Decizia civilă nr. 4007/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._ *
DECIZIA CIVILĂ NR.4007/2013
Ședința publică din data de 8 aprilie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: S. L. R. JUDECĂTORI: A. A. M.
F. T.
GREFIER: M. V. -G.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta- pârâtă D. G. a F. P. a J. C. împotriva încheierii civile nr.91 din_ și a sentinței civile nr.10899 din_, pronunțate în dosarul nr._ * al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimata- reclamantă SC K. B. de
S., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în ședință publică, se prezintă reprezentantul intimata- reclamantă SC K. B. de A. S., avocat Sălăjan I. G. cu delegație în substituirea av. M. M., cu delegație la dosar, lipsă fiind recurenta- pârâtă D. G. a F. P. a J. C. .
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:
Cauza se află la primul termen de judecată în recurs. Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul este scutit de la plata taxei de timbru.
Intimata- reclamantă SC K. B. de A. S. a depus întâmpinare.
Recurenta- pârâtă D. G. a F. P. a J. C. a solicitat judecarea cauzei în lipsă.
Curtea, din oficiu, în temeiul dispozițiilor art. 1591al. 4 C. pr.civ., raportat la art. 21 din Constituție, art. 10 al. 2 din Legea nr. 554/2004 și art. 3 pct. 3 C. pr.civ., constată că este competentă general, material și teritorial să judece recursul care este formulat în termen, motivat, comunicat și scutit de la plata taxei de timbru.
Nefiind cereri de formulat și excepții de ridicat, Curtea în temeiul dispozițiilor art.150 Cod pr.civ., declară închise dezbaterile și acordă cuvântul în dezbaterea recursului.
Reprezentantul intimatei- reclamante SC K. B. de A. S., avocat Sălăjan I. G. solicită respingerea recursului pentru motivele arătate pe larg în întâmpinare. Cu cheltuieli de judecată pentru recurs, conform facturii de la fila 23 din dosar.
Apreciază că recursul declarat împotriva sentinței civile nr.10899/2013 este nefondat, raportat la criticiile recurentei prin care a reluat apărările și argumentele invocate de aceasta în primul ciclu procesual, fără a invoca un motiv de nelegalitate a sentinței recurate, precum și la faptul că instanța de fond, în rejudecare, s-a conformat îndrumărilor date de Curtea de Apel C. .
În ceea ce privește recursul declarat împotriva încheierii civile nr.91 din_ din același dosar, solicită să se aibă în vedere că cheltuielile de
judecată acordate de prima instanță sunt într-un cuantum rezonabil raportat la valoarea litigiului, s-au parcurs două cicluri procesuale și munca prestată de avocat.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 10899/_, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr._ *, s-a admis acțiunea formulata de reclamanta SC K.
SOCIETATE DE A. S., in contradictoriu cu parata D. G. A
F. P. C. .
S-a dispus anularea Deciziei nr. 312/_ emisa de parata, anularea deciziei de impunere nr. 1322/_ emisa de parata precum si anularea parțiala, cu privire la constatările privind impozitul pe profit din Raportul de inspecție fiscala nr. 1776/_ .
A fost obligată pârâta să plătească reclamantului cheltuieli de judecata în cuantum de 8959,48 lei.
Pentru a dispune în acest sens, instanța a reținut că prin acțiunea înregistrată sub nr._ pe rolul Tribunalului C., reclamanta SC K. B. de A. S. a solicitat în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a J. C. ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea parțială a raportului de inspecție fiscală nr.1776/_ întocmit de pârâtă, în ce priveste constatările cuprinse la Cap.III, pct.2 cu privire la impozitul pe profit, respectiv partea legată de neadmiterea ca și cheltuială deductibilă fiscal a sumei de 1.170.383 lei, precum și anularea în totalitate a deciziei de impunere nr.1322/_ emisă de pârâtă, privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, în sumă totală de 412.826 lei, respectiv anularea în totalitate a deciziei nr.312/_ emisă de către DGFP C. și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, în mod nelegal nu s-a admis de către pârâtă ca și cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului
impozabil, cheltuielile efectuate de societate cu pregătirea și instruirea profesională a colaboratorilor care nu au calitatea de angajați ai societății.
Reclamanta a mai arătat că, în mod greșit, organele de inspecție fiscală nu au admis ca și cheltuială deductibilă fiscal cheltuielile efectuate de societate cu pregătirea și instruirea profesională a colaboratorilor, stabilind că asistenții în brokeraj nu au calitatea de angajat ai societății.
Prin sentința civilă nr.3959/_ pronunțată în dosar nr._ al Tribunalului C. s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC K. B. de A. S. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a J.
C., ca neîntemeiată. S-a respins cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.
Prin decizia civilă nr.1811/_ pronunțată în dosar nr.138117/2011 al Curții de Apel C., s-a admis recursul declarat de SC K.
B. de A. S. împotriva hotărârii primei instanțe, care a fost casată iar cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe.
Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut, in esenta, ca prima instanta nu a analizat existenta cumulativa a celor trei conditii necesar a fi indeplinite pentru a se deduce tipul de cheltuieli efectuate de catre reclamanta, astfel cum aceste conditii sunt prevazute de pct 48 din HG nr 44/2004.Curtea de Apel a dispus ca ,în rejudecare, tribunalul va administra toate probele apreciate ca utile și va dispune efectuarea unei expertize contabile care să verifice dacă serviciile pretinse a fi efectuate de recurentă sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau
materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii și realității informațiilor cuprinse în devize.
Cauza a fost înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr._ *.
Procedând la rejudecarea cauzei după casarea cu trimitere tribunalul a reținut, in principal, ca potrivit prevederilor art. 315 alin1 Cod procedura civila in caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum si asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului.
In analizarea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate de catre reclamanta cu pregatirea si instruirea profesionala a asistentilor de brokeraj instanta a pornit de la premisa ca acestea sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.
În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize contabile judiciare pe d- ul Culda I. iar pe d-ul Grama Cornel în calitate de expert asistent pentru a se stabili in ce masura serviciile pretins a fi efectuate de reclamanta sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii si relitatii informatiilor cuprinse in devize.Aceasta in conditiile in care existenta unui contract si a unor facturi in valoarea de 1.170.383 lei sunt necesare dar nu suficiente pentru aprecierea ca deductibile acestor cheltuieli.
Expertii numiti in cauza au concluzionat ca serviciile de pregatire profesionala si instruire a asistentilor de brokeraj platite de reclamanta SC
B. DE A. S. si inregistrate in perioada decembrie 2005-martie 2009, a caror valoarea totala este de 1.170.383 lei,inclusiv TVA, sunt integral justificate prin comenzi emise de catre reclamanta, prin rapoarte de activitate si prin procese-verbale bilaterale de receptie cantitativa si valorica, ce pot contribui la verificarea corectitudinii si realitatii informatiilor cuprinse in devize.
Pârâta D.G.F.P. C., prin obiecțiunile formulate, a arătat că referitor la obiectivul raportului de expertiză contabilă judiciară și anume, "să se stabilească în ce măsură serviciile pretinse a fi efectuate de reclamantă sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii sau realității informațiilor cuprinse în devize";, se poate susține că în urma inspecției fiscale cheltuielile efectuate de societate cu pregătirea și instruirea profesională a colaboratorilor (asistenți de brokeraj) care nu au calitatea de angajați ai societății nu au fost considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, deoarece:
asistenții de brokeraj nu încheie un contract individual de muncă și nu primesc salariu de la societatea de asigurări, colaborarea desfășurându-se sub alte forme, respectiv prin intermediul unui S.R.L., a unei P.F.A. sau P.F. convenții civile cu care se încheie un contract de colaborare, de mandat, de comision;
cheltuielile cu pregătirea și instruire profesională a colaboratorilor (asistenți în brokeraj) nu au legătură directă cu desfășurarea activității și în consecință nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri, deoarece au avut ca obiect organizarea și pregătirea seminarilor de instruire profesională a colaboratorilor sau posibililor colaboratori care ulterior participării la seminarii pot decide să semneze sau să nu semneze un contract cu SC K. B. de A. S. privind intermedierea activităților de asigurări.
Pârâta a precizat că în urma inspecției fiscale, nu s-a pus la îndoială efectuarea serviciilor de pregătire profesională și nu s-a analizat modul de justificare a acestora, ori expertiza contabilă judiciară a avut tocmai acest
obiectiv, ci s-a considerat că aceste cheltuieli nu puteau fi deduse la calculul profitului impozabil, ele fiind efectuate pentru perfecționarea profesională a colaboratorilor care își desfășoară activitatea prin intermediul unui S., PFA sau PF convenții civile cu care să încheie un contract de colaborare, de mandat, de comision.
Pârâta a considerat că niciuna din situațiile mai sus arătate, asistenții de brokeraj nu pot fi considerate persoane angajate ale reclamantei, deoarece atât doctrina de dreptul muncii cât și jurisprudența consideră că statutul de angajat o are persoana care în schimbul muncii prestate primește un salariu.
Instanța a respins obiecțiunile formulate de parata constatand ca acestea nu cuprind critici ale raportului de expertiza ci reiau argumentele invocate de parata in primul ciclu procesual cu privire la neancadrarea cheltuielilor efectuate de reclamanta cu pregătirea si instruirea profesionala a asistentilor de brokeraj in categoria cheltuielilor deductibile fiscal prin raportare la prevederile art. 21 alin 1 din Legea nr. 571/2003. Or, aceasta problema de drept a fost irevocabil tranșata de Curtea de Apel C. prin urmare nu mai poate fi repusa in discuție.
Stabilind, așadar ca reclamanta a efectuat cheltuieli deductibile constand in servicii de pregatire profesionala si instruire a asistenților de brokeraj înregistrate in perioada decembrie 2005-martie 2009, in valoare totala de 1.170.383 lei, inclusiv TVA, integral justificate prin comenzi emise de către reclamanta, prin rapoarte de activitate si prin procese-verbale bilaterale de recepție cantitativa si valorica, ce pot contribui la verificarea corectitudinii si realității informațiilor cuprinse in devize instanța constatând întrunite condițiile prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004.
Astfel fiind, instanța a admis acțiunea si a dispus anularea Deciziei nr. 312/_ emisa de parata, anularea deciziei de impunere nr. 1322/_ emisa de parata precum si anularea parțiala, cu privire la constatările privind impozitul pe profit din Raportul de inspecție fiscala nr. 1776/_ .
Cazând in pretenții instanța a obligat pârâta in temeiul art. 274 Cod procedura civila, sa plătească reclamantei cheltuieli de judecata in cuantum de 8959,48 lei reprezentând onorariu avocațial justificat prin ordinul de plata depus la fila 49 dosar si onorariu expert conform ordinelor de plata depuse la filele 41-42 dosar.
Prin încheierea civilă nr. 91/_, pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr._ *, s-a admis cererea formulata de reclamanta SC K. B. de A. S. .
S-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate in dispozitivul Sentinței civile nr. 10899/2012 pronunțata in dosarul civil nr._ al Tribunalului C. in sensul consemnării corecte a cuantumului cheltuielilor de judecata datorate de parata D. G. a F. P. C. ca fiind de 33.960, 52 lei.
Soluția menționată a avut la bază următoarele considerente:
Prin cererea înregistrata sub nr. de mai sus la Tribunalul Cluj reclamanta SC K. B. de A. S. a solicitat sa se dispună îndreptarea erorii materiale strecurate in dispozitivul Sentinței civile nr. 10899/2012 pronunțata in dosarul civil nr._ al Tribunalului C., in sensul menționării corecte a cuantumului cheltuielilor de judecata la plata cărora a fost obligata parata, raportat la documentele existente la dosarul cauzei.
Analizând susținerile reclamantului, s-a constatat ca acestea sunt întemeiate in raport de datele si actele dosarului, in cuprinsul dispozitivului sentinței mai sus indicate strecurându-se o eroare de calcul a cuantumului cheltuielilor de judecata la plata cărora a fost obligata parata. Astfel, cu toate ca la dosarul cauzei reclamanta a depus chitanțe prin care probează plata sumei de 33.960, 52 lei cu titlu onorariu avocațial si onorariu expert instanța a reținut doar plata sumei de 8.959, 48 lei cu titlu onorariu avocațial si onorariu expert.
In aceste condiții, instanța a constatat ca aspectele mai sus menționate se încadrează in categoria erorilor materiale, care pot fi corectate fie la cererea uneia dintre părți fie din oficiu, in temeiul art. 281 C.pr.civ., a admis cererea si a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate in dispozitivul Sentinței civile nr. 10899/2012 pronunțata in dosarul civil nr._ al Tribunalului C. in sensul consemnării corecte a cuantumului cheltuielilor de judecata datorate de parata D. G. a F. P. C. ca fiind de 33.960, 52 lei.
Pârâta D. G. a F. P. C. a formulat recurs atât împotriva încheierii civile nr. 91/_, cât și a sentinței civile nr. 10899/_, pronunțate în același dosar.
Prin recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 10899/_, pârâta a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii si exonerarea instituției pârâte de la plata cheltuielilor de judecată.
Motivând recursul, pârâta a reprodus dispozitivul sentinței atacate, arătând că sentința recurată este netemeinica si nelegala in conformitate cu prevederile art. 304 pct. 9, art. 3041C.pr.civ.
Prin Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, s-au reținut in sarcina reclamantei ca obligații suplimentare in suma de totala de 4. lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar in suma de 1. lei, majorări de întârziere in suma de 1. lei si penalități de întârziere in suma de 28089 lei.
Raportul de inspecție fiscala nr. 1776/_ in baza căruia a fost stabilita obligația fiscala suplimentara care face obiectul acțiunii s-a întocmit in urma efectuării unei inspecții fiscale in baza adresei nr. 864505/_ emisa de MFP - D. G. de Coordonare I. Fiscala, înregistrata la
D.G.F.P. C. sub nr.1776/_, prin care se solicita efectuarea unui control fiscal, ca urmare a documentației primite din partea Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor înregistrata la M.F.P. sub nr. 55538/_ .
Perioada verificata:_ -_ .
Echipa de inspecție fiscala a constatat ca nu s-a admis ca si cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil suma de 1.170.383 lei, reprezentând cheltuieli efectuate de societate in perioada 2005-2009 cu pregătirea si instruirea profesionala a colaboratorilor care nu au calitatea de angajați ai societăți si s-a stabilit impozit pe profit suplimentar in suma
187.261 lei, majorări de întârziere in suma de 197.476 lei si penalități de întârziere in suma de 28.089 lei.
In perioada decembrie 2005 - martie 2009, reclamanta si-a dedus suma de 1.170.383 lei reprezentând cheltuieli cu pregătirea profesionala a colaboratorilor, având la baza Convenția de colaborare nr.2/31._, înlocuita in anul 2006 cu Contractul de prestări servicii nr. 22/_, încheiate cu prestatorul SC K. CONFERENCE S., ambele convenții având ca obiect "prestarea de servicii de pregătire, organizare si susținere de cursuri tehnice de oferire a consultantei in domeniul de activitate al
beneficiarului de pregătire si perfecționare de colaboratori pentru buna desfășurare a activității beneficiarului ".
SC K. B. DE A. S. are ca obiect de activitate conform clasificației CAEN: "Activități ale agenților si brokerilor de asigurări", in acest sens având încheiat un contract de colaborare cu SC AIG LIFE Asigurări România.
Activitatea desfășura este reglementata de Legea nr. 32/2000 privind societățile de asigurare si supravegherea asigurărilor, care la art.4 al.(1) prevede ca: "Punerea în executare a prezentei legi, supravegherea si controlul respectării dispozițiilor sale revin Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor ... ".
Conform documentației transmise de către Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (CSA), înregistrata la MFP- ANAF sub nr. 55538/_, se K.
B. DE A. S. este broker de asigurare, ... activitatea desfășurându-se prin intermediul unui număr mare de colaboratori, (in prezent 26.473 colaboratori), care in conformitate cu prevederile Legii nr.32/2000 sunt numiți asistenți in brokeraj.
Modul de atragere a asistenților in brokeraj - cărora pentru serviciile prestate li se acorda un comision, este creat pe baza sistemului de vânzare prin rețele (conceptul Multi Level Marketing - MLM), forma de structura a acestuia fiind construita prin crearea de trepte de evoluție profesionala, astfel: primele de asigurare încasate de către colaboratori se transmit in puncte, evaluate la un preț calculat in lei. Astfel, colaboratorul ajunge in prima treapta in urma unui curs de instruire organizat de cei aflați in treptele superioare, iar la sfârșitul cursului poate/sau nu sa semneze un contract de asistent in brokeraj. Noul colaborator calificat, trece in clasa următoare si are dreptul de a recruta la rândul lui alți colaboratori, care intra in structura acestuia. Acest colaborator primește puncte si din treapta inferioara, de la colaboratorii recrutați.
Fiecare treapta este delimitata de un număr de puncte care trebuie cumulate de către colaboratori. Valoarea punctelor creste, pe măsura ce se înaintează in sistemul de cariera pe trepte superioare.
Colaboratorii (consultanții) sunt persoane fizice sau juridice care ISI desfășoară activitatea de asistenți in brokeraj, in baza contractelor de colaborare încheiat cu brokerul, in acest caz, SC K. B. DE A. S. prin intermediul societăților comerciale de tipul S. care au atribuit codul RAJ, a persoanelor fizice autorizate cărora li se atribuie codul RAF sau in baza de convenții civile, obiectul contractelor de colaborare fiind intermedierea de contracte de asigurare, ce urmează a fi încheiate intre "Clienți" si Societățile de asigurare in schimbul unui comision.
In cadrul SC K. B. DE A. S., o importanta activitate o constituie seminarele de specializare pentru colaboratori, care se desfășoară prin intermediul SC K. CONFERENCE S. .
In acest sens, intre cele doua societăți a fost încheiata Convenția de colaborare nr.2/_, înlocuita in anul 2006 cu Contractul de prestări servicii nr. 22/_, având ca obiect, cu titlu exemplificativ: servicii de pregătire si organizare de seminarii in domeniul vânzări de produse financiare aferente asigurărilor, activități de convocare persoane, punerea la dispoziție de spatii de convocare cursuri, contractare operațiuni de catering, transport, cazare, etc.
In urma inspecție fiscale, constatând ca societatea a efectuat cheltuieli cu pregătirea si instruirea profesionala a colaboratorilor - asistenți in brokeraj, care nu au calitatea de angajați ai societății, precum si cu acei
colaboratori ocazionali care ulterior participării la seminariile de instruire hotărăsc sau nu sa semneze un contract privind intermedierea activităților de asigurări si ținând seama de prevederile art.21, al.(2), lit. ), din Legea nr. 571/2003, organele de inspecție fiscala au stabilit ca nedeductibile fiscal cheltuielile in suma de 1.170.383 lei, cu consecința fiscala de stabilire a impozitului pe profit suplimentar in suma de 187.261 lei si a accesoriilor aferente in suma de 225.565 lei.
Reclamanta contesta măsura luata de inspecția fiscala, susținând ca, potrivit Legii nr.32/2000, asistenții in brokeraj fac parte din personalul angajat, instruirea si perfecționarea acestora fiind in primul rând o obligație legala si in același timp o condiție pentru a putea desfășura o activitatea competitiva si a cunoaște toate informațiile despre produsul intermediat.
In conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin HG nr. 44/2004, obținerea de venituri nu reprezintă o condiție necesara si suficienta pentru a deduce in orice cuantum cheltuielile ocazionate de plata serviciilor/ bunurilor, ci trebuie sa se facă dovada ca acestea sunt aferente venitului obținut, respectiv ca au fost efectuate in interesul direct al activității producătoare de venituri, sub sancțiunea considerării ei ca nedeductibila fiscal, prin uzitarea de către legiuitor a sintagmei" numai cheltuielile efectuate În scopul realizării de venituri impozabile."
Astfel, aceste dispoziții legale stabilesc in principal condiția generala de acordare a deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate numai in scopul realizării de venituri impozabile.
Având in vedere ca obiectul de activitate al reclamantei consta in "Activități ale agenților si brokerilor de asigurări", deci realizează venituri din activitatea de brokeraj, respectiv din operațiuni de asigurare si de reasigurare, se constata ca efectuarea cheltuielilor cu organizarea si pregătirea seminarilor de instruire profesionala a colaboratorilor sau posibili colaboratori care ulterior participării la seminariile de instruire hotărăsc sau nu sa semneze un contract privind intermedierea activităților de asigurări, nu au legătura directa cu desfășurarea activității.
Pe lângă deductibilitatea cheltuielilor cu implicare directa in realizarea veniturilor, legislația fiscala permite si deductibilitatea altor tipuri de cheltuieli, complementare celor directe, apreciate ca fiind efectuate tot in scopul realizării de venituri, printre care si cele incidente in speța de fata, respectiv deductibilitatea cheltuielilor pentru formarea profesionala, prevăzute la art.21, al.(2), lit. h), din Legea nr. 571/2003.
Prin urmare, potrivit textului de lege, cheltuielile efectuate de o societate comerciala plătitoare de impozit pe profit pentru formarea si perfecționarea profesionala a personalului angajat, intra in categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil, deoarece prin efectuarea acestora se presupune dobândirea unor competente noi a personalului angajat precum si îmbunătățirea celor existente si sunt considerate ca fiind efectuate in beneficiul societății.
Apreciem ca prin noțiunea de personal angajat legiuitorul se refera la acele persoane fizice prevăzute la art.10 din Legea nr.53/2003 privind Codul muncii, care "in temeiul unui contractul individual de muncă, se obligă să presteze munca pentru si sub autoritatea unui angajator, în schimbul unei remunerații denumite salariu."
Printre principalele drepturi ale salariatului angajat prevăzute de Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, la art. 39 alin. (1) lit. g). se regăsește si dreptul la formarea profesionala.
Invocă recurenta și texte din Ordonanța nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulților.
Consideră recurenta că prevederile art. 21 al. (2), lit. h), din Legea nr. 571/2003 se refera la personalul propriu al unui angajator, personal angajat in temeiul unui contractul individual de munca, in vederea îndeplinirii unor anumite sarcini precise, in schimbul unei remunerații sub forma de salariu.
In cazul de fata, reclamanta a tratat cheltuielile efectuate cu instruirea si pregătirea profesionala a asistenților in brokeraj ca si cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, considerând ca sintagma din Codul fiscal "personal angajat" se refera nu numai la personalul propriu angajat cu contract de munca ci si la personalul care își desfășoară activitatea pe baza unor contracte de colaborare, comision, mandat, etc., încheiate cu societate, invocând in susținere prevederile art.35, al.(5) lit. h) si al.(11) din Legea 32/2000
Ori, intre cele doua moduri de desfășurare a activității exista diferențe majore, atât in ceea ce privește raporturile juridice dintre angajat si angajator, sau dintre o persoana juridica si o persoana fizica autorizata, cat si in ceea ce privește modul de declarare si impozitare a veniturilor obținute, diferențe pe care recurenta le explicitează.
Referitor la motivele invocate de reclamanta, recurenta precizează:
in primul rând, se menționează ca potrivit art.1, al.(3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, "În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal."
prin urmare, se înțelege specificul activității cat si importanta pregătirii forței de vânzări, dar prevederile legale in materie impun respectarea anumitor reguli fiscale in ce privește deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil;
pe de alta parte, așa cum rezulta din documentația transmisa de către Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (CSA), colaboratorul ajunge in prima treapta in urma unui curs de instruire organizat de cei aflați in treptele superioare, iar la sfârșitul cursului poate/sau nu sa semneze un contract de asistent in brokeraj;
cadrul legislativ invocat de reclamanta in legătura cu obligativitatea instruirii asistenților in brokeraj, respectiv Ordinului CSA nr.7/2010, Ordinului CSA nr.23/2009, Ordinului CSA nr.11/2010, nu au nici o relevanta in soluționarea cauzei, întrucât aceste reglementari nu erau in vigoare in perioada decembrie 2005- martie 2009, perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale in cauza.
Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 (pct. 48), prevede trei condiții (si nu doua așa cum au fost punctate prin contestație) care trebuiesc îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, printre care si "justificarea prestării efective a serviciilor" care se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;".
Sigur ca, documentul in baza căruia au fost facturate serviciile este contractul încheiat intre părți, din analiza acestuia rezultând următoarele:
conform clauzei cuprinse la pct. VI art.2 din contract, "beneficiarul avea obligația de a emite o comanda prestatorului in care sa cuprindă condițiile generale de organizare si prestare serviciului ( perioada ..., locațiile
..., numărul de participanți, condițiile tehnice de derulare a cursurilor, condiții speciale) ..., devizul justificativ ținând cont de comanda solicitata",
referitor la clauza privind prețul contractului, se menționează doar ca: "prețul va fi stabilit de comun acord intre părți in funcție de volumul si complexitatea serviciului prestat si pentru fiecare activitate prestata, pe baza unui document justificativ care este întocmit obligatoriu de către prestator".
ori, in cazul de fata, facturile in valoare totala de 1.170.383 lei sunt însoțite doar de devize (lipsa comanda) prin care sunt prezentate in mod general activitățile implicate in organizarea seminarilor, astfel:
pregătirea mapelor pentru suport de curs BS, concepție si multiplicare; organizare seminar de inițiere (seminar de baza) in domeniul vânzărilor de produse financiare aferente asigurărilor, fiind menționate locul, perioada desfășurării seminarului, numărul de persoane participante si o singura suma reprezentând costul total acestora, fara sa fie defalcata pe fiecare tip de cheltuiala in parte, astfel încât sa se permită verificarea corectitudinii si realității informațiilor cuprinse în deviz.
de asemenea, din documentele prezentate nu rezulta cu exactitate tematica dezbătuta cu ocazia acestor instruiri, având in vedere ca, in perioada decembrie 2005- martie 2009, astfel de instruiri au avut loc in mod frecvent (de cele mai multe ori au fost organizate doua seminarii /luna), cine a participat din partea societății prestatoare, tariful perceput de către acesta, astfel ca partea cheltuielilor aferenta instruirii propriu-zise sa fie separata de restul cheltuielilor (cazare, deplasare, catering, rezervare spațiu, convocare persoane etc.).
in aceste condiții, recurenta apreciază că atât devizele in cauza, cat si contractul, nu pot fi considerate documente justificative care sa stea la baza facturării cheltuielilor pentru a fi înregistrate in contabilitate si a conferi posibilitatea deducerii fiscale.
un document, pentru a întruni calitatea de document justificativ trebuie sa cuprindă atât cerințele prevăzute in reglementările fiscale, cat si mențiunile obligatorii prevăzute de reglementările contabile, acestea având scopul de a atesta, in măsura in care sunt întocmite în mod corespunzător, realitatea operațiunii economice efectuate.
Se învederează instanței faptul ca in urma inspecției fiscale cheltuielile efectuate de societate cu pregătirea si instruirea profesionala a colaboratorilor (asistenți in brokeraj) care nu au calitatea de angajați ai societății nu au fost considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil deoarece:
asistenții in brokeraj nu încheie un contract individual de munca si nu primesc salariu de la societatea de asigurări, colaborarea desfășurându- se sub alte forme, respectiv prin intermediul unui S., a unei PFA sau PF convenții civile cu care sa încheie un contract de colaborare, de mandat, de comision;
cheltuielile cu pregătirea si instruirea profesionala a colaboratorilor (asistenți in brokeraj) nu au legătura directa cu desfășurarea activității si in consecința nu au fost efectuate in scopul realizării de venituri, deoarece au avut ca obiect organizarea si pregătirea seminarilor de instruire profesionala a colaboratorilor sau posibililor colaboratori care ulterior participării la seminarii pot decide sa semneze sau sa nu semneze un contract cu S.C. K.
DE A. S.R.L. privind intermedierea activităților de asigurări;
De asemenea, recurenta precizează ca in urma inspecției fiscale, echipa de inspecție nu a pus la îndoiala efectuarea serviciilor de pregătire profesionala si nu a analizat modul de justificare a acestora, ori expertiza contabila judiciara a avut tocmai acest obiectiv, ci s-a considerat ca aceste cheltuieli nu puteau fi deduse la calculul profitului impozabil, ele fiind efectuate pentru perfecționarea profesionala a colaboratorilor (agenți de brokeraj) care își desfășoară activitatea prin intermediul unui S., a unei PFA, sau PF convenții civile cu care sa încheie un contract de colaborare, de mandat, de comision, etc.
Recurenta consideră ca in nici una din situațiile arătate (S., PFA, PF convenții civile), asistenții de brokeraj nu pot fi considerate persoane angajate ale S.C. K. B. DE A. S.R.L., deoarece atât doctrina de Dreptul Muncii cat si Jurisprudența considera ca statutul de angajat o are persoana care in schimbul muncii prestate primește un salariu.
Având in vedere cele prezentate mai sus, se consideră ca suma de 412.826 lei reprezentând impozit pe profit si accesorii le aferente, stabilite prin raportul de inspecție fiscala nr. 1776/_ si decizia de impunere nr. 1322/_ este corect stabilita si in conformitate cu prevederile legale in vigoare.
In ceea ce privește cheltuielile de judecata, recurenta a apreciat ca este nejustificat de mare cuantumul onorariului avocațial la care a fost obligată.
Potrivit art. 274 alin. 3 C.pr.civ., "Judecătorii au Însă dreptul să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute În tabloul onorariilor minimale, gri de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca Îndeplinită de avocat".
Consideră recurenta ca se impunea reducerea onorariului avocatului raportat la munca efectiv prestata in cauza, astfel, solicită instanței de recurs sa tina cont de aceste aspecte si sa dispună, in principal, înlăturarea obligației de plata a cheltuielilor de judecata, iar in subsidiar, reducerea onorariului avocațial in funcție de munca efectiv prestata in cauza.
Prin recursul formulat de pârâta D. G. a F. P. C. împotriva încheierii civile nr. 91/_ pronunțată de Tribunalul Cluj in dosarul nr._ *, s-a solicitat admiterea recursului si modificarea încheierii civile nr. 91/_, in sensul respingerii cererii de îndreptare a erorii materiale privitor la cuantumul cheltuielilor de judecata la care este obligata parata D. G. a F. P. a jud. C., respectiv 33960,52 lei, in loc de 8959,48 lei.
În motivarea recursului pârâta consideră ca încheierea civila recurată prin prezentul recurs este netemeinica si nelegala, in cauza nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art.281 Cod procedura civila.
Astfel, din actele existente la dosarul cauzei, respectiv facturile si chitanțele care emana de la avocatul părților, in prezenta cauza nu reprezintă cheltuieli de judecata in sensul art. 274 C.pr.civ., toate sumele cuprinse in acestea, așa încât nu suntem in prezenta unei erori materiale. In ceea ce privește onorariul expertului asistent, acesta nu poate fi solicitat ca si cheltuieli de judecata in cadrul procesului.
Suma de 33960,52 lei este intr-un cuantum exagerat prin raportare la obiectul si complexitatea cauzei, motiv pentru care in conformitate cu prevederile art. 274 alin. 3 C.pr.civ., recurenta solicită reducea intr-un cuantum rezonabil, întrucât, in opinia recurentei, chiar si suma menționata inițial de 8959,48 lei este prea ridicata.
Având in vedere cele mai sus menționate, se solicita admiterea prezentului recurs si modificarea încheierii civile nr. 91/_, pronunțata de către Tribunalul Cluj in dosar nr._ *, in sensul respingerii cererii de îndreptare a erorii materiale privitor la cuantumul cheltuielilor de judecata la care a fost obligata D. G. a F. P. C. .
Intimata S.C. K. B. DE A. S.R.L. a formulat întâmpinare (f. 13-21), solicitând respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea în totalitate ca temeinice și legale a sentinței civile nr. 10899/_ pronunțată de Tribunalul Cluj, respectiv a Încheierii nr. 91/_ pronunțată de Tribunalul Cluj, ambele pronunțate în dosar nr._ *. Cu obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, în recurs, în sumă de 3.779,62 lei, reprezentând onorariu de avocat, conform dovezilor justificative anexate.
În motivarea întâmpinării intimata învederează că prin Decizia civilă de casare nr. 1811/2012, Curtea de Apel C. a dezlegat cea mai importantă problemă de drept a spetei si anume caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea si instruirea profesională a asistenților în brokeraj, respectiv exact ale acelor cheltuieli care au fost excluse de la deductibilitate de către organele de inspecție fiscală, în cadrul raportului de inspecție fiscală nr. 1776/_, respectiva deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 1322/_ .
Însă, prin hotărârea pronunțată mai sus menționată, Curtea de Apel
"concluzionând asupra caracterului deductibil al acestor cheltuieli" a achiesat însă și la o parte din apărările recurentei-pârâte D.G.F.P., în sensul că, pentru a se deduce cheltuielile cu astfel de servicii, conform pct. 48 din
H.G. nr. 44/ 2004, trebuie îndeplinite cumulativ 3 condiții fiind necesară, dar nu suficientă existența contractului și a facturilor, și aceasta pentru că "justificarea prestării efective a serviciilor se realizează prin situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare".
În acest sens, în rejudecare, conform dispozițiilor din decizia de casare Tribunalul Cluj s-a dispus si s-a efectuat o expertiză contabilă judiciară, având ca obiectiv: "Să se stabilească în ce măsură serviciile pretinse a fi efectuate de reclamantă sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii sau realității informațiilor cuprinse în devize."
Prin Raportul de expertiză contabilă judiciară efectuată cu prilejul rejudecării, experții au concluzionat În cadrul "cap. III Concluzii" al Raportului: "Serviciile de pregătire profesională și instruire a asistenților de brokeraj plătite de reclamanta S.C. K. B. DE A. S.R.L. și înregistrare pe cheltuieli de către reclamanta în perioada decembrie 2005 - martie 2009 a căror valoare totală inclusiv TVA este de 1.170.383 lei, sunt
integral justificate prin comenzi emise de către reclamanta, prin rapoarte de activitate emise de S.c. K. CONFERENCE S.R.L. - furnizorul serviciilor și prin procese verbale bilaterale de recepție cantitativă și valorică care pot contribui la verificarea corectitudinii sau realității informațiilor cuprinse în devize (facturi.)"
Astfel, în ședința publică din data de 19 octombrie 2012, prin Sentința civilă nr. 10899/2012 Tribunalul Cluj a admis acțiunea reclamantei și a dispune anularea Deciziei nr. 312/_ emisă de pârâtă, anularea deciziei de impunere nr. 1322/_ emisă de pârâtă, precum și anularea parțială, cu privire la constatările privind impozitul pe profit din Raportul de inspecție
fiscală nr. 1776/_, a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8.959,48 lei."
Pentru a dispune astfel, Tribunalul Cluj a reținut, în esență că: "Procedând la rejudecarea cauzei după casare cu trimitere tribunalul va reține, în principal, că potrivit prevederilor art. 315 ind. 1 Cod procedură civilă, în caz de casare hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului."
"În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize contabile judiciare (. . .) pentru a se stabili în ce măsură serviciile pretins a fi efectua te de reclamantă sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii și realității informațiilor cuprinse în devize. Aceasta în condițiile în care existența unui contract și a unor facturi în valoare de 1.170.383 lei sunt necesare dar nu suficiente pentru aprecierea ca deductibile a acestor cheltuieli. "
"Experții numiți în cauză au concluzionat ca serviciile de pregătire profesională și instruire a asistenților în brokeraj plătite de reclamanta s.c.
B. de A. S.R.L. și înregistrare în perioada decembrie 2005 - martie 2009, a căror valoare totală este de 1.170.383 lei, inclusiv TVA sunt
integral justificate prin comenzi ( . .), prin rapoarte de activitate și prin procese verbale bilaterale de recepție cantitativă și valorică, ce pot contribui la verificarea corectitudinii și realității informațiilor cuprinse în devize."
"Instanța a respins obiecțiunile formulate de pârâta constatând că acestea nu cuprind critici ale raportului de expertiză, ci reiau argumentele invocate de pârâtă în primul ciclu procesual cu privire la neîncadrarea cheltuielilor efectuate de reclamantă cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților În brokeraj În categoria cheltuielilor deductibile fiscal prin raportarea la prevederile art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003. Or această problemă de drept a fost irevocabil trasată de Curtea de Apel C. prin urmare nu mai poate fi repusă în discuție. "
"Stabilind așadar că reclamanta a efectuat cheltuieli deductibile constând În servicii de pregătire profesională și instruire a asistenților de brokeraj ( ... ), integral justificate ( ... ), instanța constatând întrunite condițiile prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004. (. .. )"
"Cazând În pretenții, instanța va obliga pârâta, în temeiul art. 274 C.pr.civ., să plătească reclamantei cheltuieli de judecată (. . .)."
Ulterior pronunțării Sentinței civile recurate din speță, ca urmare a formulării de către reclamantă a cererii de îndreptare a erorii materiale strecurate în dispozitivul Sentinței civile nr. 10899/2012, prin încheierea civilă nr. 91 din ședința camerei de consiliul din data de 14 ianuarie 2013, instanța a constatat că, în cuprinsul dispozitivului sentinței mai sus indicate s-a strecurat o eroare de calcul a cuantumului cheltuielilor de judecată la plata cărora a fost obligată pârâta, în sensul că deși la dosarul cauzei au fost depuse de reclamantă chitanțe care probează plata sumei de 33.960,52 lei cu titlu de onorariu avocațial și onorariu expert, instanța a reținut doar plata sumei de 8.959A8 lei cu titlu de onorariu avocațial și onorariu de expert.
În consecință, a admis cererea de îndreptarea a erorii materiale formulate si a dispus îndreptarea acesteia, în sensul consemnării corecte a cuantumului cheltuielilor de judecată datorate de pârâta D.G.F.P. ca fiind de 33.960,52 Iei.
Împotriva Sentinței civile nr. 10899/2012 a Tribunalului C., respectiv împotriva Încheierii civile nr. 91 din ședința camerei de consiliul din data de
14 ianuarie 2013, ambele pronunțate în dos. nr._ *, D.G.F.P. a declarat:
un recurs vizând Sentința civilă nr. 10899/2012, înregistrat la instanță la data de_ .
În esență, prin recursul formulat împotriva Sentinței civile nr. 10899/2012 a Tribunalului C., recurenta D.G.F.P. înțelege să critice sentința instanței de rejudecare, considerând-o că este netemeinică si nelegală, în conformitate cu prevederile art. 304, pct. 9, art. 304 ind. 1 C.pr.civ., reluând în fapt apărările si argumentele invocate de aceasta în primul ciclu procesual cu privire la neîncadrarea cheltuielilor efectuate de reclamantă cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj în categoria cheltuielilor deductibile fiscal prin raportarea la prevederile art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003.
II. un recurs vizând încheierea civilă nr. 91 din ședința camerei de consiliul din data de 14 ianuarie 2013, Înregistrat la instanță la data de _
.
În ceea ce privește, acest al doilea recurs, recurenta înțelege să critice încheierea Tribunalului C., considerând-o că este netemeinică si nelegală, în conformitatea cu prevederile art. 304, pct. 9, art. 3041C.pr.civ., sub trei aspecte:
- primul vizează faptul că, susține recurenta, "din actele existente la dosarul cauzei" nu toate ar reprezenta cheltuieli de judecată în sensul art.
274 C.pr.civ., motiv pentru care "nu suntem în prezența unei erori materiale",
al doilea aspect vizează faptul că "în ceea ce privește onorariul expertului asistent acesta nu poate fi solicitat ca și cheltuieli de judecată în cadrul procesului", iar - ultimul aspect vizează faptul că, în opinia recurentei, "suma de 33.960,52 lei este într-un cuantum exagerat prin raportare la obiectul și complexitatea cauzei", motiv pentru care în conformitate cu art. 274 alin. 3 C.pr.civ. se solicită reducerea acestuia la un cuantum pe care instanța îl va aprecia ca rezonabil, "întrucât în opinia noastră (n.n. opinia D.G.F.P.) chiar și suma menționată inițial de 8.959,48 lei este prea ridicată."
Față de solicitările recurentei cuprinse în cele două recursuri formulate, reclamanta intimată solicită respingerea acestora ca fiind nefondate, pentru următoarele motive:
În ceea ce privește recursul formulat de D.G.F.P. împotriva Sentinței civile nr. 10899/2012 a Tribunalul Cluj:
După cum am menționat și mai sus, în fapt, în recursul formulat împotriva Sentinței civile nr. 10899/2012, recurenta D.G.F.P. reia apărările si argumentele invocate de aceasta în primul ciclu procesual ( !! ) cu privire la neîncadrarea cheltuielilor efectuate de reclamantă cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj în categoria cheltuielilor deductibile fiscal prin raportarea la prevederile art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003.
Se apreciază astfel că, de fapt, recurenta nu indică nici un motiv de nelegalitate privind Sentința civilă nr. 10899/2012 pronunțată de Tribunalul Cluj, sentință care este temeinică și legală.
Pe de altă parte, orice critică pe care recurenta D.G.F.P. ar fi intenționat să o aducă, trebuia să vizeze rejudecarea și hotărârea pronunțată de instanța de rejudecare, iar nu chestiuni care au fost deja
discutate în contradictoriu și cu privire la care prin Decizia civilă de casare nr. 1811/2012 Curtea de Apel C. s-a pronunțat.
Raportat la această situație, fără a relua susținerile reclamantei în integralitatea lor (care se regăsesc în înscrisurile depuse la dos. instanței din primul ciclu procesual, cât și din rejudecare) - față de care D.G.F.P. și-a formulat apărările pe care le reiterează și în cuprinsul recursului - se vor puncta în mod succint doar câteva aspecte:
Din analizarea normelor legale care au incidență în speță și a probatoriului administrat, reiese fără echivoc, faptul că organele fiscale de verificare au făcut o greșită aplicare si interpretare a legii în ceea ne privește, raportat la starea de fapt si activitatea reclamantei.
Cu privire la toate aspectele care au fost tranșate de instanțele de
judecată anterior, aspecte pe care D.G.F.P. nu face decât să le reia în cadrul recursului - și dintre acestea sunt amintite doar câteva:
faptul că asistenții în brokeraj nu ar putea fi considerați persoane angajate ale reclamantei, - faptul că normele legale invocate - cadrul legislativ pe care reclamanta l-a invocat, referindu-se la: Legea nr. 32/2000, Ordinul CSA nr. 3.111 din 16 decembrie 2004, Ordinul CSA nr. 3.128 din
19 decembrie 2005, Ordinul CSA nr. 10 din 16 iulie 2007, Ordinul CSA nr. 24/2008 (care abrogă Ord._ ), Ordinul CSA nr. 13/2009, Ordinul CSA 23/2009 (care abrogă Ordinul CSA. nr._ ), Ordinul CSA nr. 7/2010 - ar fi fără relevanță în soluționarea speței întrucât normele legale nu ar mai fi în vigoare în perioada decembrie 2005 - martie 2009, perioadă pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale în cauză,
că din documentele prezentate nu ar rezulta tematica dezbătută cu ocazia "acestor instruiri",
că facturile în valoare totală de 1.170.383 lei sunt însoțite doar de devize (lipsa comandă) (n.n. fals, evident, comenzile existând după cum a rezultat și din Raportul de expertiză contabilă judiciară administrat în cauză!),
că devizele și contractul, nu pot fi considerate documente justificative, - că nu au legătură directă cu desfășurarea activității cheltuielile cu pregătirea și instruirea profesională a asistenților în brokeraj,
că doar definiția dată de Codul Muncii privind noțiunea de "personal angajat" este sinonimă cu noțiunea de "salariat"etc.
Reclamanta intimată nu mai reiterează motivarea și apărarea formulată pe care o susține în integralitatea sa și pe care a expus-o - după cum rezultă din scriptele depuse la dosarul cauzei - în fața instanțelor de judecată anterior, în fiecare fază procesuală, întrucât, după cum a arătat și mai sus, fără putință de tăgadă Curte de Apel C. prin Decizia civilă de casare nr. 1811/2012 a dezlegat cea mai importantă problemă de drept a spetei si anume caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea si instruirea profesională a asistenților în brokeraj, decizia fiind irevocabilă.
Pentru verificarea deductibilității din punct de vedere al existenței documentelor justificative prevăzute de lege, s-a efectuat raportul de expertiză contabilă judiciară. După cum rezultă din acesta, intimata îndeplinește întrutotul condițiile stipulate în normele metodologice date în aplicarea Legii 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal, referitor la caracterul deductibil al acestor cheltuieli, fiind în situația în care serviciile au fost efectiv prestate, după cum rezultă din comenzile emise de subscrisa, rapoartele de activitate, procesele verbale bilaterale de recepție cantitativă si valorică, facturile si devizele justificative aferente întocmite
obligatoriu, iar baza prestării si executării acestor servicii, este contractul de prestări servicii legal încheiat între părți.
Relevant, consideră reclamanta, că este, în speță, și faptul că pe lângă documentele bilaterale dintre subscrisa și furnizorul de servicii, există și alte documente provenind de la terți care confirmă faptul că seminariile au avut loc, respectiv unde și când au avut loc.
De altfel, concluzia Raportului de expertiză contabilă judiciară se coroborează integral cu toate celelalte probe administrate în cauză, și anume înscrisurile depuse la dosar, interogatoriul pârâtei și răspunsul la interogatoriu al acesteia și declarațiile de martori.
De asemenea, este remarcat și faptul că atât în prezentul recurs (fila 7 a acestuia), cât și prin scriptul așa-numit "Obiecțiuni" depus de recurenta- pârâtă anterior ultimului termen de judecată - și care în mod temeinic și legal a fost calificat de către instanță ca fiind o reluare a poziției procesuale cu privire la problema de drept dezlegată de Curtea de Apel, precum și o "opoziție" la efectuarea Raportului de expertiză - recurenta-pârâta a revenit asupra punctului de vedere afirmat pe tot parcursul litigiului și precizează că: "( ... ) În urma inspecției fiscale, echipa de inspecție nu a pus la îndoială efectuarea serviciilor de pregătire profesională și nu a analizat modul de justificare a acestora ( ... )".
Or, în aceste condiții se naște o întrebare legitimă: De ce nu a avut pârâta această poziție procesuală în primul ciclu procesual sau în recurs?
Pentru că dacă ar fi avut-o, nu ar mai fi fost necesar probabil recursul și, în mod cert, nu ar mai fi fost necesară rejudecarea.
În ceea ce privește recursul formulat de D.G.F.P. împotriva încheierii civile nr. 91 din ședința camerei de consiliul din data de 14 ianuarie 2013, înregistrat la instanță la data de_, se solicită respingerea acestuia ca nefondat, întrucât:
Așa după cum rezultă din Sentința civilă recurată nr. 10899/2012 prin care Tribunalul Cluj a admis acțiunea reclamantei, instanța de judecată a reținut: "Cazând în pretenții, instanța va obliga pârâta, în temeiul art. 274 C.pr.civ., să plătească reclamantei cheltuieli de judecată ( .. .)."
În consecință, în conformitate cu prevederile art. 274 C.pr.civ., care stipulează: "partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată", recurenta - pârâtă a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată, pe care reclamanta le-a solicitat și le-a dovedit.
Astfel cu privire la primul aspect că "din actele existente la dosarul cauzei" nu toate ar reprezenta cheltuieli de judecată în sensul art. 274 C.pr.civ., motiv pentru care "nu suntem în prezența unei erori materiale", susținerea este absolut nefondată.
După cum rezultă de la dosarul cauzei: în primul ciclu procesual, la fond - la filele 171 - 172. vol. II, sunt dovezile aferente onorariului de avocat în sumă de 12.870 lei; în dosarul de recurs al Curții de Apel C. - la filele 40
- 41 - sunt dovezile aferente onorariului de avocat în sumă de 5.349 lei, cu TVA inclusiv; în dosarul de rejudecare - la filele FN*. 49. 50. 51 - sunt dovezile aferente onorariului de avocat în sumă de 11.141,52 lei, cu TVA inclusiv, iar în dosarul de rejudecare - la filele 18. 41. 42 - sunt dovezile aferente pentru onorariul de expert și expert asistent în sumă de 4.600 lei.
După cum rezultă din aceste documente, toate cheltuielile de judecată solicitate sunt probate prin înscrisuri care au fost depuse la dosarul cauzei, înscrisuri care deși existente la dosarul cauzei și care probează plata sumei de 33.960,52 lei, cu titlu de onorariu avocațial și onorariu expert, dintr-o eroare materială (de calcul) a instanței, inițial s-a reținut doar plata sumei
de 8.959,48 lei cu titlu de onorariu avocațial și onorariu de expert, în loc de 33.960,52 lei.
În consecință, este evident faptul că toate cheltuielile la plata cărora a fost obligată recurenta-pârâtă reprezintă cheltuieli de judecată .
Cu privire la cel de al doilea aspect vizat de recursul D.G.F.P. împotriva încheierii civile nr. 91/2013 referitor la faptul că "în ceea ce privește onorariul expertului asistent acesta nu poate fi solicitat ca și cheltuieli de judecată în cadrul procesului", această susținere este din nou nefondată.
Cheltuielile de judecată cuprind acele sume de bani care în mod real și necesar au fost plătite de partea care a câștigat procesul în timpul și în legătură cu acel litigiu.
Conform prevederilor legale, se circumscriu conținutului de cheltuieli judiciare/de judecată: taxele de timbru, timbru judiciar, onorariile avocaților și experților (inclusiv experților asistenți), cheltuieli făcute pentru administrarea probelor ori pentru deplasarea părților și martorilor la instanță, eventual și cazarea lor, dacă locuiesc în altă localitate decât cea a sediului instanței etc.
Temeiul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este atitudinea procesuală culpabilă a părții care a căzut în pretenții, fapta acesteia declanșând o răspundere civilă delictuală al cărei conținut îl constituie obligația civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câștigat procesul a fost nevoită să le realizeze.
În consecință, așa după cum atât doctrina cât și jurisprudența au stabilit în această materie, onorariul expertului asistent este o cheltuială pe care reclamanta a fost nevoită să o realizeze în exercitarea dreptului său la un proces echitabil, sens în care recurenta - pârâtă este obligată căzută în pretenții fiind să restituie inclusiv această cheltuială de judecată dovedită.
Ultimul aspect al recursul împotriva încheierii civile nr. 91/2013 vizează faptul că, în opinia recurentei, "suma de 33.960,52 lei este într-un cuantum exagerat prin raportare la obiectul și complexitatea cauzei", motiv pentru care în conformitate cu art. 274 alin. 3 C.pr.civ. se solicită reducerea acestuia.
Într-adevăr art. 274 alin. 3 C.pr.civ. prevede că judecătorul poate majora sau reduce onorariul de avocat, conform cu cele din tabloul onorariilor minimale, în funcție de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.
Însă, conform art. 128, din Statutul profesiei de avocat din_ publicat în Monitorul Oficial nr. 898 din_: ,,(1) Onorariile se stabilesc liber între avocat și client, în limitele legii și ale statutului profesiei. Este interzisă fixarea de onorarii minime, recomandate sau maxime de către organele profesiei, de către formele de exercitare a profesiei de avocat sau de către avocați. "
Așadar se poate constata că această prevedere legală a rămas fără obiect, odată cu eliminarea onorariilor minimale. Pentru că dacă un tablou al onorariilor minimale nu mai există, ba chiar este interzis, evident că judecătorul nu mai are la ce să se raporteze, dacă dorește să facă aplicarea strictă art. 274 al. 3 C.proc.civ.
Pe de altă parte, dintr-o analiză a cuantumurilor onorariilor avocațiale aplicate în general, rezultă că în mod obișnuit în litigii cu componentă patrimonială, cum este și cazul în speță, se aplică și se acordă în mod uzual un onorariu de cca. 10 % din cuantumul creanței / valorii litigiului.
Având în vedere acest aspect, onorariul avocațial din speță este mai mic decât în mod obișnuit, având în vedere faptul că cheltuielile de judecată solicitate sunt aferente unui prim ciclu procesual, respectiv fond și recurs, precum și pentru rejudecare și, totodată, având în vedere valoarea patrimonială a litigiului, munca și demersurile efectuate de avocat.
În conformitate cu prevederile Statutului profesiei de avocat, în speță, a existat o muncă a avocatului care a constat în: acordarea de consultații juridice preliminare, redactare a diverselor cereri, studiu de documente/acte/dosar, redactarea acțiunii, notelor de probatorii, a interogatoriului, a recursului motivat și a concluziilor scrise aferente fiecărei faze procesuale (fond. recurs si rejudecare), conlucrarea cu expertul asistent, participarea și reprezentarea clienților la discuțiile cu expertul principal desemnat, precum și asistarea/reprezentarea clienților în fața instanței.
În mod evident, unele dintre aceste activității, nici măcar nu pot fi observate și cu atât mai puțin cuantificate de către o persoană din afara raportului juridic avocat - client.
Față de aceste aspecte, se consideră că onorariul de avocat stabilit între părți în speță, este unul rezonabil, astfel că partea căzută în pretenții, în speță, pârâta, trebuie obligată la plată.
De asemenea, onorariul a fost stabilit inter partes, conform art. 127 din Statutul profesiei de avocat, ținând seama de elementele prevăzute în alin. 3 al textului menționat, care sunt: timpul și volumul de muncă solicitate pentru executarea mandatului primit sau activității solicitate de client; natura, noutatea și dificultatea cazului; importanța intereselor în cauză; împrejurarea că acceptarea mandatului acordat de client îl împiedică pe avocat să accepte alt mandat, din partea unei alte persoane, dacă această împrejurarea poate fi constatată de client fără investigații suplimentare; notorietatea, titlurile, vechimea în muncă, experiența, reputația și specializarea avocatului; conlucrarea cu experți sau specialiști impusă de natura, obiectul, complexitatea și dificultatea cazului; avantajele și rezultatele obținute pentru profitul clientului, ca urmare a muncii depuse de avocat; situația financiară a clientului; constrângerile de timp în care avocatul este obligat de împrejurările cauzei să acționeze pentru a asigura servicii legale performante.
Pe de altă parte, atât norma juridică, după cum am arătat, cât și jurisprudența interzic aprecieri asupra onorariului avocațial.
În acest sens, alin. 1 al art. 36 din Legea nr. 51/ 1995 prevede că: "Contractul dintre avocat și clientul sau nu poate fi stânjenit sau controlat, direct sau indirect, de nici un organ al statului."
Astfel, dând eficiență acestor prevederi, Curtea Supremă de Justiție - Secția comercială prin Decizia nr. 1479/1996 a decis că: "Potrivit art. 30 din Legea nr. 51/1995 pentru organizarea și exercitarea profesiei de avocat, contractul dintre avocat și clientul său nu poate fi stânjenit sau controlat, direct sau indirect de nici un organ al statului, iar în conformitate cu dispozițiile art. 94 alin. 2 și 3 din Statutul profesiei de avocat, onorariul se stabilește prin negociere. În consecință, instanța nu este îndreptățită să reducă cuantumul onorariului, stabilit de avocat cu clientul său."
De asemenea, C.A. Timișoara - Secția civilă prin Decizia nr. 1982/2000 a decis că: "Contractul dintre avocat și clientul său nu poate fi stânjenit sau controlat, direct sau indirect, de nici un organ al statului, astfel că instanțele nu mai pot să majoreze sau să micșoreze onorariile avocaților. "
Nu în ultimul rând, este menționat un aspect deosebit de important în economia speței:
Cheltuielile de judecată la plata cărora a fost obligată recurenta-pârâtă sunt aferente celor 3 momente procesuale ale speței, respectiv: fondul de la Tribunalul Cluj - din dos. nr._, recursul de la Curtea de Apel C. - din dos. nr._, rejudecarea de la Tribunalul Cluj din dos. nr._ *. Și prin prisma acestui aspect, apreciază că acestea în ceea ce privește cuantumul lor sunt rezonabile.
Cu privire la solicitarea de obligare la plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă în recurs, solicită, ca în cazul respingerii recursului, să oblige D.G.F.P. la plata acestora, în conformitate cu prevederile art. 274 C.pr.civ.
În considerarea tuturor aspectelor expuse mai sus, solicită respingerea recursurilor recurentei, cu menținerea ca temeinice și legale a hotărârilor pronunțate de Tribunalul Cluj, în dos. cu nr. de mai sus.
În drept:Legea nr. 554/2004; Codul de procedură fiscală; Legea nr. 32/2000; Legea 571/2003 privind Codul Fiscal; Legea nr. 53/2003; art. 115, 274, 299 și urm. C.pr.civ.; Legea nr. 51/1995; Statutul profesiei de avocat din 03 decembrie 2011 publicat În Monitorul Oficial nr. 898 din 19
decembrie 2011.
Analizând recursul declarat, Curtea reține următoarele:
Prin Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, s-au reținut in sarcina reclamantei ca obligații suplimentare in suma de totala de 4. lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar in suma de 1. lei, majorări de întârziere in suma de 1. lei si penalități de întârziere in suma de 28089 lei.
Decizia a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. 1776/_, întocmit in urma efectuării unei inspecții fiscale conform adresei nr. 864505/_ emisa de MFP - D. G. de Coordonare I. Fiscala, înregistrata la D.G.F.P. C. sub nr.1776/_, prin care se solicita efectuarea unui control fiscal, ca urmare a documentației primite din partea Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor înregistrata la M.F.P. sub nr. 55538/_ .
Echipa de inspecție fiscala a concluzionat în sensul că nu s-a admis ca si cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil suma de
1.170.383 lei, reprezentând cheltuieli efectuate de societate in perioada 2005-2009 cu pregătirea si instruirea profesionala a colaboratorilor care nu au calitatea de angajați ai societăți si s-a stabilit impozit pe profit suplimentar in suma 187.261 lei, majorări de întârziere in suma de 197.476 lei si penalități de întârziere in suma de 28.089 lei.
S-a reținut că în perioada decembrie 2005 - martie 2009, reclamanta si-a dedus suma de 1.170.383 lei reprezentând cheltuieli cu pregătirea profesionala a colaboratorilor, având la baza Convenția de colaborare nr. 2/31._, înlocuita în anul 2006 cu Contractul de prestări servicii nr. 22/_, încheiate cu prestatorul SC K. CONFERENCE S., ambele convenții având ca obiect "prestarea de servicii de pregătire, organizare si susținere de cursuri tehnice de oferire a consultantei in domeniul de activitate al beneficiarului de pregătire si perfecționare de colaboratori pentru buna desfășurare a activității beneficiarului ".
Prin decizia civilă nr.1811/_ pronunțată în dosar nr.138117/2011 al Curții de Apel C., s-a admis recursul declarat de SC K.
B. de A. S. împotriva hotărârii primei instanțe, care a fost casată iar cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe.
Curtea de Apel a dispus ca, în rejudecare, tribunalul să administreze toate probele apreciate ca utile și să dispună efectuarea unei expertize contabile care să verifice dacă serviciile pretinse a fi efectuate de recurentă sunt justificate prin comenzi sau orice alte documente sau materiale ce pot contribui la verificarea corectitudinii și realității informațiilor cuprinse în devize.
Prin decizia de casare, instanța a dezlegat problema de drept a speței statuând caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea si instruirea profesională a asistenților în brokeraj, care reprezintă acele cheltuieli care au fost excluse de la deductibilitate de către organele de inspecție fiscală, în cadrul raportului de inspecție fiscală nr. 1776/_, respectiva deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 1322/_ .
Potrivit art. 315 alin. 1 Cod procedura civila in caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum si asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului. Acestea sunt obligatorii și în continuare, inclusiv într- un recurs subsecvent, cum este cel de față, în care Curtea poate analiza doar partea rămasă nedecisă, respectiv aspectele de fapt ce țin de probațiunea realității cheltuielilor efectuate cu pregătirea si instruirea profesională a asistenților în brokeraj.
Sub acest aspect, probatoriul administrat, inclusiv expertiză, relevă că reclamanta a efectuat și a dedus cheltuieli constând în servicii de pregătire profesionala si instruire a asistenților de brokeraj în perioada decembrie 2005-martie 2009, in valoare totala de 1.170.383 lei, inclusiv TVA, acestea fiind integral justificate prin comenzi emise de către reclamanta, prin rapoarte de activitate si prin procese-verbale bilaterale de recepție cantitativa si valorica.
De altfel, aspectele factuale ținând de probațiunea realității cheltuielilor nici nu au fost contestate de recurentă, care tinde doar la răsturnarea dezlegării în drept date prin recursul anterior, ceea ce este inadmisibil în prezentul recurs.
Cu privire la cheltuielile de judecată la care a fost obligată la fond recurenta, Curtea reține că este contestat cuantumul lor, apreciat ca excesiv. Referitor la cuantum, potrivit art. 274 alin. 3 C. pr. civ., judecătorii au dreptul să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de ori vor constata motivat ca sunt nepotrivite de mici sau de mari, fata de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat. Este adevărat că nu există în prezent un tablou al onorariilor minimale, însă Curtea nu consideră că această împrejurare atrage caducitatea sau înlăturarea textului în discuție, ci aplicarea lui în modul în care acesta poate avea un efect, nu într-un mod în care nu poate produce nici un efect, conform acestui principiu general de interpretare a actelor normative. Din această perspectivă, textul poate avea efect prin aprecierea de către judecător a corespondenței dintre mărimea onorariului și cele două repere stabilite legislativ: valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.
Cheltuielile de judecată acordate de prima instanță au fost exagerate, Curtea, în urma reaprecierii elementelor pertinente - inclusiv existența mai multor cicluri procesuale și a unui volum de muncă aferent fiecăruia - urmând să modifice în parte hotărârea recurată în sensul reducerii cuantumului cheltuielilor de judecată acordate la suma de 12.300 lei sumă care acoperă cheltuielile cu expertiza, precum și o porțiune de onorariu pe
care și Curtea o apreciază ca bine acordată în raport cu valoarea obiectului pricinii și munca concretă. Trebuie menționat că și în condițiile în care există un TVA aferent onorariului avocațial, acesta este incident exclusiv relațiilor dintre client și avocat (în raport cu care contractul de asistență subzistă și nu va fi influențat de decizia instanței de neacordare integrală a cheltuielilor solicitate), față de partea adversă existând un cuantum unitar, indivizibil, cu privire la integralitatea căruia legea conferă o protecție expresă, creând o prerogativă specială pentru instanța de judecată.
Se invocă de reclamanta intimată, ca apărare în raport de posibila reducere a cuantumului onorariului avocațial suportat de partea adversă, art. 128 din Statutul profesiei de avocat din_, potrivit căruia onorariile se stabilesc liber între avocat și client, în limitele legii și ale statutului profesiei; este interzisă fixarea de onorarii minime, recomandate sau maxime de către organele profesiei, de către formele de exercitare a profesiei de avocat sau de către avocați. Acest text este inferior ca forță juridică Codului de procedură civilă și nu îl poate modifica în aspectul referitor la prerogativa stabilirii în sarcina părții care a căzut în pretenții a unei obligații de plată la un nivel inferior celui cuprins în contractul de asistență juridică. În privința interzicerii stabilirii unor praguri maximale sau minimale pentru onorarii, s- a arătat deja că art. art. 274 alin. 3 C. pr. civ. este aplicabil independent de existența sau inexistența unor astfel de limite.
Mai alegă intimata că dintr-o analiză a cuantumurilor onorariilor avocațiale aplicate în general, ar rezulta că în mod obișnuit în litigii cu componentă patrimonială, cum este și cazul în speță, se aplică și se acordă în mod uzual un onorariu de cca. 10 % din cuantumul creanței/valorii litigiului. Acest aspect nu a fost demonstrat în nici un fel, rămânând la stadiul de afirmație. Pe de altă parte, se referă numai la componenta valorică a criteriilor prevăzute de art. 274 alin. 3 C. pr. civ., iar în speță mai există un criteriu, cel al muncii, cele două funcționând cumulativ, în sensul că ambele trebuie îndeplinite, în cazul în care un singur criteriu nu este respectat, cheltuielile vor putea fi stabilite în sarcina părții adverse la un nivel inferior. Din această perspectivă, este evident că pe măsura creșterii valorii obiectului procesului, onorariul nu va putea urma aceeași proporție, pentru că la un moment dat ar excede valorii muncii.
Reclamanta intimată explicitează o serie de activități componente ale muncii avocatului - cu referire și la texte din Statutul profesiei de avocat, care au fost toate avute în vedere de Curte - chiar terță fiind instanța de raportul juridic avocat/client - la aprecierea cuantumului la care partea adversă va fi obligată la suportare.
Intimata arată că alin. 1 al art. 36 din Legea nr. 51/ 1995 prevede că: "Contractul dintre avocat și clientul sau nu poate fi stânjenit sau controlat, direct sau indirect, de nici un organ al statului", însă textul legal este citat greșit, el se referă la contactul, nu contractul, dintre avocat și client. Jurisprudența pe care o invocă intimata nu este obligatorie pentru circumstanțele particulare ale unei spețe diferite, cea prezentă, chiar dacă acestea ar avea conținutul învederat.
Față de cele de mai sus, în temeiul art. 312 C. pr. civ., Curtea urmează să respingă recursul pârâtei împotriva sentinței civile nr. 10899 din_ și să admită recursul împotriva încheierii civile nr. 91 din_, pe care o va modifică în parte în sensul diminuării cuantumului cheltuielilor de judecată la suma de 12.300 lei.
În temeiul art. 274 și 276 Cod procedura civilă, va obliga recurenta să plătească intimatei suma de 2.000 lei cheltuieli de judecată în recurs, ținând
cont de admiterea recursului în privința încheierii și de elementele în funcție de acre se apreciază cuantumul onorariilor, expuse în precedent.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. C. împotriva încheierii civile nr.91 din_, pronunțată în dosarul nr._
* al Tribunalului C. pe care o modifică în parte în sensul diminuării cuantumului cheltuielilor de judecată la suma de 12.300 lei.
Respinge recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. C. împotriva sentinței civile nr. 10899 din_ pronunțată în același dosar.
Obligă recurenta să plătească intimatei suma de 2.000 lei cheltuieli de judecată în recurs.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE JUDECĂTORI
S. L. R. A. A. M. F. T.
GREFIER
M. V. -G.
Red.SLR/dact.MS 3 ex./_
Jud.fond: M.F.B.
