Decizia civilă nr. 10242/2013. Contestație act administrativ fiscal

Decizii și sentințe contencios/fiscal - CA Cluj (2013)

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,

DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr. _

DECIZIA CIVILĂ NR.10242/2013

Ședința publică din data de 28 octombrie 2013 Instanța constituită din:

PREȘEDINTE: S. L. R. JUDECĂTORI: V. G.

R. -R. D. GREFIER: M. V. -G.

Pe rol fiind pronunțarea hotărârii în cauza civilă privind recursurile declarate de recurenta- reclamantă H. G. C. și recurenta-pârâtă D. G.

R. A F. P. C. -N. împotriva sentinței civile nr.9965 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

La apelul nominal, făcut în ședință publică, se constată lipsa părților litigante.

Procedura de citare este îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei, după care, se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 21 octombrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

C U R T E A :

Prin sentința civilă nr. 9965 din 10 iunie 2013 pronunțată în dosarul nr._ a Tribunalului C. s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta H. G. C., cu domiciliul procesual ales în C. -N.

, C. D. nr. 30-32, jud.C., în contradictoriu cu pârâta D. G. a F.

P. a județului C.,

cu sediul în C. -N., P. A. I. nr. 19, jud. C. .

A fost anulată Decizia nr. 233/_ privind soluționarea contestației reclamantei.

A fost anulată Decizia de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de

66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei.

A fost obligată pârâta la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de

66.178 lei achitată.

A fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.198,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin acțiunea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de_, reclamanta H. G. C. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului

să se dispună anularea Deciziei nr. 233/_, anularea totală a obligației de plată a tva suplimentară în sumă de 66178 lei, calculată ca fiind aferentă operațiunii de vânzare a unui teren agricol intravilan neconstruibil situat în localitatea Jucu de Mijloc, teren identificat cu c.f. 628, nr. cadastral 651, precum și prin Titlu de proprietate nr. 3265/2153 în suprafață de 4.770 mp, imobil înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1921/_
, anularea accesoriilor aferente in suma de 41.229 lei, obligarea intimatei la restituirea sumei de 66.178 lei achitată în baza Deciziei contestate și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin Decizia nr. 233/_ a
D.G.F.P. C. s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată pentru TVA nr.3431/_, contestație înregistrată sub nr 7687/_ .
Se mai arată că, organele de control au reținut că reclamanta a derulat mai multe tranzacții cu terenuri pe parcursul anului 2008, astfel încât, prin aplicarea retroactivă, adică pentru anul 2008, a prevederilor H.G.1620/2009, s-a concluzionat că în luna februarie 2008 s-a depășit plafonul de scutire de 35.000 EUR la plata TVA și pe cale de consecință în primele zece zile ale lunii martie 2008, era obligatorie înregistrarea ca și plătitor de TVA, iar începând cu luna aprilie 2008 trebuia calculat și virat TVA pentru tranzacțiile cu terenuri construibile derulate după această dată.
Se mai susține că, organele de control au pornit de la analizarea tranzacțiilor desfășurate de reclamantă începând cu anul 2004 și până la zi, prin prisma prevederilor HG.1620/2009, act normativ care instituie norme de stabilire a caracterului de continuitate a operațiunilor desfășurate de persoanele fizice cu bunuri proprii, în special terenuri și construcții.
Se arată că, aplicarea prevederilor HG. 1620/2009 asupra analizării unor tranzacții desfășurate pe perioada 2004-2009, a fost justificată de către organele de control prin faptul că, până la data apariției acestui act normativ, nu au existat în fapt norme legale care să expliciteze în ce condiții tranzacțiile desfășurate de către persoanele fizice cu bunurile proprii ale acestora pot fi considerate ca având caracter de continuitate și prin urmare ar trebui să fie supuse TVA începând cu un anumit moment dat.
Reclamanta mai arată că, decizia contestată în prezentul dosar este nelegală prin prisma textelor legale aplicate de organul fiscal și al nerespectării principiului neretroactivității legii civile, întrucât hotărârea de guvern are aplicabilitate doar de la data publicării în Monitorul Oficial și deci doar pentru viitor, respectiv începând cu_, potrivit principului neretroactivității legii civile. D. acest punct de vedere, este evident ca susținerile organelor de control sunt total nefondate întrucât nu pot fi invocate prevederile unui act normativ apărut la sfârșitul anului 2009, asupra unor fapte și evenimente derulate în perioada anilor 2005-2008.
Prin urmare, pentru perioada 2005-2008, în conformitate cu prevederile H.G.1620/2009, nu se poate considera că reclamanta ar fi desfășurat activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate depășind plafonul de TVA în cursul lunii februarie 2008, cu obligativitatea înregistrării ca și plătitor de TVA și plata efectivă a acestui TVA începând cu luna aprilie 2008, așa cum eronat au susținut organele de control pentru a motiva continuitatea activității de exploatare a bunurilor imobile, în concret a operațiunilor de vânzare-cumpărare cu terenuri extravilane și intravilane.
Trecând peste faptul că organele fiscale nu au invocat corect baza legală aplicabilă pentru justificarea continuității tranzacțiilor derulate cu terenuri și clădiri în perioada 2005-2008, pe fondul situației analizate, pentru a fi cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, reclamanta trebuia să se comporte ca o persoana impozabilă și să desfășoare activități economice.
Astfel, reclamanta susține că decizia contestată este nelegală prin prisma datei de la care reclamanta ar fi trebuit să devină plătitor de TVA aferent tranzacțiilor imobiliare (doar în cazul în care s-ar constata continuitatea operațiunilor); din moment ce nicăieri în Codul fiscal nu este cuprins nici un criteriu care să ne permită să stabilim cu exactitate momentul la care tranzacțiile
desfășurate au un caracter continuu, rezultă că nimeni nu poate să inventeze condiții și criterii în acest sens, fără a adaugă la lege. Iar adăugarea la lege este nelegală.
Mai arată reclamanta că decizia contestată este nelegală pentru greșita aplicare și interpretare a caracterului de continuitate, raportat la situația de fapt a tranzacțiilor reclamantei, deoarece toate bunurile vândute în perioada 2004 -_, respectiv până la vânzarea terenului de str. Vântului au fost tranzacții cu bunuri imobiliare personale utilizate în scop personal, astfel încât potrivit art.127, alin.2, aceste tranzacții nu constituie activitate economică, și deci pentru acestea reclamanta nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul taxei pe valoare adăugată.
Faptul că aceste bunuri au fost dobândite (fie prin schimb imobiliar, fie prin moștenire) cu mult timp înainte de a fi vândute, demonstrează că nu a existat în nici un caz intenția de a desfășura activități economice cu caracter de continuitate. Or, următoarea tranzacție cu teren construibil a fost chiar tranzacția din data de_, privind terenul din Jucu de Mijloc și asupra căreia organele fiscale au calculat TVA. Reclamanta mai arată că tranzacția pentru terenul asupra căruia s-a stabilit obligația de plată a TVA nu se înscrie în sfera de aplicabilitate a prev. 141, alin. 2, lit. F, Cod fiscal întrucât la momentul vânzării terenul în discuție făcea parte din categoria celor arabile și nu era scos din circuitul agricol, nefiind construibil.
Prin întâmpinarea formulată (filele 75-80), pârâta D. G. a F. P. a județului C. a solicitat respingerea acțiunii și a arătat că prevederile H.G. nr.1620/2009 nu sunt singurele invocate in cuprinsul actului de control prin care organul de inspecție fiscala a stabilit calitatea de persoana impozabila a reclamantei, alături de aceste prevederi fiind invocate si dispozițiile art.127 Cod fiscal, in baza cărora de fapt au fost ulterior enunțate cele ale HG nr. 1620/2009.
In speța sunt incidente dispozițiile art.127 alin .1 si alin.2 Cod fiscal, iar din cuprinsul Raportului de inspecție fiscala rezulta ca activitatea de vânzare de imobile a fost desfășurata de către reclamanta încă din anul 2004, frecventa
vânzărilor de imobile fiind insa diferita, cele mai multe tranzacții înregistrându-se in anul 2008.
De asemenea, in cuprinsul acestuia rezulta faptul ca in cursul anului 2008 H. G. C. a autentificat la notar un număr de 15 contracte de vânzare-cumpărare, prin care aceasta a vândut imobile corporale, constând in apartament (1 contract) si terenuri (14 contracte) intre care si un teren construibil in opinia organului de inspecție fiscala, din care a încasat suma de 8.798.712 lei RON si 108.310 Euro.
În consecință, tranzacțiile în cauza nu pot considerate operațiuni ocazionale având in vedere amploare tranzacțiilor efectuate in perioada supusa verificării, situație in care se constată ca activitatea de vânzări de imobile in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate a fost corect reținuta de către organul de control.
Se mai arată că, în fapt, la data de_ reclamanta, a vândut către S.C. General Pro Invest SRL, loc de casă la prețul de 1.773.950 euro, echivalentul sumei de 6.521.040 lei, operațiunea intrând in sfera de aplicare a TVA, potrivit prevederilor art. 141 alin.2 lit.f) din Legea nr.571/2003.
Astfel, depășindu-se plafon special de scutire de tva, reclamanta avea obligația legala de a solicita înregistrarea sa ca plătitor de tva pana la data de _
, astfel ca începând cu data_ aceasta sa devină plătitoare de tva.
Întrucât reclamanta nu si-a îndeplinit obligațiile legale mai sus enunțate, aplicând prevederile art.153 alin 6 si 7 Cod fiscal, in mod corect a procedat organul de inspecție fiscala la înregistrarea ca plătitor de tva a petentei începând cu data de_ .
In ceea ce privește susținerile reclamantei potrivit cărora vânzările de imobile efectuate sunt scutite de TVA deoarece nu se refera la terenuri construibile, pârâta arată că aspectele subliniate de reclamanta nu sunt relevante întrucât, la momentul vânzării cat si anterior încă din anul 2004, terenul in cauza, se situa in intravilanul localității Jucu de Mijloc, așa cum rezulta din adresa nr.42688/_ a Primăriei Jucu.
La momentul vânzării sale terenul se situa in intravilanul localității Jucu de Mijloc, potrivit PUG reactualizat prin HCL nr. 18/2004 pe acest teren fiind permisă realizarea de construcții, în condițiile legii tocmai datorita situării sale in intravilanul localității.
In ceea ce privește susținerea reclamantei referitoare la faptul ca organele fiscale trebuiau sa constate ca potrivit art.128 alin.7 din Codul fiscal, nu are loc o livrare de bunuri si nu se aplica tva asupra tranzacțiilor derulate in anul 2008 cu persoane impozabile in sensul tva, respectiv cu SC Powertek Trailers SRL, se arată că la data vânzării terenului, reclamanta nu era înregistrata ca plătitor de tva nefiindu-i atribuit cod de înregistrare in scop de tva, motiv pentru care nu se pune in discuție transferul de active.
coroborarea dispozițiilor legale incidente se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate deveni persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Pârâta a mai arătat că, este lipsit de fundament legal si petitul formulat de reclamanta cu privire la aplicarea greșita a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la dreptul de deducere întrucât, acesta a aplicat regimul de scutire pe toata perioada supusa verificării, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata pana la finalizarea inspecției fiscale si in consecința nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.

Reclamanta H. G. C. a formulat note scrise (filele 82-84), prin care a prezentat argumente de jurisprudență a Curții Europene de Justiție, interpelată în cazuri similare sau identice în două dosare conexate, C180/2010 și C181/2010, în care s-a pronunțat Hotărîrea Curții (Camera a 2-a) din_ .

În ședința publică din data de_, tribunalul a respins petitul de suspendare a executării actelor administrative contestate, fila 103.

În cauză, instanța a administrat la solicitarea părților proba cu înscrisuri și proba cu raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de exp. Cazac M. (filele 120-145, 160-161).

Analizând înscrisurile și lucrările dosarului, instanța a reținut următoarele:

Pe baza raportului de inspecție fiscală întocmit (filele 51-56), D. G. a F. P. a județului C. a emis pe seama reclamantei H. G. C. Decizia de impunere nr. 3431/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei (filele 47-50).

Pentru aceasta, organul fiscal a constatat că la data de_ reclamanta a vândut către S.C. General Pro Invest S.R.L. loc de casă, iar cu această ocazie a depășit plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Întrucât în cursul anului 2008 au urmat și alte vânzări de imobile, organul de control a considerat că tranzacția nu este ocazională conform art. 127 alin. 1 și 2 Cod fiscal și pct. 3 alin. 1 din Normele metodologice, persoana fizică având obligația înregistrării în scopuri de taxă după această tranzacție, începând cu data de_ devenind plătitoare de TVA.

Întrucât contribuabila nu și-a îndeplinit obligația de înregistrare ca plătitor de TVA, iar în perioada februarie-octombrie 2008 a tranzacționat o serie de terenuri, printre care și un teren construibil, nescutit de taxă, s-a procedat la stabilirea în sarcina sa a diferenței de TVA și a accesoriilor.

Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta

H. G. C. a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal (filele 13-24), respinsă prin Decizia nr. 233/_ a Direcției Generale a F.

C. (filele 27-34), iar acum atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
În fapt
, reclamanta H. G. C. a desfășurat următoarele tranzacții imobiliare:
1. la data de_, a vândut o casă de cărămidă dobândită la_ prin schimb imobiliar, în valoare de 82.530 lei;
2. la data de_, a vândut o casă cu teren în localitatea Baciu, dobândită prin moștenire în cotă-parte de 1/4, la data de_, în valoare totală de 68.596 lei;
3. la data de_, a vândut un teren cu două case de vacanță construite în anul 1993 și finalizate în 1996, la valoarea de 9. lei (tranzacție scutită de TVA, conform art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003);
4. la data de_, a vândut un apartament din C. -N. la valoarea de 935.200 lei, dobândit prin moștenire la data de_, conform certificatului de moștenitor nr.50/2002 (tranzacție scutită de TVA);
5. la data de_, a vândut un teren pe str. Vântului, C. -N., la prețul de 1.773.950 EUR; acest teren a fost achiziționat la data de_ . La acest moment, organele fiscale consideră că reclamanta ar fi depășit plafonul de plătitor TVA de 35.000 EUR;
6. la data de_, s-au cumpărat două terenuri în extravilan, care s-au comasat și s-au reparcelat în 54 de parcele, din care 20 de parcele s-au vândut la data de_ cu prețul de 751.520 lei, iar restul s-au vândut treptat, după data de_ (cele 13 tranzacții încheiate sunt scutite de TVA);
7. la data de_, a vândut terenul agricol intravilan situat în localitatea Jucu de Mijloc, în valoare de 348.305 lei (partea de 1/2 cuvenită reclamantei).

Asupra acestei ultime tranzacții s-a calculat și imputat TVA de către organele fiscale, pe motiv că reclamanta ar fi avut calitatea de plătitor de TVA începând cu data de_ și că tranzacția derulată este supusă TVA întrucât este vorba de un teren construibil, conform art.141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Potrivit art. 125¹pct. 18 din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă este "persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică";, iar în conformitate cu dispozițiile art. 127 alin. 1 și 2, "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități";; "În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate";.

de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)";

"Pentru persoana impozabilă nou-înființată care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă";,

iar "Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă conform art. 153";

Așadar, o persoană fizică devine persoană impozabilă în sensul Codului fiscal dacă desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.

Potrivit pct. 3 alin. 1 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice Normele metodologice, "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal

";.

Reclamanta H. G. C. a susținut că normele metodologice mai sus citate nu îi sunt aplicabile, o altfel de interpretare fiind de natură a afecta certitudinea impunerii și securitatea juridică, care presupun norme juridice clare, fără a putea conduce la interpretări arbitrare, astfel încât contribuabilul să cunoască exact conduita fiscală pe care trebuie să o adopte.

Este adevărat că pct. 3 din Normele metodologice a fost modificat de pct. 4 al lit. E a art. I din H.G. nr. 1620/2009, publicată în Monitorul Oficial nr. 927 din 31 decembrie 2009 și că doar în această formă se explicitează clar noțiunea de obținere de venituri "cu caracter de continuitate";.

Cu toate acestea, dispozițiile legale în temeiul și limitele cărora s-au adoptat normele de aplicare erau în vigoare în aceeași formă pe parcursul perioadei care ne interesează, art.127 Cod fiscal nesuferind modificări.

Pe cale de consecință, modalitatea concretă de aplicare a legii revine spre interpretare organului fiscal, putând fi cenzurată de instanța de contencios administrativ, prin raportare la normele și jurisprudența comunitară incidente, dar nu se lăsa fără efecte o normă juridică în ființă.

Pe cale de consecință, ceea ce trebuie determinat este dacă tranzacțiile imobiliare pe care le-a desfășurat reclamanta constituie activitate economică de

exploatare a bunuril or în scopul obțineri i de venituri cu cara cter de continuitate

, în sensul art. 127 alin. 2 teza finală.

Această teză este identică cu art. 4 par. 2 din Directiva a 6-a privind armonizarea legislației statelor membre în privința TVA (text preluat în prezent de Directiva nr.2006/112/CE privind sistemul comun de TVA).

Printr-o jurisprudență constantă, Curtea Europeană de Justiție a decis că noțiunea de exploatare acoperă toate operațiunile, fără a se lua în considerare

forma lor juridică

(Hotărârea din 4 decembrie 1990, Van Tiem (C-186/89, Rec., p.I-4363, punctul 18), Hotărârea din 26 iunie 2003, KapHag (C-442/01, Rec., p. I-6851, punctul 37), Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM (C-77/01 Rec., p I- 4295, punctul 48) și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL (C-8/03, Rec., p. I- 10157, punctul 36), aceeași instanță statuând că măsura în care o activitate constituie o activitate economică

în înțelesul reglementării privind taxa pe valoarea adăugată depinde de natura sa obiectivă, natură care trebuie determinată avându-se în vedere împrejurările exterioare concrete

, ansamblul condițiilor exploatării

, chestiuni de fapt aflate la aprecierea suverană a instanțelor naționale sesizate cu dezlegarea raportului litigios.

Simpla exercitare a dreptului de proprietate

de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trans C-155/94 Rec., I-3013, punctul 32). De asemenea, amploarea vânzărilor

nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al directivei TVA, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică.

Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (cauza Wellcome Trans, punctul 37; cauza C-181/10, punctul 37).

În plus, este nerelevantă împrejurarea că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare. Totodată, nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea nu este determinantă, totalitatea acestor împrejurări putându-se înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate (Hotărârea Curții din_ în cauzele conexate C- 180/10, C-181/10, par. 38).

Conform unei jurisprudențe constante a CEJ, noțiunea de exploatare, potrivit principiului neutralității sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, acoperă toate operațiunile fără a se lua în considerare forma lor juridică. Cu toate acestea, dacă bunul prin natura sa este susceptibil de a fi utilizat atât în scopuri economice, cât și private, ansamblul condițiilor exploatării sale se impune a fi analizat pentru a se determina dacă el este utilizat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate

Prin prisma acestor clarificări jurisprudențiale, urmează că organul fiscal trebuia să cerceteze dacă reclamanta a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii în sensul reglementărilor din Directiva TVA.

D. actele administrative fiscale emise reiese, însă, că în analiza situației fiscale a reclamantei s-a avut în vedere doar numărul tranzacțiilor imobiliare, care denotă - în opinia inspecției fiscale - continuitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă.

Or, acest criteriu nu este recunoscut de Curtea Europeană de Justiție ca fiind de natură să încadreze operațiunile în cele cu caracter de continuitate.

Numai practica efectivă a unui comerț neautorizat reprezintă o situație de natură obiectivă care poate fundamenta concluzia că, prin vânzare, imobilele au fost exploatate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în timp ce încercarea unei persoane, atrasă de ocazii favorabile pentru a realiza un venit incidental se înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal, putând fi considerată doar o simplă exercitare a dreptului de proprietate, și aceasta chiar dacă o astfel de situație se perpetuează un timp mai îndelungat.

Decizia de impunere și apoi cea de soluționare a contestației ar fi trebuit să indice elementele care atestă că tranzacțiile imobiliare au fost exercitate ca o

profesie, că reclamanta a făcut din repetarea lor "ocupațiunea vieții sale";, altfel spus că resursele existenței sale izvorau dintr-un comerț de fapt.

Pe lângă faptul că nu au fost indicate astfel de elemente, se notează și faptul că prima tranzacție raportat la care organul fiscal a apreciat că se impunea înregistrarea reclamantei în scopuri de TVA (cea din_ ) a vizat terenuri dobândite în cursul anului 2004, iar intervalul lung scurs până la vânzare sugerează că nu au fost cumpărate în scopul de a fi înstrăinate, ci pentru uzul personal.

Pe de altă parte, chiar dacă operațiunea de vânzare imobil din data de_ ar fi luată în considerare, exp. Cazac M. arată prin raportul de expertiză judiciară contabilă (filele 120-145, 160-161) că la acea dată nu exista caracterul de continuitate prevăzut de art.127 alin. 2 din Codul fiscal pentru ca persoana fizică să devină persoană impozabilă, întrucât această tranzacție a fost prima

realizată în anul 2008, și de aceea la data realizării avea un caracter ocazional. Organul fiscal confirmă că nu s-a ținut cont de tranzacțiile derulate de reclamantă în anii anteriori, 2004-2007 (fila 153 verso).

Doar prin realizarea celei de-a doua tranzacții de vânzare imobil, respectiv a celei din data de_, tranzacție scutită de taxa pe valoare adăugată conform art. 141 alin. 2 lit.f din Codul fiscal, se poate aprecia că reclamanta H. G. C. obține venituri din vânzarea proprietăților cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice.

În urma efectuării acestei tranzacții, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA până la data de_ , conform art. 152 alin. 1 și 6 și art.153 alin. 1 lit. b din Codul fiscal coroborate cu pct. 66 alin. 1 lit. c din H.G. nr. 44/2004, devenind plătitoare de TVA începând cu data de_ , ulterior, deci, momentului la care a avut loc tranzacția pentru care s-a stabilit obligația de plată a TVA, respectiv_ .

Validând această interpretare a expertului, instanța reține că pentru tranzacțiile efectuate până la data de_ reclamanta nu putea colecta TVA asupra prețului de vânzare stabilit în contractele de vânzare-cumpărare imobile, devenind plătitoare de TVA începând cu data de_ .

În fine, cât privește această tranzacție, reclamanta susține că este scutită de TVA, având ca obiect un teren care nu era construibil.

Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…) f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia si a terenului pe care este construită, precum si a oricărui alt teren.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1.teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare

";.

Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat la notar sub nr. 1921/_, prin care reclamanta a vândut terenul se menționează expres că

"(…)Imobilul ce face obiectul prezentului contract es te s itu at în in tr av il anul loc al ităț ii Jucu de Mijloc, așa cum reiese din certificatul de atestare fiscală nr. 4947/_ eliberat de Primăria Jucu și din certificatul de atestare fiscală nr. 4495/_ eliberat de Primăria Jucu

";.

Or, potrivit anexei 2 la Legea nr. 50/1991 referitoare la definirea unor termeni de specialitate utilizați în cuprinsul legii, intravilanul localității este

"Teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (PUG) și cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în

circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii

";.

Astfel, pe terenurile situate în intravilanul unei localități se permite realizarea de construcții în condițiile legii, prin urmare aceste terenuri sunt construibile.

Reclamanta a atașat adeverința nr. 1092/_ eliberată de Primăria Jucu, din care reiese că terenul situat în localitatea Jucu de Mijloc, a avut la data de_ (data vânzării terenului) categoria de folosința de teren arabil, nu era scos din circuitul agricol, iar proprietarul nu a făcut demersuri in scopul schimbării destinației acestuia. De asemenea, adresa nr. 7460/_ emisă de Oficiul de cadastru și P. itate Imobiliară C. confirmă faptul că terenul în discuție nu a fost scos din circuitul agricol până la sfârșitul anului 2008.

Acestea înscrisuri, care demonstrează că reclamanta nu a demarat procedura pentru obținerea tuturor avizelor și aprobărilor necesare pentru realizarea propriu-zisă a unei construcții, nu sunt de natură a genera încadrarea terenului în categoria celor neconstruibile, calitatea de teren construibil, respectiv de teren pe care este permisă realizarea de construcții fiind dobândită prin includerea terenului în intravilanul localității.

Această interpretare este confirmată de prevederile art. 4 din H.G. nr. 525/1996, conform cărora "Autorizarea executării construcțiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcții și amenajări specifice localităților, cu respectarea condițiilor impuse de lege și de prezentul regulament";.

Astfel, teren intravilan agricol este teren construibil, unic aspect care interesează din punct de vedere fiscal și indiferent dacă există sau sunt în lucru construcții, aceasta depinzând de voința proprietarului.

Cu toate acestea, pentru considerentele anterioare, instanța a apreciat că prezenta cerere este întemeiată și, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art.18 din Legea nr. 554/2004, va dispune anularea Deciziei nr. 233/2011 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr._ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei.

În temeiul art. 117 alin. 1 lit. a din Codul de procedură fiscală, pârâta a fost obligată la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 66.178 lei achitată.

În temeiul art. 274 din Codul de procedură civilă, pârâta căzută în pretenții a fost obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.198,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în contravaloarea taxei judiciare de timbru, timbrelor judiciare și a onorariilor experți achitate de societate (filele 114, 170, 171).

Reclamanta a solicitat și acordarea onorariului avocațial, însă nu a făcut dovada acestuia, deși sarcina probei îi revenea conform art. 169 cod civil și art. 129 alin. 1 teza finală Cod de procedură civilă.

În acest sens, chitanța nr. 189/_ (fila 172) este emisă cu un an și jumătate înainte de promovarea procesului, fiind mult anterioară și datei la care s-a emis decizia de impunere contestată prin prezentul proces. Pe cale de consecință, este evident că nu poate să ateste plata serviciilor avocațiale prestate de avocat în vederea desfășurării prezentului proces.

Pe de altă parte, factura nr. 648/_ (fila 173) nu este însoțită de dovada achitării sumei de 3.565 lei, simpla mențiune a avocatului că s-a achitat prin ordin de plată nefiind suficientă în acest sens.

Recurentul-pârât D. G. R. A F. P. C. -N.

a declarat recurs în cauză, solicitând admiterea acestuia, modificarea hotărârii judecătorești pronunțate, in sensul respingerii acțiunii formulata de reclamanta cu consecința menținerii deciziei nr.233/_ emisa de instituția noastră si

implicit a deciziei impunere nr.3.431/_ întocmita de Activitatea de inspecție fiscala din cadrul instituției noastre, cu consecința înlăturării obligației de restituire a sumei in cuantum de 66.178 lei, si a cheltuielilor de judecata in cuantum de 7.198,30 lei.

Critica hotărârea pronunțata de prima instanța sub aspectul prevederilor art. 304 pct. pct.7, 8 si 9 din Codul de procedura civila.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că prin sentința criticata instanța de fond, aplica in mod eronat dispozițiile legale cu caracter special

incidente in cauza, ca urmare a unei interpretări greșite in dezacord cu normele legale cu caracter special si imperativ care reglementează noțiunea de persoana impozabila.

Astfel, pentru a pronunța aceasta soluție Tribunalul Cluj cu toate ca retine faptul ca "pe parcursul perioadei care ne interesează art.127 din Codul fiscal nu a suferit modificări in legislația naționala, in baza unei jurisprudențe constante a CEJ organul fiscal ar fi trebuit sa cerceteze daca reclamanta-intimata a luat masuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii in sensul reglementarilor din Directiva TVA."

In continuare, instanța de fond considera ca din actele administrative emise de instituția recurentă reiese ca la analiza situației fiscale a reclamantei s-a avut in vedere doar numărul de tranzacții imobiliare, criteriu care nu este recunoscut de Curtea Europeana de Justiție ca fiind de natura sa încadreze operațiunile in cele cu caracter de continuitate, întrucât numai practicarea efectiva a unui comerț neautorizat reprezintă o situație de natura obiectiva care poate fundamenta concluzia ca prin vânzare, imobilele au fost exploatate in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, făcând de asemenea referire in justificarea acestor considerații la o serie de hotărârii ale Curții Europene care nu au insa aplicabilitate in cauza de fata, înlăturând astfel fără nici o justificare temeinica apărările formulate de instituția recurentă.

Instanța de fond a pronunțat o soluție profund nelegala in condițiile in care având in vedere amploarea tranzacțiilor efectuate, organele de inspecție fiscala au constatat ca acestea reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata in conformitate cu prevederile art.126-127 din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal aplicabile in perioada in discuție, coroborate cu prevederile pct.2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_ .

Astfel, Tribunalul Cluj a înlăturat in mod nejustificat incidența prevederilor mai sus menționate in condițiile in care hotărârile pronunțate de Curtea Europeana a Dreptului Omului, nu pot fi considerate ca un temei de drept pentru admiterea acțiunii, daca prin aceasta soluție sunt lezate drepturile si interesele legitime ale altor persoane.

In acest sens, se menționează ca asa cum de altfel rezulta din însăși Jurisprudenta Curții Europene a Drepturilor Omului, calificarea juridica a acțiunilor formulate in justiție se face de judecătorul cauzei dupa regulile prevăzute de dispozițiile procesuale civile aparținând dreptului intern si nu in raport cu jurisprudenta unei instanțe.

Totodată, jurisprudenta Curții Europene a Drepturilor Omului nu poate constituii prin ea insasi, temei de drept a unei acțiuni in justiție, fiind necesar ca prin acțiune sa se invoce care anume din drepturile prevăzute de Convenție a fost incalcat, in ce anume consta incalcarea precum si care anume lege interna se impune a fi înlăturata in aplicarea art. 20 alin (2) din Constituția României, "dacă există neconcordanțe între pactele și tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, și legile interne, au prioritate reglementările internaționale, cu excepția cazului în care Constituția

sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile.", justificat de faptul ca prin dispozițiile sale in tot sau in parte, contravine drepturilor statuate prin Convenție, astfel cum acestea sunt interpretate in jurisprudenta Curții.

Prin urmare, in opinia recurentei, cu prea multa ușurința instanța de fond a înlăturat prevederile cu caracter special incidente in cauza, in pofida principiul general de drept specialia generalibus derogant, făcând o aplicație greșita a art.6 alin.1 din CEDO acestuia, încălcând astfel prevederile art.1 din Protocolul adițional nr.1 la Convenție, prin neplata la bugetul general consolidat fiind lezat bugetul general consolidat al statului.

In speța nu se pune problema retroactivității prevederilor O.U.G. 190/2009 așa cum a susținut in fata instanței de fond reclamanta in condițiile in care anterior apariției acestui act normativ existau prevederi legale exprese care reglementau in detaliu si explicitau situațiile in care o persoana devine plătitor de TVA, la care se va face referire in continuare in expunerea ce urmează:

Pentru deplina edificare au fost redate dispozițiile legale in vigoare la momentul efectuării operațiunilor, înlăturate de către instanța de fond: astfel, "Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

Se mai artă că sunt relevante si prevederile art.125¹, alin.1, pct.18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, care stipulează in mod expres faptul ca :"(1) in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații:18.persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".

Prin urmare, susținerile reclamantei potrivit cărora nu face parte din categoria persoanelor impozabile este lipsita de fundament legal, din moment ce din coroborarea dispozițiilor legale mai sus citate, se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate devenii persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art.127, alin. (2), ORICARE AR FI SCOPUL SAU REZULT. L ACESTEI ACTIVITĂȚI.

Prevederile art. 127 alin.2 din Codul fiscal au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, in forma aplicabila in perioada in discuție, potrivit cărora:"2. Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale".

Dupa data de_, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din actul normativ mai sus menționat, arata ca: "3. In sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art.127 alin. (2) din Codul fiscal."

In mod firesc in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii in care

plafonul a fost depășit, aspect reținut in cadrul raportului de expertiza contabila administrat in cauza.)

In consecința, prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin 2¹, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate.

Astfel, art. 127 alin. 2¹prevede " Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme ", ca urmare nu se pune problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoana impozabila .

In continuare, se învederează ca intr-o speța similara, prin Decizia civila nr.5.439/_ I. pronunțata in dosar nr._ a respins recursul formulat de recurentii-reclamanti Tritean A. si Tritean E. impotriva sentinței civile nr.637/2011 a Curții de Apel C. -Sectia a ll-a Civila, de contencios Administrativ Fiscal ca nefondat.

Instanțele care s-au pronunțat asupra acestei cererii de chemare in judecata au reținut in mod corect faptul ca in jurisprudenta Curții de Justiție Europene-cauzele conexate 180/10-hotararea din_ s-a statuat ca daca persoana ia masuri active prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o activitate economica, supusa TVA.

Recurenta mai arată că, așa cum s-a menționat anterior obligația înregistrării si plații Tva nu a fost instituita in anul 2010 întrucât, legislația naționala in materie de TVA referitor la calitatea de persoana impozabila a persoanelor fizice care desfășoară activități cu caracter de continuitate a intrat in vigoare conform Codului Fiscal începând cu data de 1 ianuarie 2004 si a rămas in continuare in vigoare ca urmare a armonizării Codului fiscal cu legislația europeana si ca"... constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Prin completarea adusa Codului Fiscal prin O.U.G. nr.109/2009, cu art. 127 alin 2¹, nu se modifica Codul Fiscal, acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înțelegere mai completa a calității de persoana impozabila sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfășurării de activități cu caracter de continuitate.

Astfel, art. 127 alin.2¹prevede "Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme ."

In sensul Directivei a șasea si Directivei 2006/112/CE, recurenta considera ca dispozițiile acesteia transpuse in Codul fiscal formează convingerea ferma privind obligațiile încălcate de reclamanta-intimata.

Astfel, potrivit articolului 9 din Directiva 2006/112/CE "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."

Potrivit art. 12 din Directiva 2006/112/CE,

"Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la

articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni: (a) livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; (b)livrarea de terenuri construibile.

(2) în sensul alineatului (1) litera (a), "clădire" înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.

Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definiția noțiunii de "teren pe care se află o clădire".

Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani.

În sensul alineatului (1) litera (b), "teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre."

Se arată că, în aceste condiții se creează posibilitatea pe care statele membre o pot valorifica in mod diferit, ca in legislația naționala a lor sa reglementeze aspecte concrete referitor la conceptul de activități economice.

Tot o prerogativa a statelor semnatare este si reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situație in care sunt corecte si apărările noastre legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA.

Recurenta mai arată că, aceasta chestiune a fost reglementata de legiuitor in mod expres prin prevederile art.147¹din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia, care prevede că, :"Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s- au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:

"Prevederile art. 147M alin.2 și 3 din Codul fiscal se aplică de persoanele impozabile și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.

In aplicarea art. 147¹alin.3 din Codul fiscal, persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere."

Se susține că în aceste condiții, autoritatea fiscala a procedat in mod legal atunci când nu a recunoscut si nu a acordat dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor efectuate, in perioada supusa controlului.

Nu in ultimul rând se arată ca, potrivit art.152, pct. 62 alin.2 lit. a) din

44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal "in cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor
solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă.
In fapt, contribuabilul are dreptul sa ajusteze in primul decont depus după înregistrare sau ulterior Tva aferenta achizițiilor realizate.
Recurenta mai arată că daca ar împărtășit optica instanței de fond, ar apare firesc întrebarea care este diferența intre un contribuabil de buna credința, care a respectat legislația in vigoare, s-a înregistrat in termenul legal ca plătitor de TVA, cu toate obligațiile ce decurg din aceasta, si un contribuabil ca si cazul recurenților, care a eludat complet legislația fiscala, iar in cazul in care activitatea acestuia va face obiectul unei inspecții fiscale va fi tratat din punct de vedere a exercitării dreptului de deducere la fel ca si contribuabilul din prima categorie.
Recurenta susține ca Tribunalul Cluj a reținut in mod greșit si aspectul legat de împrejurarea legata de lipsa de "continuitate" a activității reclamantei datorita faptului ca operațiunea de vânzare a imobilului prin contractul autentificat la notar sub nr.1.921/_ nu poate fi luata in considerare in condițiile in care la momentul înstrăinării sale acesta făcea parte din categoria terenurilor arabile, nefiind scos din circuitul civil întrucât intimata-reclamanta nu a făcut demersuri pentru obținerea avizelor, respectiv aprobării pentru realizarea propriu-zisa a unor construcții.
In opinia recurentei este evident faptul ca instanța de fond a analizat aceasta chestiune fără a ține seama de normele legale incidente la care a făcut referire in mod expres in cuprinsul apărării formulate de pârâtă.
Se mai critică soluția și prin aceea că, instanța de fond a împărtășit optica prezentata de expertul desemnat de instanța de judecata in POFIDA UNOR PREVEDERI LEGALE EXPRESE, interpretând in mod eronat si discriminatoriu conținutul acestora, aspectele reținute de instanța nu sunt relevante întrucât, la momentul vânzării cat si anterior încă din anul 2004, terenul in cauza, se situa in intravilanul localității Jucu de Mijloc, așa cum rezulta din adresa nr.42688/_ a Primăriei Jucu, astfel: "Terenul situat in localitatea Jucu de Mijloc, identificat in CF nr. 628 Jucu, cadastral 651 ... se afla in intravilanul localității începând din anul 2004, odată cu aprobarea PUG reactualizat prin HCL nr.18/2004" .
Se învederează instanței de control judiciar și faptul ca, categoria din care fac parte terenurile nu se stabilește in funcție de demersurile întreprinse de proprietari, ci prin acte (HCL) emise de autoritățile abilitate așa cum am menționat anterior.
In acest sens se face referire la dispozițiile art.23 alin.1 al Legii nr.50/1991, in vigoare la momentul vânzării, text legal care stipulează in mod expres următoarele:"intravilanul localităților se stabilește prin planurile generale de urbanism - PUG -, aprobate potrivit legii." iar potrivit anexei 2 din aceeași Lege, referitor la DEFINIREA unor termeni de specialitate utilizați în cuprinsul legii se arata ca: "Intravilanul localității - Teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (PUG) și cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii. "
Prin urmare, nu este necesar ca la momentul realizării vânzării pe terenul respectiv sa EXISTE sau sa fie întreprinse demersurile pentru realizarea de construcții.
Se învederează onoratei instanțe faptul ca prin contestația depusa pe calea procedurii prealabile chiar reclamanta susține ca "...daca la momentul vânzării terenurilor in discuție se puteau executa construcții, adică terenurile erau construibile la acel moment, numai atunci ar fi trebuit sa se aplice TVA asupra valorii tranzacțiilor ".
In fapt, așa cum s-a arătat anterior la momentul vânzării sale terenul se situa in intravilanul localității Jucu de Mijloc, potrivit PUG reactualizat prin HCL nr. 18/2004 pe acest teren fiind permisă realizarea de construcții, în condițiile legii tocmai datorita situării sale in intravilanul localității, fiind lipsit de relevanta juridica faptul ca demersuri legale pt. obținerea de autorizațiile si avizelor necesare pentru realizarea de construcții au fost demarate la finele anului 2008.
Instanța de fond interpretează in mod greșit si prevederile la care s-a făcut referire in apărare respectiv, art.57 ale Ordinului nr. 1430/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.50/1991 unde la alineatul 2 se arata cat se poate de clar ca:
"Terenurile pentru construcții sunt cuprinse in intravilanul localităților si in funcție de destinație si utilizare pot fi:
1. terenuri ocupate [...],b)terenuri libere - terenurile fara construcții de orice fel, inclusiv amenajările aferente, c) terenuri aparent libere [...]".
2. In categoria terenurilor libere, adică a terenurilor fara construcții de orice fel intra si terenurile arabile, prin urmare terenul arabil înscris in CF 628 nr.cadastral 651 situat in intravilanul localității Jucu de Mijloc, vândut de petenta porivit Contractului de vânzare cumparare-autentificat la notar sub nr.1921/_ reprezintă un teren pentru construcții, respectiv un teren construibil.

Recurenta consideră că, important de reținut este faptul ca pe terenurile situate in intravilanul unei localități se permite realizarea de construcții in condițiile legii, prin urmare aceste terenuri sunt construibile .

Permisiunea realizării de construcții intr-o anumita zona, sau teren, respectiv decizia prin care se hotărăște ca o zona este construibila, se ia mai întâi de către Consiliile locale odată cu adoptarea Hotărârilor prin care sunt aprobate planurile generale de urbanism - PUG nefiind lăsata la latitudinea proprietarilor.

Includerea unor terenuri in intravilanul unei localității presupune mai întâi existenta unui plan urbanistic general PUG, sau ulterior a unor planuri urbanistice zonale (PUZ) care sunt integrate in planul urbanistic general.

Prin urmare, înainte de a se realiza o construcție intr-o zona sau pe un teren, trebuie mai întâi ca prin planul urbanistic general sa se permită realizarea de construcții respectiv ca zona sau terenul in cauza sa fie construibil.

Bineînțeles, ca expresia "realizarea de construcții in condițiile legii " presupune efectuarea demersurilor pentru obținerea tuturor avizelor si aprobărilor necesare autorizării unei construcții, care includ intre altele obținerea certificatului de urbanism, scoaterea terenurilor din circuitul agricol, realizarea proiectului de construcții cu toate aprobările si avizele necesare precum si multe altele, insa toate aceste avize nu se obțin decât ulterior includerii prin PUG sau PUZ. a terenului in intravilanul localității, pe baza faptului că zona, in care se află terenul respectiv, este construibila.

Prin urmare, faptul ca la momentul sau, pana la momentul vânzării, intimata- reclamanta nu a inițiat nici un demers pentru scoaterea din circuitul agricol a terenului situat in intravilanul localității Jucu de Mijloc, nu înseamnă ca acest teren nu este construibil, calitatea de teren construibil, respectiv de teren pe care este permisa realizarea de construcții, fiind dobândita prin includerea acestuia in intravilanul localității începând din anul 2004, odată cu aprobarea PUG reactualizat prin HCL nr.18/2004.

In fapt, Tribunalul Cluj, prin soluția pronunțată și criticată de pârâtă, împărtășește optica reclamantei potrivit căreia numai începând cu anul 2009, in urma HG nr.1618/2008 caracterul construibil al unui teren rezulta din certificatul de urbanism sau din alte documente .

Aceasta interpretare este greșita, având in vedere prevederile art. 6 al Legii nr.50/1991, in vigoare la momentul vânzării terenului in cauza care precizează ca:"certificatul de urbanism este actul de informare prin care autoritățile prevăzute la art.4. în conformitate cu prevederile planurilor urbanistice și ale regulamentelor aferente acestora ori ale planurilor de amenajare a teritoriului, după caz, avizate și aprobate potrivit legii, fac cunoscute solicitantului elementele privind regimul juridic, economic și tehnic al terenurilor și construcțiilor existente la data solicitării și stabilesc cerințele urbanistice care urmează să fie îndeplinite în funcție de specificul amplasamentului, precum și lista cuprinzând avizele și acordurile legale, necesare în vederea autorizării."

Prin urmare, certificatul de urbanism fiind doar un act de informare, calitatea de construibil se acorda terenului de către autorități, prin includerea acestuia in intravilanul localității, potrivit planurilor urbanistice .

Cu toate acestea, Tribunalul Cluj împărtășește optica intimatei-reclamante deși este evident faptul ca nu proprietarul terenului este cel care ia decizia in privința faptului daca un teren este sau nu construibil.

Aceasta decizie de încadrare in categoria terenurilor construibile luata de autorități, fară consultarea proprietarilor de terenuri, prin planurile generale de urbanism-PUG se materializează prin includerea respectivelor terenuri in intravilanul localității.

In final, se subliniază ca instanța de fond a soluționat in mod greșit si aspectul legat de restituirea sumei in cuantum de 66.178 lei întrucât cu instituția noastră nu a fost comunicata dovada achitării acesteia, precum si a cheltuielilor de judecata intr-un cuantum exagerat.

Acesta suma este intr-un cuantum exagerat prin raportare la obiectul si complexitatea cauzei, precum si de durata litigiului, motiv pentru care in conformitate cu prevederile art.274 alin.3 din Codul de procedura civila va rugam sa-l reduceți intr-un cuantum pe care il veti aprecia ca rezonabil, in condițiile in care nu se poate spune faptul ca concluziile raportului de expertiza administrat in cauza au fost avute in vedere la pronunțarea soluției de către instanța de judecata.

În cauză a mai declarat recurs recurenta-reclamantă H. C. G.

solicitând admiterea acestuia, modificarea hotărârii atacate și rejudecând cauza, pronunțarea unei noi hotărâri prin care să se dispună admiterea în totalitate a acțiunii, în sensul obligării intimatei la plata cheltuielilor de judecată integrale, respectiv a onorariului de avocat în întregime.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, decizia este neîntemeiată sub aspectul înlăturării în tot a obligației de plată a onorariului de avocat, în contradictoriu cu pârâtă D.G.F.P. C., deoarece la dosar s-au depus înscrisurile necesare pentru dovada efectuării acestor cheltuieli de către reclamanta, demersurile de asistență juridică și reprezentare a reclamantei fiind începute încă din faza procedurilor administrative, anterioare formulării acțiunii in instanța.

În privința respingerii cheltuielilor, pe motiv că lipsește dovada achitării sumei de 3.565 lei, apreciem că instanța a descalificat în mod neîntemeiat, certificarea beneficiarului plății, biroul de avocatură care a reprezentat interesele reclamantei în prezentul dosar, prin care s-a confirmat încasarea sumei,

Aceasta cu atât mai mult cu cât prev. Legii nr. 50/1995 stabilesc dreptul avocaților de a certifica spre conformitate, actele care consfințesc identitatea și consimțământul părților sau data încheierii actului - ca atare, certificarea avocatului in sensul că suma pretinsă cu titlu de onorariu de avocat a fost

încasată real de beneficiarul plătii, trebuia să înlăture orice îndoială cu privire la realitatea plății, Pentru înlăturarea oricăror dubii, depunem alăturat copia contractului de asistență juridică și dovada de plată -extras cont pentru suma pretinsă.

Referitor la chitanța nr.189/_, despre care instanța constatat că este emisă cu un an și jumătate înainte de promovarea procesului, facem mențiunea că aceasta chitanță s-a emis în considerarea mandatului de asistența juridică și reprezentare, acordat de către același avocat reclamantei, în procedura inspecției fiscale și a contestației administrative. Raportat la data chitanței, se observă din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. 17336/_, că avizul de inspecție fiscală a fost emis sub nr 3269/PF1/_, comunicat la_ reclamantei, iar inspecția a început în_ . Ca atare, mandatul de asistare a persoanei supuse

inspecției fiscale a fost acordat între data comunicării avizului și data începerii efective a inspecției, respectiv la_, așa cum o dovedește contractul de asistență juridica încheiat în acest sens, anexat prezentului înscris.

Reclamanta-recurentă H. C. G. a depus întâmpinare la recursul DIRECȚIEI GENERALE A F. P. C. -N. (A. ),

solicitând respingerea recursului, cu consecința menținerii hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică.

În fapt, prin Sentința civilă nr. 9965/2013, Tribunalul Cluj a admis pe fond contestația fiscală formulată de către subsemnata contestatoare, împotriva Deciziei nr. 233/_ a D.G.F.P. C., respectiv împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată pentru TVA nr. 3431/_, contestație înregistrată sub nr. 7687/_ .

În considerentele hotărârii, prima instanța a analizat aplicabilitatea TVA la operațiunile de înstrăinare de bunuri imobile, realizate de către contestatoare în intervalul 2004-2008, prin prisma prev. art. 1251, pc. 18, art. 127, alin. 1 și 2, Legea nr. 571/2003, cu coroborarea Directiva a 6-a privind armonizarea legislației statelor membre în privința TVA, dar și prin analizarea supunerii operațiunilor de vînzare încheiate de către reclamantă, sferei de TVA, prin prisma deciziilor pronunțate de Curtea Europeană de Justiției, în această materie.

A mai analizat prima instanță, aplicabilitatea prevederilor art. 152, alin. 1 și 6 și art. "53, alin. 1, lit. b, Cod fiscal, pc. 66, alin. 1, lit. c, H.G. 44/2004, în sensul stabilirii datei de la care reclamanta a devenit plătitor de TVA, prin raportare la tranzacțiile ce au făcut obiect al inspecției fiscale, stabilind că această dată este_ .

Împotriva sentinței, a declarat recurs D.G.R.F.P. C. -N., criticând hotărârea în esență pentru următoarele considerente: -prima instanță ar fi interpretat greșit legea, în dezacord cu normele legale cu caracter special și imperativ care reglementează noțiunea de persoană impozabilă; deciziile C.E.J. invocate de sentința de fond nu ar avea aplicabilitate în cauza de față și nu pot fi considerate temei de drept pentru admiterea acțiunii, dacă prin această soluție sunt lezate drepturile și interesele legitime ale altor persoane; în cadrul contestației, și în cadrul sentinței, nu se indică dreptul prevăzut de Convenția Europeană a Drepturilor Omului, încălcat în speță și în ce anume ar consta încălcarea, respectiv care lege internă se impune a fi înlăturată în aplicarea art. 20, alin. 2, Constituția României; nu se pune problema retroactivității prev. OUG 190/2009 referitoare la persoana impozabilă, așa cum ar fi susținut reclamanta, cu atât mai mult cu cât definiția art. 9 din Directiva 2006/112/CE definește noțiunea de "persoană impozabilă"; s-a criticat stabilirea caracterului de continuitate, așa cum a statuat prima instanță, cu referire la contractul autentificat sub nr. 1921/_, prin care contestatoarea a înstrăinat un teren din loc. Jucu de Mijloc, dar și caracterul de teren construibil al acestui teren; s-a criticat dispoziția primei instanțe în sensul de restituire a sumei de 66.1787 lei în favoarea contestatoare!, pe motiv că recurenta nu ar avea dovada achitării acestei

sume; s-a criticat dispoziția privind obligarea intimatei - recurente la plata cheltuielilor de judecată, pe motiv că sumele dispuse ar fi prea mari, iar instanța nu a avut în vedere concluziile raportului de expertiză.

Se apreciază că motivele de recurs formulate de către pârâta - recurentă sânt nelegale si neîntemeiate, după cum urmează:

În ce privește pretinsa aplicare greșită a legii, în raport de noțiunea de "persoană impozabilă", în opinia noastră, singurul participant în acest dosar care tinde la a interpreta și a aplica greșit legea, este organul fiscal recurent. Astfel, prima instanță a pus în practică prev. Art. 127, alin. 1, 2, Cod fiscal, nu prin prisma modificărilor în timp ale prevederilor legale citate, ci prin prisma definiției "persoanei impozabile", așa cum reiese aceasta din legea internă, dar și prin coroborare cu Directiva 6 privind TVA, respectiv Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA.

De esență în definirea "persoanei impozabile" a fost stabilirea dacă și în ce măsura tranzacțiile încheiate în perioada 2004 - 2008 de către reclamantă, sânt operațiuni care să constituie activitate economică, ținându-se seama de împrejurările exterioare concrete și ansamblul condițiilor exploatării, așa cum au statuat instanțele C.E.J. în deciziile pronunțate în materia TVA și de care prima instanță a ținut seama.

Ca atare, nu există nici o interpretare greșită a vreunei dispoziții legale, fie interne, fie europene, în cadrul hotărârii de fond. Dimpotrivă, prima instanță a statuat că organul fiscal a analizat lacunar caracterul de "activitate economică» raportat la tranzacțiile în speță, prin prisma restrânsă a numărului tranzacțiilor imobiliare, fără să cerceteze și să stabilească dacă reclamanta a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii în sensul reglementărilor din Directiva TVA.

În condițiile în care CEJ. nu consideră numărul tranzacțiilor încheiate de o persoană, ca un criteriu de stabilire a continuității operațiunii, de natură a atrage caracter economic și de a încadra autorul operațiunii, ca fiind persoană impozabilă, în mod corect a statuat și prima instanță că operațiunile de înstrăinare realizate de reclamantă nu au un asemenea caracter și că reclamanta nu îndeplinea condiția de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

Se mai arată că, în cadrul motivelor de recurenta nu critică analiza realizată de prima instanță, sub aspectul identificării criteriului unic folosit de organul fiscal, până la emiterea deciziilor contestate, pentru a stabili dacă și în ce măsură operațiunile erau taxabile cu TVA. Nu se aduce nici o critică în sensul de a se combate argumentul instanței de fond, cu privire la criteriul numărului tranzacțiilor, așa cum acesta a fost folosit în mod limitat și exclusiv de către organul fiscal pentru a stabili obligații de plată a TVA. Singura critică adusă oarecum în acest sens, ar fi nemulțumirea recurentei cu privire la invocarea jurisprudenței CEDO, despre care aceasta arată că nu poate constitui prin ea

însăși temei de drept al unei acțiuni.

Ori, hotărârea primei instanțe face referire la o practică bogată a Curții Europene de Justiție în materia aplicabilității taxei pe valoare adăugată, nicidecum la o jurisprudența CEDO, iar deciziile instanței europene privind modul de aplicare și interpretare a prevederilor Directivei TVA sânt obligatorii pentru instanțele române, cu atât mai mult cu cât prin acestea se asigură interpretarea uniformă și unitară a legislației europene.

În aceeași măsură, motivele de recurs care tind a susține că reclamanta nu a identificat un drept care i s-a încălcat sau care anume lege internă ar trebui înlăturata în aplicarea art. 80, alin. 3, Constituție, sânt nefondate.

Se mai arată că, în speță, nu s-a pus problema preferinței unor prevederi legale europene față de cele interne. Dimpotrivă, instanța a făcut aplicarea

normelor interne în mod complet, dar a analizat încadrarea reclamantei în categoria persoanelor impozabile, atât din punctul de vedere al legii interne, cît și al criteriilor de definire a persoanei impozabile, a activității economice și a caracterului de continuitate al activității aducătoare de venituri, pe care le cuprinde Directiva TVA, explicate inclusiv prin considerente ale unor decizii ale Curii Europene de Justiție.

Ca atare, nu există nici un conflict de legi, așa cum neîntemeiat susține recurenta, de natură a atrage prev. Art. 20, alin. 2, Constituția României. Dimpotrivă, instanța a sancționat doar comportamentul incorect al organului fiscal, la momentul când a emis deciziile contestate, nicidecum nu a stabilit o ordine de preferință sau de înlăturare a unor prevederi legale interne, față de cele europene: instanța de fond a statuat doar că organul fiscal a greșit, atunci cînd a stabilit obligații de plată a TVA doar raportat la criteriul numărului de tranzacții încheiate de reclamantă, arătând în concret că acest criteriu este nerecunoscut de C.E.J. pentru a putea sta la baza încadrării operațiunii în "operațiune cu caracter de continuitate" și a analizat operațiunile în litigiu și din perspectiva duratei pe care s-au întins operațiunile, a cuantumului veniturilor obținute din acestea, a amplorii veniturilor și respectiv a ansamblului condițiilor exploatării sale (dacă și în ce măsură operațiunile încheiate de reclamantă se circumscriu exercitării simple a dreptului de proprietate sau exced acesteia).

În ceea ce privește motivul de recurs al retroactivității prev. OUG 190/2009, recursul este nelegal și nefondat, deoarece prima instanță nu a statuat în acest sens.

Dimpotrivă, susținerile reclamantei în sensul că normele metodologice modificate prin H.G. 1620/2009 (nicidecum OUG 190/2009, pe care subsemnata nu le-a invocat niciodată și care se referă la impozitarea veniturilor din activități agricole) nu ni s-ar aplica din considerente de certitudine a impunerii și de securitate juridică, au fost fost înlăturate de prima instanță tocmai pentru criteriul invocat și de către recurentă: acela că existau prevederi legale în vigoare pe parcursul perioadei analizate.

Caracterul de continuitate stabilit prin raportare la tranzacția ce a format obiect al Contractului autentificat sub nr.1921/_, a fost criticat de recurentă în mod nefondat, pe motiv că această tranzacție trebuia apreciată ca având caracter de continuitate pentru că viza un teren construibil, situat în loc. Jucu, în intravilan. Ori, în raport de această critică, s-a constatat că prima instanță împărtășește punctul de vedere al recurentei cu privire la calitatea de teren construibil al imobilului din acest contract autentic.

Dar prima instanță a constatat în raport de această tranzacție, că nu se supune sferei de aplicare a TVA tranzacția încheiată în_, deoarece abia de la această tranzacție s-ar fi născut obligația reclamantei de a se înregistra ca plătitor de TVA și, pe cale de consecință, data de la care reclamanta ar fi avut obligația de a percepe TVA ar fi fost_ .

Ori, recurenta nu a adus nici o critică hotărârii primei instanțe referitoare la momentul de la care reclamanta ar fi avut obligația de plată a TVA, dată stabilită de către judecător a fi_ .

Se mai arată că, critica referitoare la dispoziția instanței de restituire a sumei de 66.178 lei, în sarcina organului fiscal, este neîntemeiată pentru următoarele considerente: în cursul cercetării judecătorești, s-a depus la dosar dovada de plată a acestei sume, sumă care a fost în mod nemijlocit încasată de către recurentă. Astfel, orice opoziție la restituirea acestei sume pe motiv că nu li s-ar fi comunicat dovada de plată, este înlăturată atât de comunicarea dovezii, în cadrul dosarului la prima instanță, dar și de încasarea în mod direct, de către recurentă, a sumei.

În privința cheltuielilor de judecată, se apreciază recursul ca nelegal și nefondat: cuantumul mare al onorariului expertului contabil judiciar a fost deja cenzurat de prima instanță, atunci când a limitat această cheltuială, mai înainte de a obliga reclamanta la plata acesteia. Sumele pretinse cu titlu de onorariu avocat - cu mențiunea că mandatul a acoperit atât faza contestației administrative, cât și cea a judecății în primă instanță - au fost la rândul lor analizate de prima instanță, care le-a cenzurat pentru argumente contestate în recursul nostru separat.

Nu în ultimul rând, aceste cheltuieli au fost ocazionate părții tocmai ca urmare a conduitei profesionale și legale lacunar și abuziv exercitate de către recurentă, atât în faza contestației administrative, cât și a contestației fiscale în fața instanței de judecată, motiv pentru care art. 274, Cod proc. Civilă, este pe deplin aplicabil.

Analizând recursurile declarate în cauză, Curtea de Apel ajunge la următoarele constatări:

În mod corect instanța de fond a reținut că, pe baza raportului de inspecție fiscală întocmit (filele 51-56), D. G. a F. P. a județului C. a emis pe seama reclamantei H. G. C. Decizia de impunere nr. 3431/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei (filele 47-50).

Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta

H. G. C. a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal (filele 13-24), respinsă prin Decizia nr. 233/_ a Direcției Generale a F.

P. C. (filele 27-34), iar acum atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.

Totodată în mod corect instanța de fond a mai reținut că, reclamanta H.

C. a desfășurat următoarele tranzacții imobiliare:
1. la data de_, a vândut o casă de cărămidă dobândită la_ prin schimb imobiliar, în valoare de 82.530 lei;
2. la data de_, a vândut o casă cu teren în localitatea Baciu, dobândită prin moștenire în cotă-parte de 1/4, la data de_, în valoare totală de 68.596 lei;
3. la data de_, a vândut un teren cu două case de vacanță construite în anul 1993 și finalizate în 1996, la valoarea de 9. lei (tranzacție scutită de TVA, conform art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003);
4. la data de_, a vândut un apartament din C. -N. la valoarea de
  935.200 lei, dobândit prin moștenire la data de_, conform certificatului de moștenitor nr.50/2002 (tranzacție scutită de TVA);
5. la data de_, a vândut un teren pe str. Vântului, C. -N., la prețul de 1.773.950 EUR; acest teren a fost achiziționat la data de_ . La acest
  moment, organele fiscale consideră că reclamanta ar fi depășit plafonul de plătitor TVA de 35.000 EUR;
6. la data de_, s-au cumpărat două terenuri în extravilan, care s- au comasat și s-au reparcelat în 54 de parcele, din care 20 de parcele s-au vândut la data de_ cu prețul de 751.520 lei, iar restul s-au vândut treptat, după data de_ (cele 13 tranzacții încheiate sunt scutite de TVA);
7. la data de_, a vândut terenul agricol intravilan situat în localitatea Jucu de Mijloc, în valoare de 348.305 lei (partea de 1/2 cuvenită reclamantei).

, C. D. nr. 30-32, jud.C., în contradictoriu cu pârâta D. G. a F.

P. a județului C.,

cu sediul în C. -N., P. A. I. nr. 19, jud. C. .

A fost anulată Decizia nr. 233/_ privind soluționarea contestației reclamantei.

A fost anulată Decizia de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de

66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei.

A fost obligată pârâta la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de

66.178 lei achitată.

A fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.198,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut în esență că,

Doar prin realizarea tranzacției de vânzare imobil, respectiv a celei din data de_, tranzacție scutită de taxa pe valoare adăugată conform art. 141 alin. 2 lit.f din Codul fiscal, se poate aprecia că reclamanta H. G. C. obține venituri din vânzarea proprietăților cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice.

Astfel, în urma efectuării acestei tranzacții, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA până la data de_ , conform art. 152 alin. 1 și 6 și art.153 alin. 1 lit. b din Codul fiscal coroborate cu pct. 66 alin. 1 lit. c din H.G. nr. 44/2004, devenind plătitoare de TVA începând cu data de _

, ulterior, deci, momentului la care a avut loc tranzacția pentru care s-a stabilit obligația de plată a TVA, respectiv_ .

Validând interpretarea expertului numit în cauză, instanța reține că pentru tranzacțiile efectuate până la data de_ reclamanta nu putea colecta TVA asupra prețului de vânzare stabilit în contractele de vânzare-cumpărare imobile, devenind plătitoare de TVA începând cu data de_ .

În aceste condiții, instanța a apreciat că prezenta cerere este întemeiată și, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art.18 din Legea nr. 554/2004, va dispune anularea Deciziei nr. 233/2011 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr._ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei.

În temeiul art. 117 alin. 1 lit. a din Codul de procedură fiscală, pârâta a fost obligată la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 66.178 lei achitată.

Referitor la recursul declarat de pârâta D. G. R. A F. P. C.

-N. împotriva sentinței civile nr.9965 din_ a Tribunalului C., prin care a criticat soluția instanței de fond susținând că aceasta ar fi interpretat greșit legea, în dezacord cu normele legale cu caracter special și imperativ care reglementează noțiunea de persoană impozabilă; că deciziile C.E.J. invocate de sentința de fond nu ar avea aplicabilitate în cauza de față și nu pot fi considerate temei de drept pentru admiterea acțiunii, dacă prin această soluție sunt lezate drepturile și interesele legitime ale altor persoane; în cadrul contestației, și în cadrul sentinței, nu se indică dreptul prevăzut de Convenția Europeană a Drepturilor Omului, încălcat în speță și în ce anume ar consta încălcarea, respectiv care lege internă se impune a fi înlăturată în aplicarea art. 20, alin. 2, Constituția României; că nu se pune problema retroactivității prev. OUG 190/2009 referitoare la persoana impozabilă, așa cum ar fi susținut reclamanta, cu atât mai mult cu cât definiția art. 9 din Directiva 2006/112/CE definește noțiunea de "persoană impozabilă"; s-a criticat stabilirea caracterului de continuitate a actelor de înstrăinare, așa cum a statuat prima instanță, cu referire la contractul autentificat sub nr. 1921/_, prin care contestatoarea a înstrăinat un teren din loc. Jucu de Mijloc, dar și caracterul de teren construibil al acestui teren; s-a criticat dispoziția primei instanțe în sensul de restituire a sumei de 66.1787 lei în favoarea contestatoare, pe motiv că recurenta nu ar avea dovada achitării acestei sume; s-a criticat dispoziția privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, pe motiv că sumele dispuse ar fi prea mari, iar instanța nu a avut în vedere concluziile raportului de expertiză.

Referitor la primul motiv de recurs, legat de faptul că, instanța de fond ar fi aplicat in mod eronat dispozițiile legale interne cu caracter special incidente in cauza, ca urmare a unei interpretări greșite a legislației europene în materie și a practicii CEJ, in dezacord cu normele legale cu caracter special si imperativ care reglementează noțiunea de persoana impozabila.

Astfel, recurenta critică susținerile instanței de fond în justificarea soluției de admitere a acțiunii reclamantei, în sensul ca din actele administrative emise de organul financiar reiese ca la analiza situației fiscale a reclamantei s-a avut in vedere doar numărul de tranzacții imobiliare, criteriu care nu este recunoscut de Curtea Europeana de Justiție ca fiind de natura sa încadreze operațiunile in cele cu caracter de continuitate, întrucât numai practicarea efectiva a unui comerț neautorizat reprezintă o situație de natura obiectiva care poate fundamenta concluzia ca prin vânzare, imobilele au fost exploatate in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, făcând de asemenea referire in justificarea acestor considerații la o serie de hotărârii ale Curții Europene care nu au insa aplicabilitate in cauza de fata, înlăturând astfel fără nici o justificare temeinica apărările formulate de instituția recurentă.

Curtea reține că instanța de fond a făcut o corectă analiză a legislației europene în materie și a practicii CEJ în raport cu prevederile CEDO, înlăturând fără o argumentație mai aprofundată, incidența prevederilor legale interne în materie, a actelor de comerț, a caracterului continuu al acestor acte, ce implică calitatea de persoană plătitoare de TVA, hotărârile pronunțate de Curtea Europeana a Dreptului Omului, neputând fi considerate ca un temei de drept pentru admiterea acțiunii, daca prin aceasta soluție sunt lezate drepturile si interesele legitime ale altor persoane.

Curtea consideră că era necesar ca prin acțiune sa se invoce care anume din drepturile prevăzute de Convenție a fost încălcat, in ce anume consta încălcarea precum si care anume lege interna se impune a fi înlăturata in aplicarea art. 20 alin (2) din Constituția României, "dacă există neconcordanțe între pactele și tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, și legile interne, au prioritate reglementările internaționale,

cu excepția cazului în care Constituția sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile.", justificat de faptul ca prin dispozițiile sale in tot sau in parte, contravine drepturilor statuate prin Convenție, astfel cum acestea sunt interpretate in jurisprudența Curții.

Curtea în baza probatoriului existent, având în vedere poziția procesuală a părților, constată că, că, potrivit art. 125¹pct. 18 din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă este "persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică";, iar în conformitate cu dispozițiile art. 127 alin. 1 și 2, "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități";; "În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate";.

Apoi, conform art. 152 alin. 1, 5 și 6 din Codul fiscal, "Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125^1 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)";

";.

Reclamanta H. G. C. în acțiunea sa a susținut că normele metodologice mai sus citate nu îi sunt aplicabile, întrucât o altfel de interpretare este de natură a afecta certitudinea impunerii și securitatea juridică, care

presupun norme juridice clare, fără a putea conduce la interpretări arbitrare, astfel încât contribuabilul să cunoască exact conduita fiscală pe care trebuie să o adopte.

Este adevărat că pct. 3 din Normele metodologice a fost modificat ulterior de pct. 4 al lit. E a art. I din H.G. nr. 1620/2009, publicată în Monitorul Oficial nr. 927 din 31 decembrie 2009 și că doar în această formă se explicitează clar noțiunea de obținere de venituri "cu caracter de continuitate";.

Cu toate acestea, dispozițiile legale în temeiul și limitele cărora s-au adoptat normele de aplicare erau în vigoare în aceeași formă pe parcursul perioadei analizate în prezentul litigiu, art.127 Cod fiscal nesuferind modificări.

Pe cale de consecință, modalitatea concretă de aplicare a legii revine spre interpretare organului fiscal, putând fi cenzurată de instanța de contencios administrativ.

Curtea mai constată că în speța s-a invocat în mod nejustificat de către reclamantă problema retroactivității prevederilor O.U.G. 190/2009, in condițiile in care anterior apariției acestui act normativ existau prevederi legale exprese care reglementau in detaliu si explicitau situațiile in care o persoana devine plătitor de TVA, actul normativ din 2009 nefăcând altceva decât să expliciteze mai exact aceste aspecte.

Pe cale de consecință, ceea ce trebuie determinat de instanța de control judiciar este dacă tranzacțiile imobiliare pe care le-a desfășurat reclamanta constituie activitate economică de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 teza finală.

În acest sens, Curtea constată că în mod corect organul de control financiar a reținut în Raportului de inspecție fiscala, că activitatea de vânzare de imobile a fost desfășurata de către reclamanta încă din anul 2004, frecventa vânzărilor de imobile fiind insa diferita, cele mai multe tranzacții înregistrându-se in anul 2008.

Astfel, in cursul anului 2008 H. G. C. a autentificat la notar un număr de 15 contracte de vânzare-cumpărare, prin care aceasta a vândut imobile corporale, constând in apartament (1 contract) si terenuri (14 contracte) intre care si un teren construibil in opinia organului de inspecție fiscala, din care a încasat suma de 8.798.712 lei RON si 108.310 Euro.

În fapt, la data de_ reclamanta, a vândut către S.C. General Pro Invest SRL, loc de casă la prețul de 1.773.950 euro, echivalentul sumei de

6.521.040 lei, operațiunea intrând in sfera de aplicare a TVA, potrivit prevederilor art. 141 alin.2 lit.f din Legea nr.571/2003,astfel, în condițiile în care s-a depășit plafonul special de scutire de tva, reclamanta avea obligația legala de a solicita înregistrarea sa ca plătitor de tva pana la data de_, astfel ca începând cu data_ aceasta sa devină plătitoare de tva.

Astfel, în mod firesc in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului .

Curtea consideră că, întrucât reclamanta nu si-a îndeplinit obligațiile legale mai sus enunțate, organul de inspecție fiscala, aplicând prevederile art.153 alin 6 si 7 Cod fiscal, in mod corect a procedat la înregistrarea ca plătitor de tva a reclamantei începând cu data de_ .

In ceea ce privește susținerea reclamantei referitoare la faptul ca organele fiscale trebuiau sa constate ca potrivit art.128 alin.7 din Codul fiscal, nu are loc o livrare de bunuri si nu se aplica tva asupra tranzacțiilor derulate in anul 2008 cu persoane impozabile in sensul tva, respectiv cu SC Powertek Trailers SRL, Curtea reține că, la data vânzării terenului, reclamanta nu era înregistrata ca plătitor de tva nefiindu-i atribuit cod de înregistrare in scop de tva, motiv pentru care nu se pune in discuție transferul de active.

D. coroborarea dispozițiilor legale incidente se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate deveni persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

În consecință, Curtea constată că, în mod eronat instanța de fond a reținut că reclamanta este plătitoare de TVA doar de la data de_, situație în care Tribunalul a apreciat că în mod nelegal organul de control financiar a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei, instanța prin admiterea acțiunii dispunând exonerarea reclamantei de la plata acestor sume de bani.

Curtea mai constată că în mod corect instanța de fond a stabilit situația juridică a terenurilor intravilane înstrăinate de reclamantă, apreciind corect că, teren intravilan agricol este teren construibil, unic aspect care interesează din punct de vedere fiscal și indiferent dacă există sau sunt în lucru construcții, aceasta depinzând de voința proprietarului.

În consecință, Curtea cu argumentația prezentată, constată legale și temeinice Decizia nr.233/_ privind soluționarea contestației reclamantei și Decizia de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei, situație în care recursul pârâtei este admisibil sub acest aspect.

Recurenta D. G. R. A F. P. C. -N. apreciază ca instanța de fond a soluționat in mod greșit si aspectul legat de restituirea sumei in cuantum de 66.178 lei întrucât cu instituția financiară nu a fost comunicata dovada achitării acesteia de către reclamantă.

Curtea consideră că acest aspect nu are nicio relevanță în condițiile în care va constata ca legale și temeinice Decizia nr.233/_ privind soluționarea contestației reclamantei și Decizia de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei, nepunându-se astfel problema restituirii acelei sume de bani de 66.178 lei, pretins achitată de reclamantă.

Referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, Curtea va analiza acest aspect în mod unitar avându-se în vedere că atât reclamanta cât și pârâtul au adus critici sentinței de fond sub acest aspect.

Astfel, pârâta consideră exagerat de mare obligarea ei de a plăti reclamantei suma de 7.198,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, solicitând reducerea acesteia la o sumă rezonabilă.

Reclamanta a criticat soluția instanței de fond legat de neacordarea tuturor cheltuielilor de judecată pretinse, prin necuprinderea în cheltuielile pretinse și a onorariului de avocat de 3.565 lei .

Recurenta, reclamantă a arătat că, chitanța nr.189/_, despre care instanța constatat că este emisă cu un an și jumătate înainte de promovarea

procesului, că această chitanță s-a emis în considerarea mandatului de asistența juridică și reprezentare, acordat de către același avocat reclamantei, în procedura inspecției fiscale și a contestației administrative.

Se mai susține că, raportat la data chitanței, se poate observa din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. 17336/_, că avizul de inspecție fiscală a fost emis sub nr.3269/PF1/_, comunicat la_ reclamantei, iar inspecția a început în_ . Ca atare, mandatul de asistare a persoanei supuse

inspecției fiscale a fost acordat între data comunicării avizului și data începerii efective a inspecției, respectiv la_, așa cum o dovedește contractul de asistență juridica încheiat în

Legat de recursurile declarate de părți privind cheltuielile de judecată, Curtea apreciază că în situația constatării legalității și temeiniciei actelor încheiate de pârâtă cu consecința admiterii recursului recurentei D. G. R. A F. P. C. -N., și respingerii acțiunii reclamantei nu se mai pune problema obligării pârâtei la plata de cheltuieli de judecată și nici la cuantumul acestora invocat în recurs de reclamantă în condițiile aplicării prevederilor art. 274 Cod pr.civilă.

Pentru considerentele arătate mai sus, Curtea, va constata legalitatea și temeinicia Deciziei de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei și a Deciziei nr.233/_ privind soluționarea contestației reclamantei, împrejurarea că în mod nelegal instanța de fond a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea Deciziei nr. 233/_ privind soluționarea contestației reclamantei și a Deciziei de impunere nr. 3431/1/_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentară în cuantum de 66.178 lei și accesoriile aferente de 41.229 lei, obligând pârâta la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 66.178 lei achitată, cu cheltuieli de judecată parțiale.

În aceste condiții făcând aplicarea prevederilor art.312 Cod pr.civilă va admite recursul declarat de D. G. R. A F. P. C. -N. împotriva sentinței civile nr.9965 din_ a Tribunalului C. pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta H. C. G. în contradictoriu cu D. G. A F. P. A JUDEȚULUI C. .

Curtea cu motivația prezentată și cu aplicarea prev. art.312 Cod pr.civilă, va respinge recursul declarat de H. C. G. împotriva sentinței civile nr.9965/2013 a Tribunalului C. legat de cuantumul cheltuielilor de judecată, avându-se în vedere că acțiunea acesteia a fost respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E :

Admite recursul declarat de D. G. R. a F. P. C. -N. împotriva sentinței civile nr.9965 din_ a Tribunalului C. pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta H. G. C. în contradictoriu cu D. G. a F. P. a județului C. .

Respinge recursul declarat de H. C. G. împotriva sentinței civile nr.9965/2013 a Tribunalului C. .

Decizie irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică în data de _

Președinte, Judecător, Judecător,

S. L. R.

V. G.

R. -R. D.

Grefier,

M. V. -G.

Red. V.G./M.N.

2 ex. Jud.fond.-

Decizia civilă nr. 10242/2013. Contestație act administrativ fiscal

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Decizia civilă nr. 10242/2013. Contestație act administrativ fiscal