Procedura prealabilă în contencios fiscal
| Comentarii |
|
procedura prealabilă în contencios fiscal, Codul de procedură fiscală consacră, prin art. 205, dreptul la contestaţie ca şi cale administrativă de atac, a celui ce se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, care însă nu înlătură dreptul la acţiune. Calea administrativă de atac a actelor administrativ fiscale reglementată de Codul de procedură fiscală reprezintă o procedură prealabilă obligatoriei, potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004.
Cadru legal: art. 205-218 C. proc. fisc.; OPANAF nr. 450/2013 privind instrucţiunile de aplicare a Titlului IX din Codul de procedură fiscală, Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 496/2006: Codul de procedură fiscală reglementează în mod amănunţit procedura contestării actelor administrativ fiscale, această cale administrativă de atac fiind obligatorie, şi nu facultativă. Actele de soluţionare de către organele administrative a contestaţiilor, formulate de asemenea potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, nu sunt aşadar acte de jurisdicţie, ci acte administrative supuse cenzurii instanţei de judecată.
În acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 1653/2007: Contestarea directă la instanţă a deciziei de impunere fiscală şi a proce-sului-verbal de control financiar, cât timp procedura de soluţionare a contestaţiei nu a fost epuizată, este inadmisibilă (...). Acţiunea principală este inadmisibilă, pentru că procedura prealabilă a contestaţiei nu fusese epuizată la data sesizării instanţei printr-o decizie emisă de pârâta ANAF Obiect. Pot fi contestate, în sens larg, toate actele administrativ fiscale emise în activitatea organului fiscal, cu caracter patrimonial sau nepatrimonial. Codul de procedură fiscală are în vedere, în primul rând, deciziile de impunere. Declaraţiile fiscale şi cele vamale pot fi contestate numai privitor la intervenţia organului fiscal, nu şi la simplele declaraţii ale contribuabilului. în egală măsură, pot fi contestate acte administrativ fiscale punctuale care modifică ori sting raporturi juridice: note de compensare, decizii de anulare a înregistrării, omisiunea de a emite certificatul de înregistrare ori refuzul de a emite acest certificat, refuzul de a restitui anumite sume etc.
Prin obiect al contestaţiei, în sensul art. 206 alin. (2) C. proc. fisc., se desemnează:
a) baza de impunere şi anume faptele juridice constatate,
b) sumele şi măsurile stabilite prin titlul de creanţă fiscală sau alt act administrativ, precum şi
c) refuzul nejustificat al organului fiscal de a emite un act administrativ fiscal.
Poate constitui obiect al contestaţiei şi lipsa unui act, atunci când contribuabilul are dreptul la acel înscris. Apreciem că reglementarea din Codul de procedură fiscală este doar exemplificativă, de vreme ce în practică actele emise de organul fiscal sunt extrem de diverse.
O problemă punctuală o reprezintă contestarea nu a unor acte, ci a unor fapte ale organului fiscal: derularea unor inspecţii fiscale, reţinerea de bunuri ori înscrisuri. Apreciem că atâta timp cât aceste acte materiale sunt limitative cu privire la drepturile contribuabilului, iar acesta nu se poate opune executării prin forţa autorităţii publice în mod direct, contribuabilul are dreptul de a contesta inclusiv actele materiale şi de a le supune controlului judiciar.
În sens contrar, dacă actul sau faptul sunt simple comunicări, care nu produc efecte juridice, atunci acţiunea nu este admisibilă.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 241/2009: Cum prin decizia emisă de D.G.F.P.M.B. s-a constatat că în cauză nu sunt contestate măsuri dispuse prin actele de control sau impunere încheiate de organele MFP, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond, prin sentinţa atacată, faptul că cererea reclamantului de anulare a acestei decizii este neîntemeiată.
Controlul administrativ al actelor fiscale se declanşează printr-o contestaţie scrisă, care va cuprinde datele de identificare ale contestatorului; obiectul contestaţiei; motivele de fapt şi de drept; dovezile, pe care se întemeiază; semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila.
Contestaţia este întocmită în formă scrisă şi se depune la organul fiscal al cărui act se contestă.
Motivarea. Contestaţia se va depune cu îndeplinirea condiţiilor indicate de art. 206 C. proc. fisc., în acest scop fiind necesar a se motiva în fapt şi în drept pretenţiile. Lipsa motivării contestaţiei se apreciază cumulativ.
în acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 23/2007: în mod corect, s-a apreciat de instanţa de fond că motivarea în fapt şi în drept trebuie îndeplinită în mod cumulativ pe aspectul condiţiilor prevăzute de art. 176 alin. (1) C. proc. fisc. [actualul art. 206 alin. (1) C. proc. fisc.].
Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.
Termenul de depunere a contestaţiei este de 30 de zile conform art. 207 alin. (1) C. proc. fisc. în ipoteza în care actul atacat nu prevede termenul de contestare, acesta este de 3 luni de la data comunicării actului. Apreciem că acelaşi termen ar trebui aplicat şi în cazul refuzului de a emite actul, întrucât acesta nu este avertizat asupra termenului de contestare. Termenul curge de la data comunicării actului administrativ fiscal ori de la data expirării termenului legal de emitere a actului lipsă.
În acest sens, a se vedea: C.A. Bucureşti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 11/2005: Curtea nu va retine susţinerile din motivele de recurs, în sensul că s-a formulat contestaţia în termen în raport de data comunicării anexelor actului de control (proces-verbal de control), deoarece termenul de decădere (...) a început să curgă de la data comunicării procesului-verbal din 13 aprilie 2001, şi nu de la data comunicării anexelor.
Termenul de depunere a contestaţiei este un termen de decădere. Expirarea termenului de introducere a contestatiei conferă caracter definitiv actului administrativ fiscal şi duce la pierderea dreptului privitor la declararea unei căi de atac sau la îndeplinirea unui alt act de procedură'.
Procedura. Contestaţia se va soluţiona conform dispoziţiilor OPANAF nr. 450/2013. Procedura internă presupune un referat al organului emitent privind soluţia legală (un fel de întâmpinare), o etapă de analiză a excepţiilor de procedură şi o etapă de analiză a fondului.
Decizia de soluţionare a organului competent va fi dată în formă scrisă şi va fi structurată, similar unei hotărâri judecătoreşti, pe trei componente conform art. 210 C. proc. fisc.: preambulul (cuprinzând: denumirea organului învestit cu soluţionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numărul de înregistrare a contestaţiei Ia organul de soluţionare competent, obiectul cauzei, precum şi sinteza susţinerilor
părţilor atunci când organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al actului atacat), considerentele: motivele de fapt şi de drept, care au fundamentat decizia organului fiscal şi dispozitivul conţinând soluţia pronunţată, calea de atac şi termenul de exercitare a acesteia. Se pot formula în conţinutul acesteia trei tipuri de soluţii juridice: de admitere totală a contestaţiei, de admitere parţială a contestaţiei şi soluţia de respingere a contestaţiei.
Admiterea contestatiei. Admiterea contestatiei va duce la anularea, după caz, totală sau parţială1'1 a actului administrativ fiscal ori la obligarea organului fiscal la emiterea actului; se va întocmi un nou act administrativ
fiscal, care va avea în vedere strict considerentele deciziei de solutionare. Admiterea contestaţiei de către organul fiscal are ca efect anularea actului administrativ fiscal atacat, precum şi înlăturarea efectelor produse de acesta. Mai mult, contribuabilul are dreptul de a solicita repararea prejudiciului cauzat prin executarea actului administrativ fiscal nelegal, precum şi a cheltuielilor avansate. O soluţie de nuanţă poate interveni atunci când organul de soluţionare a contestatiei desfiinţează actul administrativ fiscal, însă pentru nereguli de formă şi dispune reverificarea pentru aceeaşi perioadă, urmând să se emită un nou act administrativ fiscal. Soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei.
Respingerea contestaţiei. Respingerea contestaţiei se poate pronunţa pe temei procedural, atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de Codul de procedură fiscală (nemotivată, fiind inadmisibilă, tardivă) sau pe fond (neîntemeiată, lipsită de obiect), lipsind temeiurile în fapt şi în drept ale contestatiei.
Lipsa răspunsului la contestaţie. O ipoteză particulară, prezentă în practică, care a dat loc la dezbateri în practica judiciară, este cea a expirării termenului de soluţionare a contestaţiei, şi anume 45 de zile, fără ca organul de soluţionare să fi emis decizia de soluţionare a contestaţiei. în ipoteza în care contribuabilul se adresează direct instanţei de judecată, unele instanţe au admis acţiunea, altele au respins-o arătând că calea procedurală corectă este de a introduce o acţiune în obligaţie de a face prin care instanţa să oblige organul jurisdicţional la soluţionarea contestaţiei prealabile. Această soluţie a fost confirmată şi prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 50/2013: De asemenea, Curtea a constatat că eventualul comportament al părţilor sau al instituţiilor administrative care determină o întârziere în soluţionarea contestaţiei nu reprezintă o problemă de constituţionalitate, ci o problemă ce ţine exclusiv de conduita părţilor implicate, conduită ce nu este determinată de textul de lege criticat. Accesul la justiţie nu este îngrădit în această procedură, întrucât contribuabilul are oricând posibilitatea a se adresa instanţei de judecată pentru a obţine constrângerea organului fiscal la emiterea actului.
Suspendarea soluţionării contestaţiei. O a patra ipoteză de lucru este reglementată de art. 214 C. proc. fisc., care permite organului fiscal să suspende soluţionarea contestaţiei, atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă:; b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi. în acest caz, organul de soluţionare se va pronunţa printr-o decizie motivată. La dispariţia motivului care a determinat suspendarea, soluţionarea contestaţiei se va relua.
Subliniem că introducerea unei asemenea contestatii nu răstoarnă prezumţia de legalitate de care se bucură actul atacat şi nu are efecte suspensive. Suspendarea se poate obţine fie prin depunerea unei scrisori de garanţie bancară de către contribuabil, fie prin decizia instanţei de judecată, în condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.
