă de timp. Inspecţia fiscală poate fi generală sau parţială. Inspecţia fiscală generală presupune verificarea tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil. Inspecţia fiscală parţială
presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligaţii fiscale conform art. 96 alin. (1) C. proc. fisc.
Inspecţia fiscală este limitată atât ca obiect, cât şi ca perioade verificate.
Este limitată perioada supusă inspecţiei fiscale, conform art. 98 C. proc. fisc. Regula este că inspecţia este limitată la ultimii 3 ani de activitate pentru toţi contribuabilii, cu excepţia marilor contribuabili pentru care limita este data ultimei inspecţii fiscale. Verificarea poate fi extinsă în cazurile prevăzute de lege la termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale: termen de 5 ani (pentru fapte prevăzute de legea penală, termen de 10 ani).
Reverificarea. Conform art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., limitarea în timp a inspecţiei fiscale se face şi prin consacrarea regulii non bis in idem, în sensul că pentru obligaţie fiscală pe fiecare perioadă fiscală nu se poate efectua inspecţia fiscală de două ori. O garanţie specifică priveşte unicitatea inspecţiei fiscale şi condiţiile speciale1'1 în care aceasta poate fi reluată pentru identitate de perioadă şi de obiect. Reverificarea se poate realiza numai dacă intervin noi elemente de probă, informaţii necunoscute sau erori de calcul şi numai în cadrul general al termenului de prescripţie indicat de art. 91 alin. (1) şi (3) C. proc. fisc. Sarcina probei datelor suplimentare revine organului fiscal, acesta fiind ţinut să indice natura, sursa acestora, precum şi relevanţa informaţiilor. Reverificarea se dispune prin decizie motivată.
în acest sens, a se vedea: Practică administrativă’: (...) în urma re verificării organele de control au stabilit în sarcina contestatoarei aceleaşi
debite - impozit pe profit şi majorări aferente, dar în cuantumuri diferite. Prima verificare nu luase în considerare borderourile de achiziţii prezentate de societate, apreciindu-le a nu avea caracter de document justificativ (...) acestea nu pot fi considerate ca date suplimentare, necunoscute organului de control la data efectuării controlului anterior, care influenţează sau modifică rezultatele acestuia, care să justifice reverificarea impozitului pe profit.
Regulile derulării inspecţiei fiscale
1. Avizul de inspecţie fiscală
Inspecţia fiscală este anunţată prin comunicarea avizului de inspecţie fiscală, conform art. 101 -102 C. proc. fisc1'1. Avizul va indica temeiul juridic al inspecţiei fiscale, data de începere a procedurii, obligaţiile fiscale şi perioadele de verificat, precum şi posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Forma şi conţinutul acestui document sunt indicate de OMFP nr. 1304/2004 privind modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală'. în cazul persoanelor fizice, formularele utilizate sunt cele din OPANAF nr. 393/2013' privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare fiscală a persoanelor fizice. Avizul se comunică înainte de începerea inspecţiei fiscale cu 30 de zile pentru marii contribuabili şi cu 15 zile pentru alte categorii de contribuabili.
2. Locul şi durata inspecţiei fiscale
Inspecţia fiscală se va face în spaţiile de lucru ale contribuabilului ori în alte spaţii puse la dispoziţie de acesta: sediul principal, sediul secundar, un spaţiu închiriat etc. Inspecţia fiscală se va derula la sediul organului fiscal dacă contribuabilul nu poate asigura spaţiul necesar.
Activitatea de control se va limita la programul de lucru al contribuabilului.
Durata inspecţiei fiscale este decisă de organele fiscale. Conform art. 104 C. proc. fisc., durata maximă în timp este de 6 luni pentru marii contribuabili şi de 3 luni pentru alte categorii de contribuabili.
3. Obiectul inspecţiei fiscale
Inspecţia fiscală include, în primul rând, controlul, documentele justificative, în sensul existenţei şi al conţinutului acestora: facturi, contracte, chitanţe etc. în al doilea rând, inspecţia fiscală vizează o verificare de contabilitate, şi anume a modului în care documentele justificative sunt corelate cu înregistrările în contabilitate. în al treilea rând, inspecţia fiscală vizează şi o verificare a situaţiei de fapt, privind activitatea economică derulată, spaţiile destinate acesteia, bunurile corporale etc.
4. Drepturile şi obligaţiile contribuabilului
Drepturile şi obligaţiile contribuabilului supus inspecţiei fiscale sunt consacrate de Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscal#''.
Minima afectare. Activitatea contribuabilului să fie cât mai puţin afectată pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale. Acest drept încearcă se evite cauzarea de prejudicii contribuabilului verificat dincolo de normala afectare.
Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat expres de art. 107 alin. (1) C. proc. fisc. Este vorba despre o informare continuă (pe durata întregii verificări) şi o informare finală (privind concluziile inspecţiei fiscale).
Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaţii. Acest drept încearcă să protejeze dialogul direct cu contribuabilul.
Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi. Sunt titulari ai acestui drept: soţul/soţia şi rudele contribuabilului până la gradul al treilea inclusiv. Codul de procedură fiscală consacră şi dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaţii, sub principiul secretului profesional.
Dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate. Asistenţa poate fi asigurată de un contabil, un consultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat.
Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Informaţiile obţinute de organul fiscal nu pot fi divulgate decât în procedurile administrative ori judiciare specifice, conform legii.
Dreptul de a primi dovada scrisă în cazul reţinerii unor documente de către organele de inspecţie fiscală. Contribuabilul are interesul de a proteja mijloacele de probă de care dispune, motiv pentru care organul fiscal este obligat să predea acestuia un înscris privind documentele ridicate.
Contribuabilul are o poziţie procesuală specifică, ce implică şi o serie de obligaţii.
Obligaţia de colaborare. Colaborarea acoperă obligaţia de a prezenta informaţii şi înscrisuri, bunuri şi orice informaţii, inclusiv sub sancţiune contravenţională.
Obligaţia de a permite accesul organului de inspecţie fiscală în incintele de afaceri. în caz de cercetare la faţa locului conform art. 57 C. proc. fisc., organul fiscal are acces pe terenuri, în încăperile sau în alte incinte utilizate de contribuabil, în exercitarea activitătii sale.
Obligaţia de a asigura un spaţiu adecvat şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale. Contribuabilul are obligaţia de a afecta un anumit spaţiu activităţii de inspecţie fiscală, atunci când inspecţia are loc la sediul profesional al acestuia.
Obligaţia de a se prezenta la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat să se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informaţii şi lămuriri necesare stabilirii situaţiei fiscale reale.
Finalizarea inspecţiei fiscale
1. Acte fiscale de control
Anterior emiterii raportului final de inspecţie fiscală, organul fiscal poate îndeplini o serie de acte cu titlu vremelnic: asigurarea materialului probatoriu ori dispunerea de măsuri asigurătorii.
Raportul de inspecţie fiscală. Inspecţia fiscală se finalizează cu redactarea raportului scr/'s"1, în care se vor prezenta constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal. La raportul de inspecţie fiscală vor fi anexate copii ale tuturor documentelor care au stat la baza constatărilor efectuate. Acest document nu reprezintă un act administrativ fiscal, nu are valoarea unui titlu de creanţă fiscală şi nici a unui titlu constatator al măsurii juridice dispuse de organul fiscal.
în acest sens, a se vedea: C.A. Constanţa, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 575/2008: Prin urmare, în mod corect a apreciat organul fiscal că raportul de inspecţie fiscală este un act premergător emiterii deciziei de impunere, iar contestaţia formulată împotriva acestuia este prematur formulată (...). Constatând prematuritatea formulării contestaţiei împotriva raportului de inspecţie fiscală, intimata nu mai trebuia să constate că
reclamantul este decăzut din termenul de a formula respectiva contestaţie împotriva raportului de inspecţie fiscală. în mod corect autoritatea fiscală nu a trecut la soluţionarea fondului contestaţiei atât timp cât aceasta se referea la raportul de inspecţie fiscală. O eventuală analiză a fondului raportului juridic de drept fiscal urmând să fie făcută de intimată în momentul când va fi învestită de către agentul economic cu soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. 229/14.09.2007 întocmită în baza raportului de inspecţie fiscală contestat.
Raportul de inspecţie fiscală stă la baza întocmirii următoarelor acte administrativ fiscale: decizia de nemodificare a bazei impozabile conform OPANAF nr. 1024/2013; decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice conform OPANAF nr. 1021/2013; decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente conform OPANAF nr. 1022/2013; dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală conform OMFP nr. 1939/2004.
în acest sens, a se vedea: C.A. Timişoara, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 110/2008: (...) impozitele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului se stabilesc prin declaraţi fiscale în condiţiile art. 80 alin. (2) şi art. 84 alin. (4) sau prin decizia emisă de organul fiscal în celelalte cazuri, iar rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris în care se vor prezenta concluziile inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal. Dacă urmare a inspecţiei se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca urmare, raportul de inspecţie fiscală este un act preliminar în baza căruia se emite decizia de impunere, decizie care este titlu de creanţă.
Procesul-verbal de control. Procesul-verbal de control este un act administrativ fiscal, emis ca urmare a exercitării unor acţiuni de control inopinat ori încrucişat.
în acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 5621/2003: Procesul-verbal de control din 14 februarie 2005 emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voinţă unilaterală a acesteia, con-
cretizată prin raportare la lege şi fără echivoc producând efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligaţii fiscale (...) deşi intitulat proces-verbal, actul ca atare îndeplineşte condiţiile actului administrativ fiscal, conform art. 41 C. proc. fisc. (actualul art. 43 C. proc. fisc).
în evoluţia legislativă, procesul-verbal de control tinde să se individualizeze şi acesta drept act premergător, fără a avea caracterul de act administrativ-fiscal.
în acest sens, a se vedea: C.A. Suceava, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 319/2012: în cauză, procesul-verbal încheiat de inspectorii Gărzii Financiare a avut ca scop stabilirea unor fapte referitoare la activitatea reclamantei, constatări care pot fi valorificate de organele fiscale, fie printr-un raport de inspecţie fiscală care să conducă la emiterea unei decizii de impunere, fie prin sesizarea organelor competente să cerceteze eventuala săvârşire a unor infracţiuni. Dat fiind că prin acest act nu s-au stabilit impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului de stat şi nu s-au luat măsuri de virare la acest buget a unor sume de bani, proce-sul-verbal întocmit de inspectorii Gărzii Financiare nu este act administrativ fiscal, ci doar o operaţiune materială tehnică şi nu poate fi contestat în procedura contenciosului administrativ.
2. Concluziile inspecţiei fiscale
Concluzii de regularitate ale inspecţiei fiscale. Inspecţia fiscală poate releva o situaţie fiscală, în totalitate legală şi conformă. Prin emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de nemodificare, se împlineşte rezerva verificării ulteriore şi obligaţiile fiscale devin definitive pentru respectiva perioadă fiscală.
Concluzii de neregularitate fiscală ale inspecţiei fiscale. Inspecţia fiscală poate releva o situaţie fiscală ilegală, cu lipsuri în stabilirea obligaţiilor de plată ale contribuabilului. Raportul de inspecţie fiscală este un document descriptiv; acestea va identifica în situaţia de fapt şi în situaţia contabilă prezentată de către contribuabil unele obligaţii fiscale suplimentare sau de restituit ori rambursat. De aceea, raportul de inspecţie fiscală va fi temeiul unei decizii de impunere pentru obligaţii fiscale suplimentare sau unei decizii de restituire în temeiul art. 86 C. proc. fisc. atât pentru obligaţii fiscale principale, cât şi pentru accesorii.
Concluzii de neregularitate contravenţională ale inspecţiei fiscale. Inspecţia fiscală poate releva neregularităţi în situaţia fiscală a contribuabilului, care conform legislaţiei în vigoare constituie contravenţii. Aceste nereguli se constată într-un proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor imediat ce sunt constatate şi sunt independente de concluziile finale ale inspecţiei fiscale.
în acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 4980/2009'': Concluziile instanţei de fond, că nu se pot aplica două sancţiuni - majorări de întârziere şi amendă contravenţională - este eronată, cele două sancţiuni fiind total diferite, majorările de întârziere reprezentând sancţiune fiscală, pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor, iar amenda contravenţională fiind o sancţiune contravenţională aplicată pentru săvârşirea contravenţiei.
Concluzii de neregularitate penală ale inspecţiei fiscale. Inspecţia fiscală poate releva existenţa unor fapte de natură penală din regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. Organul fiscal va sesiza organele de urmărire penală. Soluţia juridică a acestei ipoteze relevă din sfera organelor judiciare penale.
