Decizia civilă nr. 3360/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dos.nr. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 3360/2013
Ședința publică din data de 18 martie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: A. A. M. JUDECĂTORI: S. L. R.
C. P.
GREFIER: M. V. -G.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta-reclamantă SC N.
N. T. S., împotriva sentinței civile nr. 11360/_, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata-pârâtă
D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în ședință publică, se prezintă reprezentantul recurentei-reclamante SC N. N. T. S., avocat Hulpoi Lavinia din Baroul Cluj, cu delegație la dosar, lipsă fiind intimata-pârâtă D. G. a F.
P. a J. C. .
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată în recurs. Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul este legal timbrat.
Intimata-pârâtă D. G. a F. P. a J. C. a depus întâmpinare.
Recurenta-reclamantă SC N. N. T. S. a solicitat judecarea cauzei în lipsă.
Curtea, din oficiu, în temeiul dispozițiilor art. 1591al. 4 C. pr.civ., raportat la art. 21 din Constituție, art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 3 pct. 3 C. pr.civ., constată că este competentă general, material și teritorial să judece recursul care este formulat în termen, motivat, comunicat și timbrat.
Nefiind cereri de formulat și excepții de ridicat, Curtea în temeiul dispozițiilor art.150 Cod pr.civ., declară închise dezbaterile și acordă cuvântul în dezbaterea recursului.
Reprezentantul recurentei-reclamante SC N. N. T. S., avocat Hulpoi Lavinia susține recursul așa cum a fost formulat și motivat în scris și în esență solicită admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii cererii introductive și, pe cale de consecință să se dispună anularea parțială a Deciziei nr.21 din_, sub aspectul modalității de soluționare a punctelor 1 și 3 din acest act; anularea Deciziei de impunere nr.1355 din_ și a măsurilor privind sume suplimentare cu titlu de TVA și accesorii la aceste sume; anularea obligației de plată a sumelor de
213.554 lei, reprezentând diferență suplimentară de TVA, precum și 70.000 lei, cu titlu de majorări de întârziere aferente sumei de TVA anterior indicată.
Prin sentința recurată s-a reținut că recurenta- reclamantă a procedat în mod eronat în modul de întocmire a declarațiilor vamale de export, prin aceea că nu a menționat valoarea materialelor auxiliare și a cheltuielilor accesorii și că nu s-ar fi inclus în declarația vamală de export valoarea comisioanelor facturate către beneficiarul din Norvegia, considerente care în opinia sa sunt în contradicție cu expertiza efectuată în cauză din care rezultă că nu era necesară declararea dublă la export, având în vedere că materialele auxiliare și cheltuielile accesorii s-au încorporat în produsul finit și s-au consumat efectiv. În acest sens, expertul a arătat că pentru operațiunile de facturare a contravalorii materialelor auxiliare și ambalajelor nu trebuiau întocmite declarații vamale de export distincte, întrucât nu au fost exportate materiale auxiliare și ambalaje.
Practica societății a fost identică și înainte de perioada anterioară controlului care face obiectul raportului de inspecție fiscală din prezenta cauză în sensul că facturile emise de către recurenta-reclamantă către clientul extracomunitar, includeau serviciile de prelucrare, sub denumirea produsului final și refacturarea materialelor auxiliare, a accesoriilor și comisionul de intermediere.
Recurenta-reclamantă a fost verificată și în perioada_ -_ și prin raportul de inspecție fiscală s-a constatat că societatea a justificat scutirea de TVA conform prevederilor OMFP 2222/2006 și OMFP 1503/2007.
În ceea ce privește regimul comisionului, apreciază că interpretarea dată de pârâtă prevederilor art. 137 alin. 2 din Legea 571/2003, coroborate cu normele metodologice aplicabile, pct.18 alin. 8 din H.G.44/2004, este în afara legii, deoarece comisionul este o cheltuială accesorie, care urmează regimul fiscal aplicabil prestării de care sunt legate.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 11360/_, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul nr._, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC N.
N. T. S., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J.
C. .
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că prin Decizia 21/2010 a DGFP C. a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de SC N.
N. T. S. pentru suma de 283.624 lei reprezentând diferență suplimentară de TVA în sumă de 213.554 lei și majorări de întârziere în sumă de 70.070 lei aferente diferenței suplimentare de TVA contestată, stabilită prin Decizia de impunere nr. 1355/_ .
S-a reținut că în perioada supusă verificării, respectiv_ -_, în baza contractului nr.01/_ semnat cu partenerul său Gardelo Interortekstil AS în calitate de beneficiar, reclamanta a realizat operațiuni prevăzute la art. 143 alin. 1 lit . e din Legea 571/2003, respectiv activități de prelucrare a materialelor textile puse la dispoziție de beneficiar, produsele prelucrate fiind exportate ulterior beneficiarului din Norvegia .
Reclamanta a facturat beneficiarului din Norvegia serviciile sale de prelucrare a materialelor, aceste operațiuni beneficiind de scutire de TVA cu drept de deducere, justificarea scutirii de TVA fiind realizată cu documentele
prevăzute de art. 6 al. 5 din OMFP nr. 2222/2006 cu modificările ulterioare, dovada exportului bunurilor rezultate în urma prelucrării fiind făcută cu declarația vamală de export .
Contravaloarea acestor materiale, ambalaje și servicii achiziționate de petenta în vederea încorporării lor în produsele prelucrate sunt facturate către beneficiar de SC N. N. T. S., petenta întocmind facturi separate de facturile ce reflectă bunurile rezultate în urma prelucrării materialelor textile puse la dispoziție de beneficiar.
Speța supusă soluționării este de a stabili dacă reclamanta datorează sau nu diferența suplimentară de TVA în sumă de 213.554 lei, în condițiile în care justificarea exportului de materiale auxiliare, ambalaje și comisionul de intermediere presupunea includerea acestora în valoarea serviciului prestat beneficiarului extern, iar aceasta nu a cuprins valoarea acestora în declarația vamală de export întocmită cu ocazia exportului bunurilor prelucrate .
Speței deduse judecății îi sunt aplicabile prevederile art. 6 al. 1 și al. 5 ale OMFP nr. 2222/2006 cu modificările aduse de OMFP nr. 2421/2007 potrivit căruia " scutirea de TVA prevăzută la art. 143 al. 1 lit. e din Codul fiscal se aplică prestărilor de servicii de prelucrare și în cazul în care prestatorul de servicii care efectuează aceste servicii în baza unui contract încheiat cu un client nestabilit în România achiziționează sau importă bunuri în vederea încorporării în produsul prelucrat sau în vederea utilizării în legătură directă cu produsele prelucrate. Orice bun încorporat în produsul prelucrat, ambalajele sau alte bunuri utilizate în legătură directă cu produsul prelucrat reprezintă livrări accesorii serviciilor realizate și nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat . Scutirea de TVA se justifică cu documentele prevăzute la al. 3 sau al. 5 Potrivit al. 5, scutirea de TVA se justifică cu dovada exportului bunurilor
rezultate în urma prelucrării, reprezentată de unul dintre următoarele documente: declarația vamală de export .
Din cele de mai sus a reiesit că scutirea de TVA se aplică și atunci când prestatorul achiziționează bunuri în vederea încorporării în produsul prelucrat sau în vederea utilizării în legătură directă cu produsele prelucrate, bunurile încorporate în produsele prelucrate reprezentând livrări accesorii serviciilor realizate și care sunt tratate ca fiind parte a serviciului prestat, justificarea scutirii făcându-se cu documentele prevăzute la. al. 5 al art. 6 al OMFP nr. 2222/2006.
Așa cum reiese din pozițiile procesuale exprimate de părți, asupra textelor de lege aplicabile speței în cauză nu există divergențe de opinii între petentă și organele de inspecție fiscală, divergența de opinii apărând în modul de aplicare a regimului de scutire, mai exact de modul de justificare a acestor operațiuni scutite de TVA.
Asupra acestui aspect s-a reținut că declarațiile vamale întocmite de reclamantă menționează numai valoarea serviciilor de prelucrare facturate către beneficiarul extern, nu și valoarea materialelor auxiliare facturate în facturi separate, în cuprinsul acestor declarații nefăcându-se nici o referire asupra valorii acestor cheltuieli materiale auxiliare, accesorii serviciilor de prelucrare.
Or, această interpretare făcută de reclamantă este greșită deoarece materialele auxiliare și ambalajele, încorporate în bunurile prelucrate sau care au legătura cu serviciile de prelucrare, urmează același regim de scutire de TVA ca și regimul aplicat serviciilor de prelucrare. Apoi, valoarea
cheltuielilor accesorii unei prestări de servicii se includ în baza de impozitare a TVA, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. .
Prin urmare, în momentul în care reclamanta a efectuat exportul produselor prelucrate avea obligația ca în cuprinsul declarației vamale de export întocmită pentru serviciile de prelucrare facturate către partea cocontractantă să menționeze și valoarea celorlalte materiale auxiliare încorporate în produsele prelucrate și inclusiv a altor cheltuieli auxiliare .
Necuprinderea valorii materialelor auxiliare și cheltuielilor accesorii în declarația vamală de export echivalează cu nedeclararea acestora către organele vamale și implicit cu nerealizarea condițiilor de justificare a exportului, întrucât declarația vamală este singura dovadă a exportului acestor produse.
Prin simpla refacturare a materialelor auxiliare nu rezultă implicit că toate produsele achiziționate din sortimentul și cantitatea achiziționată, înscrise în facturile de achiziție au și fost încorporate în produsele obținute prin prelucrare, respectiv se regăsesc în produsele neexportate.
Așa fiind, în baza textelor de lege anterior menționate apreciem că reclamanta avea obligația de a înscrie în cuprinsul declarațiilor vamale de export și a valorii acestor facturi atât pe motiv că fac parte componentă a serviciului prestat către beneficiar cât și pentru justificarea exportului acestor materiale auxiliare și ambalaje alături de reexportul produselor obținute prin prelucrare.
În ceea ce privește comisionul facturat de reclamantă către beneficiarul extern, din acte reiese că reclamanta nu a inclus în declarația vamală de export valoarea comisioanelor facturate către beneficiarul din Norvegia, deși avea această obligație în conformitate cu prevederile art.128 alin.2 C. fisc., coroborate cu pct.6 alin.2 din HG nr.44/2004 și art.6 alin.1 din OMFP nr.2222/2006.
În cauză s-a dispus și efectuarea unui raport de expertiză contabilă judiciară care a menținut concluziile echipei de inspecție fiscală (f.174-178).
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs S.C. N. N. T. S.R.L., solicitând admiterea acestuia, anularea parțială a Deciziei nr. 21/_, sub aspectul modalității de soluționare a punctelor 1 și 3 din acest act; anularea Deciziei de impunere nr. 1355/_
și a măsurilor privind sume suplimentarecu titlu de TVA și accesorii la aceste sume; anularea obligației de platii a sumelor de 213.554 lei, reprezentînd diferență suplimentară de TVA, precum și 70.070 lei, cu titlu de majorări de întîrziere aferente sumei de TVA anterior indicau" avînd în vedere următoarele considerente:
În fapt, prin Sentința civilă nr. 11360/2012, Tribunalul Cluj a respins acțiunea noastră în contencios fiscal, pe care a apreciat-o ca neîntemeiată, reținînd în esență că societatea contestatoare ar fi procedat în mod eronat în modul de întocmire a declarațiilor vamale de export, prin aceea că nu a menționat valoareaa materialelor auxiliare și a cheltuielilor accesorii și, în același mod eronat, nu s-ar fi inclus în declarația vamală de export valoarea comisioanelor facturate către beneficiarul din Norvegia.
Mai reține prima instanță că raportul de expertiză contabilă judiciară ar fi menținut concluziile echipei de inspecție fiscală.
Situația de fapt analizată în prezentul dosar a fost după cum urmează: În urma controlului efectuat de echipa de inspecție fiscală în luna noiembrie 2009, care a verificat perioada fiscală_ -_, avînd ca obiect al verificării suma negativă de TVA solicitată la rambursare în sumă de 22.560 lei, aferentă perioadei fiscale de la_ -_, inspectorii
fiscali au stabilit și au calculat obligații su plimen tare de plată a TVA în cuantum de 213.554 lei, pentru care s-au calculat majorări de întîrziere și dobînzi în cuantum de 77.695 lei.
În decizia luată, inspectorii fiscali au reținut în esență, faptul că pentru facturile din anexa nr. 8 la Raportul de inspecție fiscală, facturi care au fost întocmite în condiții de scutire de TVA cu drept de deducere, dar care nu se încadrează la scutire de TVA conform prevederilor art. 6, alin. 1 și 5 din OMF 222/2006, art. 143, alin. 1, lit. e și art. 144, ind. 1 din Legea 571/2003 cu modificări și completări ulterioare, s-a aplicat cota de 19% TVA.
Împotriva Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere nr. 35416/_, contestatoarea a formulat contestația administrativă înregistrată sub nr. 43197/_, soluționată prin Decizia nr. 21/_ .
Societatea noastră are ca obiect de activitate, producția de articole textile (perdele și draperii) în regim Iohny perfecționare activă, în favoarea clientului exclusiv Gardelo Interiortekstil AS Tiller Norvegia, stat extracomunitar.
În derularea operațiunilor de import-export pe care societatea noastră le-a realizat față de client, au fost înglobate o serie de materii prime, materiale și accesorii primite de la client, sau achiziționate de la furnizori din afara comunității europene, precum și de pe piața internă. De la furnizori români, erau cumpărate îndeosebi materiale destinate ambalării sau accesorii, precum ața de cusut, capse, etc.
Materiile prime și materialele textile folosite la producția exportată, erau - așa cum am arătat anterior - importate în regim de perfecționare activă, în baza Autorizațiilor de perfecționare activă emise de către D.R.V. C.
. Ca atare, pentru aceste bunuri, drepturile vamale de import sînt suspendate, produsele prelucrate fiind exportate în Norvegia, la sediul beneficiarului. Potrivit contractului de prelucrare încheiat între societatea noastră, în calitate de prestator, și beneficiarul Gardelo Interiortekstil AS, beneficiarul trebui să pună la dispoziția societății prelucrătoare țesătura și orice alte materiale necesare realizării produselor finite, rezultate în urma prelucrării.
Activitatea desfășurată de contestatoare se încadrează în prevederile art. 143, alin. 1, lit. e, Cod fiscal, respectiv beneficiază de scutire cu drept de deducere a TVA:
Sunt scutite de taxă: e) prestările de servicii efectuate în mobile achiziționate sau importate România asupra bunurilor în vederea prelucrării în România și care ulterior sunt transportate în afara Comunității de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacii acesta nu este stabilit în România, ori de altă persoană în numele oricăruia dintre aceștia.
În respectarea prevederilor OMF 2222/2006, art. 6, alin. 5, a fectuat dovada îndeplinirii și aplicabilității regimului de scutire de la plata TVA, cu următoarele documente: contractul încheiat cu clientul extracomunitar; factura emisă, cuprinzînd toate elementele prevăzute la art. 155, alin. 5, Cod fiscal; au torizația de perfecționare activă; declarația vamală pentru regimul vamal de perfecționare activă cu restituirea drepturilor de import; dovada exportului bunurilor rezultate în urma prelucrării (declarația vamală pentru bunurile rezultate în urma prelucrării, certificată de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar); document de tras port ce atestă că bunurile rezultate în urma prelucrării, părăsesc C.E.
Alături de serviciile de prelucrare și producție, contestatoarea a furnizat, în favoarea clientului extracomunitar, servicii de intermediere
constînd în contactare, negociere, contractare și decontare obligații față de diverși furnizori de servicii și materiale, în baza unui contract de prestări de servicii de intermediere, încheiat distinct, sub nr. 31a/_ .
În urma prestării acestui serviciu de intermediere, la facturile emise privind costurile cu materialele și accesoriile Z auxiliarele inclusiv cele de ambalare, efectuate pentru realizarea produselor destinate exportului, se adăuga și apărare înscris un comision pentru ultimul tip de serviciu prestat (intermedierea) .
Din punct de vedere al tratamentului fiscal al acestui comision, au caracter de cheltuieli accesorii, potrivit prev. art. 137,alin. 2, lit. b, Cod fiscal
(b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii) și sînt supuse aceluiași regim fiscal ca și livrarea/ prestarea de care sînt legate, conform prev. pc. 18, alin. 8 din Normele Metodologice de Aplicare a Codului Fiscal (În sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacție separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de care sunt legate, urmând aceleași reguli referitoare, printre altele, la locul liurării/prestării, cote le, scutirile ca și livrarea/prestarea de care sunt legate.)
Pentru motivele de drept indicate mai sus, coroborate cu situația faptică a societății contestatoare, în mod evident toate costurile cu materiale auxiliare și ambalaje refacturate beneficiarului au fost legate de activitatea și livrarea producției livrate către clientul extracomunitar, cu titlu de cheltuieli accesorii și urmează regimul aplicabil prestărilor de servicii de prelucrare asupra bunurilor mobile achiziționate sau importate în România în vederea
prelucrării, respectiv scutit cu drept de dedecere, conform art. 143, alin. 1, lit. e, Cod fiscal.
În concret, facturile emise de către contestatoare către clientul extracomunitar, includeau serviciile de prelucrare, sub denumirea produsului final și refacturarea materialelor auxiliare, a acesoriilor și comisionul de in termediere.
În aceeași modalitate, activitatea desfășurată de către societatea noastră a fost verificată pentru perioada anterioară celei care a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală din_ . Astfel, societatea a fost verificată pe linia TVA pentru perioada_ -_, sens în care s-a încheiat raportul de inspecție fiscală nr. 14594/_, potrivit căruia, la capitolul "Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare pentru liurări intracomunitare și pentru transportul internațional, art. 143, alin. 1 din Codul fiscal modificat de legea 343/2006" (pag. 4, pc. 4.3. din raport), s-a arătat: "constatări: în perioada verificată agentul economic a realizat exporturi în Norvegia, justificînd scutirea de TVA conform prevederilor OMFP 2222/2006 și OMFP 1503/2007, cu următoarele documente: contractul cu beneficiarul extern, facturi externe, declarații vamale de export, documentul de transport;
Măsuri luate: NU ESTE CAZUL".
Despre aplicabilitatea prevederilor fiscale invocate de subscris a, potrivit cărora livrările de bunuri pe care societatea noastră, le-a efectuat către un client extracomunitar, respectiv despre respectarea întocmai a prevederilor incidente pentru a beneficia de regimul de scutire cu drept de deducere pentru TVA față de societate a noastră, face vorbire și intimata DGFP C., în cadrul deciziei nr. 21/_, pag. 5-6-7, din care reiese clar că "organele de inspecție fiscală nu au adus nici o obiectiune regimului aplicabil acestor cheltuieli accesorii refacturate de către petentă".
Divergența, așa cum o definește intimata, apare în modul de justificare a operațiunilor scutite de TVA: "motivul pentru care echipa de control nu a admis scutirea de TVA aferentă livrărilor accesorii de materiale și ambalaje este faptul că societatea nu a prezentat declarații vamale de export pentru aceste livrări accesorii". Se arată mai jos că societatea nu a considerat oportun ca valoarea materialelor auxiliare încorporate în produsele prelucrate, precum și a celorlalte cheltuieli accesorii cum sînt: comisioanele, cheltuieli de ambalare să fie declarate organelor vamale, respectiv să fie cuprinse în declarația vamală de export.
Arată că a contestat temeinicia concluziilor raportului de inspecție fiscală, prin aceea că produsele facturate la export sînt PRODUSE FINITE, care înglobează materii prime și materiale în regim de perfecționare activă, precum și acesoriile încorporate în procesul de producție, constînd în ață, bandă, capse, materiale de ambalat, etc., potrivit notelor de consum întocmite pentru fiecare tip de produs facturat.
Declarațiile vamale prezentate controlului fiscal se referă la bunurile rezultate în urma prelucrării, care includ, așa cum am arătat mai sus, toate componentele de materii prime și materiale plus accesorii. Declarația vamală de export, purtînd viza autorității vamale, constituie dovadă a exportului bunurilor rezultate în urma prelucrării (care includ manoperă și accesorii încorporate), și este documentul cerut potrivit OMF 2222/2006. Ceea ce pretinde organul fiscal a se prezenta ca dovadă a exportului pentru accesorii este mai mult decît cere legea și este o dovadă imposibil de produs, peste documentele deja prezentate.
Este surpinzătoare soluția inspectorilor fiscali de a nu recunoaște încorporarea în produsele finite, a accesoriilor facturate si din următorul motiv: au fost respinse de la regimul de scutire de plată a TVA TOATE cheltuielile cu accesorii și ambalaje, fără nici o coroborare cu cantitățile produselor exportate și cu declarațiile vamale, însoțite de notele de consum. Este ca și cum produsele finite exportate NU CONȚIN, în opinia intimatei, nici un fel de accesorii și ambalaje!
Față de cele arătate mai sus, referitoare la modul în care au fost evidențiate materialele auxiliare și cheltuielile accesorii în declarația vamală de export, s-a administrat proba expertizei judicare contabile, ale cărei concluzii au fost în sensul pe care l-am susținut și subscris a și nicidecum în sensul reținut de către instanța de fond (anume că expertul contrabil ar fi menținut concluziile inspectorilor fiscali): "din actele contabile ale societății, inclusiv notele de consum, rezultă încorporarea materialelor auxiliare și consumabile și a ambalajelor în cadrul produselor exportate, produse finite care se regăsesc in cadrul facturilor de export și care au fost declarate în declarațiile vamale prezentate și verificate în cadrul controlului " (pag. 10, pe. l.1 din
Raportul de expertiză întocmit de expert judiciar M. Cazac): această concluzie a expertului contrazice concluziile raportului de inspecție fiscală, preluate mai apoi în deciziile constatate în prezenta procedură, prin aceea
că, opus celor reținute de către intimată - anume că nu ar exista dovada că aceste accesorii ar fi încorporate în produsele finite și că pentru aceste materiale auxiliare și cheltuieli accesorii ar fi trebuit întocmite declarații vamale separate expertul a stabilit, prin verificarea documentelor contabile ale subscrisei, că aceste materiale auxiliare și cheltuieli accesorii s-au încorporat într-adevăr în produsul finit și s-au consumat efectiv, iar la pe. 1.2.4, expertul arată textual că "pentru operațiunile de facturare a cotnravalorii materialelor auxiliare și ambalajelor NU TREBUIAU ÎNTOCMITE DEC. ȚII VAMALE DE EXPORT DISTINCTE, ÎNTRUCÎT NU AU FOST EXPORTATE MATERIALE AUXILIARE ȘI AMBALAJE" (pag. 10, pc. 1.2.4 din
Raportul de expertiză); "actele și evidența contabilă a Societății dovedesc că aceasta a achiziționat materiale auxiliare și ambalaje și le-a consumat în cadrul procesului de producție lohn pentru realizarea produselor finite ce s-au exportat" - este a doua concluzie care susține criticile aduse de noi actelor fiscale contestate în prezentul dosar, redată de expert la pe. l.2.1, pag. 10, expertiză;
"pentru operațiunile de facturare a cotnravalorii materialelor auxiliare și ambalajelor nu trebuiau întocmite declarații vamale de export distincte, întrucît nu au fost exportate materiale auxiliare și ambalaje ca atare, acestea fiind încorporate în produsele fitiite" (pc. l.2.4, pag. 10, raport) - această concluzie a expertului judiciar corespunde din nou cu argumentele noastre, formu1ate pe calea contestației și pe care prima instanță nu le-a perceput ca atare, retinîrid, dimpotrivă, că expertul ar fi avut aceeași opinie ca și intimata! Ori, expertul susține - așa cum am arătat și subscrisa - că nu trebuia întocmită o declarație vamală de export separată, pentru materiale auxiliare și accesorii, de vreme ce acestea erau deja incluse în produsul finit exportat și pentru care se întocmiseră declarațiole de export corespunzătoare. Întocmirea a două declarații vamale de export distincte - una pentru produsele finite, iar a doua pentru materialele auxiliare și cheltuielilor accesorii deja înglobate în produsul finit - ar fi însemnat ca pentru aceleași auxiliare și accesorii să existe simultan (dar nejustificat!)
două declarații vamale de export, situație inadmisibilă și imposibilă.
Așa cum a arătat și în contestația inițială, orice temere a organului fiscal că materialele auxiliare și accesoriile nu ar fi fost încorporate în produsele finite nu putea fi preluată integral de către instanță și apreciată ca fiind justificată: aceasta pentru că produsele fini te (perdele, draperii) nu puteau fi exportate cu o compoziție exclusivă din tesătura care este materia primă, ci în mod evident, ele incorporau și accesoriile cu care au fost confecționate (ață, snur, nasturi, sisteme de prindere, etc.). Ca atare, decizia de respingere în tot a contestației noastre este neîntemeiată și din prisma faptului că este lipsit de logică să susții că, dacă nu se poate dovedi că s-au înglobat toate accesoriile declarate, atunci nu s-au înglobat deloc? Așa cum expertul a putut verifica înglobarea în produsul finit a accesoriilor, la fel o puteau verifica și inspectorii fiscali, prin consultarea documentelor contabile și atunci ar fi admis cererea noastră, cel puțin pentru cantitățile de accesorii pe care le-au verificat ca atare.
În măsura în care instanța de recurs va aprecia necesară verificarea completă, analitică, a consumurilor de materiale auxiliare și accesorii, se va impune casarea cu trimitere spre rejudecare a prezentei cauze, în vederea completării probațiunii prin efectuarea unei expertize contabile corespunzătoare, potrivit prev. art. 315, alin. 1, teza II, Cod proc. civilă.
Singurul punct în care expertul apreciază că societatea noastră ar fi procedat incorect, este cel redat la pe. l.2.3 din Raport, pagina 10, unde se
arată că "facturile exteme (invoice-urile) în limba și moneda străină, emise pentru recuperarea costurilor cu materialele și ambalajele consumate în procesul de producție în scopul obținerii de produse finite în sistem Lohn nu au fost corect întocmite, deoarece din conținutul lor nu rezultă intenția de recuperare a contra valorii acestora, ci facturarea efectivă de materii auxiliare și ambalaje". Cu privire la această concluzie a expertului, apreciem că doamna expert a procedat la interpretări în afara sferei obiectivelor de expertiză cu care a fost investită, și a făcut interpretări ale unor documente contabile, împotriva voinței atît a emitentului acestor documente, cît și a beneficiarului lor. Astfel, recurenta susține că orice factură emisă unui beneficiar are un singur sens și o singură interpretare posibilă: că pentru marfa descrisă în factura respectivă, se datorează prețul înscris în acea factură, cu termen de plată în limita de scadență indicată în acea factură (cum este și cazul nostru). Este evidentă intenția de recuperare a contravalorii mărfii facturate, prin însăși emiterea facturii, iar plata care a urmat din partea beneficiarului nostru confirmă atît intenția noastră de recuperare a contravalorii acestor accesorii, cît și intenția de plată a acestora din partea celui obligat să plătească, respectiv beneficiarul norvegian.
Cum factura fiscală, acceptată la plată, este un document suficient pentru obligarea la plată a beneficiarului care nu ar achita de bună voie (prin proceduri simplificate cum sînt sornația de plată emisă în baza OG nr. 5/2001 sau a ordonanței de plată emisă în baza OUG 119/2007), nu vedem cum altfel ar putea fi redată intenția de recuperare a costurilor cu materiale și ambalaje consumate, dacă nu prin emiterea unei facturi!
În ceea ce privește regimul comisionului, arată și prima instanță, la fel cu poziția intimatei, că acesta trebuia inclus în valoarea serviciului prestat, adică în valoarea facturată.
Apreciază din nou, că interpretarea dată prev. art. 137, alin. 2 din Legea 571/2003, coroborate cu normele metodologice aplicabile, pc. 18, alin. 8, HG 44/2004, este în afara legii, intimata făcînd o adăugare la lege în mod nejustificat și discriminatoriu.
Astfel, prevederile legale indicate expres anterior definesc în mod explicit COMISI. UL ca fiind o cheltuială accesorie, care urmează regimul fiscal aplicabil prestării de care sînt legate. Niciunde legea nu cere includerea efectivă, în factura emisă, a comisionului, în costul produsului livrat, ci evidențierea acestuia, pornind de la un contract separat sau clauză în contractul principal de prestări de servicii.
În aceeași modalitate a procedat societatea noastră de la încheierea contractului de intermediere nr. 31a/_, pentru care controlul fiscal anterior a stabilit că evidențierea sumelor reprezentînd comision, perceperea acestui comision și regimul de scutire de TVA au fost corect aplicate și întru totul respectate.
Aceeași părere cu privire la regimul vamal și fiscal al comisionului o are și doamna expert, care concluzionează clar că: facturile externe de comision au fost corect întocmite; facturile externe de comision au fost corect înregistrate; pentru operațiunile facturate ca și comision, nu trebuiau întocmite declarații vamale de export (pc. 1.3.1, 1.3.2, 1.3.3, pag. 11 din raportul de expertiză contabilă judiciară).
Structura declarației vamale de export în cazul produselor finite s-a făcut în sensul că produsul finit includea materiile prime importate, precum și materialele auxiliare și ambalaje (lucru verificabil și ușor de constatat, așa cum a certificat și expertul judiciar). Ori, comisionul nu putea fin inclus în
produsul finit, în cadrul declarației vamale de export, de vreme ce acesta nu era un bun material încorporat în produsul finit.
Din același raționament, și expertul numit în cauză susține că nu trebuiau întocmite declarații vamale de export pentru operațiunile facturate ca și comision.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, D. G. a F. P. C. solicită respingerea recursului
și menținerea sentinței atacate, ca fiind legală și temeinică.
Analizind recursul declarat prin prisma motivelor invocate Curtea apreciaza ca acesta este nefondat pentru următoarele considerente
:
Asa cum s-a retinut in prima instanta in fapt în perioada supusă verificării, respectiv_ -_, în baza contractului nr.01/_ semnat cu Gardelo Interortekstil AS în calitate de beneficiar, reclamanta recurenta a realizat operațiuni prevăzute la art. 143 alin. 1 lit . e din Legea 571/2003, respectiv activități de prelucrare a materialelor textile puse la dispoziție de beneficiar in regimul de perfectionare activa, produsele prelucrate fiind exportate ulterior beneficiarului din Norvegia .
Reclamanta a facturat beneficiarului din Norvegia serviciile sale de prelucrare a materialelor, aceste operațiuni beneficiind de scutire de TVA cu drept de deducere, justificarea scutirii de TVA fiind realizată cu documentele prevăzute de art. 6 al. 5 din OMFP nr. 2222/2006 cu modificările ulterioare, respectiv declarația vamală de export in care era indicata aceasta valoare a serviciilor prestate .
Pentru realizarea bunurilor exportate recurenta reclamanta nu a folosit doar materialele furnizate de catre clientul sau ci a achizitionat asemenea bunuri atat de pe piata externa cit si de pe piata interna .Totodata pentru a realiza aceleasi bunuri ulterior exportate a folosit si accesorii cum ar fi ata de cusut ,capse etc materiale destinate ambalarii etc.
Aceste ultime bunuri au fost procurate de catre reclamanta recurenta in baza unui contract de prestari de servicii de intermediere avand nr. 31a/_
.
Valoarea acestor accesorii incorporate in bunurile exportate a fost facturata separat de catre reclamanta beneficiarului sau extern,la fel si comisionul pe care l-a incasat in baza contractului de intermediere sus indicat .
Aceste cheltuieli facturate separat au fost folosite pentru realizarea bunurilor care ulterior au fost exportate.
Toate aceste aspecte nu au fost contestate nici de catre intimata parata care achieseaza la concluzia ca toate aceste cheltuieli legate de procurarea accesoriilor folosite pentru producerea bunurilor exportate ,a ambalajelor folosite in acelasi sens si comisionul incasat pentru procurarea materialelor necesare realizarii produsului finit intra sub incidenta art. 137 alin. 2 lit b din Codul fiscal.
Problema care trebuie lamurita in speta este modul in care s-a justificat exportul bunurilor rezultate in urma prelucrarii ,respectiv daca declaratiile vamale intocmite de catre reclamanta si in care la valoarea bunului este trecuta doar valoarea serviciilor prestate sunt suficiente sau nu pentru a justifica scutirea de TVA pentru intreaga suma rezultata din facturile ce cuprind valoarea serviciilor prestate ,a accesoriilor cumparate si a comisionului perceput pentru procurarea materialelor .
Astfel conform art. 6 alin. 1 si 5 din Ordinul MFP 2222/2006 in forma in care se prezenta in perioada verificata sunt scutite de taxă, potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, cu modificările și
completările ulterioare, prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziționate sau importate în vederea prelucrării în România și care ulterior sunt transportate în afara Comunității de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România, ori de altă persoană în numele oricăruia dintre aceștia.
Scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la art. 143 alin. (1) lit.
e) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se aplică prestărilor de servicii de prelucrare și în cazul în care prestatorul de servicii care efectuează aceste servicii în baza unui contract încheiat cu un client nestabilit în România achiziționează sau importă bunuri în vederea încorporării în produsul prelucrat sau în vederea utilizării în legătură directă cu produsele prelucrate.
Orice bun încorporat în produsul prelucrat, ambalajele sau alte bunuri utilizate în legătură directă cu produsul prelucrat reprezintă livrări accesorii serviciilor realizate și nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat. Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se justifică cu documentele prevăzute la alin. (2) sau alin. (5), după caz.
Conform alineatului 5 in cazul prestărilor de servicii de prelucrare a bunurilor mobile corporale importate în România de către prestatorul de servicii înregistrat în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, scutirea de taxă pe valoarea adăugată se justifică cu:a) contractul încheiat cu clientul care nu este stabilit în România;b) factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;c) autorizația de perfecționare activă;d) declarația vamală pentru regimul vamal de perfecționare activă cu restituirea drepturilor de import;e) dovada exportului bunurilor rezultate în urma prelucrării, reprezentată de unul dintre următoarele documente1. declarația vamală de export, certificată de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar, și/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; sau2. documentul de însoțire la export (EAD), certificat de biroul vamal de ieșire din spațiul comunitar, și/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; sau3.confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal;f) documentul de transport care atestă că bunurile rezultate în urma prelucrării părăsesc Comunitatea, dacă transportul bunurilor în afara Comunității intră în sarcina prestatorului de servicii, sau, după caz, copie de pe acest document, dacă transportul bunurilor în afara Comunității intră în sarcina clientului nestabilit în România.
Art. 137 alin. 2 lit b din Legea 571/2003 prevede ca baza de impozitare cuprinde si cheltuielile accesorii cum sunt comisioanele ,cheltuielile de ambalare ,transport si asigurare solicitate de catre furnizor cumparatorului sau beneficiarului .Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii cumparatorului care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau prestarile de servicii respective se considera cheltuieli accesorii.
Potrivit punctului 18 alin. 8 din HG 44/2004 cu modificarile aduse prin HG 1579/2007 in sensul art. 137 alin. 2 lit b din Codul fiscal cheltuielile accesorii unei livrari sau prestari de servicii se includ in baza de impozitare a TVA chiar daca fac obiectul unui contract separat .Cheltuielile accesorii respective urmeaza aceleasi reguli referitoare la locul livrarii/prestarii ,cotele sau regimul aplicabil ca si livrarea/prestarea de care sunt legate .
Din interpretarea coroborata a acestor texte de lege rezulta ca aceste cheltuieli accesorii constind in comision ,cheltuieli cu ambalaje ,materiale accesorii se includ in baza de impozitare a TVA chiar daca fac obiectul unor acte juridice separate ceea ce insemana ca ele trebuie incluse in valoarea operatiunii impozabile ce beneficiaza de scutire de TVA cu drept de deducere in speta prestarea de servicii.
In declaratia vamala de export a bunului rezultat in urma prelucrarii la caseta rezervata valorii statistice reclamanta recurenta a trecut doar valoarea serviciilor de prelucrare fara ca valoarea materialelor auxiliare si a comisionelor sa se regaseasca in aceasta valoare.
Recurenta reclamanta apreciaza ca aceasta declaratie vamala de export care atesta exportul bunului prelucrat este suficienta pentru scutirea de TVA aferenta prestarii de servicii incluzind in aceasta operatiune si cheltuielile accesorii respectiv valoarea materialelor accesorii ,comisionele intrucit aceasta declaratie atesta in mod categoric faptul ca bunul prelucrat si care incorporeaza si contravalorea acestor cheltuieli accesorii a fost exportat in afara Comunitatii .
Potrivit art. 4 pct. 21 din Legea 86/2006 declaratia vamala este actul cu caracter public prin care o persoana manifesta in formele si modalitatile prevazute in reglementarile vamale, vointa de a plasa marfurile sub un anumit regim vamal .
Potrivit OMFP 9988/206 privind modul de completare a declaratiilor vamale in ce priveste caseta 46 referitoare la valoarea statistica se arata ca pentru marfurile supuse unor operatiuni de perfectionare valoarea statistica trebuie sa fie determinataa ca si cind marfurile ar fi fost produse in intregime in tara de perfectionare .
Din aceste texte de lege rezulta ca in speta in declaratia vamala de export a bunurilor prelucrate reclamanta recurenta trebuia sa indice valoarea bunului exportat ca si cind el ar fi produs in intregime in Romania adica reflectind toate cheltuielile facute in vederea producerii sale, intelegind prin aceasta atat cheltuielile principale cit si cele accesorii mai sus indicate .
In speta insa reclamanta recurenta a aratat in aceste declaratii de export ca valoare a bunului exportat doar valoarea serviciilor pe care le-a prestat . In aceste condtii aceste declaratii vamale pot justifica scutirea de TVA doar pentru valoarea inscrisa in aceste declaratii nu si pentru cheltuielile
accesorii mai sus indicate si necuprinse in aceasta declaratie de export.
Art. 6 alin. 5 din Ordinul MFP 2222/2006 prevede in mod cumulativ indeplinirea mai multor conditii pentru acordarea scutirii de TVA cu drept de deducere respectiv prezentarea contractului incheiat cu partenerul ,a facturilor emise, a autorizatiei de perfectionare activa si a declaratiei de export care atesta exportul bunului prelucrat .
Valoare ce se indica in acest ultim act trebuie sa poate fi corelata cu facturile emise in sensul de a cuprinde valoarea tuturor sumelor incluse in aceste facturi pentru a se putea stabili astfel prin coroborarea acestor acte ca toate cheltuielile au fost incluse in bunul exportat si ca pentru intreaga valoare pretinsa incluzind nu doar o parte din cheltuieli ci toate cheltuielile inclusiv cele accesorii se poate acorda scutirea de TVA ,toate aceste cheltuieli intrand in aceeasi baza de impozitare.
Folosirea cheltuielilor accesorii sus mentionate in vederea obtinerii bunului exportat chiar daca poate fi dovedita prin alte modalitati nu poate fi avuta in vedere pentru acordarea scutirii de TVA cu drept de deducere intrucit Ordinul MFP 2222/2006 nu permite justificarea scutirii de TVA cu alte documente decit cele indicate in art. 6 alin. 5 ,documente ce trebuie
completate conform dispozitiilor legale si care astfel prin cuprinsul lor dovedesc in mod exclusiv utilizarea cheltuielilor accesorii in obtinerea bunului exportat .
Imprejurarea ca pentru o perioada anterioara perioadei supuse verificarii s-a apreciat ca modalitatea de intocmire a actelor justificative respecta prevederile legale si justifica scutirea de TVA cu drept de deducere este irelevanta in speta in baza textelor de lege mai sus mentionate aplicabile in speta .
Ca atare nu este necesar pentru aceste cheltuieli accesorii intocmirea unei declaratii de export separate ci era necesar ca declaratia de export intocmita pentru bunul prelucrat sa indice intreaga valoare a bunului respectiv sa reflecte contravalorea tuturor cheltuielilor facute pentru realizarea acestui bun exportat.
Valoarea indicata in declaratia vamala este din punct de vedere al actelor justificative ce trebuie prezentate valoarea operatiunii impozabile altfel spus doar pentru valoarea indicata in acesta declaratie se acorda scutire de TVA.Doar in masura in care aceasta declaratie de export indica intreaga valoare pentru care se solicita scutirea de TVA cu drept de deducere ea este document justificativ in sensul art. 6 alin.5 din OMFP 2222/2006 pentru aceasta intreaga suma in caz contrar ea reprezentind asa cum s-a aratat document justificativ doar pentru valoarea indicata in cuprinsul ei.
Aceasta concluzie rezulta din interpretare coroborata a art. 137 alin. 2 lit b din Legea 571/2003 ,punctul 18 alin. 8 din HG 44/2004 ,art. 4 pct. 21 din Legea 86/2005 si OMFP 9988/2006 caseta 46 din care rezulta ca toate aceste cheltuieli se includ in baza de impozitare si trebuie asadar sa se reflecte in valoarea operatiunii impozabile, ca aceasta valoarea totala trebuie sa fie valoarea bunului exportat si doar daca aceasta este valoare declarata ea este act justificativ din perspectiva scutirii de TVA cu drept de deducere pentru intreaga valoare mai sus expusa .
Ca atare conform declaratiei de export intocmita de recurenta reclamanta si nu conform aprecierii intimatei parate valoarea bunului exportat nu include si aceste cheltuieli accesorii .
Justificarea incorporarii cheltuielilor accesorii in bunul exportat nu poate fi realizata doar cu facturile fiscale coroborata cu verificarea notelor de consum ci pentru acordarea scutirii de TVA cu drept de deducere era necesar ca valoarea acestor cheltuieli accesorii sa se regaseasca si in declaratia vamala de export ,restul actelor invocate in motivele de recurs chiar daca ar dovedi aceasta incorporare neavind calitatea de act justificativ potrivit art. 6 alin. 5 din OMFP 2222/2006 astfel ca analiza lor pe fond este fara efect in cauza .
Altfel spus chiar daca ar fi reala incorporarea cheltuielilor accesorii in bunul exportat acest lucru este fara relevanta juridica in cauza cata vreme aceste cheltuieli accesorii nu se regasesc in valoarea statistica a bunului prelucrat si exportat in afara Comunitatii indicata in declaratia de export.
Expertiza contabila concluzioneaza in acest sens la punctul 1.2.4 din concluziile raportului de expertiza, aceste concluzii fiind prin prisma celor mai sus aratate valabile si pentru comision cata vreme si comisionaul are acelasi regim juridic de cheltuieli accesorii putind beneficia de scutire de TVA cu drept de deducere doar datorita acestui caracter accesoriu .
Mentiunile din facturi sunt irelevante in cauza prin prisma celor mai sus expuse singura problema in speta fiind legata de declaratia de export .
In ce priveste comisionul prevederile art. 137 alin 2 lit. b din Legea 571/2004 si pct. 18 alin. 8 din HG 44/2004 prevad in mod neechivoc ca si
comisionul face parte din baza de impozitare a tva si urmeaza acelasi regim juridic ca si prestarea de servicii fata de care are caracter accesoriu si de care este legata .Ca atare pentru a beneficia de scutire de TVA datorita caracterului sau accesoriu el trebuie sa fie reflectat in declaratia de export prin includerea sa in valoarea operatiunii impozabile si in valoarea statistica a bunului exportat.
Aceste valori asa cum s-a aratat mai sus cuprind valoarea bunului ca si cum acesta ar fi fost produs in intregime in Romania ,valoare care evident este cel putin egala cu cheltuielile efectuate pentru producerea lui si care atesta astfel in unica modalitate acceptata de Ordinul 2222/2006 incorporarea sa in bunul exportat si pe cale de consecinta justificarea scutirii de TVA si pentru acest comision .
Avand in vedere aceste considerente Curtea in temeiul art. 304 indice 1 C.pr.civ ,art. 312 C.pr.civ va respinge recursul ca nefondat si va mentine sentinta recurata ca fiind legala si temeinica .
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta SC N. N. T. S. împotriva sentinței civile nr. 11.360 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., pe care o menține în întregime.
Fără cheltuieli de judecată. Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 18 martie 2013.
PREȘEDINTE JUDECĂTORI
S. L. R. A. A. M. C. P.
GREFIER
M. V. G.
red.AAM/AC 2 ex. - _
jud.fond.B. A.
