Sentința civilă nr. 557/2013. Contestație act administrativ fiscal

Comentarii

0

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,

DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._ și dosar conexat nr. _

SENTINȚA CIVILĂ Nr. 557/2013

Ședința publică de la 19 Noiembrie 2013

Completul compus din: PREȘEDINTE C. I.

Grefier M. N. Țâr

Pe rol judecarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamantul D. N. și D. I. M. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Se constată că mersul dezbaterilor au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 05 noiembrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi

C U R T E A

Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul D. N. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., se solicită ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 664 din data de_ emisă de către D.G.F.P. C. ; anularea deciziei de impunere nr. 30604/1 din_ a D.G.F.P. C. și a raportului de inspecție fiscală nr. 30604/1 din_ a D.G.F.P. C. ; precum și obligarea pârâtei D.G.F.P. C. la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii se arată că, în baza unei inspecții fiscale începute la data de_ și finalizată la data de_, domnul D. a făcut obiectul unei inspecții fiscale care s-a soldat cu emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere aferentă. La data de_, prin intermediul plângerii prealabile pe care am formulat-o la D.G.F.P. C. am solicitat, revocarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală aferent.

Prin decizia de soluționare a contestației nr. 664/_, contestația noastră a fost respinsă ca fiind neîntemeiată.

În aceste condiții, în baza art. 10 din Legea nr. 554/2004, reclamantul a decis să sesizeze secția de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel C. cu privire la refuzul expres al organului administrativ-fiscal de a soluționa în mod pozitiv cererea sa.

Cu privire la deficiențele procedurale ale actelor administrative fiscale contestate, apreciază că în speță pot fi identificate mai multe încălcări ale legii de natură procedurală, care pot conduce la admiterea cererii de suspendare și, pe fond, la anularea actelor administrativ-fiscale contestate. Totodată, apreciază că o soluție de anulare pe considerente procedurale ar face inutilă abordarea fondului cauzei.

Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței Direcției Generale a F. P. C. pentru efectuarea inspecției fiscale

În cadrul inspecțiilor fiscale efectuate în ultimii doi - trei ani în România și în contenciosul fiscal inerent, se ridică o întrebare extrem de serioasă: care sunt organele fiscale competente să efectueze inspecția fiscală ? Această problemă este, cel puțin în opinia noastră, una extrem de importantă întrucât competența este o condiție sine qua non pentru validitatea oricărui act administrativ fiscal.

În privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, din lectura art.

99 Cod procedură fiscală rezultă următoarea stare de lucruri:

1. Cu titlu general, inspecția fiscală se efectuează de către (1) Agenția Națională de Administrare Fiscală, (2) compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale sau (3) alte autorități competente potrivit legii [art. 99 alin. (1) Cod procedură fiscală].

2. Conform art. 99 alin. (2) Cod procedură fiscală, în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, competența pentru efectuarea inspecției fiscale se stabilește prin Ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

3. în fine, în sensul art. 99 alin. (3) Cod procedură fiscală, competența pentru efectuarea inspecției fiscale poate fi delegată altui organ fiscal.

Conform legislația secundară asociată art. 99 Cod procedură fiscală, se poate reține faptul că:

Prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007 (publicat în "Monitorul Oficial al României", Partea I, nr. 842 din 8 decembrie 2007) au fost reglementate condițiile pentru delegarea competenței unui alt organ fiscal, ceea ce conferă eficiență juridică dispozițiilor art. 99 alin. (3) Cod procedură fiscală.

În schimb, nu am putut identifica în vreun Monitor Oficial publicarea unui ordin al președintelului A.N.A.F. prin care să fi fost reglementată repartizarea competențelor pentru efectuarea inspecției fiscale în cadrul Agenției Naționale pentru Administrare Fiscală.

Având în vedere această lacună legislativă, pot fi discutate două soluții în ceea ce privește efectuarea inspecției fiscale:

1. într-o primă ipoteză, radicală, din moment ce nu există legislația secundară, competența pentru efectuarea tuturor inspecțiilor fiscale aparține Agenției Naționale de Administrare Fiscală, urmând ca funcționarii din structura centrală să efectueze inspecția fiscală pe tot teritoriul țării, indiferent de categoria în care se încadrează contribuabilii (mari contribuabili, contribuabili mijlocii sau contribuabili obișnuiți - persoane fizice sau juridice).

2. într-o altă ipoteză, mai flexibilă, competența de efectuare a inspecției fiscale poate fi atribuită organelor fiscale în funcție de competența lor de administrare a contribuabililor. În acest sens, arată că potrivit art. 32-33 din Codul de procedură fiscală și legislației secundare asociate acestor articole, competența de administrare a contribuabililor revine, după caz:

• pentru marii contribuabili, Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili existente la nivel central;

• pentru contribuabilii mijlocii, Administrațiilor F. P. pentru Contribuabili Mijlocii, constituite la nivelul fiecărui județ și la nivelul municipiului București;

• pentru restul contribuabililor persoane juridice și pentru contribuabilii persoane fizice, administrațiilor finanțelor publice municipale, orășenești sau comunale, în funcție de competența teritorială a fiecăreia dintre acestea (de pildă, pentru un contribuabil cu domiciliul fiscal în municipiul Timișoara, competența de administrare revine Administrației F. P. Timiș). Această posibilitate este de altfel deschisă și de dispozițiile art. 1 alin. (3)

lit. b) C. pr. fisc, potrivit căruia prin "administrare" se înțelege declararea,

stabilirea, verificarea (s.n. - C.F.C.) și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

La nivel național, pare a exista o practică administrativă divergentă în ceea ce privește organele fiscale, astfel: în municipiul București și la nivelul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, inspecția fiscală este efectuată în funcție de competența de administrare a contribuabililor, de principiu în sensul soluției pentru care am optat și noi; în schimb, la nivelul județelor, inspecțiile fiscale sunt efectuate de către Direcțiile Generale ale F. P. constituite la nivel județean, prin intermediul compartimentelor denumite Activitatea de I. Fiscală.

Deși pentru o asemenea competență în efectuarea inspecției fiscale nu există niciun temei juridic într-un act publicat în Monitorul Oficial al României, în cadrul inspecțiilor fiscale sau în cadrul unor litigii fiscale, reprezentanții Direcțiilor Generale ale F. P. au indicat faptul că procedează la efectuarea inspecțiilor fiscale în baza următoarelor "acte normative": Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 375/2009; Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 943/2009; Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1172/2009; Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr.

1348/2009.

În urma verificărilor efectuate, prin intermediul tuturor programelor legislative disponibile, nu s-a reușit identificarea Monitorului Oficial în care au fost publicate aceste pretinse acte normative, toate emise sub semnătura fostului președinte A.N.A.F., domnul Sorin Blejnar. "Misterul" a fost de altfel deslușit, în mai multe litigii fiscale, chiar de către reprezentanții organelor fiscale, care au furnizat în scris instanțelor următoarele elemente: ordinele în cauză nu au fost publicate în Monitorul Oficial al României, întrucât ele sunt acte administrative cu caracter intern, destinate doar organelor fiscale; cu toate acestea, prevederile respectivelor ordine sunt opozabile particularilor.

Cu alte cuvinte, mitul pe care fiscul dorește să-1 creeze și să-1 vândă contribuabililor este acela că problemele de competență sunt chestiuni de organizare internă a organelor fiscale, contribuabilii fiind obligați să se supună oricărei inspecții fiscale, indiferent dacă ea este efectuată de către un organ competent sau de către un organ necompetent. Politic, acest mit a fost explicat odată sintetic prin fraza "Ciocu" mic, că acum noi suntem la putere".

În ceea ce ne privește, împărtășim o concluzie diferită, având în vedere în special dispozițiile relevante ale art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative (republicată în "Monitorul Oficial al României" nr. 260 din 21 aprilie 2010), redactate astfel:

Art. 11: P. area actelor normative

1. In vederea intrării lor în vigoare, legile și celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile și ordonanțele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autorităților administrative autonome, precum și ordinele, instrucțiunile și alte acte normative emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

2. Nu sunt supuse regimului de publicare în Monitorul Oficial al României:

   1. deciziile primului-ministru clasificate, potrivit legii;

   2. actele normative clasificate, potrivit legii, precum și cele cu caracter individual, emise de autoritățile administrative autonome și de organele administrației publice centrale de specialitate.

3. Legile se publică imediat după promulgare, însoțite de actul prin care au fost promulgate. Celelalte acte cu caracter normativ, adoptate de Parlament, se publică sub semnătura președinților celor două Camere.

4. Ordonanțele și hotărârile Guvernului se publică numai după ce au fost semnate de primul-ministru și contrasemnate de miniștrii care au obligația să le pună în executare.

5. Celelalte acte normative se publică după ce au fost semnate de emitent.

Astfel, în raport de prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, obligația de publicare a actelor administrative normative de tipul celor referitoare la reglementarea competenței pentru efectuarea inspecției fiscale ne apare ca fiind neîndoielnică. Momentul publicării, fixat de art. 11 alin. (5) din Legea nr. 24/2000, este ulterior momentului semnării actului de către emitent (în cazul nostru, de către președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală).

În condițiile în care actele normative în cauză nu au fost publicate în Monitorul Oficial al României, sancțiunea juridică pare a fi aceea a inopozabilității lor, atât în ceea ce privește organele fiscale, cât și în ceea ce-i privește pe contribuabili [în același sens, Ovidiu Podaru, Drept administrativ, vol. I - Actul administrativ (I). Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu -Sfera juridică, București, 2010, p. 261-262]. De altfel, din lectura art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 se desprinde concluzia că un ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nepublicat în Monitorul Oficial al României nu a intrat niciodată în vigoare și nu a putut produce niciun fel de efecte juridice.

Cu toate că această realitate juridică este necontestată de fisc, vom observa că în practică, cu începere din anul 2009, majoritatea inspecțiilor fiscale au fost efectuate având drept reper ordinele președintelui A.N.A.F. emise în anul 2009, dar nepublicate în Monitorul Oficial al României. Ne vom întreba, în acest context, care este consecința juridică a acestui fapt.

Apreciază că toate inspecțiile fiscale efectuate de către organe fiscale necompetente (de pildă, la nivelul județului C., de către D. G. a F.

P. C. ) sunt nelegale, iar toate actele administrative fiscale emise cu ocazia acestor inspecții fiscale nelegale sunt nule. Concluzia referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale are în vedere, desigur, principiul potrivit căruia un element de validitate sine qua non a oricărui act administrativ este competența organului emitent.

Mai mult, din moment ce D.G.F.P. C. își arogă dreptul de a efectua inspecția fiscală, înseamnă că este organ competent și cu privire la celelalte probleme care se ridică din relația CU un contribuabil, cum ar fi: înregistrarea în evidențele propii, preluarea declarațiilor contabile etc. Cu toate acestea, așa cum se poate observa din raportul de inspecție fiscală D.G.F.P. C. a solicitat A.F.P. C.

-N. înregistrarea din oficiu ca plătitor de T.V.A. a domnului D. . In aceste condiții, este de neînțeles cum un organ fiscal este competent să înregistreze un contribuabil, iar altul este competent să efectueze inspecția fiscală. Consideră că dilema care se naște din acesta stare de fapt are următoarea rezolvare: admiterea faptului că în lipsa unor acte normative care să indice expres faptul că direcțiile generale ale finanțelor publice sunt competente, competența și cu privire la efectuarea inspecției fiscale revine organelor de drept comun în materia procedurii fiscale: administrațiile fiscale de la nivel local/municipal în a căror evidență se află toate informațiile relevante cu privire la contribuabili.

Pe cale de consecință, prima facies, solicită a se reține că în speță inspecția fiscală, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală sunt nule absolut, fiind efectuate, respectiv întocmite de către un organ fiscal necompetent (D.

1. a F. P. C. ).

   Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare.

   In aplicarea principiului de drept roman audiatur et altera pars înaintea luării deciziei, art. 9 alin. (1) C. pr. fisc. prevede faptul că organul fiscal este întotdeauna obligat și era obligat inclusiv în această cauză să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele relevante pentru luarea deciziei . De la acest principiu se poate deroga doar în patru situații, prevăzute expres de art. 9 alin. (2) C. pr. fisc:

   1. întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale;

   2. situația de fapt urmează să se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanțelor fiscale;

   3. se acceptă informațiile furnizate de contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o declarație sau într-o cerere;

   4. urmează să se ia măsuri de executare silită.

Exceptând ceea ce este de exceptat, ascultarea contribuabilului este obligatorie. Pe cale de consecință, în doctrină s-a apreciat cu deplin temei că lipsa dovezii privind ascultarea contribuabilului poate conduce la anularea a actului administrativ fiscal .

În completare, arată faptul că potrivit art. 107 alin. (2) C. pr. fisc, "Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală";.

Termenul pe care contribuabilul trebuie să-1 aibă la dispoziție pentru a-și exprima în scris punctul de vedere, determinat de art. 107 alin. (4) C. pr. fisc, este de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

De asemenea, la nivel european, art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene prevede următoarele:

Orice persoană are dreptul de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial, echitabil și într-un termen rezonabil din partea instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii.

Acest drept include în principal: (a) dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere; (b) dreptul oricărei persoane de acces la dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legale de confidențialitate și de secretul profesional și comercial; (c) obligația administrației de a-și motiva deciziile.

În materia dreptului la apărare (dreptul de a fi ascultat) trebuie valorizată jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene . Astfel, așa cum subliniau judecătorii europeni, rezultă din jurisprudența Curții că principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană împotriva căreia se

intenționează să se adopte o decizie care îi cauzează prejudicii să fie în măsură să își expună în mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din

24 octombrie 1996, Comisia c. Lisrestal și alții, afacerea C-32/95 P, Culegere 1996, p. 1-5373, par. 21; Hotărârea din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. Comisia, cauza C-462/98 P, Culegere 2000, p. 1-7183, par. 36; Hotărârea din 12 decembrie 2002, Cipriani, afacerea C-395/00, Culegere 2002, p. 1-11877, par. 51). Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a

persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. în aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.

Merită observat faptul că la nivel european a fost reiterat principiul dreptului la apărare și obligațiile ce revin autorităților statale sau suprastatale în acest context, într-o cauză în care entitatea acuzată de nerespectarea dreptului la apărare era chiar Comisia Europeană.

Astfel, prin hotărârea pronunțată la data de 25 octombrie 2011 în afacerea C-109/1 OP, Solvay SA c. Comisia Europeană, Curtea a sancționat Comisia Europeană pentru faptul că nu a procedat la audierea unei întreprinderi anterior emiterii unei decizii privitoare la această întreprindere. Câteva dintre considerațiile recente ale instanței europene merită cu siguranță reținute:

Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care fac parte integrantă din principiile generale de drept a căror respectare este asigurată de către Curte (Hotărârea din 7 ianuarie 2004, Aalborg Portland și alții/Comisia, C- 204/00P, C-205/00P, C-211/00P, C-213/00 P, C-217/00 P și C-219/00 P, Rec,

p. 1-123, punctul 64).

Respectarea dreptului la apărare în cadrul unei proceduri desfășurate în fața Comisiei având ca obiect aplicarea în privința unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurență impune ca întreprinderii în cauză să i se fi oferit posibilitatea să își prezinte în mod eficient punctul de vedere asupra caracterului veridic și pertinent al faptelor și circumstanțelor invocate, precum și asupra înscrisurilor reținute de Comisie în susținerea afirmației sale privind existența unei încălcări a tratatului (a se vedea Hotărârea Aalborg Portland și alții/Comisia, citată anterior, punctul 66). Aceste drepturi sunt prevăzute la art. 41 alin. (2) lit. (a) și (b) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

Încălcarea dreptului de acces la dosar în cursul procedurii prealabile adoptării deciziei este susceptibilă, în principiu, să determine anularea acestei decizii atunci când a adus atingere dreptului la apărare (Hotărârea Limburgse Vinyl Maatschappij și alții/Comisia, citată anterior, punctul 317).

Într-o ipoteză similară, încălcarea care a avut loc nu mai poate fi remediată prin simplul fapt că accesul a devenit posibil în cursul procedurii jurisdicționale (Hotărârea Limburgse Vinyl Maatschappij și alții/Comisia, citată anterior, punctul 318). Astfel, prin limitarea la un control jurisdicțional al motivelor invocate, examinarea Tribunalului nu are nici ca obiect, nici ca efect înlocuirea unei investigări complete a cauzei în cadrul unei proceduri administrative. Pe de altă parte, luarea la cunoștință tardivă a anumitor înscrisuri din dosar nu pune întreprinderea care a formulat o acțiune împotriva unei decizii a Comisiei în situația în care s-ar fi aflat dacă s-ar fi putut întemeia pe aceleași înscrisuri pentru a prezenta observații scrise și orale în fața acestei instituții (a se vedea Hotărârea Aalborg Portland și alții/Comisia, citată anterior, punctul 103 și jurisprudența citată).

Jurisprudența instanței de la Luxemburg a fost receptată de înalta Curte de

C. și Justiție prin decizia civilă nr. 2615 din 21 mai 2009, hotărârea judecătorească pronunțată tocmai ca urmare a unei cereri de revizuire fondate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 (pronunțarea hotărârilor judecătorești cu încălcarea dreptului european). Instanța supremă a sancționat drastic încălcarea

dreptului la apărare, de către D. G. a F. P. C., procedând la anularea unei adrese de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de

13.400.000 RON.

În cauză, după cum se poate observa cu ușurință, decizia de impunere nr. 17969/1 din_ nu conține niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilului. Cu alte cuvinte, dreptul la apărare al contribuabilului nici măcar nu a fost pus în discuție, motiv pentru care nu se poate discuta despre o exercitare efectivă a dreptului la apărare. Această lipsă nu este scuzabilă și nu poate fi acoperită, întrucât art. 9 alin. (1) C. pr. fisc. impune audierea contribuabilului, iar art. 43 alin. (2) lit. j) C. pr. fisc. obligă organul fiscal să înscrie mențiunile privind audierea contribuabilului în actul administrativ fiscal emis. Pe cale de consecință, întrucât aceste exigențe procedurale nu au fost respectate, iar dreptul la apărare al subsemnatului a fost încălcat la momentul emiterii deciziei de impunere, soluția finală în litigiul principal nu va putea fi decât aceea a anulării deciziei contestate.

În context, solicită a se observa că în cauza Soprope, CJUE a arătat că prin drept la apărare trebuie înțeles și obligația administrației de a demonstra de ce argumentele propuse de către particular în apărarea sa nu sunt pertinente. După cum se poate observa, în cadrul obiecțiunilor pe care le-a propus contra proiectului de raport de inspecție fiscală, reclamantul a făcut o serie de referiri cu privire la lipsa previzibilității legi, a accesibilității la legislația și jurisprudența CJUE datorită lipsei publicării acestora și în limba română la data efectuării vânzărilor de către reclamant, încălcarea principiului securității juridice prin aplicarea retroactivă a textelor de lege, acordarea dreptului de deducere raportat la jurisprudența europeană în domeniu și la lipsa unei campanii de informare din partea organelor fiscale. De asemenea, acolo unde a fost cazul reclamantul a invocat și jurisprudența CJUE care avea legătură cu respectivul domeniu.

Cu toate acestea, atât în cadrul raportului de inspecție fiscală, cât și în cadrul deciziei de soluționare a contestației, D.G.F.P. C. s-a limitat la a spune că respectivele chestiuni nu au legătură cu prezenta cauză. După cum se poate observa, astfel de răspunsuri nu îndeplinesc exigențele exprimate de către instanța de la Luxemburg în cauza Soprope. De altfel, și în acesta chestiune soluția care poate fi oferită este foartă simplă: admiterea faptului că argumentele invocate de către reclamant sunt pertinente și că prin astfel de răspunsuri de încalcă dreptul la apărare al contribuabilului.

Nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale și a perioadei care poate fi supusă inspecției fiscale.

În primul rând, trebuie spus că în baza art. 104 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală poate dura maxim 3 luni. După cum se poate vedea, în prezenta cauză inspecția fiscală a început la data de_ și s-a finalizat la data de_, fiind evident că termenul maxim de 3 luni a fost depășit.

Mai departe, precizează faptul că inițial echipa de inspecție fiscală a respectat prevederile Codului de procedură fiscală, conform căruia inspecția fiscală poate viza doar cei 3 ani anteriori anului în care se desfășoară inspecția fiscală. Mai apoi, prin avizul de inspecție fiscală din data de_ organul fiscal a decis să extindă inspecția fiscală și asupra perioadei_ -_, respectiv_ -_ . Practic, după ce la data de_ a expirat perioada pe care putea fi desfășurată inspecția fiscală inițială, organul fiscal a decis să mai demareze o inspecție fiscală pentru anul 2007 și câteva luni din anii 2011-2012 și să o conexeze la inspecția fiscală anterioară. Pentru motivarea acestei premiere în cadrul procedurii fiscale române, D.G.F.P. C. invocă faptul că domnul D. a desfășurat o serie de activități de vânzare de bunuri imobile și că informațiile

despre acestea nu au fost furnizate de către domnul D., ci de către soția acestuia.

Raportat la aceste considerente face cunoscute următoarele: art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală permit organului fiscal extinderea inspecție pentru întreaga perioadă a dreptului de a stabili obligații fiscale doar în cazul în care există indicii temeinice sauprobe din care să rezulte posibilitatea comiteri de către contribuabil a unei fraude fiscale. In aceste condiții, nu credem că simpla exercitare a dreptului de propietate de către domnul D. N. în cursul anului 2007, respectiv în perioada_ -_ nu indică comiterea unei fraude fiscale care să justifice extinderea inspecției fiscale și pentru perioadele menționate

Pe cale de consecință, raportul de inspecție fiscală este ab initio nelegal în ceea ce privește constatările efectuate pentru anul 2007, respectiv_ -_ iar decizia de impunere este de asemenea nelegală.

Utilizarea unor mijloace de probă obținute în mod nelegal:

Sub acest aspect arată faptul că la fel ca și în cadrul procedurii penale, și în cadrul procedurii fiscale se aplică sancțiunea excluderii probelor obținute în mod nelegal sau prin mijloace neloiale. în acest loc trebuie făcută o distincție între informațiile care pot intra în posesia organelor fiscale și probele administrate de către organele fiscale în cadrul procedurii inspecției fiscale. Astfel, raportat la prima categorie nu contestăm dreptul organului fiscal de a primi informații din orice sursă cu privire la starea fiscală a contribuabililor și care eventual pot sta la baza deciziei organului fiscal de a demara inspecția fiscală. Raportat la cea de a doua categorie trebuie spus că probele care stau la baza deciziei organului fiscal trebuie în mod obligatoriu să fie obținute și administrate de către organul fiscal doar după începerea inspecției fiscale. Respectarea acestei exigențe reprezintă o garanție a respectării dreptului contribuabilului de a beneficia de o procedură de verificare contradictorie, loială și echitabilă. Sub nici o formă nu trebuie permis organului fiscal să folosească probe colectate înainte de începerea inspecției fiscale. De altfel, utilizarea acestui

procedeu este cunoscut în cadrul dreptului procesual penal nord-american sub numele de " fishing expedition" fiind interzis în mod expres. De asemenea, acest punct de vedere a fost preluat și de către doctrina de drept procesual penal român .

În aceste condiții, raportat la starea din speța de față face cunoscute următoarele: D.G.F.P. C. a folosit ca informațiile obținute cu ocazia derulării controlului inopinant la care a fost supus domnul D. și informațiile solicitate de către doamna D. . Cu toate acestea, la pagina nr. 7 din raportul de inspecție fiscală, se menționează "potrivit celor obținute de echipa de inspecție fiscală de la notari". De asemenea, în cursul derulării inspecției fiscale, contribuabilul, prin avocat, a solicitat către D.G.F.P. C. comunicarea informațiilor care au fost obținute de către echipa de inspecție fiscală din alte surse anterior începerii

inspecției fiscale. După cum se poate observa, această cerere a rămas fără răspuns.

Prin urmare, raportat la cele două elemente invocate, crede că planează un dubiu rezonabil asupra faptului că deciziile luate de către D.G.F.P. C. au la bază documentele obținute din arhivele notarilor publici anterior începerii inspecției fiscale. Crede că această stare de incertitudine, în baza principiului in dubio pro reo, profite particularului și să se dispună anularea actelor atacate pentru utilizarea un probe obținute în mod neloial.

În măsura în care deficiențele formale și procedurale sesizate nu au reușit să convingă instanța, de așa manieră încât să conducă la admiterea acțiunii noastre, apreciem că există și o serie de argumente care pot conduce la constatarea nelegalității pe fond a raportului de inspecție fiscală, cu privire la

chestiunea existenței obligației de plată și a obligației de înregistrare fiscală drept plătitor de TVA în cazul subsemnatului. Considerațiile de mai jos sunt destinate să lămurească această problemă juridică.

Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009. Se referă în principal la modificările aduse textelor cuprinse în Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) și Normele metodologice ale Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004).

Precizează faptul că în aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România în faza de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. Reglementările comunitare relevante sunt Directiva a șasea în materie de TVA (Directiva 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare ), în vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată .

Analizând reglementările naționale aplicabile în România, în perioada 2004

- 2009 (art. 127 C. fisc. și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează. Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particularilor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fisc. și normele metodologice asociate. în acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fisc. prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Totuși, legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conforrm art. 1511 pct. 2 din Normele metodologice.

În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în opinia noastră practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.

Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația

fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fisc. a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 1521 pct. 3). Astfel, printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 C.fisc".

Trebuie notat că, de la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 C. fisc și a normelor metodologice corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că ne

aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate. Astfel, pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 21

1. fisc, în sensul căruia "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal, din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.

   Evaluând normele metodologice corespondente (art. 1521 pct. 3), se pot observa următoarele:

   Pentru prima dată, prin trimiterea la jurisprudența Curții de Justiție Europene, se explică faptul că noțiunea de "activitate economică" este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 1).

   In ceea ce privește vânzarea terenurilor și construcțiilor, normele prevăd expres faptul că nu constituie "activități economice" următoarele operațiuni: vânzarea locuințelor proprietate personală (construcții cu terenul aferent, utilizate în scop de locuință, inclusiv case de vacanță) sau a altor bunuri folosite de persoanele fizice în scop personal; vânzarea bunurilor de orice natură dobândite prin moștenire legală; vânzarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 2).

   În cazul construirii de bunuri imobile, în considerarea jurisprudenței Rompelman s-a precizat faptul că activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 4).

   Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise, aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru).

   Pentru situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate în scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. 1521 din norme, pct. 3, alin. 5). In principiu, regulile sunt următoarele: Activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual (adică se vinde un teren, o construcție sau o construcție cu terenul aferent, dintre cele achiziționate anterior în scopul revânzării). Practic, se consideră că o singură tranzacție anual are un caracter ocazional.

   Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.

   De asemenea, trebuie observat faptul că toate inspecțiile fiscale în materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile au fost demarate și efectuate după data de_, deci după publicarea normelor fiscale interpretative. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au tendința de a aplica aceste reguli, așa cum se întâmplă și în prezenta speță, unor situații juridice din perioada 2005 - 2009.

   Cu privire la nelegalitatea aplicării retroactive a regulilor fiscale instituite cu începere de la 1 ianuarie 2010, apreciază că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din perioada 2007 - 2009.

   Argumentele care susțin poziția sa sunt în principal următoarele: a) încălcarea principiului securității juridice.

   În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege în esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze" . S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid - "fiabilitatea dreptului" .

   Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil Napoleon (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură săregleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice . Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică:

   1. A. ul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștiință de conținutul acestora. în acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală, care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.

      Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștiință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric . Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.

   2. Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a- și respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securității juridice se identifică sub unele aspecte cu principiul încrederii legitime. De pildă, în jurisprudența instanțelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridică a fost afirmat consecvent:

      Prin hotărârea pronunțată de Curtea de C. la 27 martie 1992 în cauza VanApers s-a decis în favoarea contribuabilului care și-a fundamentat comportamentul pe o aparență născută din comportamentul administrației față de el .

      De asemenea, prin hotărârea din 3 iunie 2002 în cauza CM. și H.F. s-a decis că "după ce administrația fiscală a acceptat caracterul probant al unor documente contabile, ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluții fără a aduce atingere principiilor generale de bună administrare care implică dreptul la securitate juridică" și că "cetățeanul trebuie să aibă încredere în ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regulă fixă de conduită a administrației, serviciile publice fiind ținute să onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naștere ele însele" .

   3. Dreptul la interpretarea unitară a legii. în fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluțiajurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un

      "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudența unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă .

      Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiție Europeană a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare . Pentru ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane . Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. Pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli .

      În opinia sa, legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul Codului fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar.

      Textul art. 127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.

      În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din România nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. Astfel, Comisia fiscală centrală din cadrul M. ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.

      Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, în opinia noastră, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.

      1. Nepublicarea Directivei a șasea în limba română și netraducerea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție Europene în limba română.

         O altă problemă semnificativă o reprezintă, în opinia noastră, lipsa traducerii și publicării Directivei a șasea în materie de TVA (Directiva 77/388/CEE) în limba română. într-adevăr, Directiva a șasea în materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit să o cunoască până la data la care Directiva 2006/112/CE (aceasta tradusă în limba română) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradusă niciodată în limba română.

         Consecințele juridice ale acestei stări de lucruri au fost subliniate de Curtea de Justiție Europeană prin hotărârea pronunțată la 11 decembrie 2007 în afacerea Skoma-Lux sro vs. Celni feditelstvi Olomouc, în care s-a decis că art. 58 din Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Cehe, a Republicii Estonia, a Republicii Cipru, a Republicii Letonia, a Republicii Lituania, a Republicii Ungare, a Republicii Malta, a Republicii Polone, a Republicii Slovenia și a Republicii Slovace și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană se opune posibilității ca obligațiile cuprinse într-o reglementare comunitară care nu a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în

         limba unui nou stat membru, în condițiile în care această limbă este o limbă oficială a Uniunii, să fie impuse particularilor în acest stat, chiar dacă aceste persoane ar fi putut avea cunoștință de reglementarea respectivă prin alte mijloace. Argumentele principale avute în vedere au fost următoarele: " ... o publicare conformă cerințelor legale a unui regulament comunitar, în ceea ce privește un stat membru a cărui limbă este o limbă oficială a Uniunii, trebuie să cuprindă publicarea acestui act, în această limbă, în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene " (par. 34). " ... un act care emană de la o instituție comunitară, precum regulamentul în cauză în acțiunea principală, nu poate fi opus persoanelor fizice și juridice într-un stat membru înainte ca acestea din urmă să aibă posibilitatea de a lua cunoștință de acest act printr-o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene "(par. 37).

         Curtea s-a pronunțat în sensul că imperativul securității juridice impune ca o reglementare comunitară să permită celor interesați să cunoască exact întinderea obligațiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura decât prin publicarea conformă cerințelor legale a respectivei reglementări în limba oficială a destinatarului (par. 38).

         În plus, ar fi contrar principiului egalității de tratament să fie aplicate în același mod obligațiile impuse de o reglementare comunitară în vechile state membre, în care particularii au posibilitatea de a lua cunoștință de respectivele obligații în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba acestor state, și în statele membre care au aderat, în care această luare la cunoștință a fost imposibilă din cauza unei publicări tardive (par. 39).

         "Atât instanța de trimitere, cât și anumite state membre care au prezentat observații și Comisia susțin și faptul că, în prezent, particularii iau cunoștință în mod curent de normele de drept comunitar în forma electronică a acestora, astfel încât consecințele lipsei publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene ar trebui să fie relativizate și nu ar trebui să se considere că aceasta determină faptul că normele respective nu sunt disponibile. Comisia adaugă că regulamentul în cauză în acțiunea principală a fost făcut public, în limba cehă, pe site-ul internet EUR-Lex la 23 noiembrie 2003, ulterior în formă tipărită la 30 aprilie 2004 și afișat în localurile OPOCE. Cu toate acestea, trebuie să se arate că, deși legislația comunitară este, într-adevăr, disponibilă pe internet și particularii iau din ce în ce mai des cunoștință în acest mod de legislația menționată, o asemenea punere la dispoziție a acestei legislații nu ar putea echivala cu o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în lipsa oricărei reglementări în această privință în dreptul comunitar. De altfel, trebuie subliniat că, deși diferite state membre au adoptat ca formă valabilă o publicare electronică, aceasta face obiectul unor texte cu putere de lege și al unor norme administrative care o reglementează cu precizie și determină exact cazurile în care o asemenea publicare este valabilă. în aceste condiții, în starea actuală a dreptului comunitar, Curtea nu este în măsură să considere această formă de punere la dispoziție a legislației comunitare ca fiind suficientă pentru a i se asigura opozabilitatea. Singura versiune a unui regulament comunitar care este autentică este, în starea actuală a dreptului comunitar, cea care este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, astfel încât o versiune electronică anterioară acestei publicări, chiar dacă se dovedește ulterior a fi conformă versiunii publicate, nu poate fi opusă particularilor" (par. 47-50).

         Aplicând mutatis mutandis aceste argumente în cazul nepublicării Directivei a șasea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba română, se poate ajunge la aceeași concluzie a inopozabilității acestei decizii particularilor (persoanele fizice care au livrat terenuri).

         De asemenea, trebuie observat faptul că jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, prezentată mai sus și la care fac referire și normele metodologice în vigoare după 1 ianuarie 2010, nu este tradusă nici în prezent în limba română, pe site-ul Curții de Justiție a Uniunii Europene. Pe cale de consecință, nici această jurisprudența nu era accesibilă contribuabililor - persoane fizice care au înstrăinat terenuri și construcții în perioada 2007 - 2009.

      2. Impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor și construcțiilor conform art. 771 - 773 C. fisc.

         Un alt element care poate susține ideea că persoanele fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2007 - 2009 nu desfășurau "activități economice" în sensul art. 127 Cod fiscal îl reprezintă varianta de impozitare aleasă de legiuitor pentru veniturile obținute cu această ocazie.

         Astfel, în perioada relevantă, s-a achitat pentru orice livrare de construcții și terenuri impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul persoanal, reglementat de dispozițiile art. 771 - 773 C. fisc. De aici se pot desprinde cel puțin două concluzii preliminare:

         Pe de-o parte, întrucât bunurile făceau parte, potrivit legii, din "patrimoniul personal", este evident faptul că aceste bunuri nu puteau face parte, în același timp, din patrimoniul unei afaceri care să genereze "venituri cu caracter de continuitate".

         Pe de altă parte, din moment ce se achita acest impozit pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare, este evident faptul că aceleași venituri nu mai puteau fi calificate, în același timp, drept venituri comerciale în sensul art.

         46 C. fisc Mai exact, dacă o persoană fizică ar obține venituri cu caracter de continuitate, acestea ar trebui înscrise expres de legiuitor în categoria "veniturilor comerciale", o subdiviziune a "veniturilor din activități independente", reglementate de art. 46 și următoarele Cod fiscal. Această calificare ar exclude aplicarea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, impozitarea urmând a se face la nivelul venitului net al contribuabilului, cu o cotă de 16%.

         Solicită a se observa faptul că, atunci când a dorit acest lucru, legiuitorul a procedat la calificarea unor venituri similare drept "venituri comerciale". Este cazul veniturilor obținute de persoanele fizice din închirierea bunurilor, care de la 1 ianuarie 2008 au fost incluse în sfera "veniturilor comerciale", sub condiția ca o persoană fizică să aibă încheiate minim 5 contracte de închiriere. Consecința imediată a acestei calificări a fost aceea că persoanele fizice în cauză nu mai achitau impozitul pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, reglementat de art. 61 - 64 Cod fiscal, ci impozitul pe veniturile din activități independente (pentru veniturile comerciale realizate).

      3. Lipsa oricăror norme interpretative și a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA.

   În fine, un alt contra-argument care, în opinia sa, poate fi opus cu succes contribuabililor, îl reprezintă lipsa oricăror norme interpretative sau a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA. Astfel, trebuie observat faptul că până la 1 ianuarie 2010 - data la care au intrat în vigoare modificările aduse Codului fiscal (art. 127, art. 141) și normelor metodologice corespondente, efectuate la finalul anului 2009, contribuabilii nu beneficiau de nicio informație clară cu privire la modul în care trebuiau interpretate dispozițiile art. 127 C. fisc. Nu de puține ori, cei care au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA au fost refuzați de organele fiscale, pe motiv că persoanele fizice nu pot fi plătitori de TVA și că nu există o procedură pentru această înregistrare. De asemenea, majoritatea răspunsurilor organelor fiscale la întrebările contribuabililor cu privire la "obținerea de venituri cu

   caracter de continuitate" și obligația de înregistrare ca plătitori de TVA erau stereotipe, limitate la citarea întocmai a textelor din Codul fiscal și normele metodologice ale Codului fiscal.

   De asemenea, până la finalul anului 2009, organele fiscale nu au întreprins inspecții fiscale tematice având ca obiect verificarea modului în care contribuabilii care înstrăinează terenuri și construcții aplică prevederile relevante în materia TVA. Acest lucru denotă faptul că nici măcar organele fiscale nu cunoșteau modalitatea corectă de interpretare a noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile".

   In fine, lipsa oricărei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară a textelor naționale, lipsite de explicații, precum și cu privire la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, poate fi considerat un element suplimentar care să conducă la ideea că organele fiscale nu și-au respectat obligația de informare care le incumbă, inclusiv prin considerarea principiului securității juridice, explicitat mai sus.

   În concluzie, în ceea ce privește calitatea de "persoane impozabile" în sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2004 - 2009 se pot reține următoarele: în perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".

   Pentru perioada 2007 - 2009, în opinia noastră, persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții nu aveau de asemenea obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era în sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a TVA.

   Consecințele juridice ale acestei stări de fapt și de drept sunt acelea că persoanele fizice în cauză nu aveau obligația înregistrării ca persoane impozabile și nici obligația de a colecta și vărsa la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor. Pe cale de consecință, asemenea obligații fiscale nu pot fi în mod legal stabilite în sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010.

   Așa cum rezultă din prevederile Codului fiscal în vigoare la data efectuării

   operațiunilor în discuție, operațiunile efectuate nu intrau în sfera de impozitare a TVA. Astfel, potrivit punctului 1521 alin. 3 din H.G. nr. 44/2004, "în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică".

   Întrucât reclamantul a folosit bunurile înstrăinate pentru scopuri personale, este evident faptul că nu am realizat o "activitate economică" în sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment. De asemenea, trebuie observat faptul că nu există niciun element de continuitate în desfășurarea activității economice. Mai mult, trebuie observat faptul că în cadrul raportului de inspecție fiscală, echipa de inspecție fiscală a folosit ca și temei pentru obținerea de probe Declarația informativă 208 privind transferul propietățiilor din patrimoniul personal care a fost completată de către notarii publici. în aceste condiții, din moment ce și în baza de date a fiscului aceste operațiuni imobiliare sunt înscrise în cadrul propietățiilor din patrimoniul personal, ne întrebăm cum pot fi catalogate acestea ulterior ca având caracter de continuitate.

   În susținerea cererii noastre, înțelegem să ne prevalăm de hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la data de 15 septembrie 2011, în cauzele conexate Jaroslaw Slaby vs. Minister Finansow (afacerea C-

   180/10) și E. n Kuc, Halina Jeziorska-Kuc vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (afacerea C-181/10), pe care o atașează în copie.

   Raportat la hotărârea instanței de la Luxemburg și la considerentele acestei hotărâri, vă solicităm respectuos să aveți în vedere în special următoarele argumente:

   Potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, afacerea C-77/01, Culegere 2004, p. 1-4295, par. 58, și Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, afacerea C-8/03,

   Culegere 2004, p. 1-10157, par. 39).

   Simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, afacerea C-155/94, Culegere 1996, p. 1-

   3013, par. 32).

   Precizează că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui uncriteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, par. 37).

   De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

   Mai mult, deoarece are relevanță asupra prezentei cauze și principiul neutralității fiscale, care este specific domeniului T.V.A. și care a generat o jurisprudența abundentă în la nivelul Curții de Justiție a Uniunii Europene: astfel, așa cum arată doctrina europeană relevantă la nivel european, principiul neutralității este reflectarea la nivelul T.V.A. a principiului interzicerii discriminării care este reglementat de către Tratatul privind Uniunea Europeană, Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene și Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Practic acest principiu cere statelor membre să nu trateze diferit situațiile identice și să nu trateze identic situațiile diferite.

   În ceea ce mă privește, apreciez că subsemnatul sunt exact în situația descrisă de jurisprudența Slaby - Kuc astfel: în cadrul tuturor celor 5 ani relevanți subsemnatul am înstrăinat doar câte un imobil care a fost partajat în mai multe apartamente (de altfel, acest fapt este scos în evidență prin prrisma faptului că toate cele trei corpuri de clădiri au același număr cadastral- str. Subcetate nr.4). Prin urmare, faptul relevant care trebuie avut în vedere este nu numărul de apartamente care au fost vândute, ci întregul imobil din care fac parte acele apartamente. Aici trebuie avute în vedere cele expuse mai sus cu privire la neutralitatea T.V.A. Astfel, se ridică întrebarea legitimă cu privire la ipoteza în care dacă contribuabilul ar fi vândut întregul imobil fără a-I partaja în apartamente sau întregul imobil partajat în apartamente unui singure persoane, respectiva operațiune ar fi fost considerată ca fiind cu caracter de continuitate

   sau cu caracter ocazional. în opinia, noastră într-o astfel de ipoteză ar trebui considerat că respectiva operațiune are caracter ocazional. Astfel, nu vedem de ce în ipoteza în care același imobil a fost partajat în mai multe apartamente o astfel de operațiune să fie considerată ca fiind cu caracter de continuitate. Acest punct de vedere este în mod evident contrar principiului neutralității T.V.A.

   Raportat la elementele mai sus prezentate, trebuie să se conchidă și în cauza noastră -dacă se va ajunge la o analiză pe fond a cauzei - că subsemnatul nu am desfășurat o activitate economică și nu am realizat venituri cu caracter de continuitate, astfel încât înregistrarea mea din oficiu ca plătitor de TVA și stabilirea unor obligații fiscale principale și accesorii este nelegală.

   Cu privire la aplicarea cotei reduse de 5%, arată că în cadrul acestei secțiuni, trebuie spus că organul fiscal a refuză să ia în considerare declarațiile notariale ale cumpărătorilor care certifică că la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare îndeplineau condițiile legale pentru a beneficia de cota redusă de 5%. Organul fiscal invocă faptul că declarațiile în cauză au fost autentificate de obținute doar după încheierea contractelor de vânzare-cumpărare și din acest motiv refuză să permită supunerea tranzacțiilor relevante cotei de 5%. Cu toate acestea, organul fiscal ignoră prevederile art. 23 alin. (11) din cadrul Normelor Metodologice de aplicare a art. 140 alin. (21) din Codul Fiscal care permit înlocuirea cotei standard dacă la data livrării bunului imobil se prezintă o declarație notarială care să certifice îndeplinirea condițiile pentru aplicarea cotei reduse la data perfectării contractului. Este exact ipoteza din speța de față unde din cauza pasivității cumpărătorilor la data perfectării contractelor nu au fost încheiate respectivele declarații notariale, dar acestea au fost îndeplinite ulterior la data livrării bunurilor, fapt permis de Normele Metodologice. în aceste condiții se impune înlocuirea cotei standard care a fost aplicată de către organele fiscale, cu cota de 5%.

   Precizează că stabilirea în mod eronat a cotei de propietate care revenea domnului D. .

   După cum se poate observa, la pagina 14 din raportul de inspecție fiscală organul fiscal consideră că întrucât vânzările au fost efectuate în comun de soții

2. , organul fiscal consideră că, cota care revenea domnului D. era de 50%. Aceste considerații sunt greșite deoarece, în primul rând D.G.F.P. C. nu invocă niciun temei de drept care să îi permită să stabilească o cotă de 50% în sarcina unui soț care în comun cu soția sa a înstrăinat mai multe terenuri. Mai mult, trebuie observat că în perioada în care s-au desfășurat tranzacțiile, regimul comunității matrimoniale era cel al devălmășiei. Ceea ce era specific acestui tip de copropietate, era că nu permitea identificarea numerică a cotei de propietate care revenea celor doi codevălmași. Singurul mod în care se putea realiza

identificarea numerică era prin partaj.

Prin urmare, din moment ce între soții D. nu există un partaj, afirmarea faptului că domnului D. îi revine cota de 50% este vădit nelegală, iar actele administrative astfel emise trebuie anulate.

Determinarea eronată a momentului de când reclamantul ar fi trebuit ca în mod ipotetic să mă înregistreaz ca plătitor de T.V.A.

Conform mențiunilor echipei de inspecție, organul de inspecție fiscală a considerat faptul că în luna septembrie 2007 subsemnatul a depășit pragul de

35.000 euro (119.000 RON), efectuând împreună tranzacții care au însumat

812.449 RON, motiv pentru care ar fi trebuit să devenim plătitori de TVA de la data de_ .

Acest calcul este eronat, deoarece organul fiscal a luat în calcul tranzacțiile efectuate de soții D. . Cu toate acestea, întrucât nu există o asociere fără personalitate juridică între cei doi soții, astfel că fiecare trebuie considerată

persoană impozabilă separat. Prin urmare plafonulde scutire de la plata T.V.A. trebuie calculat pentru fiecare soț separat. Prin urmare trebuie reevaluat momentul la care teoretic domnul D. a depăși plafonul de scutire de la plata T.V.A.

In legătura cu recalificarea celor două donații, invederează că în cadrul acestei secțiuni, echipa de inspecție fiscală în baza art.l 1 din Codul Fiscal a recalificat cele două donații, considerându-le ca fiind o fraudă a legii fiscale prin prisma faptului că donatorii au înstrăinat cele două apartamente, obiect al donației. Nu poate fi de acord cu acest punct de vedere deoarece: în primul rând, din moment ce se consideră creditor al domnului D., D.G.F.P. C. trebuia să atace în instanță prin acțiunea pauliană cele două contracte. De abia în ipoteaza în care instanța ar fi admis acțiunea pauliană, organul fiscal clujean putea să redea realitatea economică a celor două înstrăinării.

De asemenea, mai trebuie observat faptul că motivarea adusă de către fisc cu privire la fraudarea intereselor sale este puerilă. Simplul fapt că donatarii au înstrăinat imobilele nu reprezintă un argument serios care să indice faptul că s-a dorit fraudarea legii fiscale. De altfel, după cum se poate observa, cele două contracte de donații au fost încheiate cu domnul Săplăcan Eugen și doamna D. Minerva. Din poziția exprimată de către fisc se poate deduce faptul că în opinia sa cele două contracte de donații sunt lipsite de cauză. Nu putem fi de acord cu acest punct de vedere deoarece cei doi donatari fac parte din familia domnului D.

. Este cunoscut faptul că elementul animus donandi (care este specific contractului de donație) se bazează pe relațiile de familie și pe afecțiunea donatorului față de persoanele din cercul familial. De altfel, dacă ar fi dorit să

fraudeze legea fiscală, domnul D. ar fi putut găsi metode mult mia ingenioase, cum ar fi o vânzare-cumpărare simulată, și nu ar fi folosit contractul de donație care este lipsit de elementul oneros.

Mai mult, având în vedere că se invocă frauda la lege, organul fiscal "uită" să probeze un element esențial al acestei instituții juridice, și anume complicitatea terțului la fraudă. D.G.F.P. C. trage concluzia că din moment ce donatarii sunt persoane din cercul familial al domnului D., automat respectivele donații reprezintă fraudă la lege. Nu putem fi de acord cu un astfel de punct de vedere.

În primul rând, trebuie observat un astfel de punct de vedere este contrar art. 44 din Constituție care dispune că până la proba contrară caracterul licit al averii se prezumă. Credem că exercitarea dreptului de propietate prin intermediul contractului de donație între persoane apropiate nu răstoarnă prezumția de liceitate a dobândirii dreptului de propietate. în aceste condiții, credem că din moment ce singura "probă" a D.G.F.P. C. este legătura de rudenie dintre persoanele acuzate și lipsa caracterului oneros a actului juridic prin care s-a transferat un drept de propietate, complicitatea terțului la presupusa fraudă nu există.

În al doilea rând, din consultarea doctrinei relevante aferentă art. 11 alin.

(1) din Codul Fiscal rezultă că trebuie probate minim următoarele trei elemente pentru ca organul fiscal să poată aplica acest text de lege, și anume: a) operațiunea să aibă scop exclusiv fiscal; b) operațiunea să nu se încheie în modul cel mai normal (din punct de vedere juridic), indicându-se criteriile sau formele standard pentru anumite operațiuni frecvente; c) prin acea operațiune să se obțină un efect fiscal-indirect-care nu putea fi obținut în mod direct.

În concluzie, având în vedere că D.G.F.P. C. nu aduce niciun argument pertinent care să probeze frauda la lege comisă de domnul D. în legătură cu cele două contracte de donații, consideră că recalificarea lor și introducerea lor în

sfera de aplicare a T.V.A. reprezintă un abuz evident al D.G.F.P. C. care trebuie în mod obligatoriu cenzurat de către Curtea de Apel C. .

Suplimentar, chiar dacă ar fi să acceptăm punctul de vedere exprimat de către D.G.F.P. C., de nicăieri din cadrul raportului de inspecție fiscală sau al deciziei de impunere nu rezultă de unde organul fiscal a putut să își dea seama că valoarea primului contract de donație este în cuantum de 1.942.654 RON, iar valoarea celui de al doi-lea este de 47.317 RON. Pur și simplu domnii inspectorii fiscali au crezut că aceasta este valoarea de piață a imobilelor donate și au decis că asupra acestei baze de impozitare trebuie să aplice cota de T.V.A. Consideră că într-un Stat de drept membru al Uniunii Europene și al Consiliului Europei un astfel de comportament nu poate fi acceptat.

Astfel, în cazul în care s-a decis să recalifice cele două contracte de donații, organul fiscal trebuia să dispună în baza art. 55 C. pr. fisc. o expertiză imobiliară pentru a putea lua la cunoștință despre valoarea de piață a imobilelor. Mai departe, organul fiscal ar fi trebuit să acorde o serie de deductibilități raportat la costurile care au fost generate de construirea imobilelor. Mai departe, nu trebuie scăpat din vedere faptul că art. 11 din Codul Fiscal prescrie patru metode pe care organul fiscal trebuie să le folosească pentru stabilirea bazei.

Evident, din moment ce pentru D.G.F.P. C. motivarea actelor pe care le emite este o facultate, și nu o obligație așa cum prevede C.pr.fisc, nu ne putem aștepta ca probleme mai sus indicate să fie rezolvate de într-un mod satisfăcător de către D.G.F.P. C. .

Cu privire la utilizarea în mod retroactiv a O.M.F.P. nr. 1873 din data de_, se poate observa, respectivul ordin a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, care a rezolvat o dispută cu privire la "tăcerea" contractului cu privire la T.V.A. Astfel, Comisia fiscal centrală a decis că dacă contractul nu dispune nimic cu privire la T.V.A., atunci la prețul stabilit în contract trebuie să se adauge T.V.A.

Având în vedere că această chestiune a fost controversată, este contrar principiului previzibilității legii să se aplice unor situații trecute. Mai mult, acest fapt este contrar și principiului nerectroactivității legii, având în vedere că marea majoritate a tranzacțiilor efectuate de către contribuabil a fost derulată anterior deciziei Comisiei fiscal centrale.

Prin urmare, pentru toată perioada relevantă, în baza principiului in dubio pro reo, solicităm instanței să considere că prețul relevant pentru fiecare tranzacție a inclus și T.V.A.

În baza jurisprudenței Ropelman, trebuie să punem în atenția Onoratei Instanțe faptul că dreptul de deducere al T.V.A. pentru un contribuabil se naște de la data apariției elementelor obiective care au menirea de a proba intenția contribuabilului de a desfășura operațiuni cucaracter de continuitate, chiar dacă formal nu îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere. Având în vedere că organul fiscal susține că în toată perioada relevantă, contribuabilul a avut statutul de persoană impozabilă trebuie acordat dreptul de deducere pentru întreaga perioadă relevantă. Desigur, din moment ce contribuabilul este doar în opinia D.G.F.P. C. persoană impozabilă și a fost înregistrată de către aceasta din oficiu ca plătitor de T.V.A. în cursul inspecției fiscale, este logic că, contribuabilul nu putea să îndeplinească din punct de vedere formal condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere. Cu toate acestea, trebuie spus că principiul efectivității, consacrat la nivel european, cere statelor membre să protejeze

drepturi efective și să nu impună condiții care să facă materializarea acestor drepturi imposibilă sau excesiv de dificilă.

Prin urmare, consideră că în situația dată se impune ca în ipoteza în care Onorata Instanța va accepta teza organului fiscal cu privire la statutul de

persoană impozabilă, va acorda dreptul de deducere în baza jurisprudenței Rompelan. Suplimentar, pune în atenția instanței faptul că prin jurisprudența pronunțată în cauza C-15/81, CJUE a reținut faptul că o operațiune poate fi

impozitată din punct de vedere al T.V.A. doar după ce persoana impozabilă care desfășoară acea tranzacție a putut să deducă T.V.A. aferent costurilor necesare pentru efectuarea acelei tranzacții. în caz contrar, ar fi încălcat din nou principiul neutralității T.V.A. De asemenea, nu trebuie scăpate din vedere cele exprimate tot de către CJUE în cauza C-95/07, unde a precizat că neîndeplinirea formalităților pentru deducerea T.V.A. poate antrena doar măsuri de ordin administrativ, iar nu piederea dreptului de deducere.

Prin urmare, crede că în situația dată se impune ca în ipoteza în care instanța va accepta teza organului fiscal cu privire la statutul de persoană

impozabilă, va acorda dreptul de deducere în baza jurisprudenței europene indicate.

Cu privire la debitele accesorii, invederează că, în sarcina reclamantului s- au stabilit debite accesorii în cuantum de 342.166 RON. După opinia noastră și aceste constatări ale organului fiscal sunt eronate pentru următoarele considerente: așa cum s-a afirmat în doctrină (D. Dascălu, C. Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005, p. 319-320) stabilirea dobânzilor și penalităților, reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală. Condițiile pentru angajarea acestei forme de răspundere juridică sunt aceleași din dreptul comun: vinovăția, prejudiciul sau raportul de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu. Astfel, așa cum rezultă din doctrina pe care am invocat-o, simplă încălcare a unei obligații nu atrage angajarea răspunderii decât dacă a avut un caracter culpabil din partea debitorului. Având în vedere că organului fiscal îi revenea obligația de a proba aceste condiții, rezultă o flagrantă încălcare a dispozițiilor legale privind condițiile răspunderi civile delictuale, contribuabilul fiind obligat la plata accesorilor pe baza unei răspunderi obiective.

Aceste considerente se impun mai ales în respectiva speță unde lipsa vinovăției reclamantului este scoasă în evidență de lipsa unei legislații clare, previzibile și coerente din partea Statului, așa cum am arătat mai sus. Prin urmare, în cazul în care instanța va decide că reclamanta datorează debitul principal solicităm exonerarea de la plata debitelor accesorii.

În ceea ce privește aplicarea nelegală de penalități de întârziere, arată că așa cum rezultă din conținutul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, inspectorii fiscali au calculat în sarcina reclamantului penalități de întârziere de 15%, cel mai probabil în temeiul O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea Codului de procedură fiscală. Aplicarea penalităților este însă esențialmente nelegală pentru că nu puteau fi calculate în mod evident penalități de întârziere pentru anul 2010, întrucât O.U.G. nr. 39/2010 nu a putut intra în vigoare decât cel mai devreme la data de_, conform art. 4 alin. (2) C. fisc.

Arată că penalitățile nu puteau fi aplicate nici ulterior, întrucât ele se datorează doar dacă, în termen de 30 de zile sau de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere - în cadrul prezentei inspecții fiscale - nu s-ar achita

obligațiile fiscale stabilite.

În dosar nr._ reclamanta D. I. M. (soția reclamantului D. N. Gavril) a formulat acțiune în contencios administrativ în contradictoriu cu pârâta

D. G. a F. P. C. solicitând anularea deciziei de soluționare a contestației nr.665 din_ emisă de către D. G. a F. P. C., anularea deciziei de impunere nr.30603/1 din_ a D. G. a F. P.

C. și a raportului de inspecție fiscală nr.30603/1 din_ a D.G.F.P.C. cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Motivele de fapt și de drept ale acestei acțiuni sunt identice cu cele mai sus arătate și invocate de reclamantul D. N. Gavril.

Instanța prin încheierea ședinței publice din_ (f.231,dos._ ) a apreciat că sunt îndeplinite în cauză condițiile impuse de dispozițiile art.164 alin.3 C.pr.civ. și prin urmare, în temeiul dispoz.art.164 alin.1 C.pr.civ.a dispus conexarea dosarului nr._ la dosarul nr._ a Curții de Apel C. .

Prin întâmpinarea depusă la dosar, D. G. a F. P. a J.

1. , solicită respingerea acțiunii in contencios administrativ-fiscal formulata de reclamantul D. N. impotriva deciziei nr.664/_ emisa de instituția intimatei si implicit impotriva deciziei de impunere nr.30.604/1 din_ a Activității de I. Fiscala

   .

   În motivarea întâmpinării se arată că prin acțiunea formulata, reclamantul invoca, la fel ca si prin contestația depusa la instituția noastră pe calea procedurii prealabile, o serie de aspecte procedurale precum si cu privire la fondul cauzei care nu au implicații legale asupra deciziei de impunere încheiate de Activitatea de I. Ficala din cadrul instituției noastre.

   Invocarea de către reclamant a necompetenta materiale a DGFP C. pentru efectuarea inspecției fiscale este lipsita de fundament legal in condițiile in care acesta a fost supus unei inspecții fiscale potrivit competentei teritoriale, date de actele normative in vigoare la data inceperii demersurilor privind declanșarea efectuării acesteia.

   In acest sens face trimitere dispozițiile art. 32, alin.1, art. 33, alin.1, art. 99 din O.G. nr. 92/_, precum si la art. 4 alin. 2, pct. 23 din H.G. nr. 109/2009, potrivit cărora: "Organele fiscale au competenta generala privind administrarea creanțelor fiscale, exercitarea controlului si emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale in materie fiscala."

   De asemenea la art. 33, alin.1 din Codul de procedura fiscala se precizează ca: "pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat, competenta revine acelui organ fiscal, județean, local sau al municipiului București stabilit prin ordin al ministrului economiei si finanțelor, la propunerea președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala, in a cărui raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, in cazul impozitelor si contribuțiilor realizate prin stopaj la sursa, in condițiile legii.".

   In acest context amintim prevederile art. 4, alin.2 pct.23 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea ANAF potrivit cărora: "In realizarea obiectivelor generale prevăzute la alin. (1), Agenția Naționala de Administrare Fiscala are, in principal, următoarele atribuții: [..]23.stabilește competenta teritoriala pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat [...]"

   Prevederile art. 99 din O.G. nr. 92/_, referitor la competenta organelor fiscale privind efectuarea inspecției fiscale, arata: "Inspecția fiscala se exercita exclusiv, nemijlocit si neingradit prin Agenția Naționala de Administrare Fiscala sau, dupa caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, sa administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

   Competenta de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Naționala de Administrare Fiscala si unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala. Organele de inspecție

   fiscala din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscala au competenta in efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al tarii.

   Competenta privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. In cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala condițiile in care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala".

   Potrivit art. 11, alin. 4 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea si funcționarea ANAF: "Structura organizatorica a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, administrațiilor finanțelor publice municipale, orășenești si comunale, precum si a Direcției Generale a F. P. a Municipiului București si a administrațiilor finanțelor publice ale sectoarelor municipiului București se aproba prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala.[...] "

   Prin urmare, competenta de exercitare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF, sens in care a fost emis OPANAF nr.375/2009, in preambulul se specifica ca "[...] Având in vedere prevederile art. 11 alin. 4 din Hotărârea Guvernului nr. 109/2009, Nota de fundamentare nr. 937729/2009 a Agenției Naționale de Administrare Fiscale si avizul Agenției Naționale a Funcționarilor P. i nr. 1887379/2009;

   Din cuprinsul celor prezentata mai sus rezulta ca Ordinul nr.375 reglementează organizarea interna a ANAF si a structurilor sale deconcertate, pentru a cărui aplicare nu este necesara publicarea sa in Monitorul Oficial al României spre a fi adus la cunoștința publicului.

   Din conținutul textelor legale anterior enunțate, rezulta ca, contribuabilii au fost informați de faptul ca inspecția fiscala se exercita de către ANAF si ca aceasta instituție printr-un ordin al presedintelului sau va stabili competenta de exercitare a inspecției, informații suficiente pentru un contribuabil care urmează a fi verificat si care nu are nimic de ascuns în legătura cu activitatea desfășurata, fiind prea puțin important cine anume efectuează inspecția fiscala, mai ales daca echipa de inspecție fiscala se legitimează potrivit uzanțelor în vigoare.

   Din cuprinsul anexei 1 la acest Ordin nr. 375/2009 rezulta pe de o parte ca administrațiile financiare nu au prevăzuta in organigrama activitatea de inspecție fiscala, iar pe de alta parte ca activitatea de inspecție fiscala se desfășoară numai la nivelul direcțiilor generale a finanțelor publice, dupa cum se si precizează de altfel in cuprinsul art.5 alin.2 al acestui ordin si anume: ":Activitatea de inspecție fiscala pentru contribuabilii aflați in evidenta fiscala a administrațiilor finanțelor publice din municipiile reședința de județ si a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabili mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscala constituite la nivelul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice județene, conform anexei nr.1 la prezentul ordin, fiind coordonata de către directorul executiv adjunct de la Activitatea de inspecție fiscala."

   In concluzie, potrivit dispozițiilor mai sus menționate, precum si OPANAF nr.375/2009, competenta teritoriala privind efectuarea inspecției fiscale pentru contribuabilul D. N. Gavril din loc. Floresti, revine Serviciilor de I. Fiscala din cadrul Direcției Generale a F. P. jud. C., unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri fiscale împuternicite cu îndeplinirea unor astfel de atribuții din competenta de activitate a Agenției Naționale de Administrare Fiscala.

   Prin urmare, in speța nu se pune problema nulității actelor de inspecție fiscala, sancțiune care asa cum s-au pronunțat in mod repetate rânduri instanțele judecătorești de pe raza J. C. poate intervenii numai in cazurile expres prevăzute de dispozițiile Codului de procedura fiscala respectiv, art.46 care stipulează in mod expres faptul ca "lipsa unuia dintre elementele actului

   administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele si calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzuta la art. 43 alin.3, atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."

   De altfel reclamantul susține ca D.G.F.P. a Jud. C. nu este instituția competenta sa-i efectueze inspecția fiscala dar in mod paradoxal nu menționează cine in opinia sa ar fi in măsura sa efectueze aceasta operațiune.

   In realitate, reclamantul nu au evidențiat nici o lipsa a cerințelor menționate in mod expres de legiuitor, situația fiind similara si in cazul depășirii termenului de 3 luni de efectuare a inspecției fiscale.

   Învederează instanței ca potrivit art.105 alin.2 din Codul de procedura civila "actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcționar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor. în cazul nulităților prevăzute anume de lege, vătămarea se presupune până la dovada contrarie."

   In speța, nu se pune problema asa cum susține reclamantul de nerespectarea unei proceduri legale care ar atrage anularea ulterioara a actelor administrativ fiscale incheiate de organele de inspecție fiscala.

   Oricum din cuprinsul prevederilor legale mai sus citate rezulta fara putința de tăgada faptul ca anularea actelor care nu este expres prevăzuta de lege este o sancțiune care intervine in mod excepțional numai in situația in care vătămarea nu poate fi înlăturata in alt mod.

   In acest sens menționează ca potrivit art. 209 alin.2 si alin.3 din Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare, daca se considera nemulțumita respectiv, prejudiciata asa cum a considerat instanța de fond de prelungirea perioade in care se derulează inspecția fiscala, avea posibilitatea ț sa exercite o cale procedurala legala.

   Precizează ca, potrivit acestui text legal, care se aplica cu prioritate in baza principiului general de drept "specialia generalibus derogant": "Contestațiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale se soluționează de către organele fiscale emitente. Contestațiile formulate de cei care se consideră lezați de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluționează de către organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act."

   Reclamantul insa nu a efectuat nici unul din aceste demersuri care sa formeze convingerea instanței de judecata investita cu soluționarea cauzei ca i-a fost cauzat vreun prejudiciu.

   Acesta nu individualizează in mod judicios nici prejudiciul întrucât, nu reușește sa demonstreze ca in situația in care controlul fiscal s-ar fi efectuat intr- o perioada mai scurta de timp obligațiile fiscale stabilite in mod suplimentar ar fi fost într-un cuantum mai redus.

   Situația este similara si in privința accesoriilor aferente debitelor stabilite in mod suplimentar întrucât, acestea sunt datorate in conformitate cu prevederile legale de natura fiscala, atat retroactiv de la momentul stabilirii debitului suplimentar, cat si ulterior incheirii actelor de control (titlurilor de creanța care devin titluri executori).

   In acest sens arată ca potrivit prevederilor art.119-120 din Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare din cuprinsul cărora rezulta faptul ca numai in cazul amenzilor nu se datorează accesori, regula generala fiind calcularea accesoriilor pentru fiecare zi de întârziere, pana la data plații efective.

   De altfel, este de notorietate împrejurarea potrivit căreia impozitele si taxele datorate bugetului general consolidat sunt purtătoare de accesorii, acestea curgând prin efectul legii pana la momentul plații.

   In fapt, având in vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de reclamant in perioada noiembrie 2007-ianuarie 2012 (in număr de 37 de contracte autentite de vanzare-cumparare), organele de inspecție fiscala au constatat ca acestea reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/ 2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_ .

   Aspectele învederate de reclamant cu privire la lipsa unor norme interpretative in domeniu Tva anterior datei de 1 ianuarie 2010 sunt neîntemeiate in speța nepunandu-se problema retroactivității prevederilor O.U.G. 190/2009 asa cum susține reclamantul având in vedere, ca anterior apariției acestui act normativ existau prevederi legale exprese care reglementau in detaliu si explicitau situațiile in care o persoana devine plătitor de TVA.

   In fapt, având in vedere aspectele mai sus menționate organele de inspecție fiscala au constatat in mod firesc ca din punct de vedere fiscal, reclamantul a desfășurat o activitate economica in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate si pe cale de consecința intra in categoria persoanelor impozabile, in conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

   Învederează faptul ca dispozițiile legale mai sus menționate stipulează in mod expres faptul ca: "Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

   Relevante sunt si prevederile art. 125/1, alin. 1, pct. 18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, care stipulează in mod expres faptul ca: "(1) in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații: persoana impozabila are intelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana

   juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".

   Prin urmare, susținerile reclamantului potrivit căreia nu face parte din categoria persoanelor impozabile este lipsita de fundament legal, din moment ce din coroborarea dispozițiilor legale mai sus citate, se desprinde cu claritate ideea potrivit căreia orice persoana fizica poate devenii persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugata din Codul fiscal, in condițiile in care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

   Prevederile art. 127 alin.2 din Codul fiscal au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, in forma aplicabila in perioada_ -_, potrivit cărora: "2. Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale".

   Dupa data de_, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din actul normativ mai sus menționat, arata ca: "3. In sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in

   care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

   In mod firesc in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamantul a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii in care plafonul a fost depășit).

   Sunt lipsite de fundament legal si aspectele învederate de reclamant legate de dreptul de deducere întrucât prevederile art.147A1 din Codul fiscal trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia pe care pentru deplina dvs. edificare le redăm in continuare: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

   În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s- au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celuiîn care a luat naștere dreptul de deducere.

   Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:

   "Prevederile art. 147A1 alin.2 și 3 din Codul fiscal se aplică de persoanele impozabile și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.

   În aplicarea art. 147A1 alin.3 din Codul fiscal, persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoțită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naștere."

   Prin urmare, autoritatea fiscala a procedat in mod legal atunci cand nu a recunoscut si nu a acordat dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor efectuate, in perioada supusa controlului.

   Învederează ca potrivit art.152, pct. 62 alin.2 lit. a) din din H.G. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal "in cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă."

   In fapt, contribuabilul are dreptul sa ajusteze in primul decont depus dupa înregistrare sau ulterior Tva aferenta achizițiilor realizate. Daca a impartasii optica reclamantului apare firesc întrebarea care este diferența intre un contribuabil de buna credința, care a respectat legislația in vigoare, s-a inregistrat in termenul legal ca plătitor de TVA, cu toate obligațiile ce decurg din aceasta, si un contribuabil ca si cazul acestuia, care a eludat complet legislația fiscala, iar in cazul in care activitatea acestuia va face obiectul unei inspecții

   fiscale va fi tratat din punct de vedere a exercitării dreptului de deducere la fel ca si contribuabilul din prima categorie.

   Din conținutul documentelor prezentate in timpul controlului rezulta ca, reclamantul nu a solicitat înregistrarea in scopuri de tva pana la finalizarea inspecției fiscale si pe cale de consecința neputandu-si exercita dreptul de deducere al tva, rezulta ca stabilirea obligațiilor fiscale in sarcina contribuabililor s-a efectuat avandu-se in vedere situația fiscala a acestuia la data finalizării inspecției fiscale.

   In continuare facem referire la prevederile art.152, alin.8 si alin.9 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, referitor la regimul special de scutire pentru intreprinderile mici precizează următoarele "persoana impozabila care aplica regimul special de scutire: a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, in condițiile art. 145 si art. 146; b)nu are voie sa menționeze taxa pe factura sau alt document c)este obligata sa menționeze orice factura cu referire la prezentul articol, pe baza căruia se plică scutirea.

   Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare si ajustările de efectuat in cazul modificării regimului de taxa". Acest text legal, prevede in mod expres următoarele: "persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125A1, alin.2, lit. b) si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau sctutite de taxa pe valoare adăugata cu drept de deducere, trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de tva la organul fiscal competent dupa cum urmează: [...] b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152, alin.1, in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon" iar, la pct. 66, alin.1, lit.d) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărâre de Guvern 44/2004, referitor la aplicarea prevederilor art. 153 din lege, se stipulează ca "in cazul in care o persoana este obligata sa solicite inregistrarea in condițiile art. 153, alin.1, 2, 4, 5 sau 7 din Codul fiscal, inregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: [...] d) prima zi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei actul administrativ de "înregistrare, in cazul prevăzut la art.153, alin.7 din Codul fiscal".

   Prin urmare, dispozițiile legale citate mai sus, precizează ca regimul special de scutire se aplica pana la data inregistrarii in scopuri de tva a contribuabililor, respectiv pana la data de intai a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de inregistrare ca plătitor de tva si pe cale de consecința doar dupa aceasta data o persoana impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.

   De asemenea potrivit art. 147/1, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, se retine ca: "Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de taxa pe valoare adăugata, conform art.153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere si poate fi exercitat dreptul de deducere", astfel incat dreptul de deducere este condiționat de inregistrarea persoanei ca plătitor de tva.

   In final, arată ca potrivit art.146 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare precizează in mod expres faptul ca: "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: "a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i- au-fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoana impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile artJl55;(....).

   Depunem prezenta întâmpinare in doua exemplare pentru comunicare cu reclamantul. Potrivi/art.242 alini? din Codul de procedura civila solicitam judecarea cauzei si in evenruala noastră lipsa de la dezbateri.

   Analizând actele si lucrările dosarului, Curtea retine următoarele:

   Înainte de a analiza chestiunile cu privire la fondul cauzei Curtea urmează să răspundă aspectelor de nelegalitate procedurală invocate de reclamanți.

   1. În primul rând, reclamanții au invocat nulitatea actelor administrative atacate, decizia de solutionare a contestatiei, decizia de impunere si raportul de inspectie fiscală, pe considerentul că inspectia fiscală realizată de oranele de inspectie din cadrul DGFP C. este nulă, dat fiind că această autoritate fiscală este necompetentă.

Această apărare nu a făcut obiectul contestatiei formulată pe cale administrativă, ceea ce a pus problema dacă o atare critică putea fi evocată pentru prima dată în fata instantei.

Curtea reține că faza administrativă de control administrativ asupra actului administrativ fiscal este reglementată de Codul de procedură fiscală, în special art. 209 -218, iar faza judecătorească și apoi judiciară a acestor litigii este guvernată alături de unele dispoziții speciale din Codul de procedură fiscală, în principal este grefată pe normele procedurale conținute de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Din cele ce precedă, se reține că faza de control de legalitate operată de organul de solutionare a contestatiei nu prezintă toate garantiile conferite de normele ce guvernează procesul de contencios administrativ.

Așa fiind, procedura în fața instanței judecătorești trebuie să ofere si oferă toate garanțiile specifice unei atari proceduri judecătorești. În acest context, ținând seama și de calificarea procedurii de contestare a actului administrativ fiscal reținută constant de jurisdicția de contencios constituțional la care s-a alăturat fără rezerve și ICCJ-SCAF, se poate reține că în faza de control judecătoresc nu se poate invoca ori paraliza demersul persoanei ce se pretinde vătămată dacă nu a supus analizei toate motivele de nelegalitate ori toate probele în faza administrativă.

Așa fiind, contenciosul administrativ fiscal, specie a contenciosului administrativ definit de legea organică nr. 554/2004 la art. 2 și garantat constituțional în art. 126 alin. 6 și art. 52 din Constituția României, permite instanței judecătorești să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele, inclusiv asupra aspectelor care nu au fost deduse spre soluționare în faza administrativă și totodată poate permite să se propună și să se încuviințeze toate probele legale, utile și pertinente în vederea stabilirii corecte a stării de fapt fiscale și a probării susținerilor părților litigante.

În acest context, dacă nu s-a reținut și, de altfel nici nu s-a invocat, exercitarea cu rea credință a drepturilor procesuale conform art. 129 alin. 1 din codul de procedură civilă de la 1865 sub sancțiunea prevăzută de art. 723 din același cod, cercetarea altor aspecte de legalitate a actului administrativ fiscal, încuviințarea probelor și stabilirea stării de fapt fiscale cu ajutorul probei cu expertiza fiscală judiciară în limitele de contradictorialitate este perfect validă din punct de vedere procesual.

Nu trebuie omis faptul că procedura administrativă prevăzută de art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală nu este o procedură administrativ-judiciară și nici acțiunea în contencios fiscal prevăzută de art. 218 alin. 2 din același cod corelată cu art. 1 alin. 1 și art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 nu poate fi calificată ca fiind o cale judiciară de atac, deci nu se poate invoca principiul specific căilor de atac.

Astfel fiind, vom proceda la analiza primului motiv de nelegalitate invocat de reclamanți.

În acest context, Curtea retine că initial reclamanții au contestat competenta materiala si teritoriala a DGFP a judetului C. pentru realizarea inspectiei fiscale in materie de TVA ci aceasta are competentă exclusiv in materia impozitului pe venit dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la competenta de realizare a inspectiei fiscale, dispozitiile art. 99 alin. 1 din legea procesual fiscala, text legal care are nota marginala competenta si care este plasat în Titlul VII cap. II- Realizarea inspectiei fiscale se retine că: Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

De asemenea, conform art. 99 alin. 2 din acelasi cod, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării iar conform art. 99 alin. 3 competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În răspunsul la această critică, pârâta a sustinut initial prin intampinare că sub acest aspect reclamanții nu au oferit motive care să fie sustinute nici în fapt si nici in drept ci rezultă dintr-o interpretare proprie a normelor legale incidente, respectiv Codul de procedură fiscală si actele normative privind organizarea si functionarea structurilor de inspectie fiscala.

Mai apoi, în notele de sedintă s-a arătat că potrivit dispozitiilor art. 99 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ale art. 4 alin. 2, pct. 44 si alin. 3 din HG nr. 109/2009 privind organizarea si functionarea ANAF precum si Ordinului Presedintelui ANAF nr. 1349/2009, competenta teritorială privind efectuarea inspectiei fiscale pentru contribuabilul cu domiciliul in C. -N., revine Serviciilor de I. Fiscală din cadrul DGFP C., unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri fiscale împuternicite pentru îndeplinirea unor astfel de atributii.

Cu trimitere la dispozitiile art. 99 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, pentru realizarea în concret a inspectiei fiscale pârâta indică prevederile art. 42 alin. 1 din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 1348/2009 referitoare la exercitarea inspectiei fiscale.

Pe de altă parte, se sustine ca această critică de nelegalitate a inspectiei fiscale nu poate fi primită în prezenta cauză ci poate eventual să facă obiectul unor alte proceduri de contestare pe temeiul Legii nr. 554/2004.

Curtea retine că sanctionarea unei eventuale neregularitati a actului administrativ emis ori adoptat de presedintele ANAF privind exercitarea inspectiei fiscale poate fi antamată si în această cauza, nu numai prin apelarea la căile procedurale prevăzute de Legea nr. 554/2004.

Sanctiunea inexistentei actului administrativ normativ care nu este publicat în Monitorul Oficial poate fi antamata si pe cale incicentala această sanctiunea nefiind neapărat identificabilă cu nulitatea actului administrativ ca să facă neapărat obiectul exceptiei de nelegalitate conform art. 4 din Legea nr.

554/2004 sau să facă obiectul unei actiuni directe de contencios administrativ care să aibă ca obiect anularea actului administrativ normativ.

Ca atare, Curtea retine că inexistenta actului administrativ poate fi analizată ca si o chestiune prejudiciala în litigiul pendinte conform art. 17 C.pr.civ. de la 1865 cu toate consecintele ce decurg de aici.

Din această perspectivă, Curtea retine că Ordinul nr. 1348/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în Monitorul Oficial al României si, prin urmare, conform principiului instituit de dispozitiile art. 108 alin. 4 din Constitutia României sanctiunea aplicabila este inexistenta actului respectiv.

De altfel conform art. 11 alin. 1 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentrui a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile si celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotararile si ordonantele Guvernului, deciziile primului- ministru, actele normative ale autoritatilor administrative autonome, precum si ordinele, instructiunile si alte acte normative emise de conducatorii organelor administratiei publice centrale de specialitate se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.

Textul art. 11 alin. 2 din aceeași lege, include exceptii de la publicare între care nu se află mentionat explicit si nici nu poate fi inclus actul normativ emis de presedintele ANAF privitor la organizarea inspectiei fiscale.

Din această perspectivă se poate reține cu temei că Ordinul presedintelui ANAF opus de pârâtă nu poate produce efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.

Trebuie notat în context că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în

interiorul persoanei juridice de drept public, așa cum pare a se induce de pârâtă.

Ordinul în speță este prevăzut expres de art. 99 alin. 2 din legea procesual fiscală (OG nr. 92/2003), normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspectiei fiscale si delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operatiuni administrative.

Asa fiind, Curtea urmează să retină că inspectia fiscală din spetă a fost realizată cu nerespectarea dispozitiilor legale imperative aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.

Pe cale de consecință, Curtea urmează ca, în temeiul art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile art. 29 și art. 8 alin. 1 și art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, să admită actiunea de contencios fiscal cu toate consecintele ce decurg din această solutie, respectiv se vor anula deciziile de solutionare a contestatiilor nr. 664 și respectiv 665, decizia de impunere nr. 30604/1 din_ și respecitv 30603/1 din_ a

D.G.F.P.C. si Rapoartele de inspectie fiscală aferente.

Deși s-au invocat și încălcarea altor norme procedurale referitoare la dreptul la apărare, depășirea termenului maxim de desfășurare a inspecției fiscale, pentru nerespectarea perioadei care putea fi supusă inspecției fiscale, acestea nu vor mai fi analizate, devreme ce a fost găsită ca întemeiată excepția nerespectării dispozițiilor imperative privind necompetența materială a organului fiscal îne fectuarea inspecției fiscale.

De altfel, anularea actelor administrativ fiscale se impune și pentru argumente care țin de fondul cauzei, pentru nerespectarea regimului proprietății în devălmășie. Astfel, așa cum s-a arătat și în cadrul cererilor de chemare în

judecată, organul fiscal a aprocedat la atribuirea unei cote de 50% din veniturile obținute în sarcina fiecărui soț, această măsură fiind nelegală deoarece între soți

nu a existat niciodată o asociere în participațiune așa cum era aceasta descrisă la art.251-256 din C.comercial, aplicabil în întregime în speță.

De asemenea, se încalcă regimul proprietății înd evălmășie,a cestui tip de proprietate fiindu-i specific tocmai prohibiția determinării pe cote matematice a dreptului de proprietate a fiecărui soț, în absența unui partaj. Organul fiscal pentru a determina în mod corect obligațiile fiscale ale celor doi soți, trebuia ca anterior individualizării obligațiilor fiscale ale acestora, să efectueze un partaj din care să rezulte care a fost cota de contribuție a fiecărui soț la proprietatea comună. Prina ceasta organul fiscal nu a ținut cont nici de prevederile pct.3 alin.6 din Normele metodologice de aplicare ale art.127 din C.fiscal, potrivit cărora "în cazul în care bunurile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație.

Așa fiind, în prezenta speță, doar unul dintre soț putea îndeplini obligațiile în materie de TVA și prin urmare, acesta este încă un motiv de admitere a acțiunii cu consecința obligării organelor fiscale la refacerea inspecției fiscale în conformitate cu normele legale.

Tinand seama ca instanta s-a pronuntat asupra unui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, celelalate aspecte invocate de reclamanți nu vor mai face obiectul analizei, fiind de prisos cercetarea acestora.

Aflându-se în culpă procesuală, în temeiul art.274 C.pr. civilă, pârâta va fi obligată la cheltuieli de judecată în sumă de 5537,2 lei reprezentând contravaloare taxă de timbru, timbru judiciar și onorariu experților.

PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE

Admite acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul D.

N. GAVRIL cu domiciliul procesual ales la cabinet avocat Costaș Cosmin Flavius din A., str.A. nr.3, jud.A. în contradictoriu cu pârâta D. G. A

F. P. C. cu sediul în C. -N., P-ța A. I., nr.19, jud.C. în dosarul nr._ a Curții de Apel C., precum și acțiunea în contencios administrativ formulată de D. I. M. cu domiciliu în comuna Florești, str.Cetatea Fetei bl.A7, ap.15, jud.C. și domiciliul procesual ales la cabinet avocat Costaș Cosmin Flavius din A., str.A. nr.3, jud.A., în contradictoriu cu pârâta D. G. A

F. P. C. în dosarul conexat nr._ a Curții de Apel C. și în consecință:

Dispune anularea deciziei de soluționare a contestației nr.664 din_ emisă de către DGFP C. precum și a deciziei de soluționare a contestației nr.665 emisă la data de_ de către D. G. a F. P. C. .

Dispune anularea deciziei de impunere nr. 30604/1 din_ a Direcției Generale a F. P. C. și a raportului de inspecție fiscală nr.30604/1 din_ a D.G.F.P. C. precum și a deciziei de impunere nr.30603/1 din_ a

D.G.F.P. C. și a raportului de inspecție fiscală nr.30603/1 din_ a

D.G.F.P. C. .

Obligă pârâta D. G. a F. P. C. să plătească reclamanților în solidar suma de 5537,2 lei cheltuieli de judecată reprezentând taxă de timbru, timbru judiciar și onorariu expertiză.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din 19 noiembrie 2013.

	PREȘEDINTE			GREFIER
C.	I.	M.	N.	ȚÂR

red.C.I./A.C.

5 ex. _

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Decizia civilă nr. 4017/2013. Contestație act administrativ fiscal Decizia civilă nr. 9037/2013. Contestație act administrativ fiscal Decizia civilă nr. 4402/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 2338/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 7434/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 1391/2013. Contestație act administrativ fiscal Sentința civilă nr. 392/2013. Contestație act administrativ fiscal